C-360/25

Plný text

null ROZSUDEK SOUDNÍHO DVORA (prvního senátu)

9. července 2026(*) „ Řízení o předběžné otázce – Státní podpory – Článek 107 odst. 1 SFEU – Daň z přidané hodnoty – Osvobození od daně u plnění poskytovaných mezi podniky, které vykonávají převážně bankovní či pojišťovací činnosti nebo činnosti penzijních fondů – Přípustnost žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce – Pojem ‚podpora‘ – Zvýhodnění – Selektivita – Návrh na omezení časových účinků rozsudku“ Ve věci C‑360/25 [Schoger II](i), jejímž předmětem je žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná na základě článku 267 SFEU rozhodnutím Bundesfinanzgericht (Spolkový finanční soud, Rakousko) ze dne 30. května 2025, došlým Soudnímu dvoru dne 30. května 2025, v řízení ***X*** proti Finanzamt für Großbetriebe, SOUDNÍ DVŮR (první senát), ve složení: F. Biltgen, předseda senátu, I. Ziemele, A. Kumin, S. Gervasoni (zpravodaj) a M. Bošnjak, soudci, generální advokát: A. Biondi, za soudní kancelář: A. Calot Escobar, vedoucí, s přihlédnutím k písemné části řízení, s ohledem na vyjádření, která předložili: –        za ***X***: P. Goeth, Rechtsanwalt, –        za rakouskou vládu: F. Koppensteiner, jako zmocněnec, –        za Evropskou komisi: M. Farley a L. Wildpanner, jako zmocněnci, s přihlédnutím k rozhodnutí, přijatému po vyslechnutí generálního advokáta, rozhodnout věc bez stanoviska, vydává tento Rozsudek 1        Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu článku 107 SFEU. 2        Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi rakouskou společností ***X*** a Finanzamt für Großbetriebe (Finanční úřad pro velké podniky, Rakousko) (dále jen „správce daně“) ve věci platebních výměrů na daň z přidané hodnoty (DPH), které společnost ***X*** obdržela za období od roku 2013 do roku 2017 (dále jen „sporné zdaňovací období“). Právní rámec Unijní právo 3        Článek 107 odst. 1 SFEU stanoví: „Podpory poskytované v jakékoli formě státem nebo ze státních prostředků, které narušují nebo mohou narušit hospodářskou soutěž tím, že zvýhodňují určité podniky nebo určitá odvětví výroby, jsou, pokud ovlivňují obchod mezi členskými státy, neslučitelné s vnitřním trhem, nestanoví-li Smlouvy jinak.“ 4        Bod 5 odůvodnění směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (Úř. věst. 2006, L 347, s. 1, dále jen „směrnice o DPH“) stanoví: „Systém DPH dosahuje největší jednoduchosti a neutrality, je-li daň vybírána co nejvšeobecněji a pokud její oblast působnosti pokrývá všechny stupně výroby a distribuce, jakož i poskytování služeb. Je proto v zájmu vnitřního trhu a členských států přijmout společný systém, který se vztahuje rovněž na maloobchod.“ 5        Článek 131 této směrnice, kterým je uvedena její hlava IX, nadepsaná „Osvobození od daně“, stanoví: „Osvobození od daně podle kapitol 2 až 9 se uplatňují, aniž jsou dotčeny jiné předpisy Společenství, a za podmínek, které členské státy stanoví k zajištění správného a jednoduchého uplatňování těchto osvobození a k zamezení veškerých daňových úniků, vyhýbání se daňovým povinnostem či zneužití daňového režimu.“ 6        Článek 135 odst. 1 uvedené směrnice stanoví: „1.      Členské státy osvobodí od daně tato plnění: a)      pojišťovací a zajišťovací činnosti včetně souvisejících služeb poskytovaných pojišťovacími makléři a pojišťovacími agenty; b)      poskytnutí a sjednání úvěrů a správa úvěrů osobou, která je poskytla; c)      sjednání a převzetí závazků, ručení a jiných jistot a záruk, jakož i správa úvěrových záruk osobou, která úvěry poskytuje; d)      činnosti včetně sjednávání týkající se vkladových a běžných účtů, plateb, převodů, pohledávek, šeků a dalších převoditelných cenných papírů, s výjimkou vymáhání pohledávek; e)      činnosti včetně sjednávání týkající se oběživa, bankovek a mincí používaných jako zákonné platidlo, kromě sběratelských předmětů, jako jsou zlaté, stříbrné nebo jiné kovové mince anebo bankovky, které se obvykle nepoužívají jako zákonné platidlo nebo které jsou předmětem numismatického zájmu; f)      činnosti včetně sjednávání, avšak vyjma řízení a správu, týkající se akcií, podílů na společnostech nebo sdruženích, dluhopisů a jiných cenných papírů, kromě dokladů zakládajících právní nárok na zboží a práv nebo cenných papírů uvedených v čl. 15 odst. 2; g)      správa fondů kolektivního investování, jak je vymezují členské státy; [...]“ 7        Článek 168 směrnice o DPH, který stanoví rozsah nároku na odpočet daně, stanoví, že „[j]sou-li zboží a služby použity pro účely zdaněných plnění osoby povinné dani, má tato osoba nárok ve členském státě, v němž tato plnění uskutečňuje, odpočíst od daně, kterou je povinna odvést, [...] částky [DPH, které jsou splatné nebo byly odvedeny za použité zboží nebo služby]“. Rakouské právo 8        Umsatzsteuergesetz (zákon o dani z obratu) ze dne 23. srpna 1994 (BGBl. 663/1994) ve znění použitelném na spor v původním řízení (dále jen „UStG“) provádí směrnici o DPH do rakouského práva. 9        Ustanovení § 6 odst. 1 bod 28 UStG stanoví: „Z plnění, která jsou uvedena v § 1 odst. 1 bodech 1 a 2, jsou od [DPH] osvobozena: [...] 28.      ostatní plnění, která svým členům poskytují seskupení podniků, které vykonávají převážně bankovní či pojišťovací činnosti nebo činnosti penzijních fondů, pokud jsou tato plnění využívána přímo k provádění uvedených činností osvobozených od daně a pokud tato seskupení od svých členů požadují pouze přesnou úhradu příslušného podílu na společných nákladech. To platí také pro ostatní plnění poskytovaná mezi podniky, které vykonávají převážně bankovní či pojišťovací činnosti nebo činnosti penzijních fondů, pokud jsou tato plnění využívána přímo k provádění uvedených činností osvobozených od daně a pro účely poskytování personálu těchto podniků seskupením uvedeným v první větě.“ 10      Ustanovení § 6 odst. 1 body 7 a 8 UStG stanoví další výjimky z daňové povinnosti k DPH, zejména pro určité činnosti subjektů sociálního zabezpečení a pro poskytování a sjednávání úvěrů. 11      Ustanovení § 12 odst. 3 bod 2 UStG kromě toho stanoví vyloučení nároku na odpočet DPH odvedené na vstupu z titulu jiných plnění, „pokud podnikatel využívá tato jiná plnění k provádění činností osvobozených od daně“. Spor v původním řízení a předběžná otázka 12      ***X*** je rakouská banka, která je rovněž mateřskou společností rakouské daňové jednotky vytvořené pro účely DPH (seskupení pro účely DPH). 13      V návaznosti na kontrolu na místě, ze které byla dne 1. prosince 2021 vyhotovena zpráva, správce daně konstatoval, že určitá přeshraniční plnění poskytovaná smluvním partnerem společnosti ***X*** v souvislosti s bankomaty nespadají pod osvobození od daně podle § 6 odst. 1 bodu 8 písm. e) UStG. Tento správce daně proto na základě přenesení daňové povinnosti změnil platební výměry na DPH určené společnosti ***X***, které se týkaly sporného zdaňovacího období. 14      Vzhledem k tomu, že společnost ***X*** považovala odpověď správce daně na stížnost, kterou dne 20. prosince 2021 podala proti těmto platebním výměrům, za neuspokojivou, podala dne 13. července 2022 návrh, aby byla tato stížnost postoupena k Bundesfinanzgericht (Spolkový finanční soud, Rakousko), který je předkládajícím soudem. 15      Předkládající soud uvádí, že na základě povinnosti provést soudní přezkum platebních výměrů na DPH, které jsou předmětem stížnosti, v plné jurisdikci je povinen posoudit jejich případnou protiprávnost a provést v tomto ohledu nezbytná skutková šetření, a to i v případě, že dotyčné osoby povinné k dani nevznesly v tomto ohledu žádné námitky a jeho posouzení by dokonce mělo vést k výsledku, který by byl nepříznivý pro tyto osoby povinné k dani. 16      Podle předkládajícího soudu společnost ***X*** v projednávaném případě uplatnila v daňových přiznáních, která vedla ke sporným platebním výměrům, osvobození od DPH stanovené v § 6 odst. 1 bodě 28 druhé větě UStG (dále jen „předmětné osvobození od daně“). Legalita předmětného osvobození od daně z hlediska unijního práva, i když není ve sporu v původním řízení zpochybňována, však podle předkládajícího soudu vyvolává pochybnosti. 17      Předkládající soud tedy uvádí, že toto osvobození od daně, které nerozlišuje podle obsahu dotyčného plnění, nemá žádný právní základ v unijním právu, zejména s ohledem na směrnici o DPH. Uvedený soud je však toho názoru, že není schopen jednat v souladu s touto směrnicí, jelikož ji nemůže přímo použít proti vůli osoby povinné k dani ani vyložit vnitrostátní právo v souladu s uvedenou směrnicí, neboť takový výklad by byl contra legem. 18      Předkládající soud má dále za to, že předmětné osvobození od daně splňuje podmínky pro to, aby bylo kvalifikováno jako „státní podpora“, zejména proto, že když nemá základ ve směrnici o DPH, může být považováno za státní zásah, že znamená vzdání se prostředků, které by stát jinak získal, že z něj mají prospěch společnost ***X*** a příjemci jejích služeb, kteří jsou v přímé konkurenci s jinými evropskými bankami, a že je selektivní. Uvedený soud z toho dovozuje, že je nezbytné položit Soudnímu dvoru otázku ohledně souladu předmětného osvobození od daně s ustanoveními Smlouvy o FEU týkajícími se státních podpor. Zdůrazňuje rovněž, že zrušení tohoto osvobození od daně s účinností od 1. ledna 2025 svědčí o pochybnostech samotného rakouského zákonodárce o souladu uvedeného osvobození s unijním právem. 19      Za těchto podmínek se Bundesfinanzgericht (Spolkový finanční soud) rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžnou otázku: „Představuje osvobození od DPH, které se vztahuje na ostatní plnění poskytovaná mezi podniky, které vykonávají převážně bankovní či pojišťovací činnosti nebo činnosti penzijních fondů, pokud jsou tato plnění využívána přímo k provádění uvedených činností osvobozených od daně a k poskytování personálu těchto podniků seskupením uvedeným v § 6 odst. 1 bodě 28 UStG, státní podporu ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU?“ K přípustnosti žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce 20      Projednávaná žádost o rozhodnutí o předběžné otázce navazuje na první žádost o rozhodnutí o předběžné otázce, která byla podána dne 28. června 2024 a usnesením ze dne 5. května 2025, Schoger (C‑460/24, EU:C:2025:346), prohlášena za zjevně nepřípustnou z důvodu, že nesplňuje požadavky stanovené v čl. 94 písm. a) a c) jednacího řádu Soudního dvora. 21      V bodech 20 až 22 uvedeného usnesení Soudní dvůr uvedl, že vylíčení předmětu sporu v původním řízení a rozhodných skutečností je příliš stručné a neúplné na to, aby Soudnímu dvoru umožnilo vykonat pravomoc rozhodovat o předběžných otázkách. V bodech 23 až 27 daného usnesení dále konstatoval, že nebyly poskytnuty objektivní a konzistentní poznatky umožňující ověřit existenci vztahu mezi konkrétním sporem projednávaným předkládajícím soudem a ustanoveními unijního práva, o jejichž výklad je žádáno. Soudní dvůr zejména poukázal na to, že předkládající soud neuvedl důvody, proč by měl – bez ohledu na případné námitky – z úřední povinnosti zkoumat z hlediska práva státních podpor všechny prvky platebních výměrů, které byly předkládajícímu soudu předloženy ve sporu v původním řízení. 22      V návaznosti na výzvu Soudního dvora v tomto smyslu (usnesení ze dne 5. května 2025, Schoger, C‑460/24, EU:C:2025:346, bod 29) doplnil předkládající soud v projednávané žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce další skutečnosti k informacím uvedeným v jeho první žádosti zmíněné v bodě 20 tohoto rozsudku. 23      Předkládající soud nyní jasně uvádí procesní kroky, které předcházely tomu, než mu byl spor předložen, a vysvětluje, proč má rozhodnout o předmětném osvobození od daně. 24      Uvedený soud dále upřesňuje, co je předmětem přezkumu v případě, že je mu předložena stížnost proti platebním výměrům na DPH. S odkazem na vnitrostátní procesní předpisy a vnitrostátní judikaturu, která je vykládá, zejména uvádí, že je oprávněn nahradit posouzení správce daně svým posouzením. Jeho pravomoc jakožto soudu s pravomocí k přezkumu v plné jurisdikci, která mu umožňuje rozhodnout o všech právních a skutkových otázkách souvisejících se stížnosti, která k němu byla podána, není omezena na přezkum této stížnosti. Předkládající soud je toho názoru, že mu přísluší zkoumat z úřední povinnosti všechny otázky vyplývající z platebních výměrů napadených v původním řízení, včetně otázky slučitelnosti předmětného osvobození od daně s právem státních podpor, a to bez ohledu na případné námitky v tomto ohledu v kontextu sporu v původním řízení, i kdyby to mělo vést k nepříznivé změně práv dotčených osob. 25      Společnost ***X*** a rakouská vláda sice zpochybňují přípustnost projednávané žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce a společnost ***X*** v této souvislosti navíc poznamenává, že takový přezkum z úřední povinnosti může odradit daňové poplatníky od uplatňování jejich práv před vnitrostátními soudy, avšak tyto strany nezpochybňují vysvětlení předkládajícího soudu týkající se rozsahu jeho pravomoci. Kromě toho je třeba připomenout, že v rámci řízení zavedeného článkem 267 SFEU vymezí vnitrostátní soud právní rámec v rámci své odpovědnosti a Soudnímu dvoru nepřísluší jeho správnost ověřovat (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 15. května 2003, Salzmann, C‑300/01, EU:C:2003:283, bod 31 a citovaná judikatura). 26      Předkládající soud navíc jasně vysvětluje, proč jsou předmětem jeho otázky ustanovení Smlouvy o FEU týkající se státních podpor, a nikoli směrnice o DPH, kterou UStG provádí do rakouského práva. Předkládající soud totiž upřesňuje důvody, proč předmětné osvobození od daně nesplňuje požadavky stanovené touto směrnicí pro zavedení osvobození od DPH, přičemž vychází zejména z vnitrostátní odborné literatury. Z toho vyvozuje, že výklad UStG v souladu se směrnicí o DPH by byl contra legem, a je tudíž vyloučen, a dodává, že nemůže tuto směrnici přímo použít vůči jednotlivci za účelem vyloučení uplatnění předmětného osvobození od daně. 27      Pokud jde o argument společnosti ***X***, že by přezkum z úřední povinnosti týkající se kvalifikace předmětného osvobození jako „státní podpory“ zpochybnil výlučné pravomoci Evropské komise v oblasti státních podpor, je třeba uvést, že se tyto pravomoci týkají pouze posouzení slučitelnosti opatření kvalifikovaného jako „státní podpora“ s vnitřním trhem, zatímco vnitrostátní soudy jsou v prvotní fázi plně oprávněny k výkladu pojmu „státní podpora“, což v případě pochybností vede k tomu, že je Soudnímu dvoru předložena taková žádost o rozhodnutí o předběžné otázce, jakou předložil předkládající soud (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 22. března 1977, Steinike & Weinlig, 78/76, EU:C:1977:52, bod 14, a rozsudek ze dne 18. července 2007, Lucchini, C‑119/05, EU:C:2007:434, bod 50). Je třeba dodat, že zásah vnitrostátních soudů vyplývá z přímého účinku zákazu provádění stanoveného v čl. 108 odst. 3 poslední větě SFEU, který se vztahuje zejména na každou podporu, která byla provedena, aniž byla oznámena Komisi (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 11. července 1996, SFEI a další, C‑39/94, EU:C:1996:285, bod 39 a citovaná judikatura). 28      Stejně tak vzhledem k tomu, že je věcí pouze vnitrostátního soudu, aby vymezil skutkový rámec sporu, který vedl k jeho otázkám, a Soudnímu dvoru nepřísluší vyjadřovat se k posouzení, které v tomto ohledu uvedený soud provedl (rozsudek ze dne 6. listopadu 2014, Cartiera dell’Adda, C‑42/13, EU:C:2014:2345, bod 31 a citovaná judikatura), a že předkládající soud poukazuje na to, že společnost ***X*** soustavně uplatňuje předmětné osvobození od daně, je irelevantní, jak tvrdí rakouská vláda, aniž to ostatně dokládá, že by v rámci sporu v původním řízení bylo uplatněno jiné osvobození od daně než předmětné osvobození, což by zabránilo uplatnění předmětného osvobození od daně. 29      Konečně argument, který předložila rakouská vláda a incidentně společnost ***X***, který zpochybňuje existenci zvýhodnění, jež mělo být uplatněním předmětného osvobození od daně poskytnuto této společnosti, se týká meritorního posouzení existence státní podpory, na kterou se předkládající soud táže Soudního dvora, a nikoli přípustnosti projednávané žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce. Pokud jde o údajnou nedostatečnost informací poskytnutých předkládajícím soudem, které by umožnily posoudit některé podmínky požadované pro kvalifikaci opatření jako „státní podpory“, je třeba připomenout, že vykazuje-li popis skutkového a právního kontextu nedostatky a brání Soudnímu dvoru v tom, aby na některé z položených otázek odpověděl s požadovanou přesností, může přesto rozhodnout, přičemž některé aspekty odpovědí na položené otázky ponechá otevřené (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 18. června 1998, Corsica Ferries France, C‑266/96, EU:C:1998:306, bod 25). 30      Projednávaná žádost o rozhodnutí o předběžné otázce je tudíž přípustná. K předběžné otázce 31      Položenou otázkou se předkládající soud táže, zda čl. 107 odst. 1 SFEU musí být vykládán v tom smyslu, že předmětné osvobození od daně představuje státní podporu ve smyslu tohoto ustanovení. 32      Za účelem poskytnutí užitečné odpovědi předkládajícímu soudu je třeba přesně určit rozsah působnosti tohoto osvobození od daně. 33      Uvedené osvobození od daně je stanoveno v § 6 odst. 1 bodě 28 druhé větě UStG, který stanoví, že od DPH jsou osvobozena „ostatní plnění poskytovaná mezi podniky, které vykonávají převážně bankovní či pojišťovací činnosti nebo činnosti penzijních fondů, pokud jsou tato plnění využívána přímo k výkonu uvedených činností osvobozených od daně a pro účely poskytování personálu těchto podniků seskupením [podniků, které vykonávají převážně takové činnosti]“. 34      Předmětné osvobození od daně bylo s účinností od 1. ledna 2025 zrušeno, avšak během sporného zdaňovacího období bylo v platnosti. 35      Ze spisu, který má Soudní dvůr k dispozici, vyplývá, že podniky, na které se vztahovalo předmětné osvobození od daně, tedy „podniky vykonávající převážně bankovní či pojišťovací činnosti nebo činnosti penzijních fondů“, byly v praxi chápány široce a zahrnovaly rovněž podniky, které neměly bankovní licenci. Vzhledem k tomu, že je obtížné ověřit, zda plnění poskytovaná těmito podniky sloužila „k uskutečňování plnění osvobozených od daně [v odvětví bankovnictví, pojišťovnictví nebo penzijních fondů]“, bylo běžnou praxí rakouských daňových orgánů, přinejmenším během sporného zdaňovacího období, osvobodit od daně všechny služby poskytované mezi uvedenými podniky, které ještě nebyly osvobozeny od daně podle jiného ustanovení UStG. Předkládající soud zmiňuje například služby výpočetní techniky, poradenské služby nebo také restaurační služby či služby péče o děti. 36      Je tudíž třeba mít za to, že podstatou otázky předkládajícího soudu je, zda čl. 107 odst. 1 SFEU musí být vykládán v tom smyslu, že osvobození od DPH u plnění, která jinak nejsou osvobozena od daně a jsou poskytována mezi podniky, které vykonávají převážně bankovní či pojišťovací činnosti nebo činnosti penzijních fondů, představuje státní podporu ve smyslu tohoto ustanovení. 37      Kvalifikace vnitrostátního opatření jako „státní podpory“ vyžaduje, aby byly splněny všechny následující podmínky. Zaprvé se musí jednat o státní zásah nebo zásah ze státních prostředků. Zadruhé musí tento zásah svého příjemce selektivně zvýhodňovat. Zatřetí zásah musí nebo může narušovat hospodářskou soutěž. Začtvrté musí být zásah způsobilý ovlivnit obchod mezi členskými státy (rozsudek ze dne 8. listopadu 2022, Fiat Chrysler Finance Europe v. Komise, C‑885/19 P a C‑898/19 P, EU:C:2022:859, bod 66 a citovaná judikatura). 38      Zaprvé, pokud jde o státní původ předmětného osvobození od daně, je třeba uvést, že toto osvobození od daně nespadá pod žádné z osvobození od daně, která jsou taxativně stanovena směrnicí o DPH a musí být vykládána striktně [v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 2. července 2020, Blackrock Investment Management (UK), C‑231/19, EU:C:2020:513, bod 22 a citovaná judikatura]. Článek 135 směrnice o DPH, který stanoví jediné povolené osvobození od daně pro podniky v odvětví bankovnictví, pojišťovnictví a penzijních fondů (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 13. března 2014, ATP PensionService, C‑464/12, EU:C:2014:139, bod 59), se totiž vztahuje pouze na určité činnosti prováděné těmito podniky, jako jsou pojišťovací a zajišťovací činnosti nebo poskytnutí, sjednání a správa úvěrů či správa fondů kolektivního investování, mezi něž nepatří činnosti, na které se vztahuje předmětné osvobození od daně, jak bylo uplatňováno rakouskými daňovými orgány. 39      Z toho plyne, že předmětné osvobození od daně je přičitatelné rakouskému státu. Osvobození od daně zavedené členským státem je totiž přičitatelné Evropské unii, a nikoli tomuto státu, pouze tehdy, pokud se omezuje na převzetí jasné a přesné povinnosti stanovené ve směrnici (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 23. dubna 2009, Puffer, C‑460/07, EU:C:2009:254, bod 70), čemuž tak v projednávaném případě není. 40      Pokud jde o podmínku týkající se poskytnutí předmětného osvobození z daně ze státních prostředků, která musí být rovněž splněna, aby bylo možné toto osvobození kvalifikovat jako „státní podporu“ (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 16. května 2002, Francie v. Komise, C‑482/99, EU:C:2002:294, bod 24 a citovaná judikatura), stačí připomenout ustálenou judikaturu, podle které je pojem „podpora“ obecnější než pojem „dotace“, protože zahrnuje nejen taková pozitivní plnění, jako jsou samotné dotace, ale také zásahy, které různými způsoby snižují náklady, které obvykle zatěžují rozpočet podniku a mají tutéž povahu a tytéž účinky jako dotace, aniž jimi jsou v užším slova smyslu. Z toho vyplývá, že opatření, kterým veřejné orgány poskytují určitým podnikům osvobození od daně, které sice není spojeno s převodem státních prostředků, ale staví příjemce do lepší finanční situace oproti ostatním daňovým poplatníkům, je státní podporou ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 8. září 2011, Paint Graphos a další, C‑78/08 až C‑80/08, EU:C:2011:550, body 45 a 46 a citovaná judikatura). 41      Dopad na státní prostředky není zpochybněn údajně vyšším daňovým zatížením společnosti ***X*** z důvodu, že s předmětným osvobozením od daně není spojen nárok na odpočet daně. 42      Je pravda, že existence takového osvobození od DPH, jako je předmětné osvobození, vylučuje nárok na odpočet DPH případně odvedené na vstupu v souladu s článkem 168 směrnice o DPH, který omezuje odpočet DPH zaplacené ze zboží a služeb na případy, kdy jsou toto zboží a tyto služby použity pro účely zdaněných plnění, a v souladu s § 12 odst. 3 bodem 2 UStG, kterým byl tento článek 168 proveden do rakouského práva. Konkrétně to znamená, že společnost ***X*** i nadále nese DPH, kterou zaplatila za případné zboží nebo služby použité k poskytování plnění osvobozených od daně. 43      Posouzení, zda je opatření poskytováno ze státních prostředků, však musí být již pojmově prováděno především na úrovni dotčeného státu a jeho rozpočtu, nikoli na úrovni individuální situace příjemce tohoto opatření. V projednávaném případě se jedná o ověření, zda se snižují daňové příjmy státu. Dále je třeba uvést, že existence státních prostředků je každopádně vykládána tak, že zahrnuje případy dostatečně konkrétního hospodářského rizika výdajů zatěžujících státní rozpočet (rozsudek ze dne 8. června 2023, Prestige and Limousine, C‑50/21, EU:C:2023:448, bod 54 a citovaná judikatura). Zohledňuje se tedy potenciál snížení těchto příjmů, nikoli jeho skutečná existence. 44      V projednávaném případě z žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce vyplývá, že v přípravných pracích k zákonu, který stanovil zrušení předmětného osvobození od daně s účinností od 1. ledna 2025, sám rakouský zákonodárce zdůraznil dodatečné příjmy z DPH ve prospěch Rakouské republiky vyplývající z tohoto zrušení za rok 2025 a následující roky. 45      Zadruhé, pokud jde o zvýhodnění, které by vyplynulo z uplatnění předmětného osvobození od daně, a o selektivní povahu tohoto zvýhodnění, je třeba připomenout, že kritérium zvýhodnění je judikaturou chápáno široce tak, že zahrnuje všechny zásahy, které mohou v jakékoli formě přímo nebo nepřímo zvýhodňovat podniky nebo musí být považovány za hospodářské zvýhodnění, které by podnik-příjemce za obvyklých tržních podmínek nezískal (rozsudek ze dne 8. května 2013, Libert a další, C‑197/11 a C‑203/11, EU:C:2013:288, bod 83 a citovaná judikatura). 46      Soudní dvůr mimoto rozhodl, že pokud se daňový režim podpor uplatňuje na ročním nebo pravidelném základě, musí Komise pouze prokázat, že tento režim podpor může zvýhodnit své příjemce, tím, že ověří, že tento režim může jako celek s ohledem na své specifické charakteristiky vést v okamžiku přijetí k nižšímu zdanění oproti zdanění vyplývajícímu z použití obecného daňového režimu, aniž je relevantní, že s ohledem na tyto charakteristiky není tento orgán s to předem pro každé daňové období přesně určit z něj vyplývající úroveň zdanění. To, zda uvedený režim podpor skutečně zvýhodnil příjemce posuzované jednotlivě, musí Komise určit ve stadiu případného navrácení podpory poskytnuté na základě tohoto režimu, jelikož takové navrácení vyžaduje určení přesné výše podpory, ze které měli posledně uvedení skutečný prospěch v každém daňovém období (rozsudek ze dne 4. března 2021, Komise v. Fútbol Club Barcelona, C‑362/19 P, EU:C:2021:169, body 87 a 88). 47      Pokud jde o takové osvobození od DPH, jako je předmětné osvobození, je třeba mít za to, že jeho uplatnění může zvýhodnit podniky, které poskytují služby, na něž se toto osvobození vztahuje, a které jsou z právního hlediska příjemci uvedeného osvobození, jelikož ze spisu nevyplývá opak. Tyto podniky jsou zvýhodněny oproti podnikům, na které se předmětné osvobození od daně nevztahuje, a jsou tedy povinny účtovat DPH, pokud jde o poskytování týchž služeb podnikům, které – jako v projednávaném případě – nemají nárok na odpočet DPH zaplacené na vstupu, a to s ohledem na osvobození řady jimi poskytovaných služeb od daně podle článku 135 směrnice o DPH a UStG. 48      Naproti tomu s ohledem na judikaturu uvedenou v bodě 46 tohoto rozsudku není třeba ve fázi posuzování, zda se jedná o „podporu“, a v případě takového potenciálního daňového režimu podpor, jako je režim dotčený v původním řízení, v každém konkrétním případě ověřovat, jaký dopad má nemožnost odpočtu DPH zaplacené na vstupu související s předmětným osvobozením od daně, a ujistit se, že snížení daňové zátěže vyplývající z tohoto osvobození od daně není kompenzováno, či dokonce nadměrně kompenzováno daňovou zátěží související s DPH zaplacenou za zboží a služeb použitých k poskytování služeb osvobozených od daně, a to natolik, že by bylo pro dotyčné podniky nevýhodné. To platí tím spíše, že taková kompenzace a její rozsah závisí na vzniku nahodilých okolností, které se u jednotlivých daňových poplatníků liší, v projednávaném případě zejména na použití zboží a služeb podléhajících DPH a rozsahu tohoto použití. 49      Úvahy uvedené v předchozím bodě platí jak v případě, kdy má Komise stejně jako ve věci, v níž byl vydán rozsudek ze dne 4. března 2021, Komise v. Fútbol Club Barcelona (C‑362/19 P, EU:C:2021:169), rozhodnout o existenci podpory, tak v případě, že vnitrostátní soudce musí stejně jako v projednávaném případě ověřit existenci podpory, jelikož odůvodnění poskytnuté Soudním dvorem v uvedeném rozsudku se vztahuje i na vnitrostátního soudce. V obou případech se totiž jedná o to, aby se zabránilo tomu, aby byly členské státy, které v rozporu s povinností vyplývající z čl. 108 odst. 3 SFEU provádějí režimy podpor bez předchozího oznámení, zvýhodněny oproti těm, které tuto povinnost plní, k čemuž by došlo, kdyby Komise nebo vnitrostátní soudce byli povinni za účelem posouzení existence režimu podpor na základě údajů shromážděných po přijetí tohoto režimu ověřit, zda ke zvýhodnění skutečně došlo, nebo zda bylo kompenzováno nevýhodami (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 4. března 2021, Komise v. Fútbol Club Barcelona, C‑362/19 P, EU:C:2021:169, bod 93). 50      Kromě toho v souladu s judikaturou a za účelem odpovědi na argument rakouské vlády, podle kterého předmětné osvobození od daně kompenzuje zvláštní náklady způsobené strukturálními nevýhodami, kterým čelí některé z uvedených podniků, je třeba připomenout, že okolnost, že se členský stát snaží jednostrannými opatřeními sblížit podmínky hospodářské soutěže existující v určitém hospodářském odvětví s podmínkami převládajícími v jiných odvětvích, nemůže těmto opatřením odejmout povahu podpory (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 3. března 2005, Heiser, C‑172/03, EU:C:2005:130, bod 54 a citovaná judikatura). V rozsahu, v němž rakouská vláda uvádí, že tyto strukturální nevýhody postihují malé banky, pojišťovny a penzijní fondy, jakož i decentralizovaně organizované bankovní skupiny, sdružení a družstva, které nemohou tvořit seskupení pro účely DPH, stačí každopádně uvést, že rozsah působnosti předmětného osvobození od daně není nijak omezen na tyto kategorie podniků a že v projednávaném případě je společnost ***X*** jakožto mateřská společnost právě součástí seskupení pro účely DPH. 51      Pokud jde o podmínku týkající se selektivní povahy zvýhodnění, které dotčené opatření poskytuje svým příjemcům, podle ustálené judikatury platí, že aby bylo takové daňové opatření, jako je opatření dotčené v původním řízení, kvalifikováno jako „selektivní“, je třeba v prvé řadě identifikovat referenční rámec, tj. „obvyklý“ daňový režim uplatňovaný v dotyčném členském státě, a v druhé řadě prokázat, že se předmětné daňové opatření od tohoto referenčního rámce odchyluje, neboť zavádí rozlišování mezi subjekty, které se z hlediska cíle tohoto referenčního rámce nacházejí ve srovnatelné skutkové a právní situaci. Pojem „státní podpora“ se však na opatření zavádějící rozlišování mezi podniky, které se z hlediska cíle sledovaného dotčeným právním režimem nacházejí ve srovnatelné skutkové a právní situaci, a tedy opatření a priori selektivní nevztahuje, pokud se dotyčnému členskému státu podaří ve třetím kroku prokázat, že je toto rozlišování odůvodněné v tom smyslu, že vyplývá z povahy nebo systematiky soustavy, do níž tato opatření patří (rozsudek ze dne 29. dubna 2025, Prezydent Miasta Mielca, C‑453/23, EU:C:2025:285, bod 44 a citovaná judikatura). 52      Zúčastnění a předkládající soud se shodují na tom, že v projednávaném případě je referenčním rámcem obecný režim zdanění DPH, tedy harmonizovaný referenční rámec omezující daňovou autonomii členských států. 53      V projednávaném případě spočívá odchylka od tohoto harmonizovaného referenčního rámce v tom, že podle § 6 odst. 1 bodu 28 druhé věty UStG, pro který neexistuje základ ve směrnici o DPH, jsou služby poskytované určitou kategorií podniků téže kategorii podniků, tedy „podnikům, které vykonávají převážně bankovní či pojišťovací činnosti nebo činnosti penzijních fondů“, osvobozeny od DPH, zatímco tyto služby podléhají DPH, jsou-li poskytovány podniky, které do této kategorie nepatří. Podniky, na které se vztahuje předmětné osvobození od daně, se však v případě dotyčných služeb, tedy všech takových služeb, které nejsou jinak osvobozeny od daně a jsou poskytovány témuž typu podniků, jako jsou například služby zmíněné uvedené v bodě 35 tohoto rozsudku, nacházejí ve stejné situaci jako všichni ostatní poskytovatelé těchto služeb. 54      Jak totiž vyplývá z bodů 35 a 38 tohoto rozsudku, má se za to, že mezi příjemce předmětného osvobození od daně nepatří jen podniky, které mají bankovní licenci, a podléhají proto zvláštním pravidlům a omezením, a fortiori pokud jde o operace, které nemusí nutně souviset s takovými bankovními operacemi, jako jsou bankovní operace dotčené v původním řízení. Kromě toho skutečnost, že tito příjemci nemají nárok na odpočet DPH zaplacené z plnění na vstupu, je neumožňuje ani odlišit od ostatních dotčených poskytovatelů služeb, jelikož tato neexistence nároku na odpočet souvisí právě s předmětným osvobozením od daně. Právní důsledek, který pro poskytovatele, jež jsou příjemci opatření, vyplývá pouze z použití posuzovaného opatření, přitom nemůže prokázat, že se nacházejí v jiné situaci než poskytovatelé služeb, kteří nejsou příjemci opatření. 55      Pokud jde o odůvodnění dotčeného rozlišování povahou nebo strukturou systému, jehož je předmětné osvobození od daně součástí, je třeba připomenout, že podle bodu 5 odůvodnění směrnice o DPH dosahuje „[s]ystém DPH [...] největší jednoduchosti a neutrality, je-li daň vybírána co nejvšeobecněji a pokud její oblast působnosti pokrývá všechny stupně výroby a distribuce, jakož i poskytování služeb“. 56      I když tedy bude na předkládajícím soudu, aby ověřil existenci případného odůvodnění ve světle všech relevantních okolností sporu, který mu byl předložen, jeví se, že zachování daňové neutrality, zabránění souběhu daní a zjednodušení administrativy, které rakouská vláda uvádí ve svém vyjádření, nemohou dané rozlišování odůvodnit. Takové odůvodnění je totiž ve směrnici o DPH spojeno s co nejvšeobecnějším výběrem DPH, a nikoli s možností stanovit osvobození od daně, přičemž je navíc třeba upřesnit, že jak je uvedeno v bodě 38 tohoto rozsudku, žádné z osvobození od DPH taxativně stanovených touto směrnicí neodpovídá předmětnému osvobození od daně. 57      Z toho vyplývá, že podmínka týkající se selektivní povahy zvýhodnění, které dotčené opatření poskytuje svým příjemcům, je v případě předmětného osvobození od daně splněna. 58      Zatřetí, pokud jde o podmínku, že dotčené opatření musí nebo může narušit hospodářskou soutěž, v souladu se zněním čl. 107 odst. 1 SFEU není třeba prokázat skutečné narušení hospodářské soutěže, ale pouze přezkoumat, zda toto opatření může narušit hospodářskou soutěž (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 14. ledna 2015, Eventech, C‑518/13, EU:C:2015:9, bod 65 a citovaná judikatura). Takové narušení hospodářské soutěže vyplývá v projednávaném případě ze zvýhodnění podniků osvobozených od daně, ostatně stejně jako podniků, které jsou jejich zákazníky, přičemž všechny tyto podniky působí v liberalizovaném odvětví. Podle ustálené judikatury totiž zvýhodnění poskytnuté podniku působícímu v konkurenčním odvětví může charakterizovat skutečný nebo potenciální dopad dotčeného opatření na hospodářskou soutěž (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 10. ledna 2006, Cassa di Risparmio di Firenze a další, C‑222/04, EU:C:2006:8, bod 142 a citovaná judikatura). S výhradou ověření předkládajícím soudem lze mít v projednávaném případě za to, že při neexistenci zvláštních pravidel nebo omezení kladených na podniky poskytující dotčené služby jsou tyto služby poskytovány v konkurenčním prostředí. 59      Začtvrté podmínka, že dotčené opatření musí být způsobilé ovlivnit obchod mezi členskými státy, vyplývá v projednávaném případě ze zvýhodnění, které přináší předmětné osvobození od daně. Podle ustálené judikatury totiž platí, že pokud podpora poskytnutá členským státem posiluje postavení určitých podniků oproti jiným konkurenčním podnikům v rámci obchodu uvnitř Společenství, je třeba mít za to, že tento obchod je podporou ovlivněn (rozsudek ze dne 14. ledna 2015, Eventech, C‑518/13, EU:C:2015:9, bod 66 a citovaná judikatura). 60      Okolnost, že se předmětné osvobození od daně vztahuje i na osoby povinné k dani usazené v jiných členských státech, nemůže zpochybnit skutečnost, že toto osvobození může ovlivnit obchod mezi členskými státy. Všem podnikům poskytujícím služby podnikům, které vykonávají převážně bankovní či pojišťovací činnosti nebo činnosti penzijních fondů a předmětné osvobození od daně se na ně nevztahuje, se totiž bez ohledu na to, zda jsou usazeny v Rakousku nebo v jiných členských státech, snižuje šance nabízet dotčené služby (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 19. září 2000, Německo v. Komise, C‑156/98, EU:C:2000:467, body 34 a 35). 61      S ohledem na výše uvedené je třeba na předběžnou otázku odpovědět, že čl. 107 odst. 1 SFEU musí být vykládán v tom smyslu, že osvobození od DPH u plnění, která jinak nejsou osvobozena od daně a jsou poskytována mezi podniky, které vykonávají převážně bankovní či pojišťovací činnosti nebo činnosti penzijních fondů, představuje státní podporu ve smyslu tohoto ustanovení. K omezení časových účinků tohoto rozsudku 62      Rakouská vláda navrhuje, aby byly časové účinky tohoto rozsudku omezeny na skutečnosti, které nastaly po datu vydání tohoto rozsudku. Konstatování existence státní podpory by mělo významné důsledky pro rakouské bankovní a pojišťovací odvětví, jelikož by musely být přehodnoceny všechny činnosti osvobozené od daně na základě předmětného osvobození, což by mimoto mohlo vést k obrovskému objemu sporů u vnitrostátních soudů. Kromě toho dotyčné subjekty jednaly v dobré víře a v souladu s příslušnými vnitrostátními právními předpisy, které jsou v platnosti již desítky let. 63      Je třeba připomenout, že výklad ustanovení unijního práva, který podává Soudní dvůr při výkonu pravomoci, jež mu přiznává článek 267 SFEU, objasňuje a upřesňuje význam a dosah těchto ustanovení tak, jak musí být nebo měla být chápána a používána od data vstupu v platnost. Soudní dvůr mohou jen zcela výjimečně přimět okolnosti k tomu, aby na základě obecné zásady právní jistoty, která je vlastní unijnímu právnímu řádu, omezil možnost všech zúčastněných osob dovolávat se ustanovení, jehož výklad podal, za účelem zpochybnění právních vztahů založených v dobré víře. Aby bylo možné o takovém omezení rozhodnout, je nezbytné, aby byla kumulativně splněna dvě podstatná kritéria, a to dobrá víra zúčastněných kruhů a riziko závažných obtíží [rozsudek ze dne 22. června 2021, Latvijas Republikas Saeima (Trestné body), C‑439/19, EU:C:2021:504, body 132 a 136 a citovaná judikatura]. 64      Soudní dvůr tudíž toto řešení zvolil pouze za přesně vymezených okolností, zejména když existovalo riziko závažných hospodářských dopadů způsobených obzvláště vysokým počtem právních vztahů založených v dobré víře na základě právní úpravy považované za platnou a účinnou a když podle všeho byli jednotlivci a vnitrostátní orgány vedeni k chování, které nebylo v souladu s unijním právem, z důvodu objektivní a závažné nejistoty ohledně smyslu ustanovení unijního práva, ke které případně přispělo i chování jiných členských států nebo Komise (rozsudek ze dne 22. září 2016, Microsoft Mobile Sales International a další, C‑110/15, EU:C:2016:717, bod 61 a citovaná judikatura). 65      Pokud jde o kritérium týkající se existence rizika závažných hospodářských dopadů, je třeba připomenout, že je na členském státu, který navrhuje omezení časových účinků rozsudku vydaného v rámci řízení o předběžné otázce, aby Soudnímu dvoru předložil číselné údaje dokládající riziko takových dopadů (rozsudek ze dne 20. prosince 2017, Erzeugerorganisation Tiefkühlgemüse, C‑516/16, EU:C:2017:1011, bod 91 a citovaná judikatura). 66      V projednávaném případě přitom rakouská vláda pouze poukazuje na významné důsledky, aniž upřesňuje rozsah plnění, která jsou poskytována mezi podniky působícími v odvětví bankovnictví, pojišťovnictví nebo penzijních fondů a vztahuje se na ně předmětné osvobození od daně, a tedy potenciální dopad povinnosti zaplatit DPH z těchto plnění na toto odvětví. 67      Aniž jsou dotčeny pravomoci Komise v oblasti státních podpor, definitivně uzavřená zdaňovací období by každopádně neměla být v návaznosti na tento rozsudek znovu otevřena v rámci vnitrostátních soudních řízení (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 21. září 2017, DNB Banka, C‑326/15, EU:C:2017:719, bod 40 a citovaná judikatura). Výklad ustanovení unijního práva, který Soudní dvůr podává při výkonu pravomoci, kterou mu přiznává článek 267 SFEU, totiž může a musí být použit na právní vztahy vzniklé a založené před vydáním rozsudku rozhodujícího o žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce, pokud jsou kromě toho splněny podmínky umožňující předložit příslušným vnitrostátním soudům spor týkající se použití uvedeného pravidla, zejména pak podmínky týkající se lhůt pro podání žaloby (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 22. září 2016, Microsoft Mobile Sales International a další, C‑110/15, EU:C:2016:717, bod 59 a citovaná judikatura). 68      Za těchto okolností je třeba mít za to, že kritérium týkající se rizika závažných obtíží není splněno, takže není nutné ověřovat, zda je splněno kritérium týkající se dobré víry zúčastněných kruhů. 69      Časové účinky tohoto rozsudku tedy není namístě omezit. K nákladům řízení 70      Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují. Z těchto důvodů Soudní dvůr (první senát) rozhodl takto: Článek 107 odst. 1 SFEU musí být vykládán v tom smyslu, že osvobození od daně z přidané hodnoty u plnění, která jinak nejsou osvobozena od daně a jsou poskytována mezi podniky, které vykonávají převážně bankovní či pojišťovací činnosti nebo činnosti penzijních fondů, představuje státní podporu ve smyslu tohoto ustanovení. Podpisy *      Jednací jazyk: němčina. i      Název projednávané věci je fiktivní. Neodpovídá skutečnému jménu žádné ze zúčastněných stran.