T-268/25

Plný text

null ROZSUDEK TRIBUNÁLU (druhého senátu zasedajícího v kolegiu o pěti soudcích)

15. července 2026(*) „ Řízení o předběžné otázce – Daně – Společný systém DPH – Osoby povinné k dani – Seskupení pro účely DPH – Pojem ‚osoby, které jsou navzájem úzce propojeny finančními, hospodářskými a organizačními vazbami‘ – Potřebná opatření k zabránění daňovým únikům nebo vyhýbání se daňovým povinnostem – Článek 11 směrnice 2006/112/ES – Právní předpisy členského státu, které umožňují zahrnout do seskupení pro účely DPH osoby, které nejsou povinné k dani nebo jsou osvobozeny od DPH – Podmínka vlastnictví veškerého kapitálu ostatních členů k vytvoření seskupení pro účely DPH“ Ve věci T‑268/25, jejímž předmětem je žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná na základě článku 267 SFEU rozhodnutím Østre Landsret (Odvolací soud pro východní oblast, Dánsko) ze dne 27. března 2025, došlým Soudnímu dvoru dne 1. dubna 2025, v řízení Sampension Livsforsikring A/S proti Skatteministeriet, TRIBUNÁL (druhý senát zasedající v kolegiu o pěti soudcích), ve složení: N. Półtorak (zpravodajka), předsedkyně, T. Pynnä, G. Hesse, G. Steinfatt a D. Petrlík, soudci, generální advokátka: M. Brkan, za soudní kancelář: H. Eriksson, radová, s přihlédnutím k tomu, že na základě čl. 50b třetího pododstavce statutu Soudního dvora Evropské unie předal Soudní dvůr dne 25. dubna 2025 žádost o rozhodnutí o předběžné otázce Tribunálu, s přihlédnutím k oblasti uvedené v čl. 50b prvním pododstavci písm. a) statutu Soudního dvora Evropské unie a k tomu, že nevyvstává samostatná otázka výkladu ve smyslu čl. 50b druhého pododstavce uvedeného statutu, s přihlédnutím k písemné části řízení, po jednání konaném dne 2. února 2026, s ohledem na vyjádření, která předložili: –        za Sampension Livsforsikring: S. Andersen a L. Kjær, advokater, –        za dánskou vládu: C. Maertens, jako zmocněnkyně, ve spolupráci s: R. Andersen a B. Søes Petersen, advokater, –        za Evropskou komisi: M.-L. Ehlers Defontaine a M. Herold, jako zmocněnci, po vyslechnutí stanoviska generální advokátky na jednání konaném dne 22. dubna 2026, vydává tento Rozsudek 1        Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu článku 11 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (Úř. věst. 2006, L 347, s. 1, dále jen „směrnice o DPH“). 2        Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi Sampension Livsforsikring A/S a Skatteministeriet (ministerstvo pro daňové záležitosti, Dánsko) týkajícího se toho, že dánské daňové orgány zamítly žádost o společnou registraci k dani z přidané hodnoty (DPH), kterou podala tato společnost a její dceřiná společnost, Sampension Administrationsselskab A/S (dále jen „správcovská společnost“). Právní rámec Unijní právo 3        Článek 11 směrnice o DPH stanoví: „Po konzultaci s Poradním výborem pro daň z přidané hodnoty [...] může každý členský stát považovat za jedinou osobu povinnou k dani osoby, které jsou usazeny na území tohoto členského státu a které jsou sice právně nezávislé, avšak navzájem jsou úzce propojeny finančními, hospodářskými a organizačními vazbami. Členský stát, který využije možnost stanovenou v prvním pododstavci, může přijmout veškerá opatření potřebná k zabránění daňovým únikům nebo vyhýbání se daňovým povinnostem na základě využití tohoto ustanovení.“ Dánské právo 4        Ustanovení §47 odst. 4 lov om merværdiafgift (momsloven) (zákon o DPH) stanoví: „Několik osob povinných k dani, které vykonávají výlučně činnosti podléhající registraci, může být na žádost zaregistrováno společně. Celní a daňová správa může osobám vykonávajícím činnosti podléhající registraci k DPH povolit společnou registraci s osobami vykonávajícími činnosti nepodléhající registraci a osobami nevykonávajícími hospodářské činnosti. Povolení může být uděleno pouze v případě, že jedna z osob (zejména mateřská společnost) je prostřednictvím přímého či nepřímého vlastnictví zejména veškerého kapitálu vlastníkem druhé osoby nebo ostatních osob (zejména dceřiných nebo vnukovských společností) zahrnutých do společné registrace. [...]“ Spor v původním řízení a předběžné otázky 5        Sampension Livsforsikring je pojišťovnou, která působí v oblasti životního pojištění a dalších finančních činností souvisejících se zaměstnaneckými starobními důchody i podnikovými starobními důchody. Některé z těchto činností jsou podle článku 13 zákona o DPH osvobozeny od DPH. 6        Do 1. ledna 2017 byla Sampension Livsforsikring podle ustanovení §47 odst. 4 zákona o DPH zaregistrována k DPH společně se správcovskou společností, a tvořila tak s ní „seskupení pro účely DPH.“ Sampension Livsforsikring vlastnila správcovskou společnost, která zajišťovala administrativní úkoly Sampension Livsforsikring, jakož i administrativní úkoly dvou penzijních fondů, které do této skupiny nepatří, ve výši 100 %. 7        Dne 1. ledna 2017 každý ze dvou penzijních fondů, jejichž administrativní úkoly zajišťovala správcovská společnost, získal 3 % základního kapitálu této společnosti. 8        Z důvodu tohoto nabytí Sampension Livsforsikring již nevlastnila 100 % kapitálu správcovské společnosti. Seskupení pro účely DPH, které tvořila s touto společností, tedy přestalo existovat vzhledem k tomu, že nebyla splněna podmínka stanovená v ustanovení §47 odst. 4 zákona o DPH, podle níž v rámci seskupení pro účely DPH, které tvoří osoby vykonávající činnosti podléhající registraci k DPH a osoby vykonávající činnosti, které registraci nepodléhají, musí jedna z osob skupiny vlastnit přímo či nepřímo 100 % kapitálu ostatních osob této skupiny (dále jen „podmínka vlastnictví ve výši 100 %“). 9        Dopisem ze dne 15. ledna 2019 Sampension Livsforsikring podala u Erhvervsstyrelsen (dánský úřad pro podnikání) žádost o opětovnou společnou registraci pro účely DPH se správcovskou společností, když měla za to, že podmínka vlastnictví ve výši 100 % není v souladu s právem Evropské unie, a zejména s článkem 11 směrnice o DPH. 10      Rozhodnutím ze dne 8. února 2019 Skattestyrelsen (daňové ředitelství, Dánsko) zamítlo žádost o společnou registraci Sampension Livsforsikring a správcovské společnosti z důvodu, že není splněna podmínka vlastnictví ve výši 100 %. 11      Dne 13. prosince 2021 rozhodnutí daňového ředitelství potvrdila Landsskatteretten (Státní komise pro daňové záležitosti, Dánsko), která se opírala o stejný důvod jako toto ředitelství, a kromě toho uvedla, že se Sampension Livsforsikring nemůže dovolávat článku 11 směrnice o DPH vzhledem k tomu, že toto ustanovení nemá přímý účinek. 12      Sampension Livsforsikring podala proti rozhodnutí Státní komise pro daňové záležitosti žalobu k Retten i Lyngby (soud v Lyngby, Dánsko), který věc postoupil Østre Landsret (Odvolací soud pro východní oblast, Dánsko), který je předkládajícím soudem, z důvodu, že v této věci vyvstávají zásadní otázky. 13      Za těchto podmínek se Østre Landsret (Odvolací soud pro východní oblast) rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky: „1)       Musí být čl. 11 první pododstavec směrnice [o DPH] ve spojení s druhým pododstavcem tohoto článku vykládán v tom smyslu, že brání takové právní úpravě členského státu, jako je právní úprava dotčená ve věci v původním řízení, podle které je možnost vytvoření seskupení pro účely DPH zahrnujícího osoby, které vykonávají činnosti, které nepodléhají registraci nebo nevykonávají hospodářské činnosti, podmíněna tím, že jedna z osob v rámci dotčeného seskupení pro účely DPH vlastní přímo nebo nepřímo 100 % druhé či ostatních osob v tomto seskupení pro účely DPH? 2)       Pokud bude odpověď na první otázku kladná, má článek 11 směrnice [o DPH] v členských státech přímý účinek s tím důsledkem, že osoby povinné k dani se mohou vůči členskému státu domáhat práva na registraci jako seskupení pro účely DPH v případech, kdy právní úprava uvedeného členského státu není s tímto ustanovením v souladu a nemůže být v souladu s ním vykládána?“ K předběžným otázkám K první otázce 14      Podstatou první otázky předkládajícího soudu je, zda článek 11 směrnice o DPH musí být vykládán v tom smyslu, že brání právní úpravě členského státu, která možnost vytvoření seskupení pro účely DPH zahrnujícího osoby, které vykonávají činnosti podléhající DPH, a osoby, které vykonávají činnosti osvobozené od daně nebo nevykonávají hospodářské činnosti, podmiňuje tím, že jedna z osob v rámci dotčeného seskupení přímo nebo nepřímo vlastní veškerý kapitál ostatních osob v tomto seskupení. K článku 11 prvnímu pododstavci směrnice o DPH 15      Nejprve je třeba přezkoumat, zda podmínka vlastnictví ve výši 100 % může vycházet z čl. 11 prvního pododstavce směrnice o DPH v rozsahu, v němž toto ustanovení podmiňuje vytvoření seskupení pro účely DPH zejména existencí úzkého propojení finančními vazbami. 16      V prvé řadě je třeba připomenout, pokud jde o cíle sledované článkem 11 směrnice o DPH, že unijní normotvůrce chtěl přijetím tohoto ustanovení členským státům umožnit – v zájmu administrativního zjednodušení nebo zamezení některým zneužíváním daňového režimu, jako například rozčleněním jednoho podniku na několik osob povinných k dani s cílem dosáhnout zvláštního výhodného režimu – nespojovat systematicky kvalifikaci osoby povinné k dani s pojmem „čistě právní nezávislost“ (viz rozsudek ze dne 15. dubna 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin, C‑868/19, nezveřejněný, EU:C:2021:285, bod 35 a citovaná judikatura). 17      Je třeba rovněž připomenout, že zacházení jako s jedinou osobou povinnou k dani podle čl. 11 prvního pododstavce směrnice o DPH vylučuje, aby podřízené osoby nadále samostatně podávaly přiznání k DPH a byly nadále identifikovány v rámci jejich skupiny a mimo ni jako osoby povinné k dani, jelikož uvedená přiznání je oprávněna podávat pouze jediná osoba povinná k dani (viz rozsudek ze dne 15. dubna 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin, C‑868/19, nezveřejněný, EU:C:2021:285, bod 36 a citovaná judikatura). 18      Ve druhé řadě podmínka stanovená v čl. 11 prvním pododstavci směrnice o DPH, podle které musí být dotčené osoby navzájem úzce propojeny finančními, hospodářskými a organizačními vazbami, aby mohly vytvořit seskupení pro účely DPH, musí být na vnitrostátní úrovni upřesněna, takže toto ustanovení má podmínečnou povahu, jelikož předpokládá přijetí vnitrostátních ustanovení vymezujících konkrétní rozsah takových vazeb (rozsudek ze dne 15. dubna 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin, C‑868/19, nezveřejněný, EU:C:2021:285, bod 43). 19      Pro jednotné uplatňování směrnice o DPH je však třeba, aby byl pojem „úzké propojení finančními vazbami“ ve smyslu čl. 11 prvního pododstavce této směrnice vykládán autonomně a jednotně. Takový výklad je navzdory tomu, že režim, který tento článek stanoví, má pro členské státy nepovinnou povahu, jediný možný, aby se při jeho provádění zabránilo rozdílům v uplatňování tohoto režimu mezi členskými státy (rozsudek ze dne 15. dubna 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin, C‑868/19, nezveřejněný, EU:C:2021:285, bod 44). 20      Z článku 11 směrnice o DPH, ani ze systému zavedeného touto směrnicí mimoto nevyplývá, že by toto ustanovení představovalo ustanovení stanovící výjimku nebo zvláštní ustanovení, které by mělo být vykládáno restriktivně [rozsudek ze dne 1. prosince 2022, Finanzamt T (Interní plnění v rámci seskupení pro účely DPH), C‑269/20, EU:C:2022:944, bod 42]. Jak konkrétně vyplývá z judikatury Soudního dvora, podmínku týkající se úzkého propojení finančními vazbami nelze vykládat restriktivně (rozsudek ze dne 15. dubna 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin, C‑868/19, nezveřejněný, EU:C:2021:285, bod 45). 21      Ve třetí řadě z judikatury Soudního dvora vyplývá, že čl. 11 první pododstavec směrnice o DPH nestanoví možnost, aby každý členský stát uložil hospodářským subjektům k tomu, aby mohly vytvořit seskupení pro účely DPH, jiné podmínky, než je podmínka týkající se usazení na území tohoto členského státu a vzájemného úzkého propojení finančními, hospodářskými a organizačními vazbami (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 25. dubna 2013, Komise v. Švédsko, C‑480/10, EU:C:2013:263, bod 35, a ze dne 25. dubna 2013, Komise v. Finsko, C‑74/11, nezveřejněný, EU:C:2013:266, bod 63). 22      Soudní dvůr dále upřesnil, že pouze úzká povaha vztahů propojujících tyto hospodářské subjekty nemůže v případě absence jakéhokoliv jiného požadavku vést k závěru, že unijní normotvůrce měl v úmyslu vyhradit režim seskupení pro účely DPH pouze entitám, jež jsou k posuzovanému ovládajícímu subjektu seskupení podniků ve vztahu podřízenosti. Na základě existence takového vztahu podřízenosti je možné v určitých situacích předpokládat úzkou povahu vztahů mezi dotčenými entitami, nemůže však v zásadě představovat nezbytnou podmínku pro vytvoření seskupení pro účely DPH (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 15. dubna 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin, C‑868/19, nezveřejněný, EU:C:2021:285, bod 47). 23      Soudní dvůr mimoto rozhodl, že čl. 4 odst. 4 druhý pododstavec směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (Úř. věst. 1977, L 145, s. 1; Zvl. vyd. 09/01, s. 23, dále jen „šestá směrnice“) brání podmínce vnitrostátního práva, která pro prokázání existence úzkého propojení finančními vazbami ukládá, aby měl daný subjekt v uvedené entitě kromě většinového podílu na jejím kapitálu také většinu hlasovacích práv (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 1. prosince 2022, Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie, C‑141/20, EU:C:2022:943, bod 71). 24      Judikatura uvedená v bodě 23 výše zůstává relevantní i pro výklad čl. 11 prvního pododstavce směrnice o DPH, jelikož toto ustanovení v podstatě přebírá znění čl. 4 odst. 4 druhého pododstavce šesté směrnice. 25      V projednávané věci je třeba uvést, že podmínka vlastnictví ve výši 100 % pro vytvoření seskupení pro účely DPH zahrnujícího osoby, které vykonávají činnosti nepodléhající registraci k DPH nebo nevykonávají hospodářské činnosti, jde nad rámec toho, co vyplývá z podmínky týkající se existence úzkého propojení finančními vazbami, jak ji vykládá judikatura připomenutá v bodech 18 až 23 výše. 26      V tomto ohledu z judikatury připomenuté v bodech 18 až 23 výše vyplývá, že i když je na základě existence vztahu podřízenosti, zejména ve formě vlastnictví ve výši 100 % kapitálu, možné předpokládat úzkou povahu vztahů mezi dotčenými entitami, nemůže tato existence představovat nezbytnou podmínku pro vytvoření seskupení pro účely DPH. Úzké propojení finančními vazbami totiž může existovat i v situacích, kdy je podíl na kapitálu nižší než 100 %, pokud dotčené osoby zůstávají úzce propojeny finančními, hospodářskými a organizačními vazbami ve smyslu čl. 11 prvního pododstavce směrnice o DPH. 27      Jak dánská vláda ostatně připustila na jednání, podmínku vlastnictví ve výši 100 % tedy nelze považovat pouze za upřesnění podmínky úzkého propojení finančními vazbami ve smyslu čl. 11 prvního pododstavce směrnice o DPH. K článku 11 druhému pododstavci směrnice o DPH 28      Dále je třeba přezkoumat, zda podmínka vlastnictví ve výši 100 % může být nicméně považována za jedno z potřebných opatření, která mohou členské státy přijmout na základě čl. 11 druhého pododstavce směrnice o DPH k zabránění daňovým únikům nebo vyhýbání se daňovým povinnostem na základě využití tohoto ustanovení (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 15. dubna 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin, C‑868/19, nezveřejněný, EU:C:2021:285, bod 56). 29      V tomto ohledu je třeba připomenout, že ačkoli článek 11 směrnice o DPH výslovně nestanoví, že členské státy mohou uložit jiné podmínky, než jsou podmínky stanovené v prvním pododstavci tohoto článku, pro to, aby hospodářské subjekty mohly vytvořit seskupení pro účely DPH, tyto státy mohou v rámci svého prostoru pro uvážení podřídit použití režimu seskupení pro účely DPH určitým omezením, jsou-li tato omezení v souladu s cíli této směrnice spočívajícími v předcházení zneužívajícím praktikám či zneužívajícímu chování nebo v boji proti daňovým únikům či vyhýbání se daňovým povinnostem a je-li dodržováno unijní právo a jeho obecné zásady, zejména zásada proporcionality a zásada daňové neutrality (viz rozsudek ze dne 15. dubna 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin, C‑868/19, nezveřejněný, EU:C:2021:285, bod 57 a citovaná judikatura). 30      Je třeba zdůraznit, že přísluší předkládajícímu soudu, aby ověřil, zda je účelem podmínky vlastnictví ve výši 100 % dosažení cílů spočívajících v předcházení zneužívajícím praktikám či zneužívajícímu chování nebo v boji proti daňovým únikům či vyhýbání se daňovým povinnostem (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 16. července 2015, Larentia + Minerva a Marenave Schiffahrt, C‑108/14 a C‑109/14, EU:C:2015:496, body 43 a 46). 31      Tribunál však v duchu spolupráce s vnitrostátními soudy a s cílem poskytnout předkládajícímu soudu užitečnou odpověď může tomuto soudu poskytnout všechny údaje, které považuje za nezbytné (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 22. prosince 2008, Magoora, C‑414/07, EU:C:2008:766, bod 33 a citovaná judikatura). 32      V tomto ohledu dánská vláda tvrdí, že podmínka vlastnictví ve výši 100 % má za cíl zabránit ztrátám daňových příjmů a účinkům mrtvé váhy, které mohou vyplývat z toho, že jsou do seskupení pro účely DPH zahrnuty osoby vykonávající činnosti osvobozené od daně nebo nevykonávající hospodářské činnosti. Účast těchto osob v seskupeních pro účely DPH jim podle této vlády umožňuje zejména nabývat zboží a služby od ostatních členů seskupení bez placení DPH. Uplatnění režimu seskupení pro účely DPH by mělo být v případě takových osob vyhrazeno pouze skupinám složeným ze společností a dceřiných společností, v nichž tato společnost vlastní 100 % kapitálu, přičemž v opačném případě by rozšíření tohoto režimu na osoby vykonávající činnosti osvobozené od daně nebo nevykonávající hospodářské činnosti, které tuto podmínku nesplňují, připravilo rozpočet o určité příjmy z DPH. Omezení možnosti vytvářet seskupení pro účely DPH tak podle ní umožňuje bojovat proti vyhýbání se daňovým povinnostem. 33      Je však třeba v prvé řadě uvést, že pouhá existence daňového zvýhodnění vyplývajícího z toho, že členský stát zavedl režim seskupení pro účely DPH stanovený ve směrnici o DPH, nemůže být sama o sobě postavena na roveň daňovému úniku nebo vyhýbání se daňovým povinnostem ve smyslu čl. 11 druhého pododstavce této směrnice, jak tvrdí dánská vláda. 34      Plnění uskutečněná za protiplnění mezi osobami, které jsou součástí téhož seskupení, totiž nepodléhají DPH (rozsudek ze dne 11. července 2024, Finanzamt T II, C‑184/23, EU:C:2024:599, bod 47). Skutečnost, že členové seskupení pro účely DPH mohou z účasti v takovém seskupení získat hospodářské výhody, je tedy nezbytným důsledkem rozhodnutí členského státu umožnit v rámci své daňové politiky vytvoření seskupení pro účely DPH. 35      Mimoto jsou osoby povinné k dani obecně oprávněny zvolit si organizační struktury a podmínky transakcí, které považují za nejvhodnější pro své ekonomické činnosti a pro účely omezení svého daňového zatížení [rozsudek ze dne 25. května 2023, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (DPH – Fiktivní nabytí), C‑114/22, EU:C:2023:430, bod 45]. 36      Z toho vyplývá, že pouhé snížení daňových příjmů vyplývající z rozhodnutí členského státu zavést mechanizmus seskupení pro účely DPH, který je nedílnou součástí společného systému DPH, nemůže samo o sobě představovat daňový únik nebo vyhýbání se daňovým povinnostem ve smyslu čl. 11 druhého pododstavce směrnice o DPH. 37      Kromě toho je třeba připomenout, že Soudní dvůr již rozhodl, že čistě teoretické riziko daňového úniku nebo vyhýbání se daňovým povinnostem nemůže být základem pro obecné a absolutní pravidlo omezující přístup k režimu seskupení pro účely DPH (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 15. dubna 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin, C‑868/19, nezveřejněný, EU:C:2021:285, bod 61). Cíle, jichž se dovolává dánská vláda a které jsou uvedeny v bodě 32 výše, se však netýkají rizika daňového úniku nebo vyhýbání se daňovým povinnostem. 38      Ve druhé řadě přísluší předkládajícímu soudu, aby s ohledem za zásadu proporcionality posoudil, zda je podmínka vlastnictví ve výši 100 % nezbytná a vhodná pro dosažení cílů spočívajících v boji proti daňovým únikům nebo vyhýbání se daňovým povinnostem. 39      V tomto ohledu může být opatření považováno za způsobilé k tomu, aby zaručilo uskutečnění dovolávaného cíle, pouze tehdy, pokud skutečně odpovídá snaze dosáhnout jej konzistentním a systematickým způsobem [obdobně viz rozsudek ze dne 13. května 2026, Swedish Match (Režim zjednodušeného odůvodnění), C‑322/25, EU:C:2026:402, bod 28]. Tak tomu však nemusí být v případě podmínky vlastnictví ve výši 100 %, neboť daňové zvýhodnění, které může vyplývat z toho, že je určitá osoba, která vykonává činnost, jež je osvobozena od daně nebo nevykonává hospodářskou činnost, zahrnuta do seskupení pro účely DPH, je stejné, ať už kapitál této osoby vlastní jiná osoba ze seskupení ve výši 100 % nebo v nižší procentuální výši, je-li splněna podmínka úzkého propojení finančními vazbami ve smyslu čl. 11 prvního pododstavce směrnice o DPH. Podmínka vlastnictví ve výši 100 % tak rozlišuje nikoli v závislosti na skutečném riziku vyhýbání se daňovým povinnostem, ale pouze v závislosti na kapitálové struktuře seskupení. Pokud však lze cíle spočívajícího v boji proti daňovým únikům nebo vyhýbání se daňovým povinnostem dosáhnout prostřednictvím méně omezujících opatření, systematické vyloučení založené na abstraktním kritériu, které nesouvisí se skutečným rizikem daňových úniků nebo vyhýbání se daňovým povinnostem, může jít nad rámec toho, co je nezbytné k dosažení tohoto cíle (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 15. dubna 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin, C‑868/19, nezveřejněný, EU:C:2021:285, body 61 až 64). 40      Ve třetí řadě předkládajícímu soudu přísluší rovněž, aby ověřil, zda podmínka vlastnictví ve výši 100 % respektuje zásadu daňové neutrality, která brání zejména tomu, aby bylo při výběru DPH zacházeno rozdílně s hospodářskými subjekty, které uskutečňují stejná plnění (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 15. dubna 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin, C‑868/19, nezveřejněný, EU:C:2021:285, bod 65 a citovaná judikatura). 41      V tomto ohledu skutečnost, že vnitrostátní právní úprava vylučuje z režimu seskupení pro účely DPH osoby, které vykonávají činnost osvobozenou od daně nebo nevykonávají hospodářskou činnost, jejichž kapitál není v plné výši vlastněn jiným členem seskupení, i když splňují podmínku úzkého propojení finančními, hospodářskými a organizačními vazbami ve smyslu čl. 11 prvního pododstavce směrnice o DPH, může vést k rozdílnému zacházení s hospodářskými subjekty, které uskutečňují stejná plnění a nacházejí se z hlediska všech kritérií uvedených v tomto ustanovení ve srovnatelné situaci. 42      Předkládajícímu soudu přísluší, aby s ohledem na všechny výše uvedené skutečnosti ověřil, zda podmínka vlastnictví ve výší 100 % představuje opatření potřebné k zabránění daňovým únikům nebo vyhýbání se daňovým povinnostem. 43      S ohledem na výše uvedené je třeba na první otázku odpovědět tak, že článek 11 směrnice o DPH musí být vykládán v tom smyslu, že brání právní úpravě členského státu, která možnost vytvoření seskupení pro účely DPH zahrnujícího osoby, které vykonávají činnosti podléhající DPH, a osoby, které vykonávají činnosti osvobozené od daně nebo nevykonávají hospodářské činnosti, podmiňuje tím, že jedna z osob v rámci dotčeného seskupení přímo nebo nepřímo vlastní veškerý kapitál ostatních osob v tomto seskupení, ledaže tento požadavek představuje opatření, které je potřebné a vhodné pro dosažení cílů spočívajících v boji proti daňovým únikům nebo vyhýbání se daňovým povinnostem. K druhé otázce 44      Podstatou druhé otázky předkládajícího soudu, která je položena pouze v případě kladné odpovědi na první otázku, je, zda článek 11 směrnice o DPH musí být vykládán v tom smyslu, že má přímý účinek s tím důsledkem, že osoby povinné k dani se mohou vůči členskému státu domáhat práva na registraci jako seskupení pro účely DPH v případech, kdy právní úprava uvedeného členského státu není s tímto ustanovením v souladu a nemůže být v souladu s ním vykládána. 45      Úvodem je třeba připomenout, že ve všech případech, kdy se ustanovení směrnice z hlediska obsahu jeví jako bezpodmínečná a dostatečně přesná, jsou jednotlivci oprávněni dovolávat se jich před vnitrostátními soudy vůči státu, jestliže směrnici neprovedl ve stanovené lhůtě do vnitrostátního práva nebo ji provedl nesprávně. Ustanovení unijního práva je bezpodmínečné, jestliže ukládá povinnost, která není vázána na žádnou podmínku a při výkonu ani v účincích není podmíněna žádným aktem ze strany unijních orgánů nebo členských států (rozsudek ze dne 16. července 2015, Larentia + Minerva a Marenave Schiffahrt, C‑108/14 a C‑109/14, EU:C:2015:496, body 48 a 49 a citovaná judikatura). 46      Soudní dvůr se mimoto v rozsudku ze dne 16. července 2015, Larentia + Minerva a Marenave Schiffahrt (C‑108/14 a C‑109/14, EU:C:2015:496), již vyjádřil k přímému účinku čl. 4 odst. 4 šesté směrnice, jemuž odpovídá článek 11 směrnice o DPH. 47      V tomto ohledu Soudní dvůr konstatoval, že podmínka stanovená v čl. 4 odst. 4 šesté směrnice, podle které musí být dotčené osoby navzájem úzce propojeny finančními, hospodářskými a organizačními vazbami, aby mohly vytvořit seskupení pro účely DPH, musí být na vnitrostátní úrovni upřesněna. Soudní dvůr měl za to, že tento článek má tak vzhledem k tomu, že předpokládá přijetí vnitrostátních ustanovení vymezujících konkrétní rozsah takových vazeb, podmínečnou povahu. Soudní dvůr z toho vyvodil, že uvedené ustanovení nesplňuje podmínky požadované k tomu, aby zakládalo přímý účinek (rozsudek ze dne 16. července 2015, Larentia + Minerva a Marenave Schiffahrt, C‑108/14 a C‑109/14, EU:C:2015:496, body 50 a 51). 48      Soudní dvůr tedy rozhodl, že čl. 4 odst. 4 šesté směrnice nemůže být považován za ustanovení s přímým účinkem, jehož se osoby povinné k dani mohou vůči svému členskému státu dovolávat v případě, že právní předpisy tohoto státu nejsou s tímto ustanovením slučitelné a nemohou být v souladu s ním vykládány (rozsudek ze dne 16. července 2015, Larentia + Minerva a Marenave Schiffahrt, C‑108/14 a C‑109/14, EU:C:2015:496, bod 52). 49      Tato judikatura zůstává relevantní i pro výklad článku 11 směrnice o DPH. Článek 11 směrnice o DPH totiž v podstatě přebírá znění čl. 4 odst. 4 šesté směrnice. Dále pak z rozsudku ze dne 16. července 2015, Larentia + Minerva a Marenave Schiffahrt (C‑108/14 a C‑109/14, EU:C:2015:496), vyplývá, že zavedení režimu seskupení pro účely DPH předpokládá nezbytně přijetí vnitrostátní právní úpravy vymezující konkrétní rozsah úzkých vazeb uvedených ve zmíněném ustanovení. 50      Okolnost, že v projednávané věci se na rozdíl od předběžných otázek položených ve věci, v níž byl vydán rozsudek ze dne 16. července 2015, Larentia + Minerva a Marenave Schiffahrt (C‑108/14 a C‑109/14, EU:C:2015:496), tato předběžná otázka týká nikoli nároku na odpočet DPH, ale práva na registraci jako seskupení pro účely DPH, nemůže tento závěr zpochybnit. V obou případech se totiž uplatnění čl. 4 odst. 4 šesté směrnice nebo článku 11 směrnice o DPH týká ustanovení o vytvoření seskupení pro účely DPH, jejichž konkrétní rozsah, pokud jde o podmínky úzkých vazeb stanovené v těchto ustanoveních, je upřesněn touto vnitrostátní právní úpravou. 51      V tomto ohledu je třeba uvést, že každý vnitrostátní soud, kterému byla v rámci jeho pravomoci věc předložena, má jakožto orgán členského státu povinnost nepoužít ve sporu, který mu byl předložen, žádné vnitrostátní ustanovení, jež je v rozporu s ustanovením unijního práva, které má přímý účinek. Naproti tomu se ustanovení unijního práva, které nemá přímý účinek, nelze jako takového dovolávat v rámci sporu, na který se vztahuje unijní právo, za účelem vyloučení použití ustanovení vnitrostátního práva, které je s ním v rozporu (rozsudek ze dne 24. června 2019, Popławski, C‑573/17, EU:C:2019:530, body 61 a 62). 52      Z ustálené judikatury však vyplývá, že zásada konformního výkladu vnitrostátního práva, podle níž je vnitrostátní soud povinen vykládat vnitrostátní právo v co možná největším rozsahu v souladu s požadavky unijního práva, je inherentní systému Smluv v tom, že umožňuje, aby vnitrostátní soud v rámci svých pravomocí zajistil plnou účinnost unijního práva při rozhodování sporu, který mu byl předložen. Tato povinnost konformního výkladu vnitrostátního práva vyžaduje, aby vnitrostátní soud vzal případně v úvahu veškeré vnitrostátní právo za účelem posouzení, v jakém rozsahu může být použito tak, aby nedošlo k výsledku, který by byl v rozporu s unijním právem (viz rozsudek ze dne 12. května 2021, technoRent International a další, C‑844/19, EU:C:2021:378, bod 53 a citovaná judikatura). 53      S ohledem na výše uvedené úvahy je třeba na druhou otázku odpovědět tak, že článek 11 směrnice o DPH musí být vykládán v tom smyslu, že nemůže být považován za ustanovení s přímým účinkem, jehož se osoby povinné k dani mohou vůči svému členskému státu dovolávat v případě, že právní předpisy uvedeného členského státu nejsou s tímto ustanovením slučitelné a nemohou být v souladu s ním vykládány. K nákladům řízení 54      Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření před Tribunálem než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují. Z těchto důvodů TRIBUNÁL (druhý senát zasedající v kolegiu o pěti soudcích) rozhodl takto: 1)      Článek 11 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty musí být vykládán v tom smyslu, že brání právní úpravě členského státu, která možnost vytvoření seskupení pro účely DPH zahrnujícího osoby, které vykonávají činnosti podléhající DPH, a osoby, které vykonávají činnosti osvobozené od daně nebo nevykonávají hospodářské činnosti, podmiňuje tím, že jedna z osob v rámci dotčeného seskupení přímo nebo nepřímo vlastní veškerý kapitál ostatních osob v tomto seskupení, ledaže tento požadavek představuje opatření, které je potřebné a vhodné pro dosažení cílů spočívajících v boji proti daňovým únikům nebo vyhýbání se daňovým povinnostem. 2)      Článek 11 směrnice 2006/112 musí být vykládán v tom smyslu, že nemůže být považován za ustanovení s přímým účinkem, jehož se osoby povinné k dani mohou vůči svému členskému státu dovolávat v případě, že právní předpisy uvedeného členského státu nejsou s tímto ustanovením slučitelné a nemohou být v souladu s ním vykládány. Półtorak Pynnä Hesse Steinfatt Petrlík Takto vyhlášeno na veřejném zasedání v Lucemburku dne 15. července 2026. Podpisy *      Jednací jazyk: dánština.