T-356/25

Plný text

null ROZSUDEK TRIBUNÁLU (pátého senátu zasedajícího v kolegiu o pěti soudcích)

8. července 2027(*) „ Řízení o předběžné otázce – Daně – Společný systém DPH – Daňový zástupce ustanovený za osobu povinnou odvést DPH – Článek 204 směrnice 2006/112/ES – Společná a nerozdílná odpovědnost – Článek 205 směrnice 2006/112 – Vnitrostátní právní úprava, která určuje daňového zástupce za osobu povinnou odvést DPH a stanoví jeho společnou a nerozdílnou odpovědnost – Proporcionalita“ Ve věci T‑356/25, [Rapera] (i), jejímž předmětem je žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná na základě článku 267 SFEU rozhodnutím Dioikitiko Protodikeio Thessalonikis (Správní soud prvního stupně v Soluni, Řecko) ze dne 6. května 2025, došlým Soudnímu dvoru dne 8. května 2025, v řízení AY proti Anexartiti Archi Dimosion Esodon, TRIBUNÁL (pátý senát zasedající v kolegiu o pěti soudcích), ve složení: S. Papasavvas, předseda, M. Sampol Pucurull (zpravodaj), T. Pynnä, J. Laitenberger a M. Stancu, soudci, generální advokát: J. Martín y Pérez de Nanclares, za soudní kancelář: S. Spyropoulos, radová, s přihlédnutím k tomu, že na základě čl. 50b třetího pododstavce statutu Soudního dvora Evropské unie předal Soudní dvůr dne 3. června 2025 žádost o rozhodnutí o předběžné otázce Tribunálu, s přihlédnutím k oblasti uvedené v čl. 50b prvním pododstavci písm. a) statutu Soudního dvora Evropské unie a k tomu, že nevyvstává samostatná otázka výkladu ve smyslu čl. 50b druhého pododstavce uvedeného statutu, s přihlédnutím k písemné části řízení, po jednání konaném dne 25. února 2026, s ohledem na vyjádření, která předložili: –        za AY: D. Finokaliotis a A. Finokalioti, dikigoroi, –        za řeckou vládu: E.-E. Krompa, I. Kotsoni a M. Tassopoulou, jako zmocněnkyně, –        za Evropskou komisi: N. Athanasiadou a P. Carlin, jako zmocněnkyně, s přihlédnutím k rozhodnutí, přijatému po vyslechnutí generálního advokáta, rozhodnout věc bez stanoviska, vydává tento Rozsudek 1        Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu článků 204 a 205 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (Úř. věst. 2006, L 347, s. 1) ve znění směrnice Rady (EU) 2019/1995 ze dne 21. listopadu 2019 (Úř. věst. 2019, L 310, s. 1) (dále jen „směrnice o DPH“), jakož i výkladu zásady proporcionality. 2        Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi AY, celní zástupkyní s bydlištěm v Řecku, a Anexartiti Archi Dimosion Esodon (Nezávislý úřad pro veřejné příjmy, Řecko, dále jen „AADE“), který se týká předběžných opatření přijatých vůči AY za účelem zaplacení daně z přidané hodnoty (DPH), kterou v tomto členském státě dluží O, společnost se sídlem v Itálii. Právní rámec Unijní právo 3        Článek 204 směrnice o DPH stanoví: „1.      Je-li podle článků 193 až 197 a článků 199 a 200 osobou povinnou odvést daň osoba povinná k dani, která není usazena v členském státě, v němž je daň splatná, mohou jí členské státy povolit, aby za osobu povinnou odvést daň ustanovila daňového zástupce. Kromě toho, uskutečňuje-li zdanitelné plnění osoba povinná k dani, která není usazena v členském státě, v němž je daň splatná, a se zemí, ve které má tato osoba sídlo nebo v níž je usazena, neexistuje právní nástroj, který by upravoval vzájemnou pomoc rozsahem obdobnou té, jakou stanoví směrnice 76/308/EHS a nařízení (ES) č. 1798/2003, mohou členské státy přijmout předpisy, které stanoví, že osobou povinnou odvést daň je daňový zástupce ustanovený osobou povinnou k dani, která není usazena v tuzemsku. Členské státy však nesmějí použít možnost uvedenou v druhém pododstavci na osobu povinnou k dani ve smyslu čl. 358a bodu 1, která se rozhodla pro zvláštní režim pro služby poskytnuté osobami povinnými k dani, které nejsou usazeny ve Společenství.

2. Možnost podle odst. 1 prvního pododstavce je vázána na splnění podmínek a postupů, které stanoví každý členský stát.“ 4        Článek 205 směrnice o DPH stanoví: „V situacích uvedených v článcích 193 až 200, 202, 203 a 204 mohou členské státy stanovit, že za odvod daně ručí společně a nerozdílně jiná osoba než osoba povinná odvést daň.“ 5        Článek 213 odst. 1 směrnice o DPH stanoví: „Každá osoba povinná k dani oznámí zahájení, změnu nebo ukončení činnosti, kterou vykonává jako osoba povinná k dani. [...]“ 6        Článek 214 odst. 1 směrnice o DPH stanoví: „Členské státy přijmou opatření nezbytná k tomu, aby bylo následujícím osobám přiděleno osobní identifikační číslo: a)      každé osobě povinné k dani [...], která uskutečňuje na jejich území dodání zboží nebo poskytnutí služeb, při kterých jí vzniká nárok na odpočet daně [...]; b)      každé osobě povinné k dani nebo právnické osobě nepovinné k dani, která uskuteční pořízení zboží uvnitř Společenství, jež jsou předmětem daně [...]; [...]“ Řecké právo 7        Nomos 2859/2000 – Kyrosi Kodika Forou Prostithemenis Axias (zákon 2859/2000, zákoník o DPH) (FEK A’ 248), ve znění platném v době rozhodné z hlediska skutkového stavu (dále jen „zákoník o DPH“), obsahoval článek 35, nadepsaný „Osoby povinné odvést daň“, který v odstavci 1 stanovil: „Při dodání zboží, pořízení zboží uvnitř Společenství a poskytování služeb jsou osobami povinnými odvést daň: a)      osoba povinná k dani usazená v tuzemsku, pokud jde o plnění, která uskutečnila a jejichž místo zdanění se nachází v tuzemsku [...]; b)      osoba povinná k dani usazená v jiném členském státě, pokud jde o plnění, která uskutečnila a jejichž místo zdanění se nachází v tuzemsku, s výjimkou plnění uvedených v písmenech e), f) a h) a za předpokladu, že neustanovila daňového zástupce podle čl. 36 odst. 4 písm. e); c)      daňový zástupce osoby povinné k dani usazené mimo Řecko, pokud jde o plnění, která tato osoba uskutečnila a jejichž místo zdanění se nachází v tuzemsku, s výjimkou plnění uvedených v písmenech e), f) a h); d)      [...] e)      za předpokladu, že je osobou povinnou k dani, příjemce zboží, pokud jde o tato plnění [...]; f)      za předpokladu, že je osobou povinnou k dani nebo právnickou osobou nepovinnou k dani, příjemce služeb [...]; g)      příjemce zboží a služeb usazený v tuzemsku, pokud jde o plnění, u nichž je osobou povinnou odvést daň zpravidla daňový zástupce podle písmene c) a pro něž nebyl ustanoven daňový zástupce podle čl. 36 odst. 4 písm. d); h)      v ostatních případech příjemce zboží a služeb usazený v tuzemsku [...]“ 8        Článek 36 zákoníku o DPH, nadepsaný „Povinnosti osob povinných k dani“, v odst. 4 písm. d) a e), jakož i v odst. 7 písm. d) stanovil: „4.      Osoba povinná k dani rovněž musí: [...] d)      ustanovit daňového zástupce před tím, než uskuteční jakékoli zdanitelné plnění v tuzemsku, jedná-li se o osobu povinnou k dani, která není trvale usazena v tuzemsku nebo v jiném členském státě, a která je sama osobou povinnou odvést daň podle článku 35. Ustanovení daňového zástupce se provádí předložením kopie příslušné plné moci řediteli finančního úřadu příslušného pro daň z příjmů daňového zástupce. Tuto kopii musí ověřit řecký konzulární úřad v místě, kde je osoba povinná k dani usazena, nebo orgán určený k ověřování v souladu s Haagskou úmluvou ze dne 5. října 1961. e)      Daňového zástupce mohou v souladu s ustanoveními písm. d) tohoto odstavce ustanovit rovněž osoby povinné k dani, které jsou usazeny v jiném členském státě Evropské unie a nemají v Řecku provozovnu. V takovém případě není daňový zástupce povinen vést účetnictví ani vystavovat účetní doklady o plněních, která uskutečnil jeho zmocnitel. [...]

7. Povinnosti stanovené v tomto článku se případně vztahují rovněž na tyto osoby: [...] d)      daňového zástupce, je-li považován za osobu povinnou odvést daň v souladu s článkem 35.“ 9        Článek 55 zákoníku o DPH, nadepsaný „Společná a nerozdílná odpovědnost za odvod daně“, stanovil: „Následující osoby jsou s osobou povinnou odvést daň společně a nerozdílně odpovědné odvést splatnou daň: a)      osoby uvedené v čl. 36 odst. 7 a [...] [...] d)      osoba nepovinná k dani v případě dodání zboží nebo poskytnutí služeb, u nichž je za osobu povinnou odvést daň považována osoba povinná k dani usazená mimo tuzemsko nebo její daňový zástupce v souladu s článkem 35.“ 10      Článek 8 Nomos 5104/2024 – Kodikas forologikis diadikasias [...] (zákon 5104/2024, daňový řád [...]) (FEK A’ 58, dále jen „daňový řád“), nadepsaný „Daňový zmocněnec a daňový zástupce“, stanoví: „1.      Plátce daně, který je daňovým rezidentem v zahraničí, může ustanovit fyzickou nebo právnickou osobu, která je daňovým rezidentem v Řecku, za daňového zmocněnce pro účely splnění formálních povinností vyplývajících z tohoto daňového řádu a za příjemce veškeré korespondence týkající se plátce daně.

2. Pokud jde konkrétně o povinnosti týkající se daně z přidané hodnoty (DPH) a daně z pojistného, vztahují se na ně čl. 36 odst. 4 písm. d) zákoníku o DPH (zákon 2859/2000, FEK A’ 248), který upravuje ustanovení daňového zástupce.

3. Osoba ustanovená za daňového zmocněnce není odpovědná za splnění nebo nesplnění daňových povinností plátce daně.“ Spor v původním řízení a předběžné otázky 11      AY vykonává činnost celního zástupkyně a je registrována v Řecku jako daňová zástupkyně společnosti O, která má sídlo v Itálii. Podle zvláštní plné moci z roku 2022, která byla uložena v rejstříku příslušného finančního úřadu, byla AY ustanovena „daňovou zmocněnkyní“ společnosti O v Řecku a jejím úkolem je „daňové zastupování společnosti“ před celními a daňovými orgány, „podávání pravidelných přiznání k DPH“, „zaplacení částek ze strany společnosti a na její účet, které byly stanoveny celními a daňovými orgány na její jméno“ a „vyřizování celních formalit různé povahy souvisejících s celním odbavením zásilek jménem společnosti na celních úřadech země, včetně podepisování nezbytných dokladů“. 12      Společnost O je držitelem italského identifikačního čísla pro účely DPH a řeckého identifikačního čísla pro účely DPH. Její hlavní činnost spočívá v uvádění na trh celulózy, která je surovinou určenou k výrobě toaletního papíru. Za tímto účelem skladuje zboží pocházející z Finska v různých skladovacích zařízeních, která se nacházejí na řeckém území. 13      V roce 2023 provedl AADE kontrolu, která se týkala zdaňovacích období 2020 až 2022. Tato kontrola se týkala zaprvé dodání uvnitř Společenství, která uskutečnila O pod jejím řeckým identifikačním číslem pro účely DPH a byla určena zákazníkům usazeným v Bulharsku a Itálii a zadruhé dodání uvnitř Společenství, která O uskutečnila pod jejím italským identifikačním číslem pro účely DPH a byla určena zákazníkům usazeným v Řecku. 14      Na základě této kontroly AADE konstatoval, že řecká provozovna společnosti O neuhradila celkovou částku DPH ve výši 3 344 061,47 eura. 15      Za těchto podmínek přijal AADE vůči společnosti O a AY jakožto daňové zástupkyni této společnosti rozhodnutí, kterým uložil okamžitá a naléhavá předběžná opatření za účelem ochrany veřejného zájmu, která spočívala zejména ve zmrazení části vkladů O a AY v úvěrových institucích v Řecku. 16      AY podala proti tomuto rozhodnutí žalobu na neplatnost k Dioikitiko Protodikeio Thessalonikis (Správní soud prvního stupně v Soluni, Řecko), který je předkládajícím soudem. 17      Na podporu své žaloby AY zpochybňuje svou registraci jakožto daňové zástupkyně společnosti O, jakož i vznik její společné a nerozdílné odpovědnosti za daňové dluhy této společnosti. Konkrétně tvrdí, že pouze podala přiznání k DPH, která se týkala plnění uskutečněných společností O pod jejím řeckým identifikačním číslem pro účely DPH a zaplatila příslušnou daň, avšak že pro tuto společnost nevedla účetnictví ani neuzavřela smlouvy, nevěděla o plněních uskutečněných touto společností a nebyla pověřena přepravou dotčeného zboží nebo placením dodavatelům. 18      AADE tvrdí, že AY byla jakožto daňová zástupkyně společnosti O společně a nerozdílně odpovědná za splnění povinností této společnosti v oblasti DPH, a to jak na základě čl. 35 odst. 1 písm. c) zákoníku o DPH, který se týká postavení daňových zástupců osob povinných k dani usazených mimo Řecko jakožto osob povinných odvést daň, tak na základě článku 55 tohoto zákoníku, který se týká osob, které jsou s osobou povinnou odvést daň společně a nerozdílně odpovědné za odvod daně, a byla jí tedy předběžná opatření uložena právem. 19      V této souvislosti si předkládající soud klade otázku, zda s ohledem na judikaturu Soudního dvora, zejména na rozsudky ze dne 20. května 2021, ALTI (C‑4/20, EU:C:2021:397), a ze dne 12. května 2022, U. I. (Nepřímý celní zástupce) (C‑714/20, EU:C:2022:374), musí být ustanovení směrnice o DPH, a zejména její článek 205, vykládána v tom smyslu, že umožňují založit společnou a nerozdílnou odpovědnost za odvod DPH splatné z titulu pořízení zboží uvnitř Společenství osoby, která pouze podává příslušná přiznání k DPH a odvádí splatnou daň, aniž vede účetnictví nebo vystavuje účetní doklady týkající se plnění, která uskutečnil její zmocnitel. 20      Kromě toho si předkládající soud klade otázku, za jakých podmínek může být daňový zástupce osoby povinné k DPH usazené v jiném členském státě považován za osobu povinnou odvést daň ve smyslu článku 204 směrnice o DPH, zejména pokud ani daňová správa, ani příslušný soud nejsou oprávněny ověřit, zda je tento zástupce skutečně zapojen do ekonomické činnosti osoby povinné k dani, kterou zastupuje. 21      Dále má předkládající soud za to, že za účelem posouzení, zda vnitrostátní ustanovení, která AADE použil, splňují požadavky jasnosti a přesnosti a jsou v souladu se zásadou právní jistoty, je nezbytné určit, zda čl. 204 odst. 1 a článek 205 směrnice o DPH musí být vykládány v tom smyslu, že osoba může být považována za odpovědnou za odvod DPH současně na základě těchto dvou ustanovení. 22      Za těchto okolností se Dioikitiko Protodikeio Thessalonikis (Správní soud prvního stupně v Soluni) rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky: „1)      Musí být článek 205 směrnice [o DPH] a zásada proporcionality vykládány v tom smyslu, že brání takovému vnitrostátnímu ustanovení, jako je čl. 55 písm. d) [zákoníku o DPH], podle něhož je za odvod DPH společně a nerozdílně odpovědná osoba, která – bez ohledu na to, jak je označena vnitrostátní právní úpravou, tj. jako daňový ‚zástupce‘ [‚αντιπρόσωπος‘: ‚antiprósopos‘] nebo daňový ‚zmocněnec‘ [‚εκπρόσωπος‘: ‚ecprósopos‘] – není povinna vést účetnictví ani vystavovat doklady o plněních uskutečněných jejím zmocnitelem, který je osobou povinnou k dani usazenou v jiném členském státě, ale pouze podává příslušná přiznání k DPH, pokud toto vnitrostátní ustanovení neopravňuje daňový orgán, a tedy ani příslušný soud, aby posoudil: i) zda tato osoba je či není zapojena do ekonomické činnosti osoby povinné k dani, ii) zda věděla nebo měla vědět, že daň splatná za dotyčné plnění nebo za předchozí nebo následující plnění nebude zaplacena, a iii) zda jednala v dobré víře a přijala všechna přiměřená opatření v rámci svých možností? 2)      Lze mít podle článku 204 směrnice [o DPH] za to, že daňový zástupce osoby povinné k DPH usazené v jiném členském státě je odpovědný jako osoba povinná odvést daň, pokud není zapojen do činnosti této osoby povinné k dani? Brání toto ustanovení takovému vnitrostátnímu ustanovení, jako je čl. 35 odst. 1 písm. c) [zákoníku o DPH], podle něhož je daňový zástupce automaticky považován za osobu povinnou odvést daň, aniž daňový orgán, a tedy ani příslušný soud, mohou zkoumat, zda je tato osoba zapojena do ekonomické činnosti osoby povinné k dani či nikoli? 3)      Liší se odpověď na předchozí otázky v závislosti na tom, zda je plnění, za něž je DPH splatná, uskutečněno s použitím daňového identifikačního čísla členského státu, v němž je osoba povinná k dani usazena, nebo zda je uskutečněno s použitím daňového identifikačního čísla členského státu, v němž je daň splatná? 4)      Musí být čl. 204 odst. 1 a článek 205 směrnice [o DPH] vykládány v tom smyslu, že osobu lze považovat za odpovědnou současně podle obou ustanovení, to znamená jako osobu povinnou odvést daň podle čl. 204 odst. 1 a jako společně a nerozdílně odpovědnou podle článku 205?“ K předběžným otázkám Úvodní poznámky 23      Úvodem je třeba uvést, že otázky položené předkládajícím soudem vycházejí z odlišných předpokladů. 24      První otázka totiž vychází z předpokladu, že AY není osobou povinnou odvést daň podle čl. 204 odst. 1 prvního pododstavce směrnice o DPH. Naproti tomu druhá a čtvrtá otázka vycházejí z předpokladu, že AY je kvalifikována jako osoba povinná odvést daň podle tohoto ustanovení. Pokud jde o třetí otázku, předkládající soud zvažuje obě situace alternativně. 25      Ze žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce a z diskusí na jednání vyplývá, že AY tvrdí, že není ani daňovou zástupkyní společnosti O, ani společně a nerozdílně odpovědnou za dluhy této společnosti. 26      Kromě toho je třeba připomenout, že v rámci rozdělení pravomocí mezi soud Evropské unie a vnitrostátní soud je v zásadě věcí vnitrostátního soudu, aby ověřil, zda jsou ve věcech, které projednává, splněny skutkové podmínky pro použití unijní normy. Unijní soud, kterému byla předložena žádost o rozhodnutí o předběžné otázce, však může podat upřesnění, která mají vnitrostátnímu soudu poskytnout vodítko k jeho výkladu (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 26. června 2025, Makeleio a Zougla, C‑555/23 a C‑556/23, EU:C:2025:484, bod 37 a citovaná judikatura). 27      Je tedy na Tribunálu, aby předkládajícímu soudu poskytl nezbytné informace k výkladu pojmu „daňový zástupce ustanovený za osobu povinnou odvést daň“ ve smyslu článku 204 směrnice o DPH. 28      V tomto ohledu je třeba uvést, že směrnice o DPH neobsahuje obecnou definici pojmu „daňový zástupce“. Z článku 204 odst. 1 této směrnice však vyplývá, že se týká konkrétně daňových zástupců ustanovených za osoby povinné odvést DPH. 29      Daňoví zástupci, kteří byli ustanoveni za osoby povinné odvést DPH ve smyslu článku 204 směrnice o DPH, se tedy liší od jiných zprostředkovatelů, jako jsou daňoví zástupci jednající pouze jako zprostředkovatelé, jelikož na účet svého zmocnitele přebírají postavení osoby povinné odvést DPH. I když směrnice o DPH nestanoví kritéria, která by umožnila kvalifikovat daňového zástupce jako osobu povinnou odvést daň zejména na základě povahy činností vykonávaných pro jeho zmocnitele, nezakazuje ani, aby vnitrostátní právní předpisy stanovily, že tato kvalifikace je založena na posouzení povahy těchto činností. Je totiž na členských státech, aby stanovily podmínky a postupy, za nichž je daňový zástupce ustanoven, což nutně znamená, že musí vymezit rozsah působnosti takového ustanovení ve svých vnitrostátních právních předpisech. Toto ustanovení však musí být provedeno v souladu s unijním právem a zejména obecnými zásadami, které upravují společný systém DPH. 30      S ohledem na úvahy uvedené v bodech 28 a 29 výše přísluší předkládajícímu soudu, aby posoudil, zda jsou splněny skutkové podmínky pro použití článku 204 směrnice o DPH. K druhé otázce 31      Podstatou druhé otázky předkládajícího soudu, kterou je třeba zkoumat na prvním místě, je, zda článek 204 směrnice o DPH musí být vykládán v tom smyslu, že brání tomu, aby byl daňový zástupce osoby povinné k dani usazené v jiném členském státě považován za osobu povinnou odvést daň ve smyslu uvedeného ustanovení, i když se tento daňový zástupce nepodílí na zdanitelných plnění uskutečněných touto osobou povinnou k dani. 32      V případě uvedeném v čl. 204 odst. 1 prvním pododstavci směrnice o DPH může osoba povinná k dani ustanovit daňového zástupce za osobu povinnou odvést daň, pokud byla taková možnost dotyčným členským státem stanovena, a tato možnost se uplatňuje v souladu s podmínkami a postupy, které stanoví použitelné vnitrostátní právní předpisy v souladu s čl. 204 odst. 2 směrnice o DPH. 33      I když článek 204 směrnice o DPH nepodmiňuje ustanovení daňového zástupce jako osoby povinné odvést daň jeho skutečnou účastí na zdanitelných plněních uskutečněných osobou povinnou k dani, kterou zastupuje, přiznává tento článek členským státům prostor pro uvážení při stanovení podmínek a postupů, za nichž je takový zástupce ustanoven za osobu povinnou odvést daň. 34      Znění článku 204 směrnice o DPH tedy umožňuje dospět k závěru, že tento článek nebrání tomu, aby byl daňový zástupce ustanoven za osobu povinnou odvést DPH, kterou má odvést osoba povinná k dani, kterou zastupuje, i když se tento daňový zástupce nepodílí na zdanitelných plněních, které uskutečnila osoba povinná k dani. 35      Tento závěr je potvrzen kontextem článku 204 směrnice o DPH. 36      Články 193 až 200 a 202 až 204 směrnice o DPH, které jsou součástí oddílu 1 kapitoly 1 hlavy XI této směrnice, jenž je nadepsán „Osoby povinné odvést daň správci daně“, určují osoby povinné odvést DPH. Článek 193 směrnice o DPH sice jako základní pravidlo stanoví, že DPH je povinna odvést osoba povinná k dani uskutečňující zdanitelné dodání zboží nebo poskytnutí služby, avšak uvádí, že jiné osoby mohou nebo musí být osobami povinnými tuto daň odvést v situacích uvedených v článcích 194 až 199b a v článku 202 téže směrnice (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 30. dubna 2025, Genzyński, C‑278/24, EU:C:2025:299, bod 43 a citovaná judikatura). 37      Cílem všech ustanovení, jehož součástí je článek 204 směrnice o DPH, je identifikovat osobu povinnou odvést DPH podle různých situacích, aby bylo zajištěno, že správce daně účinně vybere DPH od osoby, která je nejvhodnější s ohledem na předpokládanou situaci, zejména pokud se smluvní strany nenacházejí v témže členském státě nebo pokud se plnění podléhající DPH týká plnění, jejichž specifičnost vyžaduje určit jinou osobu, než je osoba uvedená v článku 193 této směrnice (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 20. května 2021, ALTI, C‑4/20, EU:C:2021:397, bod 28, a ze dne 13. října 2022, Direktor na Direkcija „Obžalvane i danačno-osiguritelna praktika“, C‑1/21, EU:C:2022:788, bod 49). 38      V rámci této identifikace umožňuje ustanovení daňového zástupce za osobu povinnou odvést daň podle čl. 204 odst. 1 prvního pododstavce směrnice o DPH, i když se jedná pouze o možnost osoby povinné k dani, účinnější výběr DPH, než kdyby byla použita obvyklá pravidla, podle nichž je osobou povinnou odvést daň v zásadě samotná osoba povinná k dani (obdobně viz rozsudek ze dne 13. října 2022, Direktor na Direkcija Obžalvane „Obžalvane i danačno-osiguritelna praktika“, C‑1/21, EU:C:2022:788, body 49 a 50 a citovaná judikatura). 39      Takto zamýšlená účinnost výběru DPH spočívá v tom, že daňová správa má v dotyčném členském státě k dispozici kontaktní osobu, a to daňového zástupce, který je snadněji přístupný než osoba povinná k dani neusazená v tomto členském státě, a především jako ustanovená osoba povinná k dani jí může usnadnit výběr DPH. 40      Při výkonu pravomoci vymezit podmínky a postupy stanovené v čl. 204 odst. 2 směrnice o DPH musí členské státy dodržovat obecné právní zásady, které jsou součástí unijního právního řádu, mezi něž patří zejména zásady právní jistoty a proporcionality (obdobně viz rozsudek ze dne 21. prosince 2011, Vlaamse Oliemaatschappij, C‑499/10, EU:C:2011:871, bod 20 a citovaná judikatura). 41      Podle zásady proporcionality musí členské státy využívat prostředků, které umožňují účinně dosáhnout cíle sledovaného vnitrostátním právem, ale zároveň co nejméně narušují cíle a zásady stanovené dotčenými unijními předpisy. Je tedy legitimní, že se opatření přijatá členským státem snaží o co nejúčinnější ochranu plateb do veřejného rozpočtu, avšak tato opatření nesmějí přesahovat rámec toho, co je k dosažení tohoto účelu nezbytné (viz rozsudek ze dne 21. prosince 2011, Vlaamse Oliemaatschappij, C‑499/10, EU:C:2011:871, body 21 a 22 a citovaná judikatura). 42      V této souvislosti může jakákoli dodatečná podmínka nebo postup spojený s možností ustanovit daňového zástupce za osobu povinnou odvést daň, jako je například požadavek týkající se účasti na plněních uskutečněných zastupovanou osobou povinnou k dani, omezit rozsah této možnosti, a tím ohrozit její užitečný účinek s ohledem na obecný cíl, jímž je zajistit co neúčinnější výběr DPH při dodržení zásady proporcionality. Zavedení takového požadavku totiž může omezit využití této možnosti, a proto snížit její přínos pro účinný výběr DPH. 43      Naproti tomu skutečnost, že se nevyžaduje účast na plněních uskutečněných zastupovanou osobou povinnou k dani, napomáhá tomu, aby možnost stanovená unijním normotvůrcem byla zcela a úplně využita, a zajišťuje tak dosažení cíle, který spočívá v účinném uplatňování DPH a zajištění jejího výběru. 44      Z toho vyplývá, že pravomoc přiznaná členským státům na základě čl. 204 odst. 2 směrnice o DPH, která jim umožňuje určit podmínky a postupy pro využití možnosti ustanovit daňového zástupce za osobu povinnou odvést daň, nemůže být vykládána v tom smyslu, že neexistence takových podmínek nebo postupů by sama o sobě byla v rozporu s touto směrnicí. 45      Vzhledem k výše uvedenému je třeba na druhou otázku odpovědět v tom smyslu, že článek 204 směrnice o DPH musí být vykládán v tom smyslu, že nebrání tomu, aby daňový zástupce osoby povinné k dani usazené v jiném členském státě byl považován za osobu povinnou odvést daň ve smyslu uvedeného ustanovení, ačkoli se tento daňový zástupce nepodílí na zdanitelných plněních, která uskutečnila osoba povinná k dani a za předpokladu, že byl jako takový ustanoven posledně uvedenou osobou. K první otázce 46      Podstatou první otázky předkládajícího soudu je, zda článek 205 směrnice o DPH ve spojení se zásadou proporcionality musí být vykládán v tom smyslu, že brání tomu, aby daňový zástupce, který je pověřen plněním povinností týkajících se přiznání k DPH na účet osoby povinné k dani usazené v jiném členském státě, aniž musí vést účetnictví nebo vystavovat účetní doklady týkající se plnění uskutečněných touto osobou povinnou k dani, mohl být společně a nerozdílně odpovědný za odvod splatné DPH, ačkoli ani daňová správa, ani příslušný soud nemají pravomoc ověřit, zda je zapojen do ekonomické činnosti osoby povinné k dani, zda věděl nebo měl vědět, že daň nebude zaplacena, a zda jednal v dobré víře a přijal všechna opatření, která lze rozumně požadovat, aby bylo zajištěno splnění povinností v oblasti DPH. 47      Úvodem je třeba uvést, že předložená otázka se týká daňového zástupce, který nebyl ustanoven za osobu povinnou odvést daň podle čl. 204 odst. 1 prvního pododstavce směrnice o DPH. 48      Je třeba uvést, že společná a nerozdílná odpovědnost vyplývající z článku 55 zákoníku o DPH je formulována bezpodmínečně, jelikož se vztahuje na daňového zástupce osoby povinné k dani, i když tento zástupce jedná v dobré víře a nelze mu vytknout žádné pochybení ani nedbalost a bez ohledu na jeho případnou účast na ekonomických plněních svého zmocnitele (v tomto smyslu a obdobně viz rozsudek ze dne 21. prosince 2011, Vlaamse Oliemaatschappij, C‑499/10, EU:C:2011:871, body 23 a 24). 49      Článek 205 směrnice o DPH uvádí, že v situacích uvedených v článcích 193 až 200, 202, 203 a 204 mohou členské státy stanovit, že za odvod daně ručí společně a nerozdílně jiná osoba než osoba povinná odvést daň. 50      Článek 205 směrnice o DPH neupřesňuje ani osoby, které mohou být určeny jako solidární dlužníci, ani situace, kdy lze takové určení provést. Tento článek pouze přiznává členským státům pravomoc určit podmínky a způsoby uplatnění společné a nerozdílné odpovědnosti, která je v něm stanovena, a to zejména při dodržení zejména zásad právní jistoty a proporcionality (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 20. května 2021, ALTI, C‑4/20, EU:C:2021:397, body 31 a 32, a ze dne 10. července 2025, KONREO, C‑276/24, EU:C:2025:554, bod 28). 51      Z kontextu, který tvoří články 193 až 205 směrnice o DPH, vyplývá, že článek 205 této směrnice je součástí souboru ustanovení, jejichž cílem je určit osobu povinnou odvést DPH v závislosti na různých situacích. Cílem těchto ustanovení je zajistit pro správce daně účinný výběr DPH od osoby, která je nejvhodnější s ohledem na předpokládanou situaci, zejména pokud se smluvní strany nenacházejí v témže členském státě nebo pokud se transakce podléhající DPH týká plnění, jejichž specifičnost vyžaduje určit jinou osobu, než je osoba uvedená v článku 193 této směrnice (obdobně viz rozsudek ze dne 13. října 2022, Direktor na Direkcija Obžalvane „Obžalvane i danačno-osiguritelna praktika“, C‑1/21, EU:C:2022:788, bod 49 a ze dne 30. dubna 2025, Genzyńsk, C‑278/24, EU:C:2025:299, body 45 a 46 a citovaná judikatura). 52      Opatření, která mohou členské státy přijmout na základě článku 205 směrnice o DPH, nemohou překračovat rámec toho, co je nezbytné k ochraně plateb do veřejného rozpočtu. Zejména vnitrostátní opatření, která v praxi vedou k zavedení systému společné a nerozdílné odpovědnosti bez zavinění, překračují rámec toho, co je nezbytné k dosažení tohoto cíle. Tak je tomu zejména v případě, kdy DPH, kterou dluží osoba povinná odvést DPH, musí zaplatit jiná osoba než prvně uvedená osoba, aniž má možnost se této společné a nerozdílné odpovědnosti zprostit předložením důkazu o tom, že do jednání osoby povinné odvést DPH nebyla vůbec zapojena. Je totiž zjevně nepřiměřené uvedené osobě bezpodmínečně přičítat ztrátu daňových příjmů způsobenou jednáním třetí osoby povinné k dani, na které nemá prvně jmenovaná osoba žádný vliv (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 21. prosince 2011,Vlaamse Oliemaatschappij, C‑499/10, EU:C:2011:871, bod 24 a citovaná judikatura). 53      Avšak požadavek, aby jiná osoba než osoba povinná odvést daň přijala všechna opatření, která po ní mohou být rozumně požadována k zajištění toho, aby plnění, které uskutečňuje, nevedlo k její účasti na daňovém úniku, není v rozporu s unijním právem (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 21. prosince 2011, VlaamseOliemaatschappij, C‑499/10, EU:C:2011:871, bod 25 a citovaná judikatura). 54      Okolnosti, že jiná osoba než osoba povinná odvést daň jednala s vynaložením veškeré odborné péče v dobré víře, že přijala všechna opatření, která po ní mohla být rozumně požadována, a její účast na zneužití nebo podvodu je vyloučena, jsou skutečnostmi, které musí být zohledněny při určení, zda je možné této osobě uložit povinnost odvést společně a nerozdílně splatnou DPH (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 21. prosince 2011, Vlaamse Oliemaatschappij, C‑499/10, EU:C:2011:871, bod 26; obdobně viz rovněž rozsudek ze dne 21. února 2008, Netto Supermarkt, C‑271/06, EU:C:2008:105, bod 25). 55      Za těchto okolností by bylo nepřiměřené přičítat daňovému zástupci, který není ustanoven za osobu povinnou odvést DPH, kterou má odvést osoba povinná k dani usazená v jiném členském státě, ztrátu daňových příjmů, kterou způsobilo jednání této osoby povinné k dani, aniž vnitrostátní správní orgán ani případně příslušný soud mohly ověřit, zda byl tento zástupce zapojen do ekonomické činnosti osoby povinné k dani, jelikož tato účast může mít vliv zejména na posouzení opatření, která mohl přijmout, a na to, zda věděl o jednání osoby povinné k dani, jakož i obecně na to, zda jednal v dobré víře a s řádnou péčí. 56      Na první otázku je tedy třeba odpovědět v tom smyslu, že článek 205 směrnice o DPH ve spojení se zásadou proporcionality musí být vykládán v tom smyslu, že brání tomu, aby daňový zástupce, který není ustanoven za osobu povinnou odvést DPH, kterou má odvést osoba povinná k dani usazená v jiném členském státě, ale který je pověřen plněním povinností týkajících se přiznání k DPH na účet takové osoby povinné k dani, aniž musí vést účetnictví nebo vystavovat účetní doklady týkající se plnění uskutečněných touto osobou povinnou k dani, mohl být společně a nerozdílně odpovědný za odvod splatné DPH, ačkoli ani daňová správa, ani příslušný soud nemají pravomoc ověřit, zda je zapojen do ekonomické činnosti osoby povinné k dani, zda věděl nebo měl vědět, že daň nebude zaplacena, a zda jednal v dobré víře a přijal všechna opatření, která lze rozumně požadovat, aby bylo zajištěno splnění povinností v oblasti DPH. K třetí otázce 57      Podstatou třetí otázky předkládajícího soudu je, zda okolnost, že plnění, za něž je DPH splatná, bylo uskutečněno pod osobním identifikačním číslem pro účely DPH, které osobě povinné k dani přidělil členský stát, v němž je usazena, nebo pod osobním identifikačním číslem, které přidělil členský stát, v němž je DPH splatná, je směrodatná pro odpovědi na první a druhou otázku. 58      Úvodem je třeba uvést, že podle článku 213 směrnice o DPH je každá osoba povinná k dani povinna oznámit zahájení své činnosti v tomto postavení. 59      Za účelem provedení této oznamovací povinnosti článek 214 směrnice o DPH stanoví, že osoby povinné k dani musí být identifikovány pro účely DPH, a ukládá členským státům povinnost přijmout opatření nezbytná k tomu, aby každé osobě bylo přiděleno osobní identifikační číslo pro účely DPH. 60      Identifikace osob povinných k dani stanovená v článku 214 směrnice o DPH má zajistit řádné fungování systému DPH tím, že prokáže daňový status osob povinných k dani pro účely DPH, zjednoduší kontroly s cílem zajistit její správný výběr a usnadní určení členského státu, v němž dochází ke konečné spotřebě dodaného zboží (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 14. března 2013, Ablessio, C‑527/11, EU:C:2013:168, body 18 a 19 a citovaná judikatura). 61      Vzhledem k tomu, že každý členský stát přiděluje vlastní osobní identifikační čísla pro účely DPH, musí být osoba povinná k dani, která vykonává činnost v několika členském státě, v zásadě registrována v každém z těchto členských států. 62      Na třetí otázku předkládajícího soudu je třeba odpovědět právě ve světle těchto úvah. 63      Úvodem je třeba připomenout, že článek 204 směrnice o DPH stanoví rámec pro ustanovení daňového zástupce za osobu povinnou odvést daň tím, že poskytuje možnost členským státům povolit osobě povinné k dani, která není usazena v členském státě, v němž je DPH splatná, aby ustanovila daňového zástupce, který ji nahradí jako osobu povinnou odvést daň. Nic nenasvědčuje tomu, že uvedený článek není použitelný v situacích, kdy takové osobě povinné k dani přidělil identifikační číslo pro účely DPH členský stát, v němž je DPH splatná. 64      Pokud jde o odpověď na první otázku, bylo v bodě 56 výše stanoveno, že článek 205 směrnice o DPH ve spojení se zásadou proporcionality musí být vykládán v tom smyslu, že brání společné a nerozdílné odpovědnosti daňového zástupce, která je formulována bezpodmínečně. 65      Pokud jde v první řadě o vliv osobního identifikačního čísla pro DPH, pod nímž se dotčené plnění uskutečňuje, na odpověď na první otázku, je třeba poznamenat, že skutečnost, že osoba povinná k dani používá některé ze svých osobních identifikačních čísel pro účely DPH, v zásadě neposkytuje tomuto daňovému zástupci ani větší ani menší vliv na jednání této osoby povinné k dani, a neodůvodňuje tedy, aby mu byla přičítána společná a nerozdílná odpovědnost dotčená ve věci v původním řízení. 66      Konkrétně skutečnost, že plnění uskutečňuje osoba povinná k dani, která není usazena v členském státě, v němž je DPH splatná, pod jejím osobním identifikačním číslem pro účely DPH v tomto členském státě, a tato plnění spadají do rozsahu pověření tohoto daňového zástupce k podání přiznání k DPH a k odvodu příslušné DPH, nemůže v zásadě vést k tomu, že by tento daňový zástupce věděl o jednání osob povinných k dani, která se týkají těchto plnění. 67      Pokud jde za druhé o vliv osobního identifikačního čísla pro účely DPH, pod nímž se uskutečňuje dotčené plnění, na odpověď na druhou otázku, stačí připomenout, že čl. 204 odst. 1 první pododstavec směrnice o DPH upřesňuje, že pokud členské státy stanoví, že osoba povinná k dani může ustanovit daňového zástupce, který ji nahrazuje jako osobu povinnou odvést daň, může být za osobu povinnou odvést daň ustanoven daňový zástupce v situacích, které vyplývají z článků 193 až 197 a článků 199 a 200 uvedené směrnice. Směrodatné tedy není použití osobního identifikačního čísla pro účely DPH, ale existence jedné z těchto situací, která určuje, zda lze daňového zástupce považovat za osobu povinnou odvést DPH. 68      Na třetí otázku je tedy třeba odpovědět v tom smyslu, že okolnost, že plnění, za něž je DPH splatná, bylo uskutečněno pod osobním identifikačním číslem pro účely DPH, které přidělil osobě povinné k dani členský stát, v němž je usazena, nebo pod osobním identifikačním číslem, které přidělil členský stát, v němž je DPH splatná, nemůže být směrodatná pro odpovědi na první a druhou otázku. Ke čtvrté otázce 69      Podstatou čtvrté otázky předkládajícího soudu je, zda musí být článek 205 směrnice o DPH ve spojení s článkem 204 odst. 1 uvedené směrnice vykládán v tom smyslu, že osoba může být současně považována za osobu povinnou odvést daň i za osobu společně a nerozdílně odpovědnou za odvod DPH. 70      V tomto ohledu je třeba uvést, že čl. 204 odst. 1 směrnice o DPH stanoví, že daňový dluh osoby povinné k dani je splatný vůči ustanovené osobě povinné odvést daň a článek 205 této směrnice ukládá povinnost společně a nerozdílně odvést DPH, která souvisí s dluhem jiné osoby. 71      Článek 205 směrnice o DPH neupřesňuje osoby, které mohou členské státy určit za společně a nerozdílně odpovědné a ani nerozlišuje podle toho, zda osobou povinnou odvést daň je osoba povinná k dani, či nikoli. Tento článek pouze uvádí, že odpovědnost lze přičíst pouze jiné osobě než osobě povinné odvést daň. 72      Z toho vyplývá, že daňový zástupce ustanovený za osobu povinnou odvést daň podle článku 204 směrnice o DPH nemůže být společně a nerozdílně odpovědný za dluh na DPH osoby povinné k dani, kterou zastupuje, jelikož článek 205 této směrnice stanoví, že osobou společně a nerozdílně odpovědnou nemůže být osoba povinná odvést daň. 73      Na čtvrtou otázku je tedy třeba odpovědět tak, že článek 205 směrnice o DPH ve spojení s čl. 204 odst. 1 této směrnice musí být vykládán v tom smyslu, že osoba povinná odvést daň ustanovená na základě tohoto článku 204 nemůže být rovněž společně a nerozdílně odpovědná podle článku 205 téže směrnice. K nákladům řízení 74      Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření před Tribunálem než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují. Z těchto důvodů TRIBUNÁL (pátý senát zasedající v kolegiu o pěti soudcích) rozhodl takto: 1)      Článek 204 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty ve znění směrnice Rady (EU) 2019/1995 ze dne 21. listopadu 2019 musí být vykládán v tom smyslu, že nebrání tomu, aby daňový zástupce osoby povinné k dani usazené v jiném členském státě byl považován za osobu povinnou odvést daň ve smyslu uvedeného ustanovení, ačkoli se tento daňový zástupce nepodílí na zdanitelných plněních, která uskutečnila osoba povinná k dani a za předpokladu, že byl jako takový ustanoven posledně uvedenou osobou. 2)      Článek 205 směrnice 2006/112 ve znění směrnice 2019/1995 ve spojení se zásadou proporcionality musí být vykládán v tom smyslu, že brání tomu, aby daňový zástupce, který není ustanoven za osobu povinnou odvést daň z přidané hodnoty (DPH), kterou má odvést osoba povinná k dani usazená v jiném členském státě, ale který je pověřen plněním povinností týkajících se přiznání k DPH na účet takové osoby povinné k dani, aniž musí vést účetnictví nebo vystavovat účetní doklady týkající se plnění uskutečněných touto osobou povinnou k dani, mohl být společně a nerozdílně odpovědný za odvod splatné DPH, ačkoli ani daňová správa, ani příslušný soud nemají pravomoc ověřit, zda je zapojen do ekonomické činnosti osoby povinné k dani, zda věděl nebo měl vědět, že daň nebude zaplacena, a zda jednal v dobré víře a přijal všechna opatření, která lze rozumně požadovat, aby bylo zajištěno splnění povinností v oblasti DPH. 3)      Okolnost, že plnění, za něž je DPH splatná, bylo uskutečněno pod osobním identifikačním číslem pro účely DPH, které přidělil osobě povinné k dani členský stát, v němž je usazena, nebo pod osobním identifikačním číslem, které přidělil členský stát, v němž je DPH splatná, nemůže být směrodatná pro odpovědi na první a druhou otázku. 4)      Článek 205 směrnice 2006/112 ve znění směrnice 2019/1995 ve spojení s čl. 204 odst. 1 této směrnice, musí být vykládán v tom smyslu, že osoba povinná odvést daň ustanovená na základě tohoto článku 204 nemůže být rovněž společně a nerozdílně odpovědná podle článku 205 téže směrnice. Papasavvas Sampol Pucurull Pynnä Laitenberger Stancu Takto vyhlášeno na veřejném zasedání v Lucemburku dne 8. července 2026. Podpisy *      Jednací jazyk: řečtina. i      Název projednávané věci je fiktivní. Neodpovídá skutečnému jménu žádné ze zúčastněných stran.