10 A 170/2015 - 120

Rubrum

Krajský soud v Českých Budějovicích rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Věry Balejové a soudkyň JUDr. Marie Trnkové a Mgr. Heleny Nutilové v právní věci Žalobkyně: JUDr. D. U., advokátka sídlem Na P. 31, P. 1 insolvenční správkyně úpadce ELEKTRA PV, s.r.o. v konkurzu sídlem Vrbenská 197/23, České Budějovice zast. advokátkou JUDr. Mgr. Petrou Novákovou Ph.D. sídlem náměstí Míru 341/1, Praha 2 proti žalovanému: Finanční úřad pro Jihočeský kraj sídlem Mánesova 1803/3a, České Budějovice o žalobě na ochranu před nezákonným zásahem správního orgánu takto:

Výrok

I. Žaloba o určení, že odepření práva žalobce nahlížet do vyhledávací (neveřejné) části spisu, je nezákonným zásahem, se zamítá.

II. Žaloba o určení, že vedení spisu v průběhu daňové kontroly je nezákonným zásahem, se odmítá.

III. Žalovanému se náhrada nákladů řízení nepřiznává.

Odůvodnění

1. Žalobou podanou dne 29. 9. 2015 ke Krajskému soudu v Českých Budějovicích se žalobkyně domáhala, aby krajský soud rozhodl, že zásah žalovaného spočívající v odepření práva žalobce nahlížet do vyhledávací (neveřejné) části spisu a v nezákonném vedení spisu v průběhu daňové kontroly je podle § 87 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“), je nezákonný. Dále se žalobce domáhal, aby krajský soud zakázal žalovanému pokračovat v porušování práv žalobce a umožnil mu nahlédnutí do písemností obsažených ve vyhledávací části spisu, event. aby u každé písemnosti obsažené ve vyhledávací části spisu specifikoval konkrétní důvody, které takovému nahlédnutí brání, a dále, aby žalovaný vedl daňový spis v souladu s daňovým řádem.

2. Žalobce v žalobě uvedl, že dne 29. 10. 2014 při ústním jednání za účelem nahlížení do spisu zjistil zásadní pochybení správce daně při vedení spisu, a proto požádal o nahlédnutí do vyhledávací části spisu. To mu nebylo umožněno. Žalobce proto podal stížnost proti způsobu vedení soupisu písemností obsažených ve vyhledávací části spisu, proti nedostatečnému označování písemností v tomto soupisu, proti nezákonnému odepření nahlédnutí do vyhledávací části spisu a proti tomu, že mu nebyly sděleny konkrétní důvody odepření nahlížení do spisu. Následně podal žalobce i žádost o prošetření způsobu vyřízení stížnosti, které bylo částečně vyhověno.

3. Žalobce spatřuje zásadní pochybení žalovaného v odepření oprávnění žalobce nahlédnout do vyhledávací části spisu podle § 66 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“). Žalobce uvedl, že se domáhal nahlédnutí do této části spisu z důvodu, že žalovaný neevidoval minimálně jednu písemnost ve spisu, resp. v soupisu písemností, přičemž zároveň nezákonným způsobem označoval v soupisu písemností jednotlivé listiny, a to v rozporu s § 64 odst. 5 ve spojení s § 65 odst. 3 daňového řádu. Žalobce tvrdí, že nemá možnost kontroly, zda žalovaný zejména při následném přeřazování písemností z neveřejné části spisu do veřejné některé písemnosti neopomíjí. Podle žalobce existuje důvodné podezření, že správce daně může manipulovat s písemnostmi v neveřejné části spisu, které výslovně neeviduje v soupisu písemností.

4. Žalobce má za to, že důvody pro nahlédnutí do vyhledávací části spisu formuloval dostatečně určitě a že odepření nahlédnutí do dané části spisu zasahuje do jeho svobody informačního určení. Podle žalobce se v případě zařazení důkazních prostředků do vyhledávací části spisu jedná o omezení jeho ústavního práva na seznámení se s důkazy prováděnými v jeho věci. Pokud žalovaný k takovému omezení přistoupí, měl by být schopen prokázat, že takové omezení sleduje legitimní cíl stanovený daňovým řádem. Žalobce odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 9. 2010 č. j. 5 Afs 65/2009 – 128 (všechna citovaná rozhodnutí Nejvyššího správního soudu jsou dostupná z www.nssoud.cz). Žalobce dovozuje, že žalovaný není oprávněn zcela odmítnout nahlédnutí do písemností ve vyhledávací části spisu. Odepření nahlížení do vyhledávací části spisu musí být podle Nejvyššího správního soudu vykládáno velmi restriktivním způsobem a za současného splnění striktních judikatorních kritérií.

5. Žalobce oponoval právním názorům, které Odvolací finanční ředitelství vyjádřilo ve vyrozumění o způsobu prošetření stížnosti. Žalobce například nesouhlasí s tím, jak je vykládán § 65 odst. 1 daňového řádu. Žalobce je přesvědčen, že postupem žalovaného je mu bráněno v přijetí adekvátní procesní obrany, a tím dochází k neodůvodněné disproporci mezi postavením žalobce a žalovaného včetně porušení zásady rovnosti zbraní, zásady spolupráce, zásady součinnosti či zásady přiměřenosti. Ve svém důsledku přístup žalovaného vede k tzv. kabinetnímu rozhodování bez jakékoliv možné kontroly.

6. Žalobce dále polemizuje o tom, které listiny mohou být zařazovány do vyhledávací části spisu. Žalobce např. tvrdí, že pokud žalovaný něco zjišťuje formou dožádání, měl by být schopen vysvětlit, co je předmětem dožádání a z jakého důvodu nemůže být přímo žalobce nápomocen k získání požadovaných informací. Žalobce poukazuje na to, že písemností ve vyhledávací části je již dokonce přes dvě stě. Žalovaný by mohl zpřístupnit jejich obsah tím, že by anonymizoval některé údaje (např. názvy jiných daňových subjektů). Žalobce vyjádřil své přesvědčení, že žalovaný jen dokumentuje průběh daňové kontroly a nemá zájem postupovat v souladu se zákonnými a judikatorními pravidly či uloženými opatřeními k nápravě. Žalobce namítá, že žalovaný nedostatečně realizoval uložená opatření k nápravě ve věci označování písemností v soupisu písemností založených ve vyhledávací části spisu. Nerespektování uloženého opatření ze strany žalovaného považuje žalobce rovněž za nezákonný zásah.

7. Žalobce shrnul, že žalovaný nezákonným způsobem vede daňový spis týkající se daňové kontroly, a to zejména jeho vyhledávací část, odmítá při nahlížení do vyhledávací části spisu respektovat ústavněprávní, zákonná a judikatorní pravidla, nezákonným způsobem označuje jednotlivé písemnosti obsažené ve vyhledávací části spisu a odmítá sdělit žalobci jakékoliv informace, které o něm shromažďuje. Žalobce má pochybnosti, zda žalovaný zařazuje a eviduje v daňovém spise veškeré písemnosti, kterými disponuje. To bylo potvrzeno tím, když bylo zjištěno, že minimálně jedna písemnost nebyla evidována v soupisu písemností. Žalobce dále uvedl, že nezákonné vedení spisu včetně odepření nahlédnutí do písemností ve vyhledávací části spisu může vést k závažným zásahům do práv daňového subjektu.

8. Žalovaný poukázal na to, že jedná se o procesní úkon, odkázal na ustanovení § 66 odst. 1 daňového řádu a § 65 odst. 1 písm. a) téhož zákona o důvodech, pro které se určitá písemnost zařadí do vyhledávací části spisu. Zdůraznil, že daňový řád nezakládá žádnou obecnou informační povinnost. Účelem zařazení písemností do vyhledávací části spisu je dosažení cíle správy daní a nebylo by logické, kdyby správce daně podrobně uváděl, ve kterých konkrétních skutečnostech lze spatřovat možné zmaření nebo ohrožení cíle správy daní. U žalobce byla vedena kontrola daně z přidané hodnoty za zdaňovací období leden 2012 až prosinec 2013. Při kontrole byly prověřovány zrealizované obchodní transakce s elektronikou v řádech desítek až stovek miliónů Kč. Bylo prováděné rozsáhlé šetření, přičemž opatřené písemnosti byly zařazeny do vyhledávací části spisu v zájmu ochrany informací týkajících se třetích osob. Dílem se tak dělo pro povinnost mlčenlivosti, dílem v zájmu předejít zmaření účelu prováděných úkonů. Je to žalobce sám, kdo hypoteticky připouští možnost kontaktování obchodních partnerů, u kterých mělo být provedeno šetření. Tak bylo postupováno v zájmu zajištění objektivity shromažďovaných důkazních prostředků a splnění povinnosti mlčenlivosti. Uložená opatření Odvolacím finančním ředitelstvím se vztahovala k úpravě soupisu písemností založených ve vyhledávací části spisu. Tomuto požadavku bylo vyhověno a žalobci byl zaslán nový soupis písemností založených ve vyhledávací části spisu vyhotovený k 6. 8. 2015. V novém soupisu písemností pod č. 194 je zaevidován neanonymizovaný prvopis písemnosti vztahující se ke společnosti TRAMAX TRADING, hlavní písemnost anonymizovaná hlavní písemnost je založena ve veřejné části spisu bez příloh. Dále se uvádějí písemnosti převedené do veřejné části spisu, přičemž byly označeny tak, aby byly odlišitelné. Po odeslání výzvy ze dne 26. 10. 2015 došlo k přeřazení části písemností z vyhledávací části spisu do veřejné části žalobcova daňového spisu, aby ten měl možnost seznámit se s důkazními prostředky citovanými ve výzvě. S písemnostmi přeřazenými do veřejné části spisu se žalobce seznámil.

9. V replice k vyjádření žalovaného setrval žalobce na názoru obsaženém v žalobě. V průběhu řízení po podání žaloby byl zjištěn úpadek žalobce a na jeho majetek byl prohlášen konkurz. Osobou s dispozičními právy žalobce se stala insolvenční správkyně, která má v projednávané věci postavení žalobkyně.

10. Krajský soud usnesením ze dne 21. 3. 2016 žalobu odmítl. Stalo se tak s úvahou, že nahlížení do spisů je faktickým úkonem, který má význam především v řízení důkazním. Jedná se o procesní postup správce daně, kterým upravuje se vedení řízení, přičemž vady takového postupu je možné s ohledem na zásadu subsidiarity zásahových správních žalob řešit v řízení proti rozhodnutí ve věci. K zásahu spočívajícímu ve způsobu vedení daňového spisu soud uvedl, že případným chybným vedením daňového spisu nemůže být přímo zasaženo do práv žalobce. Prve uvedené usnesení krajského soudu Nejvyšší správní soud rozsudkem ze dne 17. 1. 2018 zrušil a věc vrátil nadepsanému soudu k dalšímu řízení. Stalo se tak s úvahou, že odepření nahlížení do daňového spisu je úkonem, kterým se upravuje vedení řízení, avšak v určitých případech samo o osobě může zasáhnout do práv daňového subjektu. Jde o případy, kdy daňovému subjektu v rozporu se zákonem bylo znemožněno nahlížet do podstatné části daňového spisu, což má za důsledek zásah do práva na spravedlivý proces. Se zřetelem k uplatněným námitkám žalobkyně měla být žaloba projednána meritorně.

11. K výhradám žalobkyně o nesprávném vedení spisu byl vyjádřen názor, že takové nedostatky nemohou být nezákonným zásahem. Proto byl důvod žalobu odmítnout pro chybějící podmínku řízení.

12. Z vyhledávací (neveřejné) části spisu soud zjistil, že při kontrole daně z přidané hodnoty za jednotlivá zdaňovací období roku 2012 a 2013 bylo prováděno šetření, kdy správce daně činil celou řadu dožádání, podával žádosti o mezinárodní výměnu informací, obracel se na banky a obchodní partnery žalobkyně. Dožádání, sdělení dožádaných úřadů, zprávy bank, informace obchodních partnerů žalobkyně, sdělení u účtů obchodních partnerů a daňové písemnosti obchodních partnerů jsou založeny právě v neveřejné části spisu.

13. Soud řízení doplnil zprávou žalovaného ze dne 23. 2. 2018 o aktuálním stavu předmětné daňové kontroly, a zda listiny založené ve vyhledávacím spise se staly písemnostmi, do nichž žalobce může nahlížet.

14. Žalovaný sdělil, že daňová kontrola byla ukončena dne 17. 10. 2016. Členění spisu odpovídá § 64 odst. 4 písm. a) daňového řádu. Shromážděné písemnosti byly zakládány jak do veřejné části spisu, tak do části vyhledávací podle § 65 zákona. Do vyhledávací části spisu byly zakládány písemnosti z důvodu podle § 65 odst. 1 písm. a) daňového řádu, kdy se jednalo o důkazní prostředky, které správce daně posoudil tak, že jejich zpřístupnění je odvislé od průběhu dokazování prováděné daňovou kontrolou. Dále do této části spisu byla zakládána úřední korespondence podřazená § 65 odst. 1 písm. d) zákona. Písemnosti zařazené ve vyhledávací části spisu byly postupně přeřazovány do veřejné části spisu, což dělo se úředními záznamy. K přeřazení písemnosti došlo podle § 65 odst. 1 písm. d) zákona do provedení hodnocení důkazů, což dokládá výzva z 5. 8. 2016, jejíchž přílohou byl výsledek kontrolního zjištění. Všechny písemnosti zařazené ve vyhledávací části spisu byly před hodnocením důkazních prostředků přeřazeny do veřejné části spisu a žalobkyně se s nimi mohla seznámit. Obdržela seznam písemností založených ve veřejné i neveřejné části spisu a soupis písemností uvedených ve vyhledávací části spisu obsahuje údaje o písemnostech přeřazených do veřejné části spisu.

15. Ve vyhledávací části spisu jsou založeny písemnosti podle § 65 odst. 1 písm. d) daňového řádu, které nemají žádný vztah ke zjištěním a skutečnostem prověřovaným daňovou kontrolou.

16. K nahlížení do spisu ze dne 29. 10. 2014, které se stalo podkladem pro podání žaloby, se uvádí, že konkrétní písemnost přestavovala odpověď na dožádání, jehož přílohou byl protokol sepsaný jiným správcem daně. Podle soupisu písemností, které byly žalobkyni předány 17. 10. 2016 při projednání kontrolní zprávy, je tato písemnost uvedena pod položkou 194. Anonymizovaná kopie protokolu byla přeřazena do veřejné části spisu 30. 10. 2015 a je uvedena v soupisu písemností pod položkou 368. Znamená to, že protokol je od 30. 10. 2015 součástí veřejné části spisu. Podává se přehled termínů, ve kterých žalobkyně nahlížela do spisu.

17. Ke sdělení byla připojena výzva z 5. 8. 2016, protokol o projednání zprávy o daňové kontrole, soupisy písemností, úřední záznamy o přeřazení písemností z vyhledávací neveřejné části spisu do části veřejné. Žalovaný doložil stejný soupis k datu podání původního vyjádření k žalobě z března 2016.

18. Krajský soud se žalobou zabýval podle dílu třetího, hlavy II s.ř.s. a dospěl k závěru, že žaloba není důvodná.

19. Soud především uvádí, že v době po podání žaloby byl dne 3. 11. 2016 zjištěn úpadek žalobce a dne 17. 2. 2017 byl na majetek žalobce prohlášen konkurz. V době rozhodování krajského soudu byl zvolen způsob řešení úpadku žalobce, když na jeho majetek byl prohlášen konkurz. Podle § 229 odst. 3 písm. c) zák. č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení, v novelizovaném znění, je v době od prohlášení konkurzu na majetek dlužníka osobou s dispozičními oprávněními insolvenční správce. Tou je ode dne prohlášení konkurzu, od 17. 2. 2017 JUDr. Daniela Urbanová. Proto soud jednal s insolvenční správkyní v postavení žalobkyně.

20. Krajský soud se v projednávané věci řídí ve smyslu § 110 odst. 4 s. ř. s. právním názorem vysloveným Nejvyšším správním soudem v rozsudku ze dne 17. 1. 2018. Proto soud projednal žalobu věcně v rozsahu žaloby o určení, spočívá-li nezákonný zásah v odepření nahlížení do vyhledávací (neveřejné) části spisu.

21. Nahlížení do spisů upravuje § 66 daňového řádu. Daňový subjekt je oprávněn u správce daně nahlédnout do částí spisu týkajících se jeho práv a povinností, které označí, s výjimkou části vyhledávací (§ 66 odst. 1, část věty před středníkem). Pro posouzení věci má dále význam ustanovení § 66 odst. 2 zákona, podle něhož je daňový subjekt oprávněn nahlédnout do soupisu písemností obsažených ve vyhledávací části spisu. Z takto poskytnutého soupisu nesmí být patrný obsah jednotlivých písemností.

22. Umožnění nahlédnout do písemností ve vyhledávací neveřejné části spisu upravuje § 66 odst. 3 zákona tak, že není-li ohrožen zájem jiného daňového subjektu nebo jiných osob zúčastněných na správě daní, anebo cíl správy daní, může správce daně v odůvodněných případech, kdy je to nutné pro další průběh řízení, umožnit nahlédnutí i do písemností ve vyhledávací části spisu.

23. Jaké písemnosti zakládají se do vyhledávací části spisu, upravuje § 65 odst. 1 zákona. Pro souzenou věc přicházejí v úvahu písemnosti uvedené v § 65 odst. 1 písm. a) a d) zákona. Jedná se o písemnosti, které mohou být uplatněny v řízení jako důkazní prostředek, jestliže by jejich zpřístupnění daňovému subjektu zmařilo nebo ohrozilo cíl správy daní, účel úkonu, nebo ohrozilo objektivnost důkazu a dále písemnosti sloužící výlučně pro potřeby správce daně.

24. Z písemností založených ve vyhledávací (neveřejné) části spisu vyplývá, že správce daně v rámci kontroly daně z přidané hodnoty za jednotlivá zdaňovací období let 2012 a 2013 činil rozsáhlé dokazování, kdy opatřoval podklady prostřednictvím dožádaných finančních orgánů, ve kterých označoval konkrétní daňového subjekty, které byly podle zjištění z daňových dokladů žalobkyně, jeho obchodními partnery, byly pro stejný účel podávány žádosti o mezinárodní výměnu informací. V této části spisu jsou pak založeny odpovědi dožádaných orgánů, daňové doklady a další písemnosti zajištěné od kontaktovaných obchodních partnerů žalobkyně. Dále jsou tu založena sdělení bank a výpisy z konkrétních bankovních účtů dokumentujících pohyb na těchto účtech. Žalobkyně obchodovala s mobily a elektrospotřebiči pro domácnost byla účastna pořizování zboží z jiných členských států Evropské unie a obchodovala v tuzemsku. Na takto získané informace o obchodních partnerech žalobkyně se vztahuje povinnost mlčenlivosti, a proto takové písemnosti správce daně zcela souladně se zákonem již jen pro tento důvod byl povinen založit do vyhledávací části spisu. Žalobkyně byla ve výzvách správce daně uvědoměna o tom, jaké pochybnosti vyvstaly správci daně o daňovém základu. Skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňového základy byly zjišťovány právě prostřednictvím dožádaných správců daně či opatřovány v rámci mezinárodní výměny informací a v zájmu dosažení cíle zprávy daní musí být takové dokumenty znepřístupněny a zařazeny do vyhledávací části spisu. Proto je tu další důvod vyplývající z ustanovení § 65 odst. 1 písm. a) daňového řádu, pro který bylo zapotřebí zařadit takto opatřené důkazní prostředky do neveřejné části spisu 25. Jestliže jsou v neveřejné části spisu založeny výhradně písemnosti vztahující se k důkazním prostředkům opatřených o obchodních partnerech žalobkyně a písemnosti sloužící potřebám správce daně, pak vyhledávací část spisu byla stanovena v souladu s § 65 odst. 1 písm. a) a d), § 66 odst. 1 a § 52 odst. 1 daňového řádu. Vady postupu při stanovení rozsahu veřejné a neveřejné části daňového spisu proto soud neshledal.

26. Se zřetelem k tomu, co bylo prve uvedeno o obsahu vyhledávací části spisu, vztahuje se na možnost nahlédnout do takové části spisu výjimka obsažená v § 66 odst. 1 zákona. Právě pro prve uvedenou povahu opatřených důkazů založených v neveřejné části spisu bylo povinností správce daně zákaz nahlížet do této části spisu respektovat. Proto odepření možnosti nahlédnout do vyhledávací části spisu v souzené věci není bezdůvodným odepřením nahlédnutí do spisu. V dané fázi daňové kontroly se právě se zřetelem k tomu, aby nedošlo ke zmaření či ohrožení cíle správy daní a ohrožení objektivity důkazů se daňový subjekt s těmito důkazy obeznámit nemohl ve smyslu § 65 odst. 1 písm. a) zákona a v této fázi řízení nejednalo se o důkazy, ke kterým se měl právo vyjádřit.

27. Soud neshledal vady při způsobu vedení veřejné a neveřejné části spisu, přičemž vyhledávací (neveřejná) část spisu nebyla daňovému subjektu zpřístupněna při dodržení zákonem stanovených podmínek. Za takové situace nebylo do právní sféry daňového subjektu zasaženo.

28. K uplatněným žalobním bodům soud především uvádí, že správce daně předložil neveřejnou část spisu v rozsahu k datu, kdy daňový subjekt do spisu nahlédl a z vyhledávací části spisu soud neshledal, že by obsahoval jiné písemnosti než písemnosti (např. dožádání) správce daně a dokumentaci vztahující se k jiným daňovým subjektům, obchodním partnerům žalobkyně. O písemnostech zařazených ve vyhledávacím spisu byl pořízen soupis, přičemž vady tohoto soupisu shledané ke stížnosti žalobkyně Odvolacím finančním ředitelstvím byly napraveny a opravený soupis písemností zařazených ve vyhledávací části spisu byl žalobkyni doručen. V době nahlížení do spisu postupoval správce daně souladně s ustanovením § 65 odst. 2 zákona, protože písemnosti zakládané ve vyhledávací části spisu lze v této části ponechat nejdéle do provedení hodnocení důkazů. Z předložených úředních záznamů žalovaného je pak zřejmé, že důkazní prostředky založené ve vyhledávacím spise byly postupně přeřazovány do veřejné části spisu. Při opakovaných nahlíženích do spisu se žalobkyně s těmito písemnostmi nepochybně seznámila. Jestliže správce daně vytvořil souladně se zákonem vyhledávací část spisu, která obsahovala důkazy vztahující se k obchodním případům žalobkyně s třetími osobami, nelze dovozovat, že v této fázi daňové kontroly bylo žalobkyni odebráno právo seznámit se s opatřenými důkazními prostředky. Závada spočívající ve vedení soupisu písemností byla napravena podle pokynu Odvolacího finančního ředitelství a v důsledku této závady nelze usuzovat na manipulaci s písemnostmi v neveřejné části spisu. Důvodem pro obeznámení se s vyhledávací částí spisu není ani požadavek žalobkyně odůvodněný tím, že v soupisu písemností není pod samostatným pořadovým číslem evidována jedna písemnost, jestliže vyhledávací část obsahuje informace o třetích osobách, které podléhají povinnosti mlčenlivosti správce daně a nadto by došlo ke zmaření či ohrožení cíle správy daní. Kromě toho, vada soupisu byla napravena a opravený soupis písemností založených ve vyhledávací části spisu byl žalobkyni v písemné formě doručen. Důvody uvedené žalobkyní pro možnost nahlédnout do vyhledávací části spisu proto nebyly dodrženy.

29. Soud nesdílí názor žalobkyně o tom, že zařazováním důkazních prostředků do vyhledávací části spisu bylo zasaženo do svobody informačního určení daňového subjektu. Zařazením důkazních prostředků byl sledován zákonem stanovený cíl spočívající v zajištění objektivity opatřených důkazních prostředků právě v zájmu dosažení cíle správy daní. Právě skutková zjištění vyplývající z opatřených důkazů prokazují, že v projednávané věci nebyly do vyhledávací části spisu opatřené důkazy zařazovány na základě pouhých domněnek nebo preventivně či plošně. Jestliže pro důvody souladné se zákonem byla vytvořena vyhledávací část spisu, tak právě na základě zákona byl daňový subjekt omezen v možnosti průběžně se seznamovat s důkazy opatřenými správcem daně. Důvody pro omezení práva daňového subjektu zařazením písemností do vyhledávací části spisu mají proto oporu v zákoně.

30. Žalobnímu tvrzení o tom, že finanční orgány v projednávané věci zastávaly přístup, že mohou před daňovým subjektem cokoli skrývat, přisvědčit nelze, protože důkazní prostředky založené v neveřejné části spisu podléhaly povinnosti mlčenlivosti a dále bylo sledováno zajistit objektivnost opatřovaných důkazů. Protože postup správce daně má oporu v prve uvedených právních předpisech, nelze úspěšně argumentovat disproporcionalitou mezi postavením státu a daňového subjektu. Proto nemohlo být postupováno v rozporu s nálezem Ústavního soudu, kterého se žalobkyně dovolává. Přiléhavá není ani argumentace konkrétním rozhodnutím Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 7. 2007, protože vytvoření neveřejné části spisu v projednávané věci bylo zcela racionální, neznamená diskriminační přístup k žalobkyni, opírá se o příslušná zákonná ustanovení, a tudíž se nemůže jednat o libovůli ani porušení zásady proporcionality.

31. Nejedná se tu ani o to, že by žalobkyně byla stavěna do role, že nemá žádné právo na zjištění shromažďovaných informací. Nezbývá než zopakovat, že shromažďované informace se týkaly třetích osob obchodujících se žalobkyní, jejichž zájmy by mohly být ohroženy při umožnění zjišťovat informace o těchto subjektech a mohlo by dojít k ohrožení objektivnosti takto opatřených důkazů. Ustanovení § 66 odst. 3 daňového řádu proto nebylo vyloženo formalisticky, jak se tvrdí v žalobě a nebylo v zájmu dalšího průběhu daňové kontroly umožnit nahlédnout do vyhledávací části spisu.

32. Jak již soud prve uvedl, úsudek finančních orgánů o nemožnosti zpřístupnit daňovému subjektu vyhledávací části spisu, je zcela správný. Obě instance projednávající stížnost daňového subjektu konkretizovaly, co brání umožnit žalobkyni do vyhledávacího spisu nahlédnout. To je z vyrozumění o vyřízení stížnosti jednoznačně seznatelné. Vedle informačního sebeurčení daňového subjektu jsou tu zákonná ustanovení obsažená v § 65 odst. 1 písm. a) a c) a právní úprava nahlížení do spisů sledující ochranu práv třetích osob a zajištění cíle správy daní. Finanční orgány přezkoumatelným způsobem vyjádřily důvody, pro které bylo vyloučeno, aby se daňový subjekt obeznámil s důkazními prostředky založenými ve vyhledávací části spisu. Nutno poukázat též na posun, ke kterému v průběhu daňové kontroly došlo, jestliže od konkrétního nahlížení do spisu do předložení vyhledávací části spisu soudu uplynula doba delší než jeden rok. V této době byly některé písemnosti označené v úředních záznamech přeřazeny z vyhledávací části spisu do části veřejné, s nimiž se daňový subjekt při opětovném nahlížení do spisu obeznámil. Procesní práva daňového subjektu byla tudíž respektována a procesní postup správce daně není v rozporu s rozhodnutími Nejvyššího správního soudu odkazovanými na straně 6 a 7 žaloby. Právě v zájmu zajištění cíle správy daní nepřicházelo v úvahu umožnit daňovému subjektu seznámit se s písemnostmi, které by byly anonymizovány. Z anonymizovaných písemností by byl tudíž seznatelný obsah listiny, což by se zcela míjelo s účelem zařazení písemnost do jeho vyhledávací části. Tím by zcela nepochybně byl ohrožen cíl správy daní. V projednávané věci nejde o shromažďování jakýchkoli důkazních prostředků, z nichž pouze některé byly zpřístupněné, ale při zařazování písemností do vyhledávací části spisu bylo vycházeno z toho, že jedná se o informace vztahující se ke třetím osobám, kde platí povinnost mlčenlivosti a dále byl sledován zájem na dosažení cíle správy daní.

33. Žalobní bod o nesprávném výkladu ustanovení § 65 odst. 1 písm. a) není opodstatněný. Daňová kontrola byla ukončena dne 17. 10. 2016. Z úředních záznamů o přeřazování písemností z vyhledávací části spisu do části veřejné je patrné, že k přeřazování písemností docházelo již před tímto datem a nebylo vyčkáváno, až do okamžiku provádění hodnocení důkazů ve smyslu § 65 odst. 2 zákona.

34. Vedení vyhledávací části spisu a zakládání důkazních prostředků do této části spisu bylo učiněno souladně se zákonem, jak soud uvedl v předchozí pasáži rozsudku. S přeřazováním jednotlivých důkazních prostředků z vyhledávací části spisu do části veřejné nebylo vyčkáváno až do okamžiku seznámení daňového subjektu s výsledkem kontrolního zjištění. To je zřejmé právě z úředních záznamů o přeřazování písemností z neveřejné do veřejné části spisu. Rozsah vyhledávací části spisu pak má souvislost s rozsahem obchodních partnerů žalobce. Proto vyhledávací části spisu obsahovala přes 200 položek. Z protokolů o nahlížení do spisu je pak patrné, že s přeřazovanými důkazními prostředky z neveřejné do veřejné části se daňový subjekt obeznámil. Nenastala proto situace uvedená v žalobě o možnosti seznámit se s opatřenými důkazními prostředky v krátké lhůtě. Žalobou předpokládaná disproporce mezi postavením daňového subjektu a správce daně proto nenastala.

35. Jak již soud uvedl, porušení ustanovení § 65 odst. 1 písm. a) daňového řádu shledáno nebylo. Soupis písemností neobsahoval jednu z listin (č. 194), která byla doplněna do soupisu opraveného podle pokynu Odvolacího finančního ředitelství a tento soupis byl dán žalobkyni k dispozici. Dále byla napravována závada spočívající v označení korespondence finančních orgánů, která podle § 65 odst. 1 písm. d) tvoří vyhledávací část. Soud ověřil, že právě písemnosti podřaditelné pod ustanovení § 65 odst. 1 písm. a) a d) zákona byly listinami, které k datu konkrétního nahlížení do spisu byly ve vyhledávací části spisu založeny.

36. Vyhledávací část spisu byla vytvořena souladně se zákonem a důvody, pro které bylo vyloučeno, aby se daňový subjekt s těmito důkazy seznámil, byly dodrženy. Proto postupovaly obě instance finančních orgánů při vyřizování stížnosti žalobce na postup správce daně podle konkrétních zákonných ustanovení o nahlížení do spisu a vyhledávací části spisu.

37. Právě v zájmu zajištění objektivity důkazů nemohl být daňový subjekt obeznámen s dožádáními a dalšími výzvami správce daně, případně zajišťovat výslechy statutárních zástupců obchodních partnerů. Zákonná pravidla o nahlížení do neveřejné části spisu proto porušena nebyla. Anonymizace údajů například o jiných daňových subjektech by právě v zájmu dosažení cíle správy daní nepostačovala, protože takovou anonymizací by bylo možno shledat obsah toho kterého konkrétního důkazu.

38. Z vyhledávací části spisu je seznatelné, že důkazní prostředky, které byly zajišťovány, se vztahovaly k rozsahu obchodních aktivit žalobce. Vady ve vedení soupisu písemností založených ve vyhledávací části spisu byly odstraněny a jedná se o vady, které zůstávají bez dopadu do právní sféry daňového subjektu. Nedostatečné označení písemností jednotlivých finančních orgánů pak bylo rovněž k pokynu Odvolacího finančního ředitelství napraveno.

39. Jestliže zákon umožňuje vytvořit neveřejnou část spisu a do této části byly souladně se zákonem založeny konkrétní písemnosti, pak do takové části spisu není daňový subjekt oprávněn nahlížet a děje-li se tak na základě zákona, nelze argumentovat předpisy o ústavním pořádku. Je-li správcem daně sledován cíl správy daní, pak jeho postup nelze označit za účelový či iracionální.

40. K protokolu uvedenému v posledním odstavci na straně 10 žaloby soud poznamenává, že jde o dokument pod č. 194, který představoval přílohu jiné písemnosti. V tomto ohledu byl podle pokynu Odvolacího finančního ředitelství opraven soupis písemností založených v neveřejné části spisu.

41. Soud proto uzavřel, že vyhledávací část spisu obsahuje písemnosti odpovídající požadavkům § 65 odst. 1 písm. a) až d) zákona, přičemž nahlížení do této části spisu vylučuje ustanovení § 66 odst. 1 zákona, daňový subjekt byl formou soupisu obeznámen s rozsahem listin založených v neveřejné části spisu. Vada spočívající v neevidování přílohy v další písemnosti byla napravena.

42. Soud proto uzavřel, že zařazením písemností do vyhledávací části spisu a neumožněním do této části nahlížet nebylo zasaženo do právní sféry žalobkyně. Proto se o nezákonný zásah ve smyslu § 82 s. ř. s. nejedná.

43. Vzhledem k těmto důvodům krajský soud podle § 87 odst. 3 s. ř. s. zamítl žalobu v rozsahu určení, že odepření práva žalobkyně nahlížet do vyhledávací (neveřejné) části spisu je nezákonným zásahem.

44. Nezákonný zásah byl žalobkyní dále spatřován v nezákonném vedení spisu v průběhu daňové kontroly. Krajský soud v usnesení ze dne 21. 3. 2016 vyjádřil právní názor, že případným chybným vedením daňového spisu nemůže být přímo zasaženo do práv žalobce, neboť ze samotného postupu při vedení spisu žalobci žádná práva přímo nevznikají, ani se neomezují a ani se na základě vedení spisu žalobci neukládají žádné povinnosti. Takto vyjádřený právní názor krajského soudu byl v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 1. 2018 posouzen jako správný, protože pochybení při vedení vyhledávací části spisu nemůže samo o sobě do práv daňového subjektu zasáhnout. Nejvyšší správní soud uzavřel, že nedostatky při vedení spisu nemohou být nezákonným zásahem. Z takto vyjádřeného právního názoru Nejvyššího správního soudu vychází též nadepsaný soud. Není-li žalobkyní tvrzený zásah ve způsobu vedení spisu způsobilý zasáhnout právní sféru žalobkyně, pak chybí podmínka řízení. Při nesplnění podmínky řízení přikazuje ustanovení § 46 odst. 1 písm. a) s. ř. s. žalobu odmítnout. Proto soud žalobu o návrhu na určení, že nezákonné vedení spisu v průběhu daňové kontroly je nezákonným zásahem, podle § 46 odst. 1 písm. a) s. ř. s. odmítl.

45. Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o ustanovení § 60 odst. 1 s. ř. s. a vychází ze skutečnosti, že úspěšnému žalovanému nevznikly v řízení žádné náklady přesahující rámec jeho obvyklé administrativní činnosti.

46. Podle § 51 odst. 1 s.ř.s. nebylo třeba k projednání žaloby nařizovat jednání, protože účastníci projevili s takovým procesním postupem souhlas.

Poučení