C-269/11

Rubrum

Rozsudek Soudního dvora ze dne 26. září 2013

Výrok

Z těchto důvodů Soudní dvůr (první senát) rozhodl takto:

Odůvodnění

Z odůvodnění rozsudku Z vyjádření Komise a České republiky "11) Komise má za to, že zvláštní režim pro cestovní kanceláře podle článků 306 až 310 směrnice o DPH lze uplatňovat pouze tehdy, když se cesty prodávají cestujícím (dále jen ‚přístup založený na cestujícím'). Komise České republice vytýká, že umožnila uplatňovat tento režim v případě prodeje cest jakémukoli typu zákazníka (dále jen ‚přístup založený na zákazníkovi'). 12) Tento orgán připomíná, že ustanovení těchto článků 306 až 310 v podstatě přebírají ustanovení čl. 26 odst. 1 až 4 šesté směrnice. 13) Komise přitom tvrdí, že při přijetí šesté směrnice bylo záměrem unijního zákonodárce omezit zvláštní režim pro cestovní kanceláře na případy, kdy jsou služby poskytovány cestujícímu, který je konečným spotřebitelem. Na podporu tohoto tvrzení Komise uvádí, že pět ze šesti původních jazykových verzí této směrnice používalo v článku 26 uvedené směrnice systematicky výraz ‚cestující', a to naprosto jasným a jednotným způsobem. Z toho podle Komise vyplývá, že bylo zbytečné pokoušet se o výklad tohoto výrazu přesahující jeho doslovný smysl, takže výklad uvedeného článku 26 byl jednoznačný. 14) Výraz ‚zákazník' (‚customer') byl v anglickém znění šesté směrnice podle Komise použit omylem, ke kterému ostatně došlo pouze jednou, a to v jejím čl. 26 odst.

1. Vzhledem k tomu, že toto anglické znění bylo podkladem pro pozdější překlady šesté směrnice, byl tento výraz často převzat v těchto překladech a v řadě jazykových znění článků 306 až 310 směrnice o DPH. 15) Na jednání před Soudním dvorem Komise upřesnila, že francouzské znění šesté směrnice, které používá pouze výraz ‚cestující', bylo textem, na jehož tvorbě se podílely všechny zainteresované členské státy a ohledně kterého dosáhly shody. 16) Komise zdůrazňuje, že ustanovení týkající se zvláštního režimu pro cestovní kanceláře musí být vykládána jednotně. Koexistence přístupu založeného na cestujícím a přístupu založeného na zákazníkovi vede podle jejího názoru k dvojímu zdaňování a k narušování hospodářské soutěže. 17) Komise s odkazem na článek 26 šesté směrnice upřesňuje důvody, proč má za to, že i když se výraz ‚zákazník' objevuje v některých jazykových zněních článků 306 až 310 směrnice o DPH, nesmí být nicméně chápán v jiném smyslu než jako ‚cestující'. 18) Komise má nejprve za to, že pokud by měl být použit přístup založený na zákazníkovi, byla by podmínka, že cestovní kancelář jedná ‚svým vlastním jménem', uvedená v čl. 26 odst. 1 šesté směrnice, nadbytečná, neboť subjekt jedná se svým zákazníkem vždy svým vlastním jménem. Z toho podle Komise vyplývá, že tyto výrazy nelze vykládat doslovně a že výraz ‚zákazník' musí být chápán v tomtéž smyslu jako výraz použitý v pěti dalších původních jazykových zněních této směrnice, tedy ve smyslu ‚cestující'. Komise v tomto ohledu tvrdí, že cestovní kancelář může jednat s ‚cestujícím' jak svým vlastním jménem, tak jménem a na účet třetí strany. 19) Komise je dále toho názoru, že pokud by unijní zákonodárce zamýšlel definovat výraz ‚zákazník' ve smyslu libovolný typ ‚zákazníka', a nikoliv ve smyslu ‚cestující', vyplývaly by z toho nelogické následky, jelikož zvláštní režim pro cestovní kanceláře by se uplatnil i v případě, kdy cestovní kancelář jedná jako zprostředkovatel, zejména pak v případě, kdy hledá pro poskytovatele hotelových služeb zákazníky v souladu se zprostředkovatelskou smlouvou, kterou s ním uzavřela. 20) Podle Komise je tato nelogičnost o to zjevnější, že výraz ‚cestující' je použit v anglickém znění čl. 26 odst. 2 první věty šesté směrnice, podle kterého se ‚veškerá plnění uskutečňovaná cestovní kanceláří v souvislosti s cestou považují za jedinou službu poskytnutou cestovní kanceláří cestujícímu ["traveller"]'. Tato věta by přitom podle ní postrádala smysl, pokud by se zvláštní režim pro cestovní kanceláře uplatnil bez ohledu na postavení příjemce služeb. Pokud by měl být režim uplatňován u jakýchkoli příjemců, zákonodárce by býval musel podle názoru tohoto orgánu systematicky používat výraz ‚zákazník'. 21) Komise dodává, že všech šest původních jazykových verzí čl. 26 odst. 2 třetí věty šesté směrnice používá výraz ‚cestující'. Kdyby tedy mohl být zvláštní režim pro cestovní kanceláře uplatňován nezávisle na postavení zákazníka cestovní kanceláře, nebylo by logické hovořit o ‚celkové částce, kterou má zaplatit cestující'. Prodává-li totiž taková cestovní kancelář cestovní službu jiné cestovní kanceláři, bylo by podle Komise třeba při výpočtu ziskového rozpětí uvedeného v tomto čl. 26 odst. 2 třetí větě zohlednit rozdíl mezi částkou, kterou má zaplatit cestující, a náklady první cestovní kanceláře, což by bylo při neexistenci vztahu mezi touto cestovní kanceláří a cestujícím irelevantní. 22) Komise na závěr uvádí dva další argumenty. Zaprvé zdůrazňuje, že ustanovení článku 26 šesté směrnice zůstala v platnosti téměř 30 let až do jejího zrušení a že jazyková znění tohoto článku, která jsou pozdějšího data než šest původních znění, přijímají v naprosté většině znění pěti totožných původních verzí a používají pouze výraz ‚cestující'. O anglické znění se opíralo pouze pět následných jazykových znění tohoto článku. Zadruhé Komise připomíná, že výjimky z obecného režimu DPH musí být vykládány striktně. 23) Ačkoli by byl přístup založený na zákazníkovi nejvhodnější k dosažení cílů zvláštního režimu pro cestovní kanceláře, neznamená tato okolnost podle názoru Komise za těchto podmínek, že je tento přístup správný. Komise uznává, že tento zvláštní režim lze zdokonalit, avšak zdůrazňuje, že členské státy nemohou z vlastní iniciativy zastávat takový přístup, a odchýlit se tak od ustanovení výslovně uvedených v šesté směrnici ... Komise dodává, že uvedený zvláštní režim byl zaveden, aby řešil stávající situaci v roce 1977, tedy v době, kdy cestovní kanceláře prodávaly cesty hlavně přímo cestujícím. V dotyčném odvětví v současnosti působí více subjektů, avšak nedostatky samotného zvláštního režimu nemají podle názoru Komise odstraňovat členské státy, nýbrž unijní zákonodárce. 24) Po vyjádření členských států, které vstoupily do řízení jako vedlejší účastníci, Komise jednoznačně setrvala na přístupu založeném na cestujícím, avšak mírně upravila své stanovisko a uvedla, že výraz ‚cestující' zahrnuje nejen fyzickou osobu, ale též právnickou osobu, která nakupuje soubor služeb pro vlastní potřebu, a která je v důsledku toho konečným příjemcem cestovní služby. Komise má za to, že tento výraz tedy zahrnuje společnost, která nakupuje cestovní služby pro své zaměstnance. Výraz ‚cestující' se naproti tomu nevztahuje na fyzickou nebo právnickou osobu, která uvedenou službu dále prodává jiné osobě. Komise zdůrazňuje, že zvláštní režim pro cestovní kanceláře se neuplatní na fázi, která předchází prodeji takové služby konečnému příjemci. 25) Komise závěrem taktéž uvádí, že použití tohoto zvláštního režimu, tak jak k němu dochází v České republice, může vést ke snížení vlastních zdrojů Unie. Pokud by tomu tak bylo, měla by Unie nárok na celou částku dotyčných zdrojů navýšenou o úroky z prodlení ... 26) Česká republika zpochybňuje výklad, který Komise podala v případě zvláštního režimu pro cestovní kanceláře uvedeného v článcích 306 až 310 směrnice o DPH. 27) Tento členský stát nejprve uvádí, že žaloba Komise je v jistém ohledu paradoxní, neboť směřuje proti členským státům, které zastávají výklad založený na zákazníkovi, přestože sama Komise připouští, že tento výklad lépe odpovídá účelu směrnice o DPH. Pokud tedy měla být podána žaloba pro nesplnění povinnosti, měla ji Komise směřovat spíše proti členským státům, jejichž právní předpisy se opírají o přístup založený na cestujícím. 28) Česká republika dále uplatňuje, ať již z vlastní iniciativy nebo tím, že souhlasí s vyjádřeními členských států, které vstoupily do řízení jako vedlejší účastníci, následující argumenty. 29) Doslovný výklad, který provedla Komise, nemůže být podle České republiky rozhodující, jelikož kromě anglického znění článku 306 směrnice o DPH i řada dalších jazykových znění tohoto ustanovení, a sice znění bulharské, polské, portugalské, rumunské, slovenské, finské a švédské, nepoužívá výraz ‚cestující', nýbrž výraz ‚zákazník'. 30) Ani analýza výrazů použitých v ustanoveních, která obklopují čl. 26 odst. 1 šesté směrnice nebo tento článek 306, nemůže podle České republiky sloužit jako vodítko k určení přesného rozsahu působnosti obou posledně uvedených ustanovení. Z prostudování různých jazykových verzí těchto ustanovení totiž vyplývá, že výraz ‚cestující' není systematicky používán ani v čl. 26 odst. 1 až 4 šesté směrnice, ani v článcích 306 až 310 směrnice o DPH. Některé jazykové verze používají systematicky výraz "zákazník", zatímco jiné používají jednou výraz ‚cestující' a jindy výraz ‚zákazník'. Tyto rozdíly vyvolávají nejasnosti, jak potvrzuje skutečnost, že jmenovitě Česká republika, Řecká republika, Španělské království, Francouzská republika a Italská republika uplatňují přístup založený na zákazníkovi, i když jazyková znění směrnice o DPH zveřejněná v jejich národních jazycích používají výraz ‚cestující'. 31) Česká republika z toho vyvozuje, že je třeba dotyčná ustanovení vykládat teleologicky a zkoumat při tom cíle zvláštního režimu pro cestovní kanceláře. Tyto cíle nejsou ostatně Komisí zpochybňovány a zahrnují zjednodušení pravidel pro DPH použitelných na cestovní kanceláře a rozdělení příjmů z DPH mezi členské státy. Podle České republiky je přitom rovněž nesporné, že přístup založený na zákazníkovi je k dosažení těchto cílů nejvhodnější. Tento přístup je proto jediným správným výkladem. 32) Česká republika zdůrazňuje, že postavení příjemce služby, ať již se jedná o cestujícího, který je konečným spotřebitelem, či zprostředkující kancelář, je irelevantní. Tento členský stát se analogicky opírá mimo jiné o rozsudek ze dne 22. října 1998, Madgett a Baldwin ...3) a tvrdí, že Soudní dvůr i přesto, že dotčený zvláštní režim má povahu výjimky, vyložil v daném rozsudku článek 26 šesté směrnice široce, když upřednostnil účel tohoto režimu před zněním tohoto článku. 33) Česká republika je toho názoru, že přístup založený na zákazníkovi umožňuje na rozdíl od přístupu založeného na cestujícím dodržovat zásadu neutrality DPH, neboť se subjekty, které prodávají soubory služeb přímo cestujícím, a se subjekty, které je prodávají dalším subjektům, zachází stejně. 34) Pokud jde o riziko dvojího zdanění uváděné Komisí, Česká republika tvrdí, že toto riziko vzniká v důsledku koexistence obou předmětných přístupů a že pokud by byl zastáván pouze jediný přístup, bylo by toto riziko odstraněno. 35) Pokud jde o údajnou nesoudržnost, na kterou Komise poukazuje zaprvé v případě výrazu ‚se zákazníkem svým vlastním jménem', Česká republika její existenci zpochybňuje. Komise podle jejího názoru zaměňuje výraz ‚"se" zákazníkem', použitý v anglickém znění článku 26 šesté směrnice, a výraz ‚"se svým" zákazníkem'. Podle České republiky je nadbytečný pouze tento druhý výraz. 36) Sama Komise kromě toho údajně použila výraz ‚který jedná se zákazníky svým vlastním jménem' v mnoha jazykových zněních svého návrhu směrnice Rady ze dne 8. února 2002, kterou se mění směrnice 77/388/EHS, pokud jde o zvláštní režim pro cestovní kanceláře4)... 37) Obava Komise, že kvůli uvedenému výrazu bude zvláštní režim pro cestovní kanceláře uplatňován na zprostředkovatele, není podle názoru České republiky důvodná, neboť v čl. 306 odst. 1 druhém pododstavci směrnice o DPH je tato možnost výslovně vyloučena. 38) Zadruhé, pokud jde o výraz ‚kterou má zaplatit cestující', Soudní dvůr podle České republiky již uznal, že jej nelze vykládat doslovně a že zahrnuje rovněž protiplnění, které má zaplatit třetí osoba. 39) Přístup Komise kromě toho podle České republiky vyvolává praktický problém v tom smyslu, že pokud by se zvláštní režim pro cestovní kanceláře uplatňoval jen na prodej cestujícímu, který je konečným spotřebitelem, mohlo by být nutné v každém jednotlivém případě ověřovat, zda je osoba, která cestu kupuje, opravdu osobou, která bude příjemcem této cestovní služby, a zda ji dále neprodá jiné osobě. ... 41) Česká republika na závěr uvádí, že jí není známo, jak by mohlo použití české právní úpravy týkající se zvláštního režimu pro cestovní kanceláře vést ke snížení vlastních zdrojů Unie. Česká republika poznamenává, že sama Komise měla po kontrole uskutečněné v březnu 2008 za to, že je velmi obtížné určit dopad takové právní úpravy na vlastní zdroje Unie." Závěry Soudního dvora "42) K posouzení projednávané žaloby je třeba určit, zda Česká republika tím, že umožnila, aby cestovní kanceláře uplatňovaly dotčený zvláštní režim na plnění, která uskutečňují nejen s ‚cestujícími', ale i s jakýmkoli typem ‚zákazníků', správně provedla články 306 až 310 směrnice o DPH. 43) České znění čl. 26 odst. 1 až 4 šesté směrnice používá výraz ‚zákazník', zatímco české znění článků 306 až 310 směrnice o DPH používá výraz ‚cestující'. Ostatní jazykové verze obou těchto směrnic používají jeden nebo druhý výraz, příp. oba tyto výrazy, přičemž někdy se jejich použití liší ustanovení od ustanovení. 44) Navzdory těmto obzvláště významným rozdílům Komise tvrdí, že je možný doslovný výklad založený na pěti ze šesti původních jazykových verzí šesté směrnice, které systematicky používají výraz ‚cestující', a že výraz ‚zákazník' v anglickém znění této směrnice byl použit omylem. 45) Z okolnosti, že výraz ‚zákazník' byl použit pouze v tomto anglickém znění, kde se navíc vyskytuje pouze jednou, by bylo možné předjímat, že se jednalo o chybu. Vysvětlení poskytnuté Komisí na jednání v tom směru, že pracovní dokument, na jehož základě vznikla šestá směrnice, byl vypracován ve francouzském jazyce, by rovněž mohlo podpořit názor, že při překladu této směrnice do anglického jazyka došlo k chybě. 46) Tuto analýzu Komise však zpochybňuje několik zjištění. 47) Nejprve je nutno konstatovat, že pokud se jednalo o chybu, pak tato nebyla opravena v anglickém znění šesté směrnice. 48) Dále je třeba uvést, že výraz ‚zákazník' se neobjevuje jen jednou a není omezen na jedno konkrétní jazykové znění, nýbrž byl použit v mnoha dalších jazykových zněních šesté směrnice, nikoli pouze v jejím čl. 26 odst. 1. 49) Kromě toho je třeba poznamenat, že i když mohla být tato údajná chyba opravena přinejmenším při přijímání směrnice o DPH, nebylo tak učiněno, neboť výraz ‚zákazník' je uveden rovněž v řadě jazykových znění článků 306 až 310 této směrnice, a to někdy nesystematicky. 50) Konečně je třeba poznamenat, že návrh směrnice ... jehož cílem bylo nahradit stávající právní předpisy textem, který by v podstatě zastával přístup založený na zákazníkovi, používal ve francouzském znění čl. 26 odst. 1 této směrnice výraz ‚cestující', kdežto v anglickém znění téhož ustanovení používal výraz ‚zákazník'. 51) Ačkoli Komise tvrdí opak, plyne z toho, že nelze přisvědčit doslovnému výkladu zvláštního režimu pro cestovní kanceláře, který je založen na znění jedné či několika jazykových verzí za současného vyloučení ostatních verzí. V souladu s ustálenou judikaturou je třeba mít za to, že ustanovení unijního práva musejí být vykládána a používána jednotně na základě znění vypracovaných ve všech jazycích Unie. V případě rozdílů mezi různými jazykovými verzemi unijního textu musí být dotčené ustanovení vykládáno podle celkové systematiky a účelu právní úpravy, jejíž je součástí ...5) 52) Ostatní ustanovení, která obklopují ustanovení používající výraz ‚zákazník', jenž je použit v anglickém znění šesté směrnice, se v projednávané věci liší v závislosti na jazykových verzích obou dotčených směrnic, takže ohledně výkladu zvláštního režimu pro cestovní kanceláře nelze ze systematiky těchto ustanovení dovodit žádný závěr. 53) Co se týče účelu tohoto zvláštního režimu, Soudní dvůr několikrát připomněl, že služby poskytované cestovními kancelářemi a organizátory turistických zájezdů se vyznačují tím, že se zpravidla skládají z několika služeb, zejména v oblasti dopravy a ubytování, jež jsou uskutečňovány jak na území členského státu, v němž má podnik sídlo či stálou provozovnu, tak mimo něj. Použití obecných právních pravidel týkajících se místa zdanění, základu daně a odpočtu daně na vstupu by z důvodu četnosti a místa poskytovaných služeb působilo zmíněným podnikům praktické potíže, jež by jim mohly bránit v provádění jejich činnosti. Unijní zákonodárce proto z důvodu přizpůsobení použitelných pravidel specifické povaze této činnosti zavedl do čl. 26 odst. 2 až 4 šesté směrnice zvláštní režim DPH ...6) 54) Cílem uvedeného zvláštního režimu je proto zjednodušit pravidla pro DPH použitelná na cestovní kanceláře. Jeho cílem je rovněž rovnoměrně rozdělit příjmy z výběru této daně mezi členské státy tím, že zajišťuje, aby příjmy z DPH za každou jednotlivou službu připadly členskému státu, v němž dojde ke konečné spotřebě služby, a příjmy z DPH plynoucí z přirážky cestovní kanceláře připadly členskému státu, kde je daná cestovní kancelář usazena. 55) Je přitom třeba zdůraznit, což není ostatně zpochybňováno, že přístup založený na zákazníkovi je nejvhodnější k dosažení obou těchto cílů, neboť cestovním kancelářím umožňuje použít zjednodušená pravidla bez ohledu na typ zákazníka, kterému poskytují služby, a zároveň tím podporuje rovnoměrné rozložení příjmů mezi členské státy. 56) Okolnost, že při přijetí zvláštního režimu pro cestovní kanceláře v roce 1977 prodávala většina cestovních kanceláří služby přímo konečnému spotřebiteli, neznamená, že zákonodárce zamýšlel omezit zvláštní režim na tento typ prodeje a vyloučit z tohoto režimu prodej jiným subjektům. 57) Pokud totiž určitý subjekt organizuje soubor služeb a prodává jej cestovní kanceláři, která jej dále prodává konečnému spotřebiteli, plní úlohu spočívající ve spojení několika služeb zakoupených u různých třetích osob povinných k DPH tento první subjekt. S ohledem na účel zvláštního režimu pro cestovní kanceláře je třeba, aby tento subjekt mohl použít zjednodušená pravidla pro DPH a aby tato pravidla nebyla vyhrazena pro cestovní kancelář, která v takovém případě pouze přeprodává konečnému spotřebiteli soubor služeb, které nakoupila od uvedeného subjektu. 58) Kromě toho je třeba připomenout, že Soudní dvůr již byl požádán o výklad výrazu ‚cestující' a vyložil jej v širším smyslu než jako ‚konečný spotřebitel'. Soudní dvůr ... rozhodl, že výraz ‚kterou má zaplatit cestující', jenž je použit v čl. 26 odst. 2 šesté směrnice, nelze vykládat doslovně v tom smyslu, že ze základu DPH vylučuje část ‚protiplnění' získanou od třetí osoby ve smyslu čl. 11 části A odst. 1 písm. a) této směrnice.7) 59) Ostatní námitky uplatněné Komisí za účelem vyloučení přístupu založeného na zákazníkovi nemohou tuto analýzu zpochybnit. 60) Skutečnost, že zvláštní režim pro cestovní kanceláře je výjimkou z obecných právních pravidel, takže tato výjimka jako taková nesmí být rozšířena nad rámec toho, co je nezbytné k dosažení cílů, které sleduje ...8) však neimplikuje, že je třeba zastávat přístup založený na cestujícím, ohrožuje-li užitečný účinek tohoto zvláštního režimu . 61) Komise sice uznává, že zvláštní režim pro cestovní kanceláře lze zdokonalit, avšak zdůrazňuje ... že členským státům nepřísluší, aby z vlastní iniciativy zastávaly přístup, který podle nich zlepšuje uvedený režim, neboť tím nahrazují unijního zákonodárce. V projednávané věci se však daného rozsudku nelze účelně dovolávat, neboť v něm dotčené právní předpisy byly na rozdíl od zvláštního režimu pro cestovní kanceláře jednoznačné. 62) Argument vycházející z tvrzené nesoudržnosti, která má vyplývat z výkladu výrazu ‚zákazník' nikoliv ve smyslu ‚cestující', ale ve smyslu libovolný typ ‚zákazníka', je platný pouze v případě původního anglického znění šesté směrnice a pozdějších jazykových znění vypracovaných podle tohoto anglického znění, která tento výraz používají pouze v jediném případě. V případě jazykových znění směrnice o DPH, která používají tento výraz v článcích 306 až 310 této směrnice systematicky, je tento argument irelevantní. 63) Co se týče existence rizika, že cestovní kanceláře budou uvedený zvláštní režim uplatňovat i v případě, kdy jednají jako zprostředkovatelé, postačuje uvést, že s ohledem na explicitní znění čl. 306 odst. 1 druhého pododstavce směrnice o DPH, které v každém případě takovou možnost vylučuje, není toto riziko opodstatněné. 64) Vzhledem k výše uvedenému je třeba ustanovení článků 306 až 310 směrnice o DPH vykládat v souladu s přístupem založeným na zákazníkovi. 65) Z toho plyne, že argument Komise vycházející z existence rizika ztráty zdrojů Unie je bezpředmětný. 66) Proto je třeba žalobu Komise zamítnout jako neopodstatněnou."

Poučení

Skutkové a právní okolnosti Výrok rozsudku