10 Ad 9/2022–84

Rubrum

Městský soud v Praze rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Ing. Viery Horčicové a soudců JUDr. Jaromíra Klepše a JUDr. Vladimíra Gabriela Navrátila v právní věci žalobců: 1) M. H. bytem X 2) O. B. 3) MMH CA s.r.o., IČO 25535269 sídlem Marie Steyskalové 315/14, 616 00 Brno všichni zastoupeni advokátem Mgr. Pavlem Kopou sídlem Hlinky 57/142a, 603 00 Brno proti žalované: Rada pro veřejný dohled nad auditem sídlem Vodičkova 1935/38, 110 00 Praha 1 v řízení o žalobě proti rozhodnutí žalované ze dne 6. 5. 2022, č. j. RVDA–547/2022 takto:

Výrok

I. Žaloba se zamítá.

II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení.

III. Žalovanému se náhrada nákladů řízení nepřiznává.

Odůvodnění

I. Předmět věci

1. Kárná komise Komory auditorů České republiky výrokem I. rozhodnutí ze dne 13. 9. 2019, č. j. 1852/DK25/2019/Mi (dále jen „prvostupňové rozhodnutí“) shledala žalobce 1) vinným tím, že v celkem sedmi dílčích skutcích u kontrolovaného spisu klienta F, nepostupoval v souladu s Mezinárodními auditorskými standardy „ISA“ jako s auditorskými standardy Komory auditorů České republiky. Tímto jednáním při provádění auditorské činnosti podle § 2 písm. c) zákona č. 93/2009 Sb., o auditorech, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o auditorech“) zaviněně z nedbalosti porušil § 18 a § 20a odst. 1 zákona o auditorech. Kárná komise žalobci 1) uložila kárné opatření podle § 25 odst. 1 písm. b) zákona o auditorech v podobě veřejného napomenutí a náhradu nákladů řízení.

2. Výrokem II. téhož rozhodnutí Kárná komise Komory auditorů České republiky shledala žalobce 2) vinným tím, že v celkem osmi dílčích skutcích nepostupoval v souladu s ISA a auditorským standardem ISRS 4400 jako s auditorskými standardy Komory auditorů České republiky u kontrolovaného spisu klienta Z. Žalobce 2) tímto jednáním při provádění auditorské činnosti podle § 2 písm. c) zákona o auditorech zaviněně z nedbalosti porušil § 18 a § 20a odst. 1 zákona o auditorech. Kárná komise žalobci 2) uložila kárné opatření podle § 25 odst. 1 písm. b) zákona o auditorech v podobě veřejného napomenutí a náhradu nákladů řízení.

3. Výrokem III.1 téhož rozhodnutí Kárná komise Komory auditorů České republiky shledala žalobkyni 3) vinnou tím, že ve smyslu § 21 odst. 7 písm. a) zákona o auditorech nezamezila protiprávnímu jednání žalobce 1) při provádění auditorské činnosti u klienta F. Výrokem III.2 kárná komise shledala žalobkyni 3) vinnou tím, že ve smyslu § 21 odst. 7 písm. a) zákona o auditorech nezamezila protiprávnímu jednání žalobce 2) při provádění auditorské činnosti u klienta Z. Výrokem III.4. rozhodnutí kárná komise uložila žalobkyni 3) kárné opatření podle § 25 odst. 1 písm. c) zákona o auditorech v podobě pokuty ve výši 120.000,– Kč. Ve výroku III.3 rozhodnutí byla žalobkyně 3 zproštěna obvinění, že ve smyslu § 18 zákona o auditorech nepostupovala podle mezinárodního auditorského standardu ISQC 1, pokud spis klienta F. nebyl založen a zdokumentován v systému APT. V této části bylo kárné řízení zastaveno.

4. Žalovaná k odvolání všech tří žalobců prvostupňové rozhodnutí částečně změnila rozhodnutím ze dne 16. 1. 2020, ev. č. 52/20–RVDA, č. j. RVDA 51/2020, sp. zn. ZN/86/19. Toto rozhodnutí žalované následně zrušil Městský soud v Praze rozsudkem ze dne 24. 2. 2022, č. j. 17 Ad 3/2020– 82 pro nepřezkoumatelnost.

5. V dalším řízení žalovaná vydala dne 6. 5. 2022 nové rozhodnutí ev. č. 578/22–RVDA, č. j. RVDA–547/2022, sp. zn. ZN/110/19. Žalovaná neshledala odpovědnost žalobkyně 3) za nezamezení protiprávního jednání žalobce 1) při provádění auditorské činnosti u klienta F a nezamezení protiprávnímu jednání žalobce 2) při provádění auditorské činnosti u klienta Z. V dalším potvrdila odvoláními napadené části výroků I.1 (6 dílčích skutků), I.3, II.1 (7 dílčích skutků) a II.

3.

II. Žaloba

6. Žalobci proti rozhodnutí žalované ze dne 6. 5. 2022 ev. č. 578/22–RVDA, č. j. RVDA–547/2022, sp. zn. ZN/110/19 podali žalobu. Předeslali, že jde o otázku spáchání kárných opatření skutky č. 1 a 2 u žalobce 1), č. 1, 3, 5 a 6 u žalobce 2), o nízkou závažnost skutků 3 a 5 u žalobce 1) a 4 u žalobce 2). Na to navazuje posouzení odpovědnosti žalobkyně 3), kterou podle jejich názoru žalovaná posoudila nesprávně. Žalobci mají za to, že uložená kárná opatření jsou nepřiměřená, neboť nebylo třeba ukládat kárná opatření. Navrhli proto i moderaci sankce podle § 78 odst. 2 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“) v podobě upuštění od uložených kárných opatření.

7. Žalobci 1) a 2) namítli, že žalované rozhodnutí je nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů. Žalobci 1 i 2) bylo kladeno prvostupňovým rozhodnutím za vinu porušení ISA 230, avšak k tomu výroku absentovalo odůvodnění. Na odvolací námitku v tomto smyslu žalovaná v odůvodnění nereaguje. Odůvodnění chybí rovněž k námitkám ke skutku žalobce 2) pod č.

6. Žalobce 2) s odkazem na text ISA 700.39 písm. c) uvedl, že patří mezi auditory všech společností zařazených do konsolidace a veškeré zprávy auditora dílčích účetních závěrek podepsal za rok 2017 jeden auditor. Poukázal pak na ISA 600.1 a ISA 600.5 a dodal, že z těchto důvodů zpráva auditora ke konsolidované účetní závěrce neobsahovala odstavec uváděný kontrolní skupinou s odkazem na vyžadovaný ISA 700.39 písm. c), který uvádí, že se vydává pouze v případech, ve kterých je relevantní aplikace ISA 600. Žalovaná však v odůvodnění tuto námitku úplně nevypořádala.

8. Žalobkyně 3) zastává názor, že její kárná odpovědnost podle ustanovení § 27 odst. 7 písm. a) zákona o auditorech nemohla být naplněna, neboť jednání žalobců 1) a 2) nenaplňují kárné delikty. V odvolání namítla, že odůvodnění naplnění skutkové podstaty kárného provinění podle § 27 odst. 1 písm. a) zákona o auditorech bylo navíc velmi povšechné a nedostatečně konkrétní, kárná komise jej nerozdělila podle jednotlivých skutků, které by odpovídaly jednotlivým alinea výrokům I. a II. Žalované rozhodnutí odvolací argumentaci žalobkyně 3) ve vztahu k její deliktní odpovědnosti již procesně reaguje ve výroku, avšak v rámci odůvodnění nadále absentují vyjádření k jednotlivým skutkům, které by odpovídaly jednotlivým alinea výrokům I. a II. Přesto pak výrok obsahuje zmírnění pokuty uložené žalobkyni 3) včetně odůvodnění tohoto kroku.

9. Ve vztahu k deliktům, které jsou mu kladeny za vinu, je žalobce 1) obecně toho názoru, že kontrolovaný spis splňoval požadavky ISA na vypracování dokumentace k auditu. Žalobce 1) poukázal na to, že dle prvostupňového rozhodnutí se tvrzený skutek 2 zakládá na porušení ISA 600.8 a ISA 600.

12. Citoval ISA 600.8 a 600.12, dále obsah zahájení kárného řízení a odůvodnění žalovaného rozhodnutí. Je názoru, že žalovaná porušila čl. 39 Listiny základních práv a svobod, příp. též čl. 7 Úmluvy o ochraně lidských práv a svobod nebo článku 15 Mezinárodního paktu o občanských a politických právech. Uvedl, že vždy je třeba postavit na jisto, že v době, kdy obviněná osoba vykonala čin, který vedl k jejímu stíhání a shledání viny, existovalo právní ustanovení, podle kterého byl tento akt shledán trestným, a že uložený trest nepřekročil meze stanovené tímto ustanovením. Žalovaná uznala, že z jazykového výkladu omezeného na formulaci ISA 600.8 plyne jen povinnost formulování závěru ohledně přijetí zakázky. Kárná komise sama uvedla, že příslušná část spisu informaci o rozhodnutí Žalobce 1) obsahuje. To samo o sobě v oblasti správního trestání vede nutně k závěru, že Žalobce č. 1 ISS 600.8 a ISA 600.12 nemohl porušit. Jeho deliktní odpovědnost nelze opírat o odkaz na jiná ustanovení, která nejsou předmětem výroku, nebo jiným způsobem, který se již rovná „dotváření“ práva. Žalovaná dovozuje vinu žalobce na základě aplikace zcela jiných ISA, než jaká se objevují ve výroku rozhodnutí kárné komise, zejména ISA 230.8 Podle své textace toto ustanovení dopadá na situace po přijetí auditu, a nelze jej aplikovat ve vztahu k ISA 600.8 písm. a), který se z povahy věc týká fáze předcházející provedení auditu. Výrok prvostupňového rozhodnutí a žalovaného rozhodnutí pak podle žalobce 1) ve vztahu ke skutku 2 nedostojí požadavkům judikatury Nejvyššího správního soudu na náležitosti výroku o správním deliktu.

10. Žalobce 1) je přesvědčen, že požadavky ISA 600 splnil. Přiblížil, že společnost F, a.s. vlastní přímo 100 % akcií společnosti M. Pro účely sestavení konsolidované účetní závěrky nejdříve probíhá dílčí konsolidace na úrovni M. Údaje převzaté z dílčí konsolidace tak tvoří více než 96 % hodnot aktiv v konečné konsolidaci a více než 99 % hodnot čistého obratu v konečné konsolidaci. Rizika na úrovni celé zakázky se rovnají rizikům spočívajícím při provádění dílčí konsolidace. Nebylo možné očekávat (a ani se nikdy v minulosti neukázalo), že by se při vlastním procesu sestavení konsolidace F. objevily takové skutečnosti, které by měly vliv na celkovou konsolidaci. Vydání a odeslání podrobných auditorských instrukcí na auditory jednotlivých složek zajišťovalo splnění požadavku ISA 600 na (i) sdělování informací o rozsahu a časovém rámci ověřování finančních informací jednotlivých složek, (ii) sdělení zjištěných skutečností, a (iii) získání dostatečných důkazních informací týkajících se finančních informací složek. Auditoři složek vše potvrdili a splnění těchto instrukcí bylo tedy zajištěno. Žalobce 1) přijal audit konsolidované účetní závěrky klienta F. s vědomím, že auditorem dílčí konsolidované účetní závěrky společnosti M. byla renomovaná společnost D. Jednalo se o opakované přijetí zakázky, v jejímž rámci žalobce 1) postupoval podle ISA 600. Získal spolehlivé informace, že komunikace s D. bude racionální a na potřebné profesní úrovni. Vzhledem ke skutečnosti, že se jednalo o opakovanou zakázku, tak žalobce 1) v souladu s ISA 600.A33 do svých rozhodnutí mohl zanést i zkušenosti s auditorem složky z předchozích období. Podle žalobce z ISA 600.8 neplyne požadavek na auditora, zda může zakázku přijmout s ohledem na její riziko. Z tohoto ustanovení lze dovozovat nejvýše požadavek na uvedení informace o rozhodnutí auditora v dané otázce, která ve spise je – v souboru .xls s názvem „X 2017“ je popis skupiny a vyhodnocení „Přijetí zakázky“, se závěrem pro přijetí zakázky – „ANO“. Žalovaná odhlíží také od běžné auditorské praxe, kvůli čemuž její rozhodnutí lze označit za přepjatě formalistické.

11. Ve vztahu ke skutku 3 žalobce 1) – tvrzené porušení ISA 600 ve spojení s ISA 240, žalobce uvedl následující. V kontrolním dotazníku shrnul vyjádření k otázce podvodů a zpronevěr. Vyjádřil se také k závěrečnému vyhodnocení rizik. Samotný proces konsolidace společnosti F. je poměrně jednoduchý a s ohledem na skutečnost, že se charakter zakázky mezi jednotlivými roky nemění, má žalobce 1) rizika podvodu uloženy v části spisu, který nepřenáší do dalších let. Dokument audit instructions, který se odesílá auditorům složek, pak dokazuje, že se s riziky podvodu pracuje. Podvodům se konkrétně věnuje část „III. C. Highlights memorandum“, která instruuje auditory složek, jakým oblastem ve vztahu k podvodům se mají věnovat. Žalobce 1) nevložil do spisu záznam z rozhovoru s vedením společnosti, neboť považoval za dostačující podrobně uvedený popis konsolidovaného celku a vnitřní normy účetní jednotky v souboru s názvem „X“. Žádné podvody nebyly identifikovány, což také uvedl v kontrolním dotazníku. Jak vyplývá z konsolidovaných výkazů, vedení společnosti F. nemá možnost svým jednáním ovlivnit hodnoty v konsolidovaných výkazech, neboť vykázané částky vyplývají především z dílčí konsolidace M. Tato skutečnost je zohledněna i v audit instructions, které po auditorech složek požadují informace týkající se komunikace s managementem.

12. Žalobce 1) poukázal na to, že kárná komise neakceptovala, že je předmětná dokumentace obsažena ve spise za jiné období. Žalované ovšem nebylo zřejmé, proč si kontrolní skupina případně nevyžádala existující „stálou“ dokumentaci ke každoročně pokračující zakázce a tuto neposoudila z věcného hlediska, jde–li o soulad s ISA 240. Šlo proto o pochybení s nízkou mírou závažnosti. Argumentace kárné komise, se kterou se žalovaná ztotožnila, se podle žalobce míjí se skutkovou podstatou kárného deliktu. Podle ISA 600.18 plyne povinnost získat takové znalosti, které auditorovi umožní posoudit rizika, že účetní závěrka skupiny obsahuje významné (materiální) nesprávnosti způsobené podvodem. Způsoby, jakým je lze získat, pak konkretizuje ISA 240.17, 240.18, 240.26, 240.31, 240.32 a 240.

47. Odnikud ovšem neplyne, že takto vymezené povinnosti auditora nebylo možné splnit způsobem, jakým to učinil žalobce 1). Kárná komise i žalovaná do předmětných ustanovení „dopsaly“ povinnost, aby byl auditorský spis veden v souladu s ISA v každém období, resp. povinnost uvádět v aktuálním spise, že auditor dospěl ke stejným závěrům jako v minulém období. Žalovaná dodala, že to plyne „z povahy věci“. Žádné ustanovení ISA ovšem v odůvodnění k zaujetí tohoto výkladu neodcitovala. Žalobci 1) nemohlo být ze znění textu příslušného ustanovení předem zřejmé, že toto jeho jednání, které má rozumný praktický rozměr, může vést k jeho deliktní odpovědnosti.

13. Ve vztahu ke skutku 5 žalobce 1) – tvrzené porušení ISA 600 ve spojení s ISA 315, žalobce poukázal na to, že F. je společností, která spravuje akcie konsolidovaného celku, neprobíhají na ní žádné obchodní transakce. Vnitřní kontrolní systém byl žalobci 1) známý. V kontrolním dotazníku se proto vyjádřil k vnitřnímu kontrolnímu systému se závěrem, že nezjistil žádná slabá místa. Jednal s představenstvem účetní jednotky a seznámil se s vnitřní organizační strukturou, vnitřními předpisy, konsolidačními pravidly. Vše uvedené je zdokumentováno a ve spisu založeno v souboru .xls s názvem „X 2017“. Potencionální problémy s vnitřními kontrolami se mohly týkat auditu složek, z tohoto důvodu byl součástí instrukcí pro auditory složky bod týkající se povinnosti projednat s vedením skupiny nedostatky kontrolního systému. Kárná komise se s obhajobou žalobce 1) neztotožnila, odkaz na konkrétní ustanovení ISA k tomuto závěru ze strany kárné komise chybí. Žalovaná uznala, že není pochyb o tom, že žalobce věnoval pozornost instrukcím směřujícím na auditory jednotlivých složek, a že rizika ohledně vnitřních kontrol existovala zejména na úrovni auditu jednotlivých složek skupiny, a proto jim byla prokazatelně věnována pozornost v rámci instrukcí na jednotlivé auditory těchto složek. Žalovaná seznala, že skutek dosahuje nízké míry závažnosti a neměl přímý dopad na výsledek auditu konsolidované účetní závěrky. Žalobce nicméně má za to, že se seznámil s vnitřním kontrolním systémem v rozsahu, který je relevantní pro audit ve smyslu ISA 315.

12. Žalobce 1) získal také znalosti o skupinových kontrolách a o procesu sestavení účetní závěrky skupiny, včetně pokynů, které vedení skupiny vydalo jednotlivým složkám, podle ISA 600.

32. Žalobci není zřejmé, odkud kárná komise i Rada dovozují porušení domněle existujících povinností, v tom spatřuje nepřezkoumatelnost a porušení zásad trestání.

14. Žalobce 2 uplatnil námitky ke skutku 3 – porušení ISA 500 ve spojení s ISA 540. Je názoru, že podklady pro závěry o přiměřenosti účetních odhadů a jejich zveřejnění v dokumentaci auditu uvedl. Součástí spisu v části „Osobní náklady“ totiž byla podrobná analýza mzdových nákladů jak z pohledu absolutní výše, tak i průměrné mzdy. Analyzovány byly i výkyvy v jednotlivých měsících, které byly způsobeny právě vyplacením části odměn a jejich porovnání na rezervu v předchozím období. Jako významný prvek celého kontrolního prostředí ve společnosti žalobce 2) vyhodnotil fakt, že předsedou představenstva a generálním ředitelem společnosti je zároveň majoritní vlastník celé skupiny. Ten působí aktivně ve společnosti včetně jeho účasti na většině strategických rozhodování a schvalování rozpočtu společnosti. Výše rezervy, která činí méně než 8 % celkových osobních nákladů společnosti, byla doložena interním sdělením personálního oddělení. Vzhledem k tomu, že žalobce 2) nikdy v minulosti neidentifikoval rozdíly ve výši vytvořené rezervy a skutečně vyplacených odměn (viz porovnání tvorby rezervy za rok 2016 a její proplacení v roce 2017), nevyhodnotil tuto oblast jako rizikovou. Pro posouzení oprávněnosti vytvořené rezervy dostačoval dokument vytvořený jinde než na ekonomickém úseku. Kárná komise ani žalovaná se s jeho obhajobou neztotožnila. Z ISA neplyne povinnost ověřovat podobné informace. Kárná komise ani žalovaná podle žalobce 2) nijak nezdůvodnily, proč dokumentace založená ve spise nemůže být považována za podklady pro závěry auditora o přiměřenosti účetních odhadů a jejich zveřejnění. Zcela pak absentuje reakce na konkrétní námitky vznesené v daném řízení. Napadené rozhodnutí je proto podle žalobce 2) v této části nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů.

15. Žalobce 2) /ale potažmo též žalobce 1) a žalobkyně 3)/je také názoru, že odůvodnění žalovaného rozhodnutí Rady nesplňuje ani požadavky § 68 odst. 3 správního řádu, protože z něj neplynou všechny potřebné úvahy, kterými se správní orgán řídil při hodnocení podkladů pro vydání rozhodnutí a při výkladu právních předpisů, i informace o tom, jak se správní orgán vypořádal s návrhy a námitkami účastníků a s jejich vyjádřením k podkladům rozhodnutí.

16. Žalobce 2 uplatnil námitky ke skutku 4 – porušení ISA 530. Uvedl, že všechny zjištění uvedené ve zprávě z kontroly se týkají oblastí, kde byl tak nízký počet položek, že byly do vzorku vybrány všechny položky. Nebylo tedy nutno podrobně popisovat, jak byly vybrány „nejvýznamnější“ položky. Vzorky byly ověřeny všechny z důvodu efektivity, protože ověření celé populace je méně časově náročné než počítat vzorek statistickou metodou, zdokumentovat statistickou metodu a ověření vzorku. Pokud některá část populace zůstala neověřena, tak se jednalo o nevýznamné hodnoty v kumulované částce pod stanovenou hladinou významnosti. Společnost nemá jiné pohledávky než ve skupině a pouze jeden materiální závazek mimo skupinu. Byly tedy k testování všechny položky, což je vidět i z části spisu s názvem „Přírůstky majetku“, který obsahuje 2 přírůstky u nehmotného majetku a 4 u hmotného majetku. I zde ze spisu vyplývá, že byly vybrány veškeré pohyby. Žalovaná označila posouzení této otázky kárnou komisí za formalistické a absurdní. Absence zdůvodnění výběru vzorků představovala podle žalované nedostatek s nízkou mírou závažnosti a bez negativního dopadu na kvalitu provádění auditu, což mínila zohlednit při úvahách o kárném postihu. Žalobce 2) namítl, že z ustanovení ISA aplikovatelných vůči tvrzenému skutku 4 nelze ani v tomto případě takovou povinnost dovozovat. Pro žalobce č. 2 nebylo proto předvídatelné, že by na něj vůbec podobná povinnost dopadala.

17. Žalobce 2 uplatnil námitky ke skutku 5 – nesoulad dokumentace s ISA 600 (audit skupiny) a ISA 700. V kárném řízení vysvětloval, že zde jde o dva okruhy problémů. Jednak dokumentace ke konsolidované účetní závěrce a znění zprávy. Při provádění kontroly žalobce seznámil člena kontrolní skupiny se strukturou skupiny Z., způsobu provádění konsolidace a vydání zprávy. Společnost Z. neměla sama povinnost sestavit konsolidovanou účetní závěrku, neboť tu sestavoval její 100% vlastník, společnost V. Vzhledem k tomu, že V je společnost založena pouze pro účely držby podílu v Z., zajímají představenstvo Z. z manažerských důvodů i konsolidované výkazy o jednu úroveň níže, než je V. Proto se při sestavení konsolidované účetní závěrky nejdříve sestavila konsolidace celé skupiny na úrovni V., která se pak i následně jako jediná zveřejnila v obchodním rejstříku. Tam byla založena veškerá dokumentace k prováděným činnostem – materialita, konsolidační pravidla apod. Následně byla z celkových zjištěných hodnot „odebrána“ účetní závěrka V. a sestaveny konsolidované výkazy na úroveň skutečně funkčních firem. Vzhledem ke skutečnosti, že sestavení těchto výkazů bylo již pouze o odečtení 4 až 5 řádků z původní konsolidace, nesestavoval žalobce 2) pro tuto závěrku samostatný spis. Žalobce patřil mezi auditory všech společností zařazených do konsolidace. Veškeré zprávy auditora dílčích účetních závěrek podepsal za rok 2017 jeden auditor. Odkázal na ISA 600.1 a 600.5, uvedl, že ani do zprávy auditora ke konsolidované účetní závěrce nepřidával odstavec uváděný kontrolní skupinou s odkazem na vyžadovaný ISA 700.39 písm. c), který zmiňuje, že vydává pouze v případě, kdy je relevantní aplikace ISA 600. Právní závěry kárné komise a žalované podle žalobce odnikud neplynou. Z relevantních ISA nelze dovodit že by žalobce 2) nemohl splnit své povinnosti z ISA povinnosti tímto způsobem. Opět žalobce uvedl, že žalované rozhodnutí je nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů a rozporné se zásadami nulla poena sine lege certa et stricta.

18. Žalobkyně 3) poté namítla, že podmínky její kárné odpovědnosti podle ustanovení § 21 odst. 7 písm. a) zákona o auditorech nemohly být naplněny. Jednání žalobců 1 a 2), která byla předmětem kárného řízení, totiž v naprosté většině nepředstavovala kárná provinění, jak plyne ze zprošťujících výroků kárné komise i žalovaného rozhodnutí a argumentace žalobců 1 a 2 uplatněné v odvolání i v žalobě. Odůvodnění naplnění skutkové podstaty kárného provinění podle § 27 odst. 1 písm. a) zákona o auditorech bylo velmi povšechné a nedostatečně konkrétní. Kárná komise jej nerozdělila podle jednotlivých skutků, které by odpovídaly jednotlivým alinea výroků I. a II., přičemž tuto vadu žalovaná nenapravila ani v žalovaném rozhodnutí. Žalované rozhodnutí podle žalobkyně neobstojí ani v aspektu odůvodnění případné odpovědnosti navazující na kárná provinění, jež žalobci 1 a 2 po skutkové stránce uznali (tj. skutky 5 a 6 žalobce 1 a skutky 7 a 8 žalobce 2), jelikož žalovaná pouze odkazuje na charakter skutku spočívajícím v nekonání a nepředkládání dalších podkladů, které by nasvědčovaly provedení příslušných opatření. Žalované rozhodnutí na odvolací argumentaci žalobkyně 3) ve vztahu k její deliktní odpovědnosti sice procesně reaguje ve výroku, avšak v rámci odůvodnění nadále absentují vyjádření k jednotlivým skutkům, které by odpovídaly jednotlivým alinea výroků I. a II. Žalobkyně poukázala na to, že u spáchání kárného deliktu má důkazní břemeno správní orgán (kárná komise a žalovaná), obviněný nemá povinnost se podílet či přispívat k vlastnímu odsouzení. Není povinen se hájit a zejména není povinen uvádět na svou obhajobu jakákoliv tvrzení, ani (anebo) o nich (nebo o jiných skutečnostech) nabízet a předkládat správnímu orgánu důkazy. Nevypořádáním se s jednotlivými alinea též nebylo umožněno žalobkyni 3) uplatňovat všechna procesní práva obhajoby, která by v případě řádného a konkrétního odůvodnění bylo možné uplatnit. Podle žalobkyně jde vadu nepřezkoumatelnosti také v této části a nesprávné právní kvalifikace jednání žalobců.

19. Co se týče uložených sankcí žalovaným rozhodnutím /u žalobců 1 a 2) došlo ke zmírnění z veřejného napomenutí na prosté napomenutí a u žalobkyně došlo ke snížení pokuty ze 120.000 Kč na 80.000 Kč). Žalobci namítli, že zde nebyla dodržena zásada, že ukládání sankce je prostředek ultima ratio. Žalovaná dle žalobců dovozuje jen ze skutečnosti, že zákon o auditorech a ISA upravují určitá kárná provinění, že kárný postih za ně by měl být pravidlem a upuštění od potrestání podle § 25 odst. 6 zákona o auditorech výjimkou. Takový přístup je však z pohledu čl. 39 Listiny a zásady ultima ratio (subsidiarity trestní represe) chybný. Namítli, že kárná komise nevzala v potaz zakázkový rozměr věci /§ 48 odst. 5 písm. f) zákona o zadávání veřejných zakázek/. Podle žalobců kárná komise „přihlédla“ ke ztížení možnosti účastnit se výběrových řízení v oblasti veřejných zakázek při určování výše pokuty. Pokutu ovšem ukládala jen žalobkyni 3). Ve vztahu k žalobcům 1 a 2 tedy k dané skutečnosti nepřihlédla. Kárná komise podle žalobců relevanci daného sekundární postihu vůbec nedocenila. Citovaný nález se týká úplně jiné otázky, než je snížená možnost se kvůli uloženému (veřejnému) napomenutí či pokutě u dolní hranice zákonné sazby účastnit zadávacích řízení na veřejné zakázky. Citovaná pasáž daného nálezu se ve skutečnosti týká „likvidačního“ charakteru pokuty za porušení pravidel silničního provozu. Z důvodů uložení kárného opatření, byť nižší intenzity, než je zákaz výkonu auditorské činnosti, budou nepřímo sankcionování dalším „trestem“ v podobě možného vylučování ze zadávacích řízení pro nezpůsobilost, a to až po dobu tří let. Jejich situace je postavena na roveň spáchání závažného profesního pochybení, které zpochybňuje jejich důvěryhodnost. Žalobcům 1 a 2) bylo uloženo napomenutí, proto je toto opatření nepřiměřené. Bylo navíc zjištěno několik polehčujících okolností, které vedou k závěru o nižší závažnosti porušení profesních povinností auditora, které by ve smyslu ZZVZ nemělo být doprovázeno možnou doplňkovou sankcí vylučování ze zadávacího řízení po dobu tří let.

20. Žalobci poukázali na to, že žalované rozhodnutí oproti rozhodnutí kárné komise žalobce zprošťuje z některých obvinění, a v případě tří tvrzených skutků žalobců 1 a 2 přehodnocuje jejich závažnost na velmi nízkou. Žalobci poukázali na to, že zástupce dozorčí komise na jednání dne 13. 9. 2019 uvedl, že vysvětlením rozumí, podle žalobců to znamená, že by šlo o provinění nízké závažnosti. Žalovaná konstatovala, že to, že někdo rozumí podanému ústnímu vysvětlení, není překvapivé, zejména to však nemá výpovědní hodnotu ohledně samotné závažnosti vytýkaných pochybení. To podle žalobců znamená, že žalovaná hledala důvody, proč uložit kárné opatření.

21. Podle žalobců „zbývají“ vlastně jen skutky, k nimž se žalobci doznali, což je samo o sobě polehčující okolností. Tato provinění přitom neodůvodňují, aby žalobcům bylo uloženo kárné opatření. Pokud má být cílem kárného řízení prevence pochybení a vzniku materiální škody spolu se zvyšováním kvality auditorských služeb, byly by tyto cíle podle žalobců naplněny, i pokud by kárná komise či žalovaná upustily od potrestání s tím, že projednání věci v daném případě postačuje, jak to umožňuje § 25 odst. 6 zákona o auditorech. Žalobci se neztotožnili s názorem žalované, že by bylo pak nemožné uložit napomenutí a veřejné napomenutí. Žalovaná by dle žalobců měla primárně hledat důvody, pro které není namístě žalobce trestat, a až v nejzazším možném případě by měla přistupovat k uložení kárného opatření. Podle žalobců nesprávně odmítla zohlednit zakázkový aspekt věci kvůli chybně konstruovanému argumentu, že by nebylo možné uplatnit kárná opatření napomenutí a veřejného napomenutí.

22. Co se týče pokuty pro žalobkyni 3) žalovaná uvedla, že uloženou pokutu nelze považovat jen za určité „varovné upozornění“ příslušného subjektu porušení právního předpisu, ale musí být koncipována a v konkrétním případě stanovena tak, aby se určité protiprávní jednání „nevyplácelo“ a „nedocházelo k jeho pokračování. To však podle žalobců postrádá proporcionalitu mezi závažností jednání žalobkyně 3) a kárným opatřením a neobstojí u deliktů s nízkou společenskou škodlivostí.

23. Žalobci jsou názoru, že žalovaná (a před ní i kárná komise) podobně jako při posouzení naplnění znaků skutkových podstat jednotlivých deliktů odhlédla od praktického rozměru celé věci a zcela pominula, že uložení uložených kárných opatření povede k dalšímu potrestání žalobců v podobě hrozby až tříletého vylučování ze zadávacích řízení podle ZZVZ. Žalobci jsou názoru, že s vědomím hrozby jejich možné tříleté eliminace ze zadávacích řízení podle ZZVZ a s ohledem na nízkou závažnost tvrzeného protiprávního jednání v této věci měla kárná komise postupovat podle § 25 odst. 6 zákona o auditorech a upustit od uložení kárného opatření, protože projednání věci v tomto konkrétním případě v dostatečné míře naplnilo cíl ochrany daných veřejných zájmů a vedlo by k dosažení spravedlivé rovnováhy mezi těmito zájmy a zájmy Žalobců. Ze žalovaného rozhodnutí není zřejmé, kde existuje hranice mezi proviněním nízké závažnosti a obviněním, ze kterého již obviněného musí zprostit, což není žádoucí pro budoucí předvídatelnost jejího vlastního rozhodování.

24. Žalobci navrhli, aby městský soud zrušil žalobou napadené rozhodnutí, nebo aby upustil od uložených kárných opatření dle § 78 odst. 2 s. ř. s.

III. Vyjádření žalované

25. Žalobkyně nemá za to, že by nevyhověla požadavkům na určitost právního základu při postihu žalobců 1 a 2). Jde o povahu auditorských standardů a vzájemnou provázanost mezi jednotlivými ustanoveními, zejména pak dopad standardu ISA 230.8–9 (dokumentace provedených procedur) na jednotlivé oblasti napříč auditem (regulované samostatně, nikoliv však nezávisle a „odtrženě“ ve svých standardech). Samotná výroková část rozhodnutí kárné komise stojí na předpokladu, že porušení jednotlivých ISA je posuzováno s ohledem na dokumentační rámec plynoucí z ISA 230; proto je lichou námitka žalobců, že je tento standard k jednotlivým proviněním připisován navíc.

26. Dle názoru žalované z výrokové části i odůvodnění vyplývá, že u žalobce 1) ve vztahu k porušení ISA 600.8 a 600.12 jsou nedostatky vztahovány k dokumentačním povinnostem auditora tak, aby byla zajištěna přezkoumatelnost jeho závěrů obsažených v auditním spise. Má–li dokumentace auditu zajistit přezkoumatelnost auditorem formulovaných závěrů, pak samotné sdělení, že lze zakázku přijmout, nelze bez dalšího považovat za dostatečné. Žalobce 1) formuloval v auditní dokumentaci závěr, opomenul však, aby tato poskytovala rovněž odpověď na otázku „proč“ je takový závěr na místě.

27. Jde–li o posouzení rizik týkajících se podvodu (ISA 600 ve spojení s ISA 240) u žalobce 1), žalovaná je názoru, že auditní spis musí být veden v úplnosti za celé období a nelze přistoupit na argumentaci o možném „rozložení“ dokumentace napříč různými spisy. Takový závěr je v hrubém rozporu s účelem právní úpravy. Spis auditora je nutno chápat jako ucelený soubor dokumentů reflektující postupy související se všemi fázemi auditu, od přijetí auditní zakázky až po vydání zprávy (je to materiální stopa auditních postupů). Připuštění auditní dokumentace v jiných spisech za předcházející období by prakticky znamenalo i jinou archivační lhůtu, po niž musí auditor zajistit uchování spisu. Žalovaný vyšla žalobci 1) vstříc již tím, když konstatovala, že kontrolní skupině Komory nic nebránilo si vyžádat předložení chybějící dokumentace a na základě tohoto rovněž celkově zhodnotit závažnost pochybení. Vzhledem k posouzení nedostatku jako pochybení s nízkou mírou závažnosti (v relaci na výsledek auditu) byla tato okolnost zohledněna ve prospěch žalobce 1).

28. Žalovaná se neztotožnila s námitkou o nevypořádání odvolací námitky absence odůvodnění k tvrzenému porušení dokumentačního standardu ISA 230. Z rozhodnutí kárné komise dostatečně vyplývá, že porušení jednotlivých ISA je posuzováno s ohledem na dokumentační rámec auditních úkonů vyplývající z ISA 230. Je–li u žalobců 1 a 2 první alinea výroku I.1. a II.1. spojena s konstatováním porušení dokumentačního standardu ISA 230, je třeba je chápat ve vazbě na konkrétní porušení dokumentační povinnosti u jednotlivých dalších standardů. Je–li proto u odůvodnění jednotlivých kárných deliktů odkazováno rovněž na vybraná ustanovení ISA 230, nejde o snahu správních orgánů „dopsat“ skutkové podstaty, ale právě naopak o výklad zohledňující veškerá rozhodná ustanovení vytvářející ve svém celku skutkovou podstatu kárného deliktu. Dokumentace auditorských postupů dle ISA 230 poskytuje důkaz o provedení auditu dle postupů předepsaných jednotlivými ISA a umožňuje jejich přezkoumatelnost. V opačném případě nelze postupy auditora ověřit či verifikovat, není zřejmé, jaké procedury při auditu zvolil, z čeho vycházel a k jakým dospěl závěrům.

29. Žalovaná se neztotožnila ani s tím, pokud žalobce 2) uvedl, že nebylo na místě aplikovat ISA 600, ani vyhovět požadavku ISA 700.39(c), neboť požadovaný odstavec má být uveden ve zprávě auditora jen tehdy, pokud je relevantní aplikovat ISA 600. Provádění konsolidace tzv. pro manažerské účely nezakládá žádnou výjimku z hlediska postupů auditora při auditu skupiny. Závěr o paušálním vyloučení aplikace ISA 600 je proto nepřijatelný, a to i za předpokladu, že jeden auditor provádí audit konsolidace i jednotlivých složek. Rovněž za takového uspořádání vzniká auditorovi mj. povinnost stanovit obecnou strategii a plán auditu účetní závěrky skupiny, určení materiality pro účetní závěrku skupiny jako celek, vyhodnocení a posouzení rizika významné materiální nesprávnosti nebo určení prací, které budou provedeny ve vztahu k finančním informacím složek buď auditorem samotným nebo auditory složek v jeho zastoupení. V situaci, kdy auditor plní „dvojjedinou“ roli auditora skupiny i složek, budou vybraná ustanovení ISA 600 nutně modifikována nebo se neuplatní (např. partie o znalosti auditora složky by směřovala ke znalosti sebe sama), avšak s ohledem na právní kvalifikaci i popis skutku ve výroku rozhodnutí vydaného na prvním stupně není tato eventualita v posuzovaném případě relevantní. Paušální vyloučení ISA 600 není možné, žalovaná je názoru, že je povinnost auditora naplnit rovněž příslušné související povinnosti dle ISA 700.39(c) v rámci zprávy auditora. Proto je třeba považovat pochybení žalobce č. 2 za prokázané ve vztahu k ISA 600.21, ISA 600.24 i ISA 700.39(c).

30. U deliktní odpovědnosti žalobkyně 3) žalovaná uvedla, že jde o akcesorickou odpovědnost statutárních auditorů – fyzických osob (zde žalobce 1 a 2), neboť její podstata spočívá v nekonání, tj. nezabránění porušování právních povinností statutárním auditorem (§ 21 odst. 7 zákona o auditorech). Žalovaná žalobce 1 a 2 zprostila viny pouze u jednoho z více skutků, jinde pak přehodnotila závažnost protiprávního jednání. Tuto skutečnost pak vyjádřila v rámci sankčního postihu a snížila pokutu uloženou žalobci č. 3 o jednu třetinu na 80.000,00 Kč. Výsledek řízení pro auditorskou společnost bude plně závislý právě na tom, jak úspěšná bude obhajoba statutárních auditorů. S ohledem na hodnocení skutků u žalobců 1 a 2 nepřicházelo zproštění auditorské společnosti v úvahu. Pokud by mělo dojít k vyvinění auditorské společnosti i při vyslovení viny žalobců 1 a 2, musela by tato unést důkazní břemeno, že učinila objektivně vše, aby zabránila protiprávnímu jednání statutárních auditorů, kteří pro ni vykonávají auditorskou činnost. Žádné konkrétní liberační námitky (např. stanovení závazných metodických pravidel, která nebyla žalobci č. 1 a 2 respektována) uplatněny nebyly, a proto ani nemohly být vypořádány. Po správním orgánu prvního i druhého stupně nelze požadovat, aby liberační důvody vyhledával za obviněného, pokud nebyl předložen žádný důkaz o aktivitě žalobce 3.

31. Dále žalovaná uvedla, že jde–li o seznámení se s vnitřními kontrolami a cykly u klienta F, spis auditora obsahoval pouze dokumentaci od klienta bez uvedení konkrétních procedur, jež žalobce 1) s těmito podklady provedl. Dle kárné komise nelze pouhé konstatování o absenci slabých míst kontrolního systému brát jako dostatečnou dokumentaci ve smyslu ISA 230 ve spojení s ISA 315.12 a ISA 600.

32. Z dokumentace musí být seznatelné, jakou vlastní práci odvedl v posuzované oblasti a rovněž zde platí, že dodatečně poskytnutá ústní informace nemůže nahradit chybějící dokumentaci (ISA 230.A5). Žalobce 1) věnoval pozornost instrukcím směřujícím na auditory jednotlivých složek, avšak jeho vlastní posouzení a konkrétní závěry k oblastem vnitřních kontrol jsou nepřezkoumatelné bez poskytnutí dodatečného ústního vysvětlení.

32. Žalovaná neodhlédla od povahy činnosti klienta (správa akcií konsolidovaného celku, nikoliv obchodní činnost), a proto skutek posoudila jako jednání s nižší mírou závažnosti bez přímého dopadu na výsledek auditu konsolidované účetní závěrky (na zprávu auditora). Nejde o to, že by se auditor neseznámil s vnitřními kontrolami a cykly, nýbrž o nedostatečné dokumentování provedených postupů v této oblasti (důsledkem této skutečnosti je nepřezkoumatelnost úsudku auditora).

33. Podle žalované není pravdou, že povinnost testování detailních údajů (zde rezerv na odměny) z ISA nevyplývá, jde především o ISA 500, resp. ISA 500.9, 500.10 ve spojení s ISA 230.8–9. Nic z toho v posuzované věci splněno nebylo.

34. Co se týče nesprávného posouzení dokumentační povinnosti auditora – žalobce 2) – při výběru vzorků, považuje hodnocení věci kárnou komisí za formalistické (otestována byla celá populace), avšak to nemění ničeho na pravdivosti závěru, že dokumentace auditu o zvoleném postupu mlčí. Uvedení argumentace obsažené v odvolání a následně žalobě, by samo o sobě bezpochyby dostačovalo k přezkoumatelnosti postupů auditora a odstranilo jakékoliv pochybnosti. Povahu provinění proto Rada zohlednila jako jeden z důvodů pro přehodnocení sankční politiky. Jako v jiných částech se ani zde nejedná o nic jiného, než o pochopení vazby mezi dokumentačním standardem ISA 230 a jednotlivými postupy v rámci auditu. Názor zastávaný žalobci by znamenal shromáždění podkladů od účetní jednotky, formální vyplnění dotazníků (ano vs. ne) a vydání zprávy, aniž by však z takových podkladů bylo možné smysluplně rekonstruovat vlastní postupy auditora.

35. Žalovaná setrvala na názoru, že již samotná formulace skutkových podstat v zákoně je oním měřítkem, které hodnoty či zájmy (objekt protiprávního jednání) považuje zákonodárce za natolik důležité, aby jejich porušení zpravidla (za běžného chodu věcí) naplnilo také materiální kritéria, tj. požadavek na společenskou škodlivost stíhaného jednání. Až okolnosti konkrétního případu mohou tento závěr modifikovat a nelze tak a priori vyloučit, že se i při naplnění formálních znaků skutkové podstaty o protiprávní jednání nejedná. Správní sankcionování je kárnou komisí i Radou aplikováno výlučně tam, kde jsou zjištěny nedostatky v činnosti auditora, na které (s ohledem na jejich povahu či rozsah) nepostačí reagovat jen uložením opatření k nápravě v rámci kontroly kvality auditorské činnosti. Posuzovaný případ byl řešen standardně v rámci existující správní praxe a s přihlédnutím k povinnosti i odpovědnosti Rady za ochranu veřejného zájmu na řádném výkonu auditu.

36. Z odůvodnění rozhodnutí správních orgánů obou stupňů je zřejmé, že si byly vědomy eventuálních konsekvencí, o zakázkový rozměr věci. Vyloučení z přístupu k veřejným zakázkám nevzniká automaticky, ale je na zadavateli, aby prokázal spáchání závažného profesního pochybení. Případné omezení přístupu k veřejným zakázkám nemůže ovlivnit uložení sankčního postihu tam, kde je reakce formou uložení správního trestu přiměřená povaze a závažnosti provinění. Jde o na sobě nezávislé postupy. Následný možný sekundární postih nemůže být důvodem pro upuštění od sankčního postihu. Žalovaná přistoupila k věci nestranně, nevedena jakýmkoliv zájmem na výsledku řízení. Jde–li o důvody zvolené sankční politiky, výslovně je ozřejmuje zejména na s. 20 a násl. žalobou napadeného rozhodnutí. Žalovaná ve svém odůvodnění uvedla, že chápe dodatečné vysvětlení auditora jako poznatek, který nutno reflektovat v úvahách o závažnosti (intenzitě) porušení povinností. Následně pak zvolila mírnější přístup v porovnání se správním orgánem prvního stupně a snížila původně uložené správní tresty. Žalovaná zdůraznila, že předložené spisy neumožňovaly pochopení postupů auditora a jednotlivých závěrů. Teprve dodatečné vysvětlení umožnilo související úvahu o závažnosti jednotlivých nedostatků a tyto byly zohledněny právě v sankčním postihu. Napomenutí je nejmírnější sankcí a lze ho chápat jako varovné upozornění, aby příště bylo postupováno plně v souladu s povinnostmi dle ISA a tyto nebyly plněny pouze částečně či obcházeny. Nezveřejňuje se ani v rejstříku auditorů vedeném Komorou. Uložení přísnějšího správního trestu auditorské společnosti je pak motivováno přesvědčením Rady, že je to právě žalobce 3), kdo v konečném důsledku zodpovídá navenek i vůči klientovi za provedení auditu v souladu se všemi zákonnými požadavky. Horní hranice sazby za disciplinární delikt je stanovena zákonem na 10 mil. Kč. V žádném směru se proto nejedná o postih likvidační, jeho výše by měla mít rovněž odpovídající vliv na úsudek případného zadavatele veřejné zakázky, jde–li o úvahu ohledně dopadu profesního pochybení na důvěryhodnost uchazeče.

37. Žalobci k vyjádření žalovaného neučinili žádnou repliku.

IV. Posouzení věci Městským soudem v Praze

38. Soud nejprve shledal, že jsou splněny podmínky řízení, žaloba je přípustná, byla podána včas a osobou oprávněnou. Následně vycházeje ze skutkového a právního stavu, jenž zde byl v době vydání napadeného rozhodnutí, přezkoumal je na základě podané žaloby v mezích žalobních bodů [§ 75 odst. 1 a 2 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, (dále jen „s. ř. s.“)], včetně řízení předcházejícího jeho vydání, jakož i z hlediska vad, k nimž by byl povinen přihlédnout z úřední povinnosti.

39. Ve věci soud rozhodl podle § 51 odst. 1 s. ř. s. bez nařízení jednání, neboť žádný z účastníků nevyslovil s tímto postupem po poučení soudem nesouhlas. Důvodem pro nařízení jednání nebyla ani potřeba dokazování, neboť veškeré listiny potřebné pro rozhodnutí jsou obsaženy ve správním spisu, jímž se dokazování neprovádí (rozsudek NSS č. j. 9 Afs 8/2008–117 z 29. 1. 2009). Žalované rozhodnutí není nepřezkoumatelné 40. Žalobci v první řadě namítli, že žalované rozhodnutí je nepřezkoumatelné. Takovou vadou trpí správní rozhodnutí, kdy pro absenci důvodů (či pro nesrozumitelnost) skutečně nelze správní rozhodnutí meritorně přezkoumat. Rozhodnutí je nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů tehdy, jestliže správní orgán neuvede konkrétní důvody, o něž se jeho rozhodnutí opírá (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 12. 2006, č. j. 2 As 37/2006–63), nevypořádá se se všemi odvolacími námitkami (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 12. 2008, č. j. 8 Afs 66/2008–71), či neuvede důvody, proč nepovažoval za důvodnou právní argumentaci účastníka řízení a proč námitky účastníka považuje za liché, mylné nebo vyvrácené (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 7. 2005, č. j. 2 Afs 24/2005–44). Nepřezkoumatelným pro nedostatek skutkových důvodů pak může být podle ustálené rozhodovací praxe rozhodnutí pro takové vady skutkových zjištění, která utvářejí rozhodovací důvody, typicky tedy tam, kde správní orgán opřel rozhodovací důvody o skutečnosti v řízení nezjišťované, případně zjištěné v rozporu se zákonem anebo tam, kde není zřejmé, zda vůbec byly v řízení nějaké důkazy provedeny. Za nepřezkoumatelná pro nesrozumitelnost lze považovat zejména ta rozhodnutí, která postrádají základní zákonné náležitosti, z nichž nelze seznat, o jaké věci bylo rozhodováno či jak bylo rozhodnuto, která zkoumají správní úkon z jiných než žalobních důvodů (pokud by se nejednalo o případ zákonem předpokládaného přezkumu mimo rámec žalobních námitek), jejichž výrok je v rozporu s odůvodněním, která neobsahují vůbec právní závěry vyplývající z rozhodných skutkových okolností nebo jejichž důvody nejsou ve vztahu k výroku jednoznačné. Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 2. 2019, č. j. 8 Afs 267/2017–38, nemá správní orgán povinnost vypořádat se s každou dílčí námitkou, pokud proti tvrzení účastníka řízení postaví právní názor, v jehož konkurenci námitky jako celek neobstojí.

41. Žalovaná v napadeném rozhodnutí shrnula odvolací důvody a ty postupně vypořádala – nejprve se na str. 3– 5 zabývala povinností auditora vést dokumentaci dle ISA 230, poté se na str. 5 – 20 zabývala jednotlivými skutky žalobce 1), 2) a 3). Vždy v této souvislosti shrnula návrh dozorčí komise, kontrolní zjištění, požadavky relevantních ISA, argumentaci některého žalobce 1–3, příslušnou část prvostupňového rozhodnutí a své úvahy. Na str. 20 a násl. vyložila své úvahy o sankci žalobců za jejich jednání. Žalovaná tak srozumitelně a uceleně vyložila své závěry a úvahy, jimiž byla při vypořádání námitek vedena. Z odůvodnění napadeného rozhodnutí jsou podle názoru soudu zřejmé důvody, pro které žalovaná v jednotlivých případech považovala argumentaci žalobců za neopodstatněnou a nedůvodnou.

42. Žalobci nicméně namítají, že nepřezkoumatelnost napadeného rozhodnutí spočívá v tom, že žalovaná nevypořádala některé konkrétní námitky uvedené v odvolání.

43. Žalobci 1) a 2) poukázali na to, že v odvolání napadali absenci odůvodnění a nikoliv řádně formulovanou podobu výroku rozhodnutí kárné komise v části výroku alinea první, v nichž jsou oba uznáni vinnými pro absenci dokumentace v rozporu s ISA 230. Mají za to, že žalovaná se s těmito námitkami nevypořádala. Městský soud z odvolání ověřil, že žalobci tuto námitku uplatnili na stranách 9 /žalobce 1)/ a 15 odvolání/žalobce 2)/. Žalovaná na straně 4 k této argumentaci poukázala na to, že ve výrocích I.1 alinea první a II.1 alinea první je žalobcům kladeno za vinu porušení dokumentačního standardu ISA 230. Jedná se o obecný dokumentační rámec a v návaznosti na tuto povinnost je konstatováno porušení dokumentační povinnosti u jednotlivých dalších standardů. U těchto standardů je odkazováno i na standard ISA 230, nejde tedy o dopisování skutkové podstaty, ale o odkaz na všechny relevantní standardy vytvářející ve svém celku skutkovou podstatu kárného deliktu. Proto považuje formulaci výrokové části za bezvadnou a dostatečně určitou. Z uvedeného tedy podle názoru městského soudu vyplývá, že žalovaná tyto odvolací námitky žalobců 1) a 2) nepochybně vypořádala.

44. Dále má chybět odůvodnění vůči odvolacím námitkám žalobce 2) ke skutku 6. Těmito námitkami se žalovaná zabývala na str. 17 a násl., shrnula odvolací námitku žalobce 2). Shledala, že u konsolidované účetní závěry skupiny Z. se uplatní standard ISA 600, paušální závěr o jeho neaplikaci neobstojí i pokud auditor provádí audit jednotlivých složek. Jelikož ISA 600 je v těchto případech relevantní, z toho plyne i vazba na povinnost auditora postupovat ve zprávě dle ISA 700.39 písm. c). Žalovaná tedy vypořádala i tuto odvolací námitky žalobce 2).

45. Žalobkyně 3) namítá nedostatečné vypořádání těchto odvolacích námitek – jednání žalobců 1) a 2) nemohlo být kárným deliktem, odůvodnění skutkové podstaty bylo povšechné a nekonkrétní, nebylo rozdělené do částí podle jednotlivých skutků. Deliktní odpovědností žalobkyně 3) se žalovaná zabývá na str. 19 a násl. napadeného rozhodnutí. Ve stručnosti zde vychází z toho, že již v předchozích částech odůvodnění shledala, že žalobci 1) a 2) ve vyjmenovaných případech ve výroku I.1 a II.1 porušili své povinnosti auditora – zdůraznila, že žalobce 1) a 2) zprostila jen u jednoho skutku. Tuto podmínku pro naplnění kárného deliktu ve spojení s § 21 odst. 7 zákona o auditorech tedy měla za splněnou. Poté konstatovala, že žalobkyně 3) na svoji obranu neprokázala provedení opatření k zamezení protiprávního jednání sankcionovaných auditorů. Tím tedy naplnila i druhou podmínku své kárné odpovědnosti pro porušení § 21 odst. 7 zákona o auditorech. I tato úvaha z napadeného rozhodnutí vyplývá a to proto nedostatkem či nesrozumitelnosti odůvodnění v této části také netrpí.

46. Žalobce 1) dále nerozumí, v čem jeho postup neodpovídá ISA 600.32 a ISA 315.12, žalobce 2) nerozumí tomu, proč podklady založené ve spise, nemohou být považovány za podklady pro závěry auditora o přiměřenosti účetních odhadů a jejich zveřejnění, dále absentuje reakce, na konkrétní námitky žalobce č. 2 ve vztahu k porušení ISA 500 ve spojení s ISA 540 vznesené v daném řízení i odkaz na žalobcem č. 2 v těchto námitkách požadovaný právní zdroj poměrně tvrdých závěrů.

47. Žalobce 1) v této části odvolání na str. 7 polemizuje s hodnocením kárné komise týkající se porušení dokumentace ve vztahu k postupům dle ISA 600.32 a ISA 315.

12. Těmito námitkami se žalovaná zabývala na str. 11 a násl. žalovaného rozhodnutí. I zde shrnula odvolací námitky žalobce 1) a přidala stručné hodnocení – konstatovala, že byť se žalobce věnoval instrukcím směřujícím na auditory jednotlivých složek, postupy žalobce 1) jsou nepřezkoumatelné bez dostatečného ústního vysvětlení. Žalovaná se nicméně ztotožnila s obranou žalobce 1), že rizika vnitřních kontrol existovala na úrovni složek, proto jim byly věnovány instrukce, proto také žalovaná shledala nižší závažnost jednání bez dopadu na výsledek auditu konsolidované účetní závěrky.

48. Žalovaná na námitky žalobce 2) poukázala na znění ISA 500.10 a ISA 540.

23. Shrnula, že chybí dokumentace k testování detailních údajů a závěrů z takového testování vyplývajících. Spis auditora proto neposkytuje ujištění o tom, jak auditor č. 2 ověřil správnost podkladu předloženého personálním oddělením klienta. Vysvětlení poskytnuté auditorem se z podstatné části míjí s vytýkaným pochybením a věnuje se dalším úkonům provedeným v oblasti mzdových nákladů. Jde–li pak o konstatování, že informace personálního oddělení byla považována za dostatečnou, neboť v minulosti nebyly identifikovány rozdíly ve výši rezervy a skutečně vyplacených odměn, není pro tento závěr žádná opora ve spise a jedná se o nedostatečné zdůvodnění (vysvětlení) žalobcem 2) provedených závěrů. Žalovaná tedy reagovala na odvolací námitku žalobce 2) poukazem na konkrétní povinnosti auditora dle ISA a shrnula, že ten svým postupem těmto povinnostem nedostál. Žalovaná i v tomto případě odvolací námitky vypořádala.

49. Podle žalobců správní orgány neunesly důkazní břemeno, ze kterého by bylo možno dovodit jejich vinu. Jak bylo vyloženo výše, žalovaná při hodnocení skutkového stavu vycházela z obsahu správního spisu. Ten obsahuje kontrolní zjištění, spisové podklady a vyjádření od žalobců v řízení. Zjištěné skutečnosti o jednání žalobců následně hodnotila, přičemž ve většině případů se ztotožnila s kárnou komisí /žalobce 1) i 2) zprostila kárného obvinění toliko u jednoho skutku/. Městský soud shrnuje, že ve skutečnosti není sporné neunesení důkazního břemeno o prokázání viny žalobců, ale sporné je právní hodnocení zjištěného skutkového stavu.

50. To se ostatně týká všech těchto námitek, kdy žalobci polemizují spíše s rozhodovacími důvody, než s tím, že by je odůvodnění postrádalo. Městský soud shledal, že žalovaná se s odvolacími námitkami v odůvodnění vypořádala, její úvahy jsou zřejmé a srozumitelné. Napadené rozhodnutí tedy není nepřezkoumatelné. Se správností resp. zákonností úvah se poté soud vypořádá níže. Ke kárným proviněním žalobců 1–3)

51. Podle § 25 odst. 1 zákona o auditorech ve znění účinném do 31. 12. 2020 platilo, že za zaviněné porušení povinnosti stanovené tímto zákonem, jiným právním předpisem upravujícím výkon auditorské činnosti, etickým kodexem, vnitřními předpisy Komory nebo auditorskými standardy podle § 18, které není přestupkem podle hlavy XI (dále jen „kárné provinění“), může Komora statutárnímu auditorovi uložit některé z vyjmenovaných kárných opatření. S účinností zákona č. 572/2020 Sb. od 1. 1. 2021 došlo ke změně v tomto ustanovení tak, že kárným proviněním je zaviněné porušení povinnosti stanovené tímto zákonem, jiným právním předpisem upravujícím výkon auditorské činnosti, etickým kodexem, vnitřními předpisy Komory, auditorskými standardy podle § 18, které není přestupkem podle hlavy XI. Podstata konstrukce kárné odpovědnosti statutárního auditora za zaviněné porušení povinností však zůstala nezměněna.

52. Podle § 18 zákona o auditorech platí, že auditor postupuje při provádění auditorské činnosti v souladu s auditorskými standardy upravenými právem Evropské unie a s auditorskými standardy vydanými Komorou, které stanoví postupy auditora při provádění auditorské činnosti, neupravené auditorskými standardy upravenými právem Evropské unie. Pokud zvláštní povaha ověření jiných ekonomických informací neumožňuje takto postupovat, přihlédne auditor při ověření jiných ekonomických informací k těmto auditorským standardům a přiměřeně je použije. Seznam auditorských standardů upravených právem Evropské unie a auditorských standardů vydávaných Komorou a jejich aktuální znění Komora zveřejňuje na internetových stránkách Komory.

53. Podle článku 26 odst. 1 Směrnice Evropského parlamentu a Rady č. 2006/43/ES o povinném auditu ročních a konsolidovaných účetních závěrek, o změně směrnic Rady 78/660/EHS a 83/349/EHS a o zrušení směrnice Rady 84/253/EHS platí, že členské státy vyžadují, aby statutární auditoři a auditorské společnosti prováděli povinné audity v souladu s mezinárodními auditorskými standardy přijatými Komisí postupem podle čl. 48 odst.

2. Členské státy mohou používat určitý vnitrostátní auditorský standard do doby, než Komise přijme mezinárodní auditorský standard upravující stejnou problematiku. Přijaté mezinárodní auditorské standardy se vyhlašují v plném znění v každém z úředních jazyků Společenství v Úředním věstníku Evropské unie. Toto ustanovení provádí právě § 18 zákona o auditorech.

54. Z uvedeného vyplývá, že mezinárodní auditorské standardy (International Standards on Auditing, ISA) jsou „prováděcími“ závaznými normami, kterými jsou auditoři povinni se řídit při své činnosti (stejně jako auditorskými standardy neupravenými ISA, ale Komorou).

55. Kárně obviněný auditor žalobce 1) MH výrokem I. prvostupňového rozhodnutí shledán vinným tím, že nepostupoval v souladu s Mezinárodními auditorskými standardy (ISA) jako s auditorskými standardy Komory auditorů České republiky u kontrolovaného spisu klienta F. audit konsolidované účetní závěrky a konsolidované výroční zprávy za rok 2017, zpráva auditora ze dne 21. 6. 2018, výrok bez výhrad. Kontrolovaný spis nesplňoval k datu provádění kontrolní činnosti ve dnech 12 – 13. 3. 2019 a 27. 3. 2019 požadavky ISA 230 na vypracování dokumentace k auditu, neboť dle ISA 230.5 má spis obligatorně obsahovat dostatečné a přiměřené záznamy o skutečnostech, které tvoří východisko zprávy auditora a důkazy o tom, že audit byl proveden řádně v souladu se všemi relevantními ISA. Nedostatky pak byly shledány v konkrétních případech v souvislosti s aplikací ISA 230, ISA 600, ISA 600 ve spojení s ISA 240, ISA 600 ve spojení s ISA 300 a ISA 315, ISA 600 ve spojení s ISA 315, ISA 450, ISA 700.

56. Kárně obviněný auditor žalobce 2) OB byl výrokem II. prvostupňového rozhodnutí shledán vinným tím, že nepostupoval v souladu s Mezinárodními auditorskými standardy (ISA) a auditorským standardem ISRS 4400 jako s auditorskými standardy Komory auditorů České republiky u kontrolovaného spisu klienta Z. povinný audit účetní závěrky a audit konsolidované účetní závěrky za rok 2017, zpráva auditora ze dne 24. 4. 2018 a dne 4. 6. 2018, výrok bez výhrad a zpráva o snížení základního kapitálu ze dne 20. 11. 2017. Kontrolovaný spis nesplňoval k datu provádění kontrolní činnosti ve dnech 12 – 13. 3. 2019 a 27. 3. 2019 požadavky ISA 230 na vypracování dokumentace k auditu, neboť dle ISA 230.5 má spis obligatorně obsahovat dostatečné a přiměřené záznamy o skutečnostech, které tvoří východisko zprávy auditora a důkazy o tom, že audit byl proveden řádně v souladu se všemi relevantními ISA. Konkrétní nedostatky pak byly shledány v konkrétních případech v souvislosti s aplikací ISA 230, ISA 505, ISA 500 ve spojení s ISA 540, ISA 530, ISA 600, ISA 700, ISRS 4400 ve dvou případech.

57. Auditorská společnost žalobkyně 3) B. byla výrokem III. prvostupňového rozhodnutí shledána vinnou tím, že ve smyslu § 21 odst. 7 písm. a) zákona o auditorech nezamezila protiprávnímu jednání kárně obviněného statutárního auditora MH při provádění auditorské činnosti u klienta F.

58. Auditorská společnost B. byla dále výrokem III. prvostupňového rozhodnutí shledána vinnou tím, že ve smyslu § 21 odst. 7 písm. a) zákona č. 93/2009 Sb., o auditorech nezamezila protiprávnímu jednání kárně obviněného statutárního auditora OB při provádění auditorské činnosti u klienta Z.

59. Vina žalobce 1) byla změněna žalovaným rozhodnutím v tom, že žalobce 1) se zprošťuje obvinění za postup v rozporu v konkrétním případě s ISA 600 ve spojení s ISA 300 a ISA 315 (čtvrtý skutek). Co se týče viny OB, ten byl zproštěn kárného obvinění za postup v rozporu s ISA 505 v konkrétním případě (druhý skutek). V ostatním byla vina žalobců 1) a 2) potvrzena.

60. Žalobkyně 3) byla v důsledku změny žalovaným rozhodnutím shledána vinnou za jednání, že nezamezila protiprávnímu jednání kárně obviněného statutárního auditora MH při provádění auditorské činnosti u klienta F za jednání v prvním, druhém, třetím, pátém, šestém a sedmém skutku. Dále byla uznána vinnou za jednání, že nezamezila protiprávnímu jednání kárně obviněného statutárního auditora OB při provádění auditorské činnosti u klienta Z za jednání v prvním, třetím, čtvrtém, pátém, šestém, sedmém a osmém skutku.

61. V první řadě, z výroku prvostupňového rozhodnutí jednoznačně vyplývá, že žalobci 1) a 2) byli uznání vinnými tím, že jejich spisy neplní požadavky ISA 230 na vypracování dokumentace k auditu, neboť dle ISA 230.5 má spis obligatorně obsahovat dostatečné a přiměřené záznamy o skutečnostech, které tvoří východisko zprávy auditora a důkazy o tom, že audit byl proveden řádně v souladu se všemi relevantními ISA.

62. Auditor má totiž podle § 20a odst. 1 zákona o auditorech povinnost vést spis o průběhu auditorské činnosti, který obsahuje informace podle auditorských standardů a dále záznamy a dokumenty podle § 14a odst. 5, § 14b odst. 2, § 19 odst. 2, § 20, § 45 odst. 2 a čl. 6, 8, 10, 11 a 12 nařízení Evropského parlamentu a Rady (EU) č. 537/2014.

63. Žalobcům 1) a 2) tedy není vytýkán auditorský postup jako takový, ale to, že o jejich postupu, ať už by byl nakonec správný, v konkrétním případě není vedena dokumentace v auditorském spisu. Kárná komise a žalovaná tedy v jednotlivých případech shledaly porušení „základní“ dokumentační povinnosti dle ISA 230 ve spojení s jednotlivými auditorskými postupy dle zmíněných standardů ISA. Z výroků prvostupňového i žalovaného rozhodnutí vyplývá, že žalobci 1) a 2) byli uznáni vinnými tím, že jejich auditorské spisy neobsahovaly vytýkanou dokumentaci k auditorským postupům dle jednotlivých ISA.

64. Mezinárodní auditorský standard ISA 230 upravuje povinnosti auditora ve vztahu k vypracování dokumentace auditu pro potřeby auditu účetní závěrky. Hlavním účelem a cílem dokumentace auditu má být mj. poskytnout důkazy o tom, že audit byl naplánován a proveden v souladu se standardy ISA a příslušnými požadavky právních předpisů (ISA 230.1, 230.2., 230.5).

65. Co se týče požadavků na podobu takové dokumentace, ISA 230 auditorům ukládá několik významných povinností, např.: – vypracovat dokumentaci auditu tak, aby zkušený auditor, který se předtím daným auditem nezabýval, pochopil a) povahu, načasování a rozsah auditorských postupů provedených s cílem dosáhnout souladu se standardy ISA a příslušnými požadavky právních předpisů, b) výsledky provedených auditorských postupů a získané důkazní informace a c) významné záležitosti, které vyplynuly z auditu, dosažené závěry týkající se těchto záležitostí a významné odborné úsudky učiněné při tvoření těchto závěrů (ISA 230.8). – Auditor je povinen zdokumentovat projednání významných záležitostí s vedením, s osobami pověřenými správou a řízením účetní jednotky a s dalšími osobami a rovněž povahu projednaných významných záležitostí, datum projednání a jména osob, se kterými jednal. (ISA 230.10)

66. K příkladům dokumentace auditu patří (230.A3): – programy auditu, – analýzy, – memoranda o významných záležitostech, – přehledy významných záležitostí, – konfirmační dopisy a prohlášení účetní jednotky, – kontrolní seznamy, – korespondence (včetně emailu) týkající se významných záležitostí. Auditor může do dokumentace auditu zahrnout též výpisy záznamu účetní jednotky nebo jejich kopie (např. významné a zvláštní smlouvy a dohody). Dokumentace auditu však nemůže nahradit účetní záznamy účetní jednotky.

67. Platí také, že ústní vysvětlení auditora nestačí samo o sobě ke zdůvodnění auditorem provedené práce ani dosažených závěrů, ale lze jej použít k vysvětlení nebo objasnění informací obsažených v dokumentaci auditu (ISA 230.A5). Dokumentace auditu poskytuje důkazy o tom, že audit splňuje požadavky standardů ISA. Pro auditora však není nezbytné ani proveditelné, aby zdokumentoval během auditu každou posuzovanou skutečnost nebo uplatněný odborný úsudek. Auditor dále nemusí samostatně zdokumentovat (např. v kontrolním přehledu) splnění požadavků, jejichž splnění je doloženo dokumenty založenými ve spisu auditora.

68. K této obecné dokumentační povinnosti auditora dle Přílohy ISA 230 existuje navíc speciální úprava v dalších standardech ISA. Z hlediska relevantních ISA v projednávané věci se jedná o ISA 600, odstavec 50, ISA 240, odstavce 44 – 47, ISA 315, odstavec 32, ISA 540, odstavec 23. Ani jedna z těchto zvláštních dokumentačních povinností není pro projednávanou věc relevantní.

69. Dokumentační povinnosti dle ISA 230 si musí být auditoři vědomi. Pokud auditorský spis dokumentačnímu požadavku nedostojí, auditor jedná u konkrétního auditorského postupu v rozporu s auditorským standardem ISA 230 a tím i v rozporu s povinnostmi dle § 18 a § 20a odst. 1 zákona o auditorech. Ve spojení „základní“ dokumentační povinnosti dle jednotlivých ustanovení ISA 230 a auditorského postupu dle jednotlivých ISA lze pak předem, včas a dostatečně určitě seznat, jaké jsou požadavky na dokumentaci a o jakých postupech auditora má být v jeho spisu založena dokumentace. Tento přístup proto podle názoru soudu neodporuje zásadě nullum crimen sine lege certa (čl. 39 odst. 1 Listiny základních práv a svobod).

70. Městský soud předesílá, že ve shodě se žalovanou a kárnou komisí shledal porušení dokumentačního standardu dle ISA 230 u všech skutků resp. speciálních auditorských postupů, které žalobci 1) a 2) níže napadají konkrétními námitkami. Oba žalobci tedy ve vytýkaných případech jednali v rozporu se standardem ISA 230 /skutky 1 u žalobců 1) a 2)/.

71. Žalobce 1) uplatnil konkrétní námitky ke skutku 2 – tvrzené porušení ISA 600.8 a ISA 600.12, skutek spočíval dle prvostupňového rozhodnutí v absenci dokumentace k posouzení, zda může auditor zakázku přijmout s ohledem na její riziko.

72. Protokol o souhrnné kontrole ze dnů 12., 13. 3 a 27. 3. 2019 k tomu uvádí kontrolní zjištění, že u zakázky F byl vyplněn formulář týkající se přijetí zakázky, avšak ze spisu nebylo patrné, jakým způsobem auditor posoudil, zda může zakázku vůbec přijmout s ohledem na její riziko. Zakázka spočívá v auditu konsolidované účetní závěrky, přičemž auditor neaudituje účetní závěrku žádné složky ani účetní závěrku mateřské společnosti. Dle ISA 600 musí auditor získat dostatečné důkazní informace za celý konsolidační celek (odpovědnost za audit konsolidované závěrky je na auditorovi mateřské společnosti) – toto nebylo možné v situaci, kdy auditor nebyl zapojen do žádné složky.

73. Žalobce ve vyjádření ze dne 8. 7. 2019, v žalobní námitce a ostatně i v odvolání v zásadě poukazuje na to, že vzhledem k tomu, že klient F vlastní přímo 100 % akcií společnosti M., rizika na úrovni celé zakázky se rovnají rizikům spočívajícím při provádění dílčí konsolidace. Auditorem dílčí konsolidované účetní závěrky společnosti M byla renomovaná společnost D, získal informace, že komunikace s D bude racionální a na potřebné profesní úrovni. Poukazuje na to, že své rozhodnutí zanesl do spisu.

74. Z ISA 600.8 a ISA 600.12 v souhrnu vyplývá pro auditora účetní závěrky skupiny cíl přijmout rozhodnutí, zda se stane auditorem této skupiny a poté uskutečňovat výměnu informací mezi jednotlivými složkami za účelem sestavení účetní závěrky skupiny. Je povinen posoudit, zda budou získány k procesu sestavení účetní závěrky skupiny získány informace týkající se složek. Nepochybně i o těchto skutečnostech, které představují vyhodnocení podmínek budoucího provedení auditu, byť se váží k samému počátku úvah o uskutečnění auditu, je povinen auditor vést dokumentaci dle ISA 230, jak bylo vyloženo seshora.

75. Z dokumentace kontrolního spisu auditora X.xls“ vyplývá, že žalobce dostál povinnosti dle ISA 600.8 a 600.12 toliko v tom ohledu, že přijal rozhodnutí stát se auditorem. V záložce „1.1 přijetí zakázky“ je vyplněn „závěr: přijmout zakázku ano“. Ostatní okolnosti o procesu přijímání tohoto rozhodnutí, o tom, jak ověřil možnosti budoucího získání informací pro sestavení účetní závěrky skupiny, ve spise podklad chybí. I když z tohoto listu vyplývá vědomost žalobce 1), že auditorem M. je společnost D. (a u jiných složek i další auditorské společnosti) a že komunikace bude probíhat pod „audit instructions“, nevyplývá z toho žádné hodnocení této komunikační spolupráce se složkami. Byť se vysvětlení postupu žalobce 1) jeví jako logické a jeho správnost ani žalovaný v žalovaném rozhodnutí nijak nerozporuje, městský soud se ztotožnil se žalovaným, že o vylíčených postupech žalobce v kontrolním spise podklady chybí. Tím tedy i podle názoru městského soudu žalobce 1) ve vztahu k rozhodnutí o přijetí auditora účetní závěrky skupiny a o povinnostech k tomu vyplývajícím z ISA 600.8 a ISA 600.12 nedostál své dokumentační povinnosti dle ISA 230.5.

76. Žalobce 1) dále uplatnil námitky ke skutku 3 – tvrzené porušení ISA 600 ve spojení s ISA 240, absence dostatečné dokumentace k sestavení strategie auditu a absence dostatečné dokumentace posouzení rizik výskytu významné nesprávnosti.

77. Protokol o souhrnné kontrole ze dnů 12., 13. 3 a 27. 3.2019 k tomu uvádí kontrolní zjištění, že u zakázky F auditor nesestavil strategii auditu. Vzhledem k charakteru zakázky se auditor soustředil na konsolidační úpravy a nezdokumentoval všechny požadavky, které jsou stanoveny v ISA pro všechny audity a to bez ohledu na to, jedná–li se o audit konsolidace nebo samostatné ÚZ (např. identifikace rizik, stanovení významných účtů a tvrzení…) Auditor nedoložil, zda posoudil a identifikoval rizika týkající se významné nesprávnosti. K této oblasti nebyla ve spisu založena žádná dokumentace.

78. Žalobce ve vyjádření ze dne 8. 7. 2019, v žalobní námitce a ostatně i v odvolání v zásadě poukazuje na to, že se charakter zakázky mezi jednotlivými roky nemění, rizika podvodu má uloženy v části spisu, který nepřenáší do dalších let, auditorům složek odesílá dokument audit instructions, nevložil do spisu záznam z rozhovoru s vedením společnosti, považoval za dostačující podrobně uvedený popis konsolidovaného celku a vnitřní normy účetní jednotky v souboru s názvem „X 2017“. Žádné podvody nebyly identifikovány, což také uvedl v kontrolním dotazníku. Byť připouští, že pro něj relevantní povinnosti pro něj plynou z ISA 600.18, ISA 240.17, 240.18, 240.26, 240.31, 240.32 a 240.47, odnikud mu nevyplývá, že takto vymezené povinnosti auditora nebylo možné splnit způsobem, jakým to učinil.

79. Podle názoru městského soudu mezi stranami není sporu o tom, jaké povinnosti pro auditora /zde žalobce 1)/ obecně vyplývají z ISA 600 a ISA 240, co se týče samotného postupu při identifikace rizika významné materiální nesprávnosti způsobené podvodem a chybou.

80. Městský soud poukazuje na to, že obecně z dokumentační povinnosti auditora dle ISA 230 vyplývá cíl poskytnout důkazy o tom, že audit byl naplánován a proveden v souladu se standardy ISA a příslušnými požadavky právních předpisů a vypracovat dokumentaci auditu tak, aby zkušený auditor, který se předtím daným auditem nezabýval, pochopil povahu, načasování a rozsah auditorských postupů provedených s cílem dosáhnout souladu se standardy ISA a příslušnými požadavky právních předpisů, výsledky provedených auditorských postupů a získané důkazní informace a významné záležitosti, které vyplynuly z auditu, dosažené závěry týkající se těchto záležitostí a významné odborné úsudky učiněné při tvoření těchto závěrů (ISA 230.1, ISA 230.2, ISA 230.5 a ISA 230.8). Auditor je povinen zdokumentovat projednání významných záležitostí s vedením, s osobami pověřenými správou a řízením účetní jednotky a s dalšími osobami a rovněž povahu projednaných významných záležitostí, datum projednání a jména osob, se kterými jednal. (ISA 230.10).

81. Žalovaná nijak nesporuje, že samotný postup žalobce 1) při plnění povinností auditora dle ISA 600 a ISA 240 by obstál, avšak shledala, že k tomu chybí ve spise odpovídající dokumentace, neboť spis má být úplný pro každé auditované období. Tento požadavek podle názoru městského soudu zjevně vyplývá z ISA 230, což žalobce nepopírá. Ze správního spisu resp. ze souboru „spis X 2017.xls“ vyplývá pouze to, že ve složce „3 Audit skupiny“ je uvedeno „nezjištěny podvody nebo podezření na podvody“. Žalobce k tomu i v žalobě uvedl, že samotná rizika podvodu má uloženy v té části spisu, které nepřináší do dalších let, že rozhovor s vedením společnosti do spisu nezaložil a dále, že své závěry dovozoval z povahy činnosti klienta. Žalobce tedy sám připustil, že tyto podklady, jež by standardně dle citovaných částí ISA 230 měly být součástí spisu auditora, jeho součástí nejsou. Městský soud je názoru, že pokud spis neobsahuje nezbytný podklad či alespoň odkaz na to, kde se tento podklad nachází a pokud auditor až následně vysvětluje svůj postup, přičemž až ze souhrnu více takto osvětlených okolností lze hodnotit, zda svému auditorskému postupu dostál, jen stěží se může jednat o naplnění dokumentační povinnosti a možnosti hodnocení postupu auditora jiným zkušeným auditorem dle ISA 230.5, ISA 230.

8. Pakliže nebyly ve spise identifikovány žádné podvody, městský soud postrádá ve spisu auditora podklady k posouzení, jakým postupem k tomuto závěru žalobce 1) dospěl.

82. Městský soud uzavírá, že byť žalobce osvětlil samotný postup, dokumentace k němu v kontrolovaném spise chybí.

83. Žalobce 1) dále uplatnil námitky ke skutku 5 – tvrzené porušení ISA 600 ve spojení s ISA 315, absence dokumentace k seznámení se s vnitřními kontrolami a cykly, zejména procesem konsolidace včetně vyhodnocení specifických rizik a přijetí závěrů, zda se může na vnitřní kontrolu spolehnout.

84. Protokol o souhrnné kontrole ze dnů 12., 13. 3 a 27. 3. 2019 k tomu uvádí kontrolní zjištění, že spis zakázky F neobsahoval dokumentaci, jakým způsobem se auditor seznámil s vnitřními kontrolami a cykly (zejména procesem konsolidace) vč. vyhodnocení specifických rizik a přijetí závěrů, zda se může na vnitřní kontrolu spolehnout či ne. Spis obsahoval pouze dokumentaci od klienta, avšak bez uvedení, jakou práci s těmito podklady auditor provedl.

85. I v tomto případě sice je žalobce vědom svých povinností auditora dle ISA 600 ve spojení s ISA 315 a nesporuje, že by tyto povinnosti neměl. Namítá však, že je splnil popsaným způsobem, což má být obsahem auditorského spisu. Žalobce uvádí, že mu byl známý vnitřní kontrolní systém (jednal s představenstvem, seznámil se s vnitřní organizační strukturou) a poukázal na vlastnosti a povahu činnosti klienta – spravování akcií konsolidovaného celku, neprobíhají na ní žádné obchodní transakce. Instrukce pro auditory složek audit instructions obsahoval bod projednat s vedením skupiny nedostatky kontrolního systému.

86. Ze správního spisu, konkrétně ze souboru „X 2017.xls“, vyplývá z listu 1.1 „přijetí zakázky“, že „komunikace má probíhat v rámci audit instructions“. Byť z tabulky vyplývá, že se žalobce této oblasti věnoval, nic konkrétního ze spisu dále již nevyplývá. Není tak patrno, co jak se on sám seznámil s vnitřním kontrolním systémem, žádná zjištění a znalosti o skupinových kontrolách a o procesu sestavení účetní závěrky skupiny, včetně pokynů, které vedení skupiny vydalo jednotlivým složkám a ani to, jak hodnotil, zda je určitá kontrola sama o sobě nebo v kombinaci s ostatními relevantní pro audit (ISA 360.32 a ISA 315.12). Žalovaná pak nesporuje správnost samotného auditorského postupu vzhledem k povaze činnosti klienta a jeho složky M. Nedostatek dokumentace tak podle žalované nemá vliv právě na závěr auditní zprávy. Městský soud se pak ztotožnil s tím, že žalobce u těchto postupů taktéž porušil dokumentační povinnost dle ISA 230.

87. Co se týče zjištění o jednání žalobce 2), stěžejní skutečnosti vyplývají ze správního spisu (protokol o souhrnné kontrole ze dnů 12., 13. 3 a 27. 3.2019) a z vyjádření žalobce 2) ze dne 9. 7. 2019, které učinil v průběhu kárného řízení.

88. Žalobce 2 uplatnil námitky ke skutku 3 – porušení ISA 500 ve spojení s ISA 540, absence dokumentace, jaké provedl auditor procesy, aby se ujistil o správnosti podkladu ohledně výše rezerv na odměny zaměstnanců ve výši 1.9 mil Kč.

89. Protokol o souhrnné kontrole ze dnů 12., 13. 3 a 27. 3.2019 k tomu uvádí kontrolní zjištění, že žalobce obdržel informace od personálního oddělení, kterou porovnal s hodnotou účetnictví. Ve spise nezdokumentoval žádné další procedury, kterými se ujistil o správnosti podkladu – např. navázáním na smlouvy a plnění cílů, následné platby atp. Žalobce 2) se ve věci rovněž vyjádřil dne 8. 7. 2019, předložil podklady k tomuto skutku – pracovní list osobní náklady a popis výkyvu účtu 251.

90. Podle mezinárodního standardu ISA 500.10 při navrhování testů kontrol a testů detailních údajů je auditor povinen určit takové způsoby výběru položek pro testování, které budou účinné pro účely auditorského postupu. Podle mezinárodního standardu ISA 540.23 auditor je povinen do dokumentace auditu uvést: (a) podklady pro závěry auditora o přiměřenosti účetních odhadů a jejich zveřejnění, které způsobují vznik významných rizik, a (b) indikátory možné předpojatosti vedení, jsou–li nějaké.

91. Žalobce měl k dispozici podklad od personálního oddělení ohledně výše rezerv na odměny zaměstnanců. Žalobce ve vyjádření ze dne 8. 7. 2019 i v žalobě (podobně jako v odvolání) vysvětluje, jak zkoumal oblasti osobních nákladů. Ve vztahu k tomuto podkladu od personálního oddělení však neuvedl žádný konkrétní postup, spíše se zabývá analýzou této oblasti a souvislostmi. Dokumentace k postupu žalobce 2) tedy jak podle zjištění dozorčí komise v kontrolním spise nebyla a žalobce to nevyvrátil. Městský soud se tedy ztotožnil se žalovanou, že dokumentační povinnost k tomuto auditorskému postupu ve spise rovněž není založena.

92. Žalobce 2) dále uplatnil námitky ke skutku 4 – porušení ISA 530.

93. Protokol o souhrnné kontrole ze dnů 12., 13. 3 a 27. 3.2019 k tomu uvádí kontrolní zjištění, že žalobce při výběru vzorků pohledávek, závazků, přírůstků majetku, testování odpisů majetku a časového rozlišení apod. nezdokumentoval důvody ke zvolenému způsobu výběru položek k testování ani zdůvodnění, proč byly testovány jen „nejvýznamnější položky“ a nebyl vybrán i reprezentativní vzorek.

94. Žalovaná identifikovala ve shodě s kárnou komisí, že na samotný auditorský postup se vztahují mezinárodní standardy ISA 530.6, ISA 530.10, ISA 530.11 a ISA 500.

10. Relevanci těchto povinností žalobce 2) nijak nezpochybňuje. Svoji obranu soustředí na to, že všechny zjištění uvedené ve zprávě z kontroly se týkají oblastí, kde byl tak nízký počet položek, že byly do vzorku vybrány všechny položky. Nebylo tedy nutno podrobně popisovat, jak byly vybrány „nejvýznamnější“ položky. Žalobce se tedy hájí tím, jak danou oblast ověřil. Oproti tomu relevanci tohoto samotného auditorského postupu nesporuje žalovaná. Nicméně žalobce ani netvrdí, že by tento postup byl z dokumentace spisu patrný, proto je městský soud rovněž toho názoru, že z hlediska požadavku na dokumentaci žalobce své povinnosti skutečně nedostál. Žalovaná nicméně hodnotila také to, že v tomto případě je požadavek na dokumentace rigidní a formalistický, jedná se o porušení dokumentační povinnosti s nižší závažností.

95. Žalobce 2) konečně uplatnil námitky ke skutkům 5 a 6 – nesoulad dokumentace s ISA 600 (audit skupiny) a ISA 700.

96. Protokol o souhrnné kontrole ze dnů 12., 13. 3 a 27. 3.2019 k tomu uvádí kontrolní zjištění, že spis obsahuje dokumentaci k samostatné i konsolidované účetní závěrce. Dokumentace ke konsolidované závěrce není plně v souladu s ISA (vč. ISA 600). To protože auditor nestanovil skupinovou materialitu, nezdokumentoval rizika na úrovni konsolidačního celku, nezdokumentoval komunikaci s auditory složek (přičemž dle informací auditora je prováděl stejný tým). Ve spise jsou založeny konsolidační úpravy včetně způsobu, jak jednotlivé složky vážou na konsolidované výkazy, avšak ze spisu není patrné, jakou práci vykonal auditor a jaké části souborů obdržel od klienta. Dále dozorčí komise uvedla, že zpráva auditora ke konsolidované účetní závěrce společnosti Z. neobsahuje odstavec, týkající se konsolidace v části odpovědnost auditora, jak vyžaduje ISA 700.39 c).

97. Dozorčí komise při kontrole, kárná komise i žalovaná, shledali nedostatečnou dokumentaci k postupu dle ISA 600.21 a dle ISA 600.24, poté i ISA 700.39(c). Kontrolní zjištění vychází implicitně z toho, že u klienta Z. bylo nezbytné postupovat dle mezinárodního auditorského standardu ISA 600. Proto je také na místě prohlášení auditora dle ISA 700.39(c). Žalovaná konstatovala, že i když auditor provádí audit konsolidace i jednotlivých složek, rovněž za takového uspořádání vzniká auditorovi mj. povinnost stanovit obecnou strategii a plán auditu účetní závěrky skupiny, určení materiality pro účetní závěrku skupiny jako celek, vyhodnocení a posouzení rizika významné materiální nesprávnosti nebo určení prací, které budou provedeny ve vztahu k finančním informacím složek buď auditorem samotným nebo auditory složek v jeho zastoupení.

98. Z kontrolního zjištění dozorčí komise skutečně vyplývá, že žalobce 2) byl auditorem skupiny Z. To, že společnost Z. sestavovala samostatnou ale především i konsolidovanou účetní závěrku, není mezi stranami sporné a vyplývá to i z obsahu správního spisu (zejména zpráva auditora ze dne 4. 6. 2018). Výtky dozorčí komise, následně kárné komise a žalované se týkají právě vedení spisu ke konsolidované účetní závěrce. Městskému soudu vyplynulo, že pro auditora (či auditorský tým) skupiny platí dle ISA 600 (jež se vztahuje na specifické aspekty auditů účetních závěrek skupiny, zejména těch, na nichž se podílejí auditoři jednotlivých složek skupiny – ISA 600.1) povinnost znát a získat dostatečné a vhodné důkazní informace týkající se finančních informací jednotlivých složek a procesu sestavení účetní závěrky skupiny, na jejichž základě bude možné formulovat výrok o tom, zda účetní závěrka skupiny je sestavena ve všech významných (materiálních) ohledech v souladu s příslušným rámcem účetního výkaznictví. Auditor skupiny zodpovídá za řízení auditu skupiny a dohled nad ním a za jeho provedení v souladu s profesními standardy a požadavky příslušných právních předpisů (ISA 600.8, ISA 600.11, ISA 600.17 a násl).

99. Podle mezinárodního auditorského standardu ISA 600.21 je auditorský tým skupiny povinen určit: (a) při určování obecné strategie auditu skupiny významnost (materialitu) pro účetní závěrku skupiny jako celku, (b) jestliže v konkrétních podmínkách dané skupiny existují v účetní závěrce skupiny transakce, zůstatky účtů nebo zveřejněné údaje, u nichž by zkreslení nižších částek, než je významnost (materialita) stanovená pro účetní závěrku skupiny jako celku, mohlo reálně ovlivnit ekonomická rozhodnutí uživatelů účetní závěrky skupiny, úroveň nebo úrovně významnosti (materiality) pro tyto skupiny transakcí, zůstatky účtů nebo zveřejněné údaje, (c) úroveň významnosti (materiality) pro ty složky, u nichž budou audit nebo prověrku pro účely auditu skupiny provádět auditoři jednotlivých složek. Aby došlo ke snížení pravděpodobnosti, že celkový objem neopravených a nezjištěných nesprávností v účetní závěrce skupiny nepřekročí úroveň významnosti (materiality) stanovenou pro účetní závěrku skupiny jako celek, na přiměřeně nízkou úroveň, musí být významnost (materialita) pro jednotlivé složky nižší, než je významnost (materialita) pro účetní závěrku skupiny jako celek, (d) hranici, nad níž nemohou být nesprávnosti považovány za jednoznačně bezvýznamné z hlediska účetní závěrky skupiny.

100. Podle mezinárodního auditorského standardu ISA 600.24 je auditor povinen navrhnout a zavést vhodné postupy, jejichž prostřednictvím bude reagovat na vyhodnocená rizika významné (materiální) nesprávnosti v účetní závěrce. Auditorský tým skupiny je povinen určit, jaké typy prací budou ve vztahu k finančním informacím složek provedeny, a to buď jím samotným, nebo auditory složek v jeho zastoupení (viz odstavce 26 – 29). Auditorský tým skupiny je dále povinen určit, jakým způsobem, kdy a v jakém rozsahu se bude podílet na práci auditorů jednotlivých složek. (viz odstavce 30 – 31).

101. Podle mezinárodního auditorského standardu ISA 700.39(c) musí být v oddílu zprávy auditora vymezujícím jeho odpovědnost za audit účetní závěrky dále: (c) je–li pro zakázku relevantní ISA 600, blíže popsat povinnosti auditora v případě auditu skupiny konstatováním, že: (i) povinností auditora je získat dostatečné a vhodné důkazní informace o finančních informacích týkajících se účetních jednotek nebo podnikatelských činností v rámci skupiny, aby mohl vyjádřit výrok ke konsolidované účetní závěrce; (ii) auditor zodpovídá za řízení auditu skupiny a dohled nad ním a za jeho provedení; (iii) vyjádření výroku auditora zůstává jeho výhradní odpovědností.

102. Žalobce 2) nesporuje, že u skupiny Z. chybí dokumentace těchto postupů. Namítá, že tato dokumentace je založena na jiných úrovních vlastnické struktury Z, je názoru, že auditorský standard ISA 600 na klienta Z aplikovatelný nebyl, proto ani nebylo na místě ve zprávě o auditu účetní závěrky uvádět prohlášení dle standardu ISA 700.39 písm. c).

103. Městskému soudu naopak z uvedených auditorských standardů vyplynulo, že i auditorský spis skupiny zkrátka musí zahrnovat dokumentaci těchto postupů, přičemž žádnou výjimku v ustanoveních relevantního standardu ISA 600 neshledal a nepoukazuje na ni ani žalobce 2). Povinnost dokumentace těchto postupů tedy pro žalobce 2) platí bezvýjimečně. Tím spíše platí pro auditora skupiny povinnost učinit prohlášení v písemné zprávě auditora na základě účetní závěrky podle mezinárodního auditorského standardu ISA 700.39 písm. c).

104. Městský soud se proto ztotožnil se žalovanou, že na postup žalobce 2) coby auditora skupiny Z., tak i jednotlivých složek, se u klienta Z. vztahovaly povinnosti z mezinárodního auditorského standardu ISA 600. Z kontrolních zjištění vyplývá, že některé z těchto povinností žalobce 2) nesplnil, což ani nesporuje – tj. pro postup dle ISA 600 a 700.39. písm. c) nesplnil u auditorského spisu skupiny svoji dokumentační povinnost dle ISA 230.

105. Co se týče odpovědnosti žalobkyně 3) za její kárná provinění, podle § 25 odst. 3 zákona o auditorech ve znění účinném do 31. 12. 2020 (tj. ve znění účinném ke dni protiprávního jednání – vydání auditorských zpráv dne 21. 6. 2018, resp. 24. 4. 2018) platí, že za porušení povinnosti stanovené v § 21 odst. 7 může Komora auditorské společnosti nebo statutárnímu auditorovi vykonávajícímu auditorskou činnost vlastním jménem a na vlastní účet uložit mj. pokutu až do výše 10 000 000 Kč. Pozdější znění § 25a odst. 1 zákona o auditorech ve znění účinném od 1. 1. 2021 novelou provedenou zákonem č. 572/2020 Sb. (právní stav ke dni žalovaného rozhodnutí) na tomto nic nezměnilo, nejedná se tedy o pozdější příznivější právní úpravu.

106. Podle § 21 odst. 7 zákona o auditorech statutární auditor vykonávající auditorskou činnost vlastním jménem a na vlastní účet nebo auditorská společnost jsou povinni provést taková opatření, která po nich lze spravedlivě požadovat, k a) zamezení porušování povinností podle § 25 odst. 1 statutárním auditorem, který pro ně vykonává auditorskou činnost, nebo b) odvrácení následků porušení těchto povinností statutárním auditorem, který pro ně vykonává auditorskou činnost.

107. To odráží povinnost uloženou auditorské společnosti v § 14d odst. 1 – 3 zákona o auditorech. Tato ustanovení ukládají auditorské společnosti a statutárnímu auditorovi několik povinností k tomu, aby vlastním jménem a na vlastní účet zavedli postupy, které mají (stručně shrnuto) zajistit řádný a odborný výkon auditorské činnosti, mj. zaměřený na odborné znalosti a dovednosti, řízení kvality, odborného vedení, řádné vedení spisu auditora, organizační opatření pro zaznamenávání a vyřizování událostí, které mají nebo by mohly mít vážný dopad na dobrou pověst auditora. Auditorská společnost a statutární auditor vykonávající auditorskou činnost vlastním jménem a na vlastní účet pravidelně ověřují a hodnotí účinnost vnitřního systému řízení kvality (nejméně 1 x ročně) a dalších uvedených opatření.

108. Jak již bylo výše shrnuto, žalobkyně 3) byla žalovaným rozhodnutím nakonec uznána vinnou tím, že nezamezila protiprávnímu jednání kárně obviněného statutárního auditora MH při provádění auditorské činnosti u klienta F za jednání v prvním, druhém, třetím, pátém, šestém a sedmém skutku. Dále byla uznána vinnou za jednání, že nezamezila protiprávnímu jednání kárně obviněného statutárního auditora OB při provádění auditorské činnosti u klienta Z za jednání v prvním, třetím, čtvrtém, pátém, šestém, sedmém a osmém skutku.

109. Žalobkyně 3) namítla, že jednání žalobců 1) a 2) nepředstavovala podle jejího názoru kárná provinění, má za to, že odůvodnění bylo povšechné a nekonkrétní, v rámci odůvodnění nadále absentují vyjádření k jednotlivým skutkům, které by odpovídaly jednotlivým alinea výrokům. Tím bylo žalobkyni 3) upřeno právo uplatňovat všechna procesní práva obhajoby, která by v případě řádného a konkrétního odůvodnění bylo možné uplatnit.

110. K těmto námitkám městský soud uvádí následující.

111. Kárná komise shledala za prokázané, že kárně obvinění auditoři MH (žalobce 1) a OB (žalobce 2) porušili dokumentační povinnost dle jednotlivých částí výroku. Poukázala na to, že auditorská společnost je objektivně odpovědná za jednání, které bylo učiněno jejím jménem nebo v souvislosti s její činností statutárním auditorem. Důkazní břemeno je v takovém případě na auditorské společnosti, která je povinna prokázat existenci tzv. liberačního důvodu, tj. že provedla taková opatření, která po ni lze spravedlivě požadovat, aby zamezila porušení povinnosti statutárních auditorů, kteří pro ni vykonávají auditorskou činnost. Zdůraznila, že u auditorské společnosti došlo k porušení povinností u vícero klientů ve vícero oblastech a následkem je, že statutární auditoři k některým auditorským činnostem nemají odpovídající dokumentaci. Podle kárné komise nebylo auditorskou společností přijato takové opatření, které by po ni šlo spravedlivě požadovat, aby k těmto porušením povinností ze strany auditorů nedošlo. Kárná komise konstatovala, že jí v tomto směru nebyly ani auditorskou společností předloženy žádné důkazy, které by tento její názor změnily.

112. Žalovaná k tomu v napadeném rozhodnutí shrnula, že zprostila auditora 1 a 2) viny pouze u jednoho z více skutků, jinde pak přehodnotila závažnost protiprávního jednání, nikoliv však protiprávnost samu o sobě. Tím žalovaná poukázala na to, že co se týče odpovědnosti žalobců 1) a 2) za jejich jednání, v nich (až na jeden dílčí skutek u každého ze žalobců) byli uznáni vinnými. Tím bylo prokázáno, že tito žalobci zaviněně (z nedbalosti) porušili své auditorské povinnosti dle § 25 odst. 1 zákona o auditorech. A tím tedy byla splněna i jedna podmínka odpovědnosti žalobkyně 3) dle § 21 odst. 7 zákona o auditorech.

113. Obecně vzato, jedná se o stručné odůvodnění. Vzhledem k rozsáhlosti výroků a odůvodnění prvostupňového i žalovaného rozhodnutí je však třeba závěry správních orgánů vykládat v kontextu výroku a odůvodnění těchto rozhodnutí. Oba správní orgány uznaly vinu, popř. žalobce zprostily viny ve výrocích svých rozhodnutí a v jednotlivých částech odůvodnění se zabývaly porušením auditorských standardů v konkrétních případech. Postupně vyložily, že mají za prokázané, že žalobci 1) a 2) se v jednotlivých dílčích skutcích dopustili kárného provinění pro porušení povinností auditora, a že žalobkyně 3) neprokázala žádný liberační důvod.

114. Žalovaná ve výroku I. zprostila žalobce 1) kárného obvinění u skutku alinea čtvrtá a žalobce 2) u skutku alinea druhá. V obou případech žalovaná skutky definovala právní kvalifikací a popisem skutku ve skutkové větě. Žalobce 1) byl tedy ve výroku I. zproštěn skutku, v němž mu byly vytýkány nedostatky dokumentace k postupu dle ISA 600 ve spojení s ISA 300 a ISA 315 a žalobci 2) rozpor s ISA 505.

115. Ve výroku II. žalovaná potvrdila prvostupňové rozhodnutí, co se týče uznání viny žalobce 1) za dílčí skutky definované ve výroku I.1 prvostupňového rozhodnutí alinea první, druhá, třetí, pátá, šestá, sedmá, u žalobce 2) za dílčí skutky ve výroku II.1 prvostupňového rozhodnutí alinea první, třetí, čtvrtá, pátá, šestá, sedmá, osmá.

116. Jak již bylo uvedeno výše, žalobkyně 3) byla v důsledku změny žalovaným rozhodnutím shledána vinnou za jednání, že nezamezila protiprávnímu jednání kárně obviněného statutárního auditora MH při provádění auditorské činnosti u klienta F za jednání v prvním, druhém, třetím, pátém, šestém a sedmém skutku. Dále byla uznána vinnou za jednání, že nezamezila protiprávnímu jednání kárně obviněného statutárního auditora OB při provádění auditorské činnosti u klienta Z za jednání v prvním, třetím, čtvrtém, pátém, šestém, sedmém a osmém skutku.

117. Těmto výrokům v části II odpovídají části odůvodnění žalovaného rozhodnutí na str. 5–19, v nichž se žalovaný zabývá jednotlivými odvoláním napadenými skutky – odpovídajícím kontrolním zjištěním, citací příslušných povinností dle standardů ISA, odvolací argumentací žalobce 1) či 2), odůvodněním kárné komise a finálním vypořádání námitky žalovanou. Ve spojení těchto potvrzovacích výroků žalovaného rozhodnutí a výroků prvostupňového rozhodnutí je podle názoru městského soudu naprosto a nezaměnitelné zřejmé, které skutky a z jakých důvodů žalovaná shledala za kárná provinění žalobců 1) a 2). Žalovaná v části odůvodnění na str. 19 žalovaného rozhodnutí poté vychází právě z toho, že již výše odpovědnost žalobců 1) a 2) v jednotlivých dílčích skutcích hodnotila po právní a skutkové stránce a shledala přitom, že žalobci 1) a 2) své povinnosti dle § 25 odst. 1 zákona o auditorech v těchto případech porušili a že se jedná o kárná provinění. Tyto úvahy v žalovaném rozhodnutí jsou srozumitelné, žalovaná z nich vychází coby z předpokladu pro hodnocení související odpovědnosti žalobkyně 3) dle § 21 odst. 7 písm. a) zákona o auditorech.

118. Vycházeje z tohoto základního předpokladu, tj. že kárná odpovědnost žalobců za porušení příslušných povinností auditora v jednotlivých případech byla shledána již výše, žalovaná tedy tuto část již jen zobecnila na společné úvahy ke všem skutkům. Společně pro všechny tyto skutky tak platí, že žalobci 1) a 2) se označených skutků dopustili a při nich žalobkyně 3) neprokázala přijetí žádných opatření, aby porušení těchto povinností zabránila.

119. Podle názoru městského soudu je tedy ze vzájemného provázání jednotlivých částí napadeného rozhodnutí naprosto srozumitelné, že: a) žalovaná v těch skutcích žalobců 1) a 2), za něž shledala žalobkyni 3) odpovědnou dle § 25 odst. 3 ve spojení s § 21 odst. 7 zákona o auditorech, shledala porušení povinností auditora a tím i kárné provinění žalobců 1) a 2), dále je zřejmé b) z jakých důvodů k takovému závěru dospěla a c) i to, že žalobkyně 3) neprokázala přijetí žádných opatření, aby tomu zabránila. Tyto úvahy z napadeného rozhodnutí beze vší pochybností vyplývají, jsou srozumitelné. Městský soud proto tuto část napadeného rozhodnutí neshledal nepřezkoumatelnou.

120. Žalobkyně 3) přitom věděla, v jakých skutkových okolnostech má spočívat deliktní jednání žalobců 1) a 2) – to nejpozději od zahájení řízení o kárné odpovědnosti ze dne 25. 6. 2019, kdy byl všem žalobcům doručeno oznámení zahájení kárného řízení včetně návrhu dozorčí komise ze dne 17. 6. 2019, kde bylo specifikováno, o jaké jednání jde a v čem je spatřováno porušení povinností auditora či žalobkyně jakožto auditorské společnosti, jejímž jménem oba statutární auditoři žalobci 1) a 2) činnost vykonali. Přehlédnout nelze ani to, že zatímco žalobci 1) a 2) uplatnili v kárném řízení dne 8. 7. 2019 svoji procesní obranu – vyjádření, žalobkyně 3) tak neučinila.

121. Nelze se tak ztotožnit s tím, že by následkem zestručnění části odůvodnění, v nichž se kárná komise a poté žalovaná zabývaly hodnocením její odpovědnosti, žalobkyně 3) snad nevěděla, v jakých okolnostech mělo deliktní jednání žalobců 1) a 2) spočívat, a že by jí v řízení proto byla nějak upřena procesní práva při obhajobě.

122. Za výchozího předpokladu, že žalobci 1) a 2) své povinnosti auditora dle § 25 odst. 1 zákona o auditu porušili, tak zbylo, aby bylo náležitě zjištěno, zda žalobkyně přijala nějaká opatření, která po ní lze spravedlivě požadovat k zamezení porušování povinností podle § 25 odst. 1 statutárním auditorem, který pro ně vykonává auditorskou činnost.

123. Odpovědnost auditorské společnosti ke dni protiprávního jednání dle § 25 odst. 3 zákona o auditorech za porušení povinnosti podle § 21 odst. 7 zákona o auditorech je stanovena jako odpovědnost bez ohledu na zavinění této společnosti (srov. text „za porušení povinnosti stanovené v § 21 odst. 7 může Komora auditorské společnosti..uložit…“). Již výše bylo uvedeno, že tato odpovědnost je odrazem povinnosti, které zákon ukládá právě auditorské společnosti za účelem zajištění organizace a dohledu nad svou auditorskou činností dle § 14d odst. 1 – 3 zákona o auditorech. Pozdější právní úprava – nyní účinné ustanovení § 25a odst. 1 zákona o auditorech – na této konstrukci nic nezměnila, nejedná se tedy o příznivější úpravu (z hlediska požadavku rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 11. 2016, č. j. 5 As 104/2013–46).

124. Konstrukce objektivní odpovědnosti klade tíhu prokázat existenci liberačního důvodu na toho, kdo jej tvrdí (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 8. 2018, č. j. 9 As 195/2018 – 27, rozsudek ze dne 18. 3. 2010, č. j. 9 As 30/2009 – 163, ze dne 19. 9. 2014, čj. 4 As 123/2014 – 33). Odpovědnosti se tedy společnost (zde žalobkyně 3) zprostí tehdy, prokáže–li provedení takových opatření, která po ní lze spravedlivě požadovat.

125. K této skutečnosti však žalobkyně 3) v kárném řízení a ani v odvolání nic netvrdila a neprokazovala. V situaci, kdy žalobkyně 3) otázku existence liberačního důvod ani nenastolila (a za výchozího předpokladu, že žalobci 1) a 2) se svých kárných deliktů dopustili), je tak podle názoru městského soudu zcela přiléhavý závěr žalované o odpovědnosti žalobkyně za kárné provinění podle § 25 odst. 3 ve spojení s § 21 odst. 7 zákona o auditorech. Výsledná sankce je přiměřená 126. Kárná komise i žalovaná shodně poukázaly (a žalobci to nijak nesporují) na to, že dle článku 100.1 Etického kodexu a z čl. 9 Směrnice Evropského parlamentu a Rady č. 2006/43/ES vyplývá požadavek na dodržování nejvyšších etických norem auditora, na jeho bezúhonnost, nestrannost, odbornou způsobilost a řádnou péči. Funkce statutárních auditorů ve veřejném zájmu znamená, že se na kvalitu práce statutárního auditora spoléhá širší okruh osob a institucí.

127. Zákonodárce zájem na dodržení těchto požadavků promítl do jednotlivých ustanovení zákona. Zákon o auditorech stanovuje pro auditory celou řadu podmínek pro zajištění odbornosti (§8 auditorská zkouška, § 9 průběžné vzdělávání, § 13a profesní skepticismus aj.), nezávislosti (§ 14, § 14a) a řádnosti výkonu auditorské činnosti (§ 13 povinnost dodržovat právě Etický kodex Komory, povinnosti při činnosti dle § 14b a násl., povinnost dodržovat auditorské standardy dle § 18, vedení spisu dle § 20 aj.). Žalovaná dle §37 zákona o auditorech při výkonu působnosti podle tohoto zákona a přímo použitelného předpisu Evropské unie upravujícího specifické požadavky na povinný audit subjektů veřejného zájmu dbá na ochranu veřejného zájmu.

128. Pokud tedy auditor porušuje své povinnosti, v závislosti na intenzitě takového porušení může tím minimálně ohrozit důvěru v řádnost, odbornost, případně i nezávislost své činnosti. V tom podle názoru městského soudu (zcela ve shodě s kárnou komisí i se žalovanou) spočívá společenská škodlivost takového protiprávního jednání. Ostatně právě k ověření toho, jak auditor dodržuje stanovené povinnosti (tj. k preventivní funkci), je určena kontrola zajištění kvality u auditora (§ 24 a násl. zákona o auditu), konkrétně v projednávaném případě je rozsah kontroly vymezen v části B protokolu o souhrnné kontrole ze dnů 12.-13. a 27. 3. 2019.

129. Ukládání sankce je věcí volného správního uvážení příslušného správního orgánu tedy zákonem dovolené volnosti správního orgánu rozhodnout ve vymezených hranicích, resp. volit některé z více možných řešení, které zákon dovoluje. Podrobit volné správní uvážení soudnímu přezkoumání lze podle § 78 odst. 1 soudního řádu správního jen potud, překročil–li správní orgán zákonem stanovené meze tohoto uvážení nebo správní orgán volné uvážení zneužil (přiměřeně srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 6. 2022, č. j. 7 As 58/2020 – 115, dostupný na www.nssoud.cz).

130. Prvostupňovým rozhodnutím bylo žalobcům 1) a 2) za jejich kárná provinění uloženo veřejné napomenutí podle ustanovení § 25 odst. 1 písm. b) zákona o auditorech, ve znění účinném do 4. 6. 2018. Společnosti B. byla uložena podle § 25 odst. 1 písm. c) zákona č. 93/2009 Sb., o auditorech, v platném znění, pokuta 120.000 Kč.

131. Žalovaným rozhodnutím bylo žalobcům 1) a 2) uloženo napomenutí jako kárné opatření podle § 25 odst. 1 písm. a) zákona o auditorech. Auditorské společnosti M. (dříve B.) bylo uloženo kárné opatření podle § 25 odst. 1 písm. c) zákona o auditorech, a to pokuta ve výši 80.000 Kč.

132. Žalovaná i kárná komise hodnotily přiměřenost ukládaného opatření. Nejprve vycházely z toho, že kárný postih je prostředek až ultima ratio a přichází do úvahy tam, kde nepostačí projednání porušení povinností dle § 25 odst. 6 zákona o auditorech. Tento přístup je podle názoru městského soudu naprosto na místě. Judikatura kárných senátů Nejvyššího správního soudu setrvale akcentuje, že v případě kárných řízení státních zástupců se aplikují principy subsidiarity kárného postihu a kárnou odpovědnost lze dovozovat pouze v závažných případech, v nichž nepostačuje uplatnění mechanismů dohledu a řízení v soustavě státního zastupitelství (srov. rozhodnutí Nejvyššího správního soudu jako soudu kárného ze dne 16. 9. 2010, č. j. 12 Ksz 3/2010 - 83). Obdobné platí v případě soudců – také tam se nabízí „mírnější“ způsob vyřízení méně závažnějších porušení – udělení výtky soudci podle §88a zákona č. 6/2002 Sb., o soudech a soudcích v těch případech, kdy pochybení soudce bude na jednu stranu typově blízké kárnému provinění ve smyslu kárné judikatury, na druhou stranu však nebude dosahovat intenzity potřebné pro postih kárným opatřením (bod 56 a násl. rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 7. 2023, č. j. 2 As 368/2020 – 49).

133. Kárná komise u žalobců 1) – 2) přitom shledala několik polehčujících okolností (částečné uznání pochybení, ochota napravit nedostatky, nedbalostní zavinění, absence recidivy). Na druhou stranu kárná komise identifikovala také přitěžující okolnosti (množství a závažnost nedostatků, nemožnost přezkoumat provedené auditorské postupy). Těžší následek kárná komise spatřuje v dopadu pochybení na zprávu auditora, kde absentovala část odpovědnosti auditora v rámci ověření konsolidované účetní závěrky nebo zpráva postrádala většinu náležitostí požadovaných ISRS 4400.

134. V případě žalobkyně 3) kárná komise uvádí, že se jedná o závažnější provinění než v případě obou statutárních auditorů, když nedostatky byly při kontrole zjištěny u dvou ze čtyř kontrolovaných auditorů a ze strany společnosti nebyly předloženy žádné důkazy, že učinila vše, co bylo možné požadovat, aby protiprávnímu jednání statutárních auditorů zabránila. Za polehčující okolnost je však třeba považovat, že společnost nebyla nikdy kárně trestána. Přitěžující povahu naopak má závažnost protiprávního jednání statutárních auditorů, jemuž společnost účinně nezabránila. Výši pokuty pak stanovila tak, aby byla citelná, plnila represivní a preventivní funkci a aby byla úměrná majetkové stránce žalobkyně 3).

135. Žalovaná shrnula, že typová závažnost přestupku je dovoditelná z veřejného zájmu na pravdivosti účetního výkaznictví i významu role auditora v celém systému. Je-li výstupem jeho práce navenek pouze zpráva auditora, musí být zajištěn fungující kontrolní i sankční mechanismus zajišťující, že skutečnosti ve zprávě uvedené jsou podepřeny o vykonané auditorské procedury, jejichž přezkoumatelnost je možná dle předloženého auditorského spisu. Individuální závažnost pak spočívá v nepřezkoumatelnosti postupů auditora s ohledem na chybějící dokumentaci a důkazní prostředky, z nichž vychází jím formulované závěry. V posuzovaném případě mají jednotlivá vysvětlení povahu zdůvodnění auditorem formulovaného závěru, což však samo o sobě nestačí k naplnění požadavků na dokumentaci auditu. Revidovala výši zvoleného sankčního postihu, neboť v některých případech byla přehodnocena závažnost pochybení či došlo zcela ke zproštění ve vztahu k jednotlivým skutkům. Vzhledem k popsaným změnám žalovaná považuje za přiměřenou sankci o jeden stupeň nižší a uložení napomenutí žalobcům 1 a 2), v případě auditorské společnosti se pak původně uložená sankce snižuje o jednu třetinu na 80.000 Kč (žalovaná rovněž reflektovala majetkovou stránku žalobkyně 3). Z hlediska prevence považovala žalovaný za zásadní zejména nastavení odpovídajícího systému na úrovni auditorské společnosti tak, aby byla eliminována rizika možných nesprávností či nedostatků při poskytování auditních služeb. Relativně výrazné snížení pokuty však zohledňuje jiný právní názor odvolacího orgánu na závažnost vybraných skutků.

136. Kárná komise i žalovaná tedy hodnotily povahu a závažnost jednotlivých skutků žalobců. Shledaly několik polehčujících okolností, ovšem oproti tomu i několik přitěžujících okolností – zejména mnohost jednání a nemožnost přezkoumat postupy auditora. Protiprávnost jednání žalobců 1) a 2) pak nebyla jen méně závažná; to bylo konstatováno jen v ojedinělých případech u žalobce 1) u skutků 3 a 5 a u žalobce 2) u skutku 4. Ve zbytku oproti tomu šlo o závažnější jednání /u žalobce 1) skutky 1, 2, 6, 7, u žalobce 2) skutky 1, 3, 5, 6, 7, 8/. V naprosto převážně většině kárných deliktů šlo tedy o porušení povinností závažnější intenzity, jen v několika málo případech nižší intenzity. Celkově lze tedy podle názoru městského soudu konstatovat, že převážilo závažnější jednání žalobce 1) a 2).

137. Podle žalobců měla kárná komise a potažmo žalovaná postupovat dle § 25 odst. 6 zákona o auditorech. Podle citovaného ustanovení „jedná-li se o méně závažné porušení povinnosti, lze od uložení opatření upustit, pokud je možno samotné projednání takového porušení povinnosti považovat za dostačující.“. Bylo shledáno několikeré porušení povinností žalobců 1 a 2) a rovněž tomu odpovídající porušení povinností žalobkyně 3) u těchto skutků. Vina žalobce 1) byla shledána u 6 skutků, u žalobce 2) u 7 skutků. Závažnost jednání žalobkyně 3) je dle žalované dána také opakovaným pochybením u dvou ze 4 auditorů. Většina skutků pak představovala závažnější porušení povinností. Podle názoru soudu tak jednání žalobců nenaplňuje již úvodní předpoklad „jedná-li se o méně závažné porušení povinnosti“. Městský soud se proto ztotožnil s kárnou komisí i se žalovanou, že k prostému projednání porušení povinností podle § 25 odst. 6 zákona o auditorech bez uložení opatření nebyly splněny podmínky.

138. Žalobci byli zproštění obvinění po jednom skutku - žalobce 1) u skutku 4 a žalobce 2) u skutku 2. Této změně právní kvalifikace včetně snížení hodnocení závažnosti v několika skutcích žalobců 1) a 2) oproti prvostupňovému rozhodnutí je pak adekvátní snížení sankce z veřejného napomenutí /§25 odst. 1 písm. b) zákona o auditorech/ na napomenutí /§25 odst. 1 písm. a) zákona o auditorech/.

139. Žalobkyně 3) je názoru, že jí uložená pokuta není proporcionální závažnosti jejímu jednání a k nízké závažnosti deliktů žalobců 1 a 2). Již výše městský soud konstatoval, že žalobci 1) a 2) se nedopustili pouze jednání s nižší závažností, ale v naprosté většině případů šlo o jednání závažnější. Vysoká závažnost jednání žalobkyně 3) podle správních orgánů byla dána jednak množstvím deliktů jejích statutárních auditorů, ale také tím, že žalobkyně 3) je odpovědná za zavedení a dodržování systému opatření za účelem řádného, odborného a nezávislého výkonu auditorské činnosti.

140. S tímto hodnocením se městský soud ztotožnil. Již výše uvedl, že podle § 14d zákona o auditorech je primární povinností auditorské společnosti zavést potřebná opatření a provádět jejich kontrolu a hodnocení. Pakliže v projednávané věci bylo zjištěno, že rovnou 2 auditoři své povinnosti porušovali a žalobkyně 3) neprokázala přijetí opatření, aby tomu zamezila, s ohledem právě na „organizační“ povinnost žalobkyně 3) dle § 14d zákona o auditorech je na místě její závažnější kárný postih. Ten byl, jak už bylo výše konstatováno, nakonec snížen o 1/3 s ohledem právě na to, že žalovaná v části skutků žalobce 1) a 2) zprostila kárného obvinění a dva skutky žalobce 1) a jeden u žalobce 2) hodnotila s nižší závažností. I v tomto ohledu se městský soud ztotožnil se žalovanou, neboť výsledná sankce uložená při dolní hranici (max. možná výše je 10.000.000 Kč – srov. § 25 odst. 3 zákona v rozhodném znění) reflektuje to, že ve srovnání s prvostupňovým rozhodnutím byla jednání žalobců hodnocena jako méně závažné (avšak stále natolik závažné, že byl na místě kárný postih v podobě sankce).

141. Žalobci rovněž namítli, že kárná komise či žalovaná nesprávně přihlížela k tomu, že podle § 48 odst. 5 písm. f) zákona č. 134/2016 Sb., o zadávání veřejných zakázek. Podle tohoto ustanovení platí, že zadavatel může vyloučit účastníka zadávacího řízení pro nezpůsobilost, pokud prokáže, že se účastník zadávacího řízení dopustil v posledních 3 letech před zahájením zadávacího řízení nebo po zahájení zadávacího řízení závažného profesního pochybení, které zpochybňuje jeho důvěryhodnost, včetně pochybení, za která byl disciplinárně potrestán nebo mu bylo uloženo kárné opatření podle jiných právních předpisů.

142. Kárná komise si tohoto následku uložení kárného opatření byla vědoma, zdůraznila však, že se jedná o součást negativních následků uložení sankce; s těmito úvahami se k odvolání žalobců ztotožnila i žalovaná.

143. Pravidla pro ukládání kárných opatření v době jednání žalobců upravovalo ustanovení § 25 odst. 5 zákona o auditorech. Kárná komise vycházela tedy z toho, že při ukládání opatření se přihlíží k závažnosti protiprávního jednání, zejména ke způsobu jeho spáchání, jeho následkům, a okolnostem, za nichž bylo spácháno. S účinností od 1. 1. 2021 se dle § 50 zákona o auditorech na kárná provinění a porušení povinností dle § 21 odst. 7 zákona o auditorech použijí ustanovení zákona upravujícího odpovědnost za přestupky a řízení o nich (§ 50 odst. 1 zákona o auditorech, tj. § 37 zákona č. 250/2016 Sb., o odpovědnosti za přestupky a řízení o nich). Ani právní úprava v době jednání žalobců a ani pozdější právní úprava přitom kárné komisi či žalované přitom, správním orgánům neukládá zohlednit, zda žalobci vedle kárného opatření mohou snad být postiženi v důsledku tohoto kárného odsouzení i některou jinou možnou sankcí trestní či administrativní povahy. Oba tyto správní orgány tak neporušily žádná zákonná pravidla pro ukládání trestů, pokud speciálně tento možný následek ve svých úvahách o sankci nezohlednili.

144. Městský soud je navíc toho názoru, že uložení napomenutí bez dalšího nemusí znamenat vylučování žalobců ze zadávacích řízení. Žalobcům 1) a 2) bylo uloženo nejnižší možné kárné opatření, tedy napomenutí, a žalobkyni 3) byla uložena relativně nízká pokuta (80.000 Kč), když podle § 25 odst. 3 zákona o auditorech v rozhodném znění může být za kárné provinění uložena pokuta až do výše 10.000 000 Kč. Jak již bylo výše uvedeno, zadavatel není povinen takového účastníka vyloučit, citované ustanovení mu to toliko umožňuje. Žalobci by se pak i proti takovému vyloučení ze zadávacího řízení mohli účinně procesně bránit – námitkami dle § 241 a násl. zákona o zadávání veřejných zakázek. Městský soud se proto se žalobci neztotožnil, že by jim ukládaná kárná opatření ve spojení se „zakázkovým postihem“ způsobovaly nepřiměřené potrestání za kárné delikty.

145. Městský soud se tedy z vyložených důvodů celkově ztotožnil se žalovanou, že výsledně uložené sankce žalobcům 1), 2) a 3) jsou přiměřená povaze, závažnosti, okolnostem i následkům protiprávního jednání těchto žalobců.

146. Podle § 78 odst. 2 s. ř. s. platí, že rozhoduje-li soud o žalobě proti rozhodnutí, jímž správní orgán uložil trest za správní delikt, může soud, nejsou-li důvody pro zrušení rozhodnutí podle odstavce 1, ale trest byl uložen ve zjevně nepřiměřené výši, upustit od něj nebo jej snížit v mezích zákonem dovolených, lze-li takové rozhodnutí učinit na základě skutkového stavu, z něhož vyšel správní orgán, a který soud případně vlastním dokazováním v nikoli zásadních směrech doplnil, a navrhl-li takový postup žalobce v žalobě.

147. Jelikož je podle názoru městského soudu uložená sankce všem třem žalobcům přiměřená povaze a závažnosti jednání, neshledal soud důvod pro moderaci pokuty popř. pro upuštění od sankce podle § 78 odst. 2 s. ř. s.

V. Závěr a náklady řízení

148. Městský soud se ztotožnil s právní kvalifikací žalované i kárné komise v tom, že žalobci 1-3) u těch skutků, proti nimž v žalobě uplatnili procesní obranu, porušili dokumentační povinnost auditora podle ISA 230 ve spojení s jednotlivými auditorskými postupy. Následná kárná opatření uložená všem třem žalobcům shledal soud za přiměřené vzhledem k závažnosti jednání žalobců. S ostatními námitkami se soud neztotožnil.

149. Městský soud neshledal žalobu důvodnou a podle § 78 odst. 7 s. ř. s. ji proto zamítl.

150. Výrok o nákladech řízení je odůvodněn podle ustanovení § 60 odst. 1 s. ř. s. Podle něhož nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil, proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Žalobce neměl v meritu věci procesní úspěch, nemá tedy právo na náhradu nákladů řízení před soudem. Žalované náhradu nákladů řízení městský soud nepřiznal. Městský soud neshledal, že by jí vznikly náklady přesahující rámec jeho běžné úřední činnosti.