10 A 103/2015 - 23

Rubrum

Krajský soud v Českých Budějovicích rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Marie Trnkové a soudců JUDr. Ing. Zdeňka Strnada, Ph.D. a Mgr. Heleny Nutilové v právní věci žalobce ELEKTRA PV, s.r.o., se sídlem České Budějovice Vrbenská 197/23, právně zastoupeného Mgr. Martinem Lachmannem, advokátem v Praze 2, náměstí Míru 341/15, proti žalovanému Finančnímu úřadu pro Jihočeský kraj České Budějovice, Mánesova 1803/3a, České Budějovice, o žalobě žalobce na ochranu před nezákonným zásahem, takto:

Výrok

Žaloba se zamítá. Žalovanému se právo na náhradu nákladů řízení nepřiznává.

Odůvodnění

I. Vymezení věci (1) Žalobou doručenou dne 10. 6. 2015 Krajskému soudu v Českých Budějovicích (dále též krajský soud), se žalobce domáhal ochrany proti nezákonnému zásahu žalovaného, kdy jako podstatu tohoto zásahu označil odepření oprávnění substitučnímu zástupci žalobce nahlížet do daňového spisu. (2) Žalobce označil nezákonný zásah, zrekapituloval způsob obrany před finančními orgány. Podle žalobce došlo k nesprávné aplikaci § 27, 28 odst. 2 a 66 a násl. zák. č. 280/2009 Sb., daňového řádu a § 3 odst. 1 a 2, § 6 odst. 1, 7 a 8 zák. č. 523/1992 Sb., o daňovém poradenství a komoře daňových poradců ČR (dále též zákon o daňovém poradenství) ve znění pozdějších předpisů. Tím byla dle žalobce přímo zkrácena jeho veřejná subjektivní práva. Správce daně svým nesprávným postupem souvisejícím s nesouhlasem s udělením substituční plné moci daňovým poradcem advokátce JUDr. Petře Novákové, Ph.D. odepřel substitučnímu zástupci nahlížet do spisu. Žalobce měl za to, že správce daně byl povinen posoudit a zohlednit substituční plnou moc již při samotném ústním jednání, kde byla udělena a vyzvat žalobce k doplnění vadné substituční plné moci, nikoli mu oznámit, že bude předána registračnímu oddělení správce daně k posouzení. Proto žalobce využil možnosti podat proti takovému postupu správce daně stížnost podle § 261 daňového řádu. Správce daně vyzval žalobce k odstranění vad plné moci, aniž by ve výzvě specifikoval, o jaké vady by se mělo jednat a jaké vady by měl žalobce odstranit. Ve vyrozumění o vyřízení stížnosti správce daně informoval žalobce o odložení stížnosti. Žalobce nesouhlasil s vyřízením stížnosti a požádal o přešetření způsobu jejího vyřízení. (3) Žalobce poukázal na ustanovení § 29 odst. 2 a § 27 odst. 1 daňového řádu, zároveň na § 6 odst. 7 zákona o daňovém poradenství, na základě kterých plyne oprávnění daňového poradce jako kvalifikovaného zástupce (zmocněnce) daňového subjektu, nechat se v rámci správy daní zastoupit. Žalobce vyslovil přesvědčení, že ustanovení § 6 odst. 7 zákona o daňovém poradenství nemůže bez dalšího vyloučit oprávnění daňového poradce nechat se zastoupit v rámci daňového řízení formou substituční plné moci advokátem v režimu § 29 odst. 2 daňového řádu. (4) Žalobce uvedl, že je smyslem tohoto pravidla za určitých podmínek řetězit zmocnění, jde-li o osoby zmocněnců s kvalifikací pro zastupování v rámci daňového řízení, není žalobci zřejmé, co brání tomu, aby daňový poradce ustanovil svým substitučním zástupcem advokáta, tedy osobu, která by měla typově disponovat minimálně stejnou mírou odbornosti, jako daňový poradce. Takovým ustanovením nemůže být § 6 odst. 7 zákona o daňovém poradenství. Toto ustanovení je obecným ustanovením obsaženým v předpise regulujícím fungování stavu daňových poradců a týká se obecně poskytování daňového poradenství. Jednotlivé dílčí aspekty výkonu práva daňového poradce, zastupovat daňové subjekty, jsou upraveny ve zvláštním předpise, kterým je v tomto kontextu daňový řád. Ten je proto třeba aplikovat přednostně, a to v souladu se zásadou lex specialis derogat generali. (5) Ustanovení § 6 odst. 7 zákona o daňovém poradenství upravuje jedno z pravidel pro poskytování daňového poradenství spočívající v povinnosti daňového poradce vykonávat daňové poradenství osobně, eventuelně prostřednictvím jiného daňového poradce či svého pracovníka z toho důvodu, aby nebyla poškozena práva samotného klienta. Brání tomu, aby daňový poradce nezmocnil k výkonu jednotlivých úkonů v rámci daňového poradenství osobu, která nemá kvalifikaci. Shodnou ochranu podle žalobce zajišťuje i ustanovení § 29 odst. 2 daňového řádu, které explicitně upravuje dílčí aspekt zastupování v daňovém řízení, kde je důležitá zejména znalost daňového práva procesního. Podle žalobce proto nemůže být v rozporu se smyslem a cílem pravidla uvedeného v § 29 odst. 2 daňového řádu s přihlédnutím k § 6 odst. 7 zákona o daňovém poradenství, pokud daňový poradce jako zmocněnec udělí substituční plnou moc advokátovi, neboť to představuje minimálně stejnou záruku odbornosti a navíc je vázán celou řadou dalších zákonných a stavovských povinností. Správce daně neumožnil JUDr. Petře Novákové, Ph.D., advokátce, nahlížet do spisu žalobce, jakožto substitučnímu zástupci žalobce dle udělené substituční plné moci, což je v rozporu s ustanovením § 29 odst. 2 daňového řádu. Tento postup správce daně fakticky neodůvodnil. Žalobce se neztotožňuje s postupem správce daně, který uvedl ve vyrozumění o prošetření způsobu vyřízení stížnosti. Správce daně namísto, aby uvedl konkrétní a odůvodněné správní úvahy o tom, z jakého důvodu nelze substitučního zástupce připustit k nahlížení do spisu, pouze odcitoval některá ustanovení daňového řádu a zákona o daňovém poradenství. (6) Žalobce je přesvědčen, že při výkonu veřejné moci je nezbytné, aby byla v nezbytné míře odůvodňována nejen meritorní rozhodnutí, ale i zásahy či jiná opatření správních orgánů, jimiž je závažným způsobem zasahováno do veřejných subjektivních práv soukromých osob. Správce daně, přestože mu nic nebránilo poskytnout žalobci srozumitelné vysvětlení důvodů, které jej vedly k odepření práva substitučnímu zástupci nahlížet do daňového spisu, tak neučinil. (7) Žalobce navrhl, aby krajský soud rozhodl, že zásah Finančního úřadu pro Jihočeský kraj spočívající v odepření práva JUDr. Petře Novákové, Ph.D., advokátce, jakožto substituční zmocněnkyni žalobce na základě substituční plné moci nahlížet do spisu daňového subjektu, byl podle § 87 s.ř.s. nezákonný. II. Stručné shrnutí vyjádření žalovaného správního orgánu (8) Žalovaný správní orgán navrhl zamítnutí žaloby. Vyslovil souhlas s tím, aby ve věci bylo rozhodnuto podle § 51 odst. 1 s.ř.s. bez nařízení jednání jen na základě účastníky předložených spisů. (9) Žalovaný správní orgán ve svém vyjádření shrnul žalobní námitky a relevantní skutečnosti o projednávané věci. V prvé řadě odmítl názor žalobce, že se nevypořádal s vadami substituční plné moci udělené zástupcem žalobce Ing. Jiřím Štojdlem JUDr. Petře Nováhové, Ph.D., advokátce, při udělení této substituční plné moci do protokolu dne 29. 10. 2014. Bylo tomu právě naopak. Žalovaný reagoval citací ustanovení § 29 odst. 2 daňového řádu a § 6 odst. 7 zákona o daňovém poradenství, které vymezují podmínky, za nichž může daňový poradce udělit substituční plnou moc další osobě a uvedl, že do posouzení předmětné plné moci a jejího případného přijetí registračním oddělením, nebude advokátce JUDr. Petře Novákové, Ph.D. umožněno nahlížet do spisu žalobce. Žalovaný sdělil, v čem tkví vady plné moci. Požadavek žalobce, aby při udělování plné moci žalovaný specifikoval vady této plné moci a zároveň vyzýval žalobce k jejich odstranění, nemá oporu v platné právní úpravě. Navíc žalobci nebylo fakticky znemožněno právo nahlédnout do spisu, neboť samotného ústního jednání, při kterém byla udělena substituční plná moc dne 29. 10. 2014, se účastnil nejen domnělý substituční zástupce, ale i zástupce žalobce Ing. Jiří Štojdl (daňový poradce), který mohl do spisu nahlédnout z titulu svého zmocnění a pakliže tak neučinil, nelze to přičítat k tíži žalovanému. (10) K namítané neurčitosti výzvy správce daně, žalovaný vysvětlil, že ve výzvě jasně specifikoval, jaké vady má žalobce odstranit, a to, že vada spočívala v udělení plné moci advokátce, což bylo opřeno o ustanovení § 6 odst. 7 zákona o daňovém poradenství. Žalovaný dále připomněl, že nesdílí názor žalobce, že ustanovení § 29 odst. 2 daňového řádu je specielním ve vztahu k ustanovení § 6 odst. 7 zákona o daňovém poradenství. Podle žalovaného je obecným předpisem upravujícím daňové řízení daňový řád, který vymezuje v § 29 odst. 2 obecně podmínky daňového zastoupení poradcem či advokátem, který je oprávněn zvolit si dalšího zmocněnce. Specifika nebo odchylky ponechal daňový řád na specielním předpisu zákona o daňovém poradenství, neboť tento zákon upravuje blíže podmínky pro udělování substitučního zmocnění. Ustanovení § 6 odst. 7 zákona o daňovém poradenství jasně stanoví, že se daňový poradce může nechat zastoupit výlučně daňovým poradcem nebo jeho pracovníkem, nikoliv advokátem, jak dovozuje žalobce. Takový výklad označil žalovaný za rozšiřující. Pokud by zákonodárce chtěl upravit možnost vzájemného zastupování advokáta a daňového poradce, jistě by tak výslovně normoval v daňovém řádu nebo v zákoně o daňovém poradenství, což neučinil. Podle žalovaného by pouhý jazykový výklad ustanovení § 29 odst. 2 daňového řádu bez přihlédnutí k § 6 odst. 7 mohl vést k obcházení ustanovení daňového řádu. V takovém případě by totiž mohl daňový poradce či advokát udělit substituční plnou moc v zásadě komukoli. Svým výkladem žalobce popírá svůj názor vyjádřený v žalobě, co je smyslem § 29 odst. 2 daňového řádu. Žalovaný dále uvedl, že ohledně nedostatečného vyrozumění o prošetření způsobu vyřízení stížnosti se nemůže dále blíže vyjádřit, neboť vyrozumění bylo vydáno nikoliv žalovaným, ale Odvolacím finančním ředitelstvím. Podle žalovaného však bylo vysvětlení, které bylo žalobci poskytnuto dostatečné a vypořádalo se se všemi námitkami, nešlo o pouhý odkaz na zákonná ustanovení. (11) K výzvě soudu žalobce sdělil, že souhlasí s tím, aby ve věci bylo rozhodnuto bez nařízení jednání podle § 51 odst. 1 s.ř.s. III. Obsah písemností rozhodných pro posouzení věci (12) U žalobce byla zahájena a prováděna daňová kontrola daně z přidané hodnoty, při které byl žalobce zastoupen daňovým poradcem Ing. Jiřím Šojdlem. Dne 21. 10. 2014 byl sepsán protokol o ústním jednání, jehož předmětem bylo udělení substituční plné moci. Daňový poradce Ing. Jiří Štojdl se dostavil na územní pracoviště v Českých Budějovicích s JUDr. Petrou Novákovou, Ph.D., která předložila správci daně advokátní průkaz a daňový poradce udělil substituční plnou moc advokátce JUDr. Petře Novákové v rozsahu nahlížení do spisu daňového subjektu žalobce. Správce daně poukázal na ustanovení § 29 odst. 2 daňového řádu a § 6 odst. 7 zákona o daňovém poradenství a uvedl, že věc bude předána registračnímu oddělení k posouzení a do doby přijetí či případného nepřijetí substituční moci nebude advokátce umožněno nahlížet do spisu. S tím vyjádřil daňový poradce nesouhlas, dle jeho názoru byla plná moc udělena řádně a správcem daně nebyly vytknuty její vady a proti tomuto postupu podal stížnost podle § 261 daňového řádu. (13) Dne 31. 10. 2014 vydal žalovaný výzvu k odstranění vad substituční plné moci, která byla udělena advokátce JUDr. Petře Novákové, a stanovil k tomu osm dnů. Poukázal na ustanovení § 6 odst. 7 zákona o daňovém poradenství, kdy daňový poradce může se dát zastoupit jiným daňovým poradcem, nebo svým pracovníkem. Zastoupení není možné, pokud klient se zastoupením vyjádří nesouhlas. Žalobce se k výzvě správce daně dne 11. 11. 2014 vyjádřil. Uvedl, že nesouhlasí s postupem správce daně, který měl vady plné moci udělené do protokolu vytknout bezprostředně a nikoliv věc předat k posouzení registračnímu oddělení a neumožnit advokátce do spisu nahlížet. Žalobci nebylo zřejmé, jakou pochybnost správce daně měl odstranit, neboť mu správce daně nesdělil, jaké vady má odstraňovat. Z opatrnosti žalobce uvedl, že daňový poradce si zvolil jako substitučního zmocněnce advokáta pro účely nahlížení do spisu, a to zcela v duchu s limity danými § 29 odst. 1 daňového řádu. Na této skutečnosti nemůže nic změnit poukaz správce daně na zákon o daňovém poradenství, který představuje předpis regulující profesi jako takovou, a v daném případě měl by být aplikován specielní předpis, a to daňový řád. (14) Dne 2. 12. 2014 žalovaný správní orgán vyrozuměl žalobce o neúčinnosti podání a popsal důvody tohoto svého závěru. Substituční plná moc udělená daňovým poradcem Ing. Jiřím Štojdlem advokátce JUDr. Petře Novákové, Ph.D. nebyla udělena v souladu s § 6 odst. 7 zákona o daňovém poradenství. Na tuto skutečnost byl daňový poradce upozorněn v souvislosti s výzvou k odstranění vad substituční plné moci udělené dne 29. 10. 2014 při ústním jednání. Pokud žalobce reagoval, že mu není zřejmé, jaké vady měl odstranit, bylo poukázáno již na obsah protokolu o ústním jednání, z něhož bylo zřejmé stanovisko správce daně o důvodech nemožnosti akceptovat substituční plnou moc udělenou daňovým poradcem advokátce. Vady plné moci nebyly odstraněny, neboť ustanovení § 6 odst. 7 zákona o daňovém poradenství neumožňuje jiné zastoupení než daňovým poradcem nebo jeho zástupcem. Žalobcem připomínaná zásada lex posterior derogat priori v namítané souvislosti neplatí. (15) Dne 2. 12. 2014 byl žalovaným sepsán úřední záznam o výsledku šetření a opatření přijatých k nápravě stížnosti podle § 261 odst. 5 daňového řádu. V tomto úředním záznamu byl popsán celý průběh části řízení před správcem daně od sepsání protokolu ze dne 29. 10. 2014 až do vysloveného závěru o neúčinnosti substituční plné moci udělené advokátce JUDr. Petře Novákové, Ph.D., daňovým poradcem Ing. Jiřím Štojdlem. V tomto úředním záznamu byl vysloven závěr, že stížnost podaná žalobcem byla nedůvodná. O tomto závěru byl žalobce písemností ze dne 2. 12. 2014 vyrozuměn. Bylo mu poskytnuto odůvodnění závěru ohledně šetření stížnosti, která byla z důvodu její neopodstatněnosti odložena, s odkazem na citovaná ustanovení daňového řádu i zákona o daňovém poradenství, která bránila akceptování substituční plné moci udělené advokátce. (16) Žalobce podal dne 2. 2. 2015 žádost o přešetření způsobu vyřízení stížnosti správcem daně. Písemností ze dne 8. 4. 2015 byl Odvolacím finančním ředitelstvím vyrozuměn o prošetření způsobu vyřízení stížnosti. Žádost o přešetření způsobu vyřízení stížnosti byla posouzena jako nedůvodná. Odvolací finanční ředitelství jednak popsalo institut stížnosti ve smyslu § 241 daňového řádu. K samotnému věcnému prověření správnosti závěru správce daně byla shrnuta podstata stížnosti a byly vysloveny závěry. Nejprve se Odvolací finanční ředitelství zabývalo možným konfliktem ustanovení § 29 odst. 2 daňového řádu a ustanovení § 6 odst. 7 zákona o daňovém poradenství a dospělo k závěru, že tyto normy nejsou ve vzájemném rozporu ustanovení, jsou na sobě relativně nezávislá a vzájemně se doplňují. Bylo vysvětleno, co se rozumí daňovým poradenstvím a připomenuta specifičnost daňového poradenství, kdy zákon o daňovém poradenství je lex specialis ve vztahu k daňovému řádu. Je-li promítnut obsah ustanovení § 29 odst. 2 daňového řádu a ustanovení § 6 odst. 7 zákona o daňovém poradenství do projednávaného případu a udělil-li zástupce žalobce jako daňový poradce ve smyslu § 3 odst. 2 zákona o daňovém poradenství substituční plnou moc jiné osobě, mohla být touto osobou fyzická osoba zapsaná v seznamu daňových poradců, tedy daňový poradce. Pokud byla substituční plná moc udělena advokátovi, stalo se tak v rozporu s § 6 odst. 7 zákona o daňovém poradenství při použití § 29 odst. 2 daňového řádu. Správce daně postupoval správně, pokud upozornil v protokolu o udělení substituční plné moci žalobce na ustanovení § 29 odst. 2 daňového řádu a § 6 odst. 7 zákona o daňovém poradenství, s nimiž substituční plná moc kolidovala, a tuto plnou moc v daný okamžik neakceptoval. Pochybení správce daně shledáno nebylo a žádost o přešetření způsobu vyřízení stížnosti byla označena jako nedůvodná. IV. Právní názor soudu (17) V dané záležitosti se soud věcí zabýval ve smyslu § 82 a násl. zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního (dále jen s.ř.s.), v mezích daných žalobními body a dospěl k závěru, že žaloba nebyla důvodná. (18) Žalobu na ochranu před nezákonným zásahem, pokynem či donucením správního orgánu vymezuje ustanovení § 82 soudního řádu správního, z něhož vyplývá, že ten, kdo tvrdí, že byl přímo zkrácen na svých právech nezákonným zásahem, pokynem nebo donucením, (dále jen „zásah“) správního orgánu, který není rozhodnutím, a byl zaměřen přímo proti němu nebo v jeho důsledku bylo proti němu přímo zasaženo, může se žalobou u soudu domáhat ochrany proti němu, nebo určení toho, že zásah byl nezákonný. (19) Soud zdůrazňuje ve smyslu dostupné judikatury Nejvyššího správního soudu, že k tomu, aby vůbec bylo možné podat zásahovou žalobu a uvedené skutečnosti o naplnění podmínek stanovených v § 82 a násl. v ní tvrdit, musí být především naplněna podmínka, že nezákonný zásah se projevil svými důsledky v žalobcově právní sféře. Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu výslovně uvedl, že prostřednictvím zásahové žaloby nemůže být poskytnuta ochrana před procesními úkony zajišťujícími průběh řízení, nezákonnost, jíž se dopustí správní orgán při vedení řízení, nejde-li o procesní úkony donucující povahy, které přímo zasahují do autonomní sféry jednotlivce, můžou být nanejvýš vadou řízení, kterou lze namítat v rámci žaloby proti konečnému rozhodnutí ve věci samé. Rozhodnutí ve věci samé lze napadnout žalobou podle § 65 a násl., s.ř.s. a v jejím rámci soud přezkoumává právě tyto procesní úkony, které jsou označeny jako nezákonné. (20) V dané záležitosti se žalobce podle jím formulovaného žalobního petitu domáhal pouze určení, že odepření práva JUDr. Petře Novákové, Ph.D. advokátce, jakožto substituční zmocněnkyni žalobce, na základě substituční plné moci nahlížet do spisu daňového subjektu představovalo podle § 87 s.ř.s. nezákonný zásah. Žalobce v žalobě popsal, v čem spatřuje nezákonnost postupu žalovaného, který odepřel advokátce na základě substituční plné moci nahlížet do spisu, nespecifikoval, však v jakém směru byl žalobce zkrácen na svých právech a jakými důsledky měl postup žalovaného dopad do právní sféry žalobce a jaké byly důsledky v žalobcově právní sféře. (21) Soud ověřil z písemností založených ve spise, že žalobce byl v daňové kontrole zastoupen daňovým poradcem Ing. Jiřím Štojdlem, který udělil substituční plnou moc JUDr. Petře Novákové Ph.D., advokátce. Z protokolu o ústním jednání, při kterém tuto substituční plnou moc daňový poradce advokátce udělil, je zřejmý názor správce daně, který poukázal na ustanovení § 29 odst. 2 daňového řádu a ustanovení § 6 odst. 7 zákona o daňovém poradenství. Z tohoto poukazu na citovaná ustanovení je zřejmá výhrada správce daně k udělené substituční plné moci, byť není explicitně formulovaná a lze ji dovodit i z dále popsaného postupu správce daně, že takto udělenou plnou moc do protokolu předá registračnímu oddělení k posouzení a případnému přijetí do doby jejího posouzení. Rovněž bylo sděleno, že do doby posouzení substituční plné moci nebude advokátce umožněno nahlížet do spisu. Z takto vyjádřeného názoru správce daně je zřejmý nesouhlas správce daně a jsou seznatelné, i byť výslovně neuvedené důvody tohoto nesouhlasu, právě strohým poukazem na citovaná ustanovení daňového řádu a zákona o daňovém poradenství, která akceptaci udělené substituční plné moci brání. (22) Podle ustanovení § 29 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád ve znění pozdějších předpisů, zmocněnec, nejde-li o daňového poradce nebo advokát (dále jen poradce), není oprávněn zvolit si dalšího zmocněnce s výjimkou zmocněnce pro doručování podle § 28 odst.

5. Z citovaného ustanovení je zřejmé, že daňový poradce či advokát si mohou zvolit v daňovém řízení ve smyslu omezení stanoveného v § 29 odst. 2 daňového řádu zmocněnce. Komentované ustanovení daňového řádu upravuje institut substitučního zmocnění, tj. možnost zmocněnce přenést svá práva a povinnosti vzniklé na základě zmocnění plné či v omezeném rozsahu na třetí osobu – substitučního zástupce. Norma výslovně stanoví, že v oblasti správy daní si může substitučního zástupce zvolit pouze poradce, jímž daňový řád ve smyslu legislativní zkratky rozumí daňového poradce či advokáta. Daňový poradce je při volbě substitučního zmocnění omezen v zákoně o daňovém poradenství, a to v ustanovení § 6 odst. 7, podle kterého se může nechat zastoupit pouze jiným daňovým poradcem či, to však pouze pro jednotlivé úkony, svým zaměstnancem. Zastoupení v těchto případech není možné, pokud klient se zastoupením vyjádří nesouhlas. Obdobný princip platí též pro advokáty ve smyslu § 26 zákona o advokacii. (23) Daňové poradenství upravuje zákon č. 523/1992 Sb. a v ustanovení § 1 písm. a) vymezuje, že se jím rozumí poskytování právní pomoci a finančně ekonomických rad ve věcech daní, odvodů, poplatků a jiných plateb, jakož i ve věcech, které s daněmi přímo souvisejí. Toto zastoupení je případem zastoupení podle zvláštního zákona, který umožňuje zástupci účastníka řízení nechat se zastupovat zmocněncem (substitutem za podmínek v konkrétním specielním zákoně uvedeným). (24) Jak bylo z obsahu písemností založených ve spise připomenuto, v dané věci daňový poradce žalobce při jednání udělil do protokolu substituční plnou moc advokátce, která nebyla akceptována s odkazem na ustanovení daňového řádu a zákona o daňovém poradenství. Žalobce podal proti tomuto postupu stížnost. Výhrady k tomuto postupu zároveň uvedl ve vyjádření k výzvě správce daně k odstranění vad udělené v substituční plné moci, z něhož je zřejmé, jaký zastává názor, kdy podle § 29 daňového řádu jsou stanovena pravidla pro učinění výjimky ze zásady, že v téže věci může být daňový subjekt zastoupen pouze jedním zmocněncem. V případě daňového poradce a advokáta taková výjimka dána je, aby si zvolili dalšího zmocněnce. Na této skutečnosti nic nemůže změnit poukaz správce daně na zákon o daňovém poradenství, který dle žalobce představuje předpis regulující profesi jako takovou (daňové poradenství) nic však neříká o tom, jak by měl výkon daňového poradce vypadat a v daném případě je třeba aplikovat specielní předpis, a to daňový řád. (25) Tato námitka, kterou jako stěžejní námitku vyjádřil žalobce ve své žalobě a označil postup správce daně jako nezákonný zásah, důvodná není. Jak již soud výše uvedl, podmínky omezení zmocnění v daňovém řízení jsou stanoveny v § 29 daňového řádu. Toto ustanovení je obecnou právní normou, která v odstavci jedna stanoví, že v téže věci může být současně zvolen pouze jeden zmocněnec. Výjimka je uvedena v odstavci druhém, a to v tom smyslu, že zmocněnec, nejde-li o daňového poradce nebo advokáta (dále jen „poradce“), není oprávněn zvolit si dalšího zmocněnce s výjimkou zmocněnce pro doručování podle § 28 odst. 5 daňového řádu. Daňový poradce je při volbě substitučního zmocněnce omezen, a to ve specielní právní normě, a to v zákoně o daňovém poradenství v ustanovení § 6 odst. 7 tak, že se může nechat zastoupit pouze jiným daňovým poradcem či, to však pouze pro jednotlivé úkony, svým zaměstnancem. Právě specielní zmocněnec daňový poradce má omezení dáno ve specielní právní normě zákoně o daňovém poradenství. Totéž platí pro advokáta, který je rovněž specielním zmocněncem a jeho omezení jsou dána v § 26 zákona o advokacii při poskytování právních služeb (zastupování při správě daní nevyjímaje), který se může nechat zastoupit jiným advokátem a při jednotlivých úkonech též svým zaměstnancem či advokátním kocipientem. (26) Soud ověřil z obsahu vyrozumění žalobce žalovaným správním orgánem o vyřízení stížnosti i z obsahu vyrozumění o přešetření způsobu vyřízení stížnosti Odvolacím finančním ředitelstvím, že žalobci byly sděleny dostačující důvody, které odpovídají platné právní úpravě. Z toho důvodu není důvodná jeho argumentace, že správce daně fakticky neodůvodnil svůj postup při odepření práva substitučního zástupce nahlížet do spisu. Pokud daňové orgány citovaly ustanovení daňového řádu a zákona o daňovém poradenství, která se vztahují ke konkrétní otázce a na jejichž základě dovodily závěr o neumožnění advokátce jako substitučnímu zástupci nahlížet do spisu, je takové odůvodnění dostačující. Nadto soud připomíná, že se v dané věci nejednalo o odůvodnění rozhodnutí správního orgánu, na které jsou kladeny přísnější požadavky, kdy takové odůvodnění rozhodnutí v případě přezkoumání rozhodnutí na základě žaloby podle § 65 a násl. je podrobováno přezkumu ve smyslu § 102 daňového řádu. O takový případ se v dané věci nejedná. (27) V dané věci bylo určující podmínkou pro posouzení, zda se v případě žalobce a jím popisované situace jednalo o nezákonný zásah, kdy podstatná je skutečnost, zda došlo k přímému zkrácení žalobce na jeho právech, neboť smyslem žaloby na ochranu proti nezákonnému zásahu je ochrana subjektivních veřejných práv a účastník je legitimován k podání takové žaloby, pokud došlo v souvislosti s úkonem správního orgánu k zásahu do jeho právní sféry. Jak již soud výše uvedl, v dané záležitosti otázka nahlížení do spisu za situace, kdy měl možnost do tohoto spisu nahlížet daňový poradce žalobce, nemůže představovat přímé zkrácení žalobce na jeho právech. Nahlížení do spisu představuje procesní úkon a může být nanejvýš vadou řízení, kterou může žalobce namítat v rámci žaloby proti konečnému rozhodnutí o věci samé. Navíc soud jak již vysvětlil, neshledal v postupu daňových orgánů, kterým neumožnily advokátce nahlížet do spisu jakožto substitučnímu zástupci žalobce na základě udělené substituční plné moci daňovým poradcem, rozpor s ustanovením § 29 odst. 2 ve vztahu k § 6 odst. 7 zákona o daňovém poradenství. (28) Ustanovení § 6 odst. 7 zákona o daňovém poradenství výslovně nestanoví, že daňový poradce může pro účely postupu v rámci daňového řízení udělit substituční plnou moc advokátovi tak jak požaduje žalobce, a tudíž je jeho výklad mimo meze stanovené tímto ustanovením. Ustanovení § 29 odst. 2 daňového řádu není ve vztahu k tomuto ustanovení normou specielní, a proto nelze žalobcem nabízenou zásadu lex specialis derogat generali ve verzi předkládané žalobcem využít. Další argumentaci žalobce, co je účelem a smyslem ustanovení § 6 odst. 7 zákona o daňovém poradenství sice akceptovat lze, ale zároveň přisvědčení této argumentaci neznamená, že lze překročit meze stanovené v § 6 odst. 7 zákona o daňovém poradenství. (29) Podle ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu (srov. rozsudek sp. zn. 6 Aps 11/2012), je stanoveno 5 kumulativních podmínek (s odkazem na ustanovení § 82 a násl. s.ř.s.), které musí být současně splněny, aby mohlo dojít k vyslovení nezákonnosti zásahu. Žalobce musí být přímo zkrácen na svých právech nezákonným zásahem správního orgánu v širším smyslu, který není rozhodnutím a byl zaměřen přímo proti němu nebo v jeho důsledku bylo proti němu přímo zasaženo. Pokud není, byť jediná podmínka splněna, nelze ochranu poskytnout, ani nelze nezákonnost zásahu deklarovat. S ohledem na výše uvedenou judikaturu Nejvyššího správního soudu si je soud vědom značné rozmanitosti možných forem nezákonných zásahů do práv osob. V konkrétním případě však žalobce vůbec neprokázal, ani v žalobě konkrétně netvrdil, jak jej jím tvrzený zásah zkrátil na jeho právech. Soudu pouze předložil polemiku s právním názorem daňových orgánů, které nepřipustily advokátku jako substitučního zástupce daňového poradce s odkazem na stavovské předpisy, jakožto předpisy specielní, ve vztahu k daňovému řádu. Soudu tudíž nebyly předloženy žádné konkrétní důvody, ani tvrzení pro vyslovení závěru o přímém zkrácení žalobce na jeho právech zásahem správního orgánu. Přitom nezákonným zásahem jak bylo opakovaně výše citováno podle § 82 s.ř.s. nemůže být shledána taková činnost, která se v právní sféře adresáta neprojevila. (30) Soud uzavřel, že žalobce neprokázal naplnění podmínek žaloby na ochranu proti nezákonnému zásahu, nejméně přímé zkrácení na jeho právech v souvislosti s jím tvrzeným nezákonným zásahem, ani nezákonnost postupu daňových orgánů, přitom k vyslovení závěru o důvodnosti žaloby žalobce by musely být kumulativně naplněny všechny pojmové znaky nezákonného zásahu. S ohledem na shora uvedené, nelze než konstatovat, že žaloba žalobce byla podle § 82 s.ř.s. byla nedůvodná. V. Závěr, náklady řízení (31) Na základě shora uvedeného dospěl krajský soud k závěru, že žaloba není důvodná, a proto ji podle 87 odst. 3 s.ř.s. zamítl. (32) O náhradě nákladů řízení rozhodl soud podle § 60 odst. 1 věta právní s.ř.s. Žalobce neměl v řízení úspěch, a proto nemá právo na náhradu nákladů řízení. Pokud se jedná o procesně úspěšného účastníka žalovaného, v jeho případě nebylo prokázáno, že mu v souvislosti s předmětným řízením nějaké náklady nad rámec běžné úřední činnosti vznikly. Krajský soud proto rozhodl v jeho případě tak, že se mu náhrada nákladů řízení nepřiznává.

Poučení