10 Af 10/2016 - 58

Rubrum

Krajský soud v Českých Budějovicích rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Marie Trnkové a soudkyň JUDr. Věry Balejové a Mgr. Heleny Nutilové v právní věci žalobce OPTIKA DANĚK, s.r.o., Ledenická 650/6, České Budějovice, zastoupeného BD Consult, s.r.o., právnickou osobou vykonávající daňové poradenství, Jeseniova 1196/52, Praha 3, proti žalovanému Odvolacímu finančnímu ředitelství Brno, Masarykova 427/31, o žalobě proti rozhodnutí ze dne 15. 12. 2015, č.j. 43635/15/5200-11432-701607, takto:

Výrok

Rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství Brno ze dne 15. 12. 2015, č.j. 43635/15/5200-11432-701607 se zrušuje a věc se vrací žalovanému k dalšímu řízení. Žalovaný je povinen zaplatit žalobci na náhradě nákladů řízení 11.228,-- Kč do třiceti dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám zástupce žalobce.

Odůvodnění

I. Vymezení věci. (1) Krajskému soudu v Českých Budějovicích (dále jen „krajský soud“) byla dne 1. 2. 2016 doručena žaloba proti rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství Brno ze dne 15. 12. 2015 č.j. 43635/15/5200-11432-701607, kterým bylo zamítnuto odvolání žalobce proti rozhodnutí Finančního úřadu pro Jihočeský kraj, územní pracoviště v Českých Budějovicích ze dne 1.10.2015 č.j. 1821626/15/2201-62564-2303392 ve věci uložení pokuty dle § 37 a) zák. č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákona o účetnictví“) ve výši 198.720 Kč za porušení povinnosti při vedení účetnictví účetní jednotce, která se dopustila správního deliktu dle § 37 a) odst. 1 písm. c) písm. d), písm. h) a odst. 3 písm. b) zákona o účetnictví, že: - v účetním období 2012 nesprávně postupovala při účtování zásob způsobem A i způsobem B, což způsobilo, že účetní záznamy jsou při účtování zásob neprůkazné ve smyslu § 33 a) odst. 1 zákona o účetnictví, - neprovedla inventarizaci majetku a závazků ve smyslu § 29 a § 30 zákona o účetnictví, - neúčtovala dle § 3 odst. 1 zákona o účetnictví o všech skutečnostech, které jsou předmětem účetnictví, - neúčtovala správně dle § 47 vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „vyhláška“) o způsobu oceňování dlouhodobého hmotného majetku a dle § 56 vyhlášky o odpisování majetku, - uváděla rozdílné údaje v účetních závěrkách přiložených k daňovým přiznání správci daně a zveřejněných ve sbírce listin v obchodním rejstříku za účetní období 2011, 2012 a 2014 s tím, že za účetní období 2012 uvedla v obchodním rejstříku dvoje rozdílné údaje v účetní závěrce, čímž porušila § 7 odst. 1 a 2 zákona o účetnictví vést účetnictví tak, aby účetní závěrka podávala věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a § 8 odst. 1, 2, 3 a 4, podle kterého jsou účetní jednotky povinny vést účetnictví správné, úplné a průkazné, - nezveřejnila účetní závěrku za rok 2013 ve sbírce listin v obchodním rejstříku, čímž porušila § 21 a) zákona o účetnictví a současně ve věci povinnosti nahradit náklady řízení podle § 79 odst. 5 správního řádu paušální částkou 1.000 Kč a toto rozhodnutí bylo potvrzeno. (2) Žalobce tvrdil, že mu byla uložena pokuta v maximální možné hranici, s čímž vyjádřil nesouhlas, neboť účetnictví není v takovém stavu, jak předestřely daňové orgány. Žalobcem předané podklady nebyly dostatečně posouzeny a nebyla pochopena ani jejich některá vzájemná návaznost. K účtování zásob metodou AaB žalobce uvedl, že používá oba způsoby účtování zásob a vysvětlil, z jakých důvodů. Podle žalobce se žalovaný snažil vytvořit dojem, že neeviduje veškeré prodeje průběžně, ale v delších, někdy až ročních časových intervalech a dále neprůkazně, což je podle žalobce ze strany správce daně neporozumění způsobu vedení této evidence. Jako bezpředmětnou označil žalobce výtku žalovaného o nepřeúčtování částek z účtu 132 na účet 131 a v této části označil rozhodnutí žalovaného jako nepřezkoumatelné, neboť se žalovaný argumentací žalobce k této položce vůbec nezabýval. (3) Celkovou evidenci je nutné posuzovat na základě souhrnu údajů, nikoliv odmítnutím detailní evidence a zpochybňováním její průkaznosti. Je otázkou, za jakou dobu je vhodné detailní položky sumarizovat souhrnným zápisem do účetnictví, ale v žádném případě se nejedná o neprůkazné účetnictví. Žalobce připomněl, že není velkou účetní jednotkou, ale společností s jediným společníkem a zároveň jednatelem. Evidence je zajištěna podle jeho názoru dostatečně. Žalobce poskytl vysvětlení k číselným kódům v dokumentu IN 000012- některé brýlové obruby, které mají svůj název, jiné mají název pouze kódem číselným, a proto jsou v tomto dokumentu jednotlivé položky takto uvedeny. Žalobce k tomu uvedl, že toto označení převzal pro snadnější orientaci, tak jak je nazváno a označeno kódy zboží dodavateli. Žalobce odmítá závěr žalovaného, že se jedná o chybu nebo nedbalost při vedení evidence. Podrobná skladová evidence je vedena v programu NEWTON a do účetnictví se odepíše zboží ze skladu až po provedení inventury. Pokud žalovaný vytýkal žalobci nepředložení průběžné evidence skladových zásob u metody B, pak tato výtka není důvodná, neboť žádné zásoby nevznikaly. Jednalo se o brýlové čočky, které byly vloženy ihned do obrub pro konkrétní zákazníky a jim předány. Na toto vysvětlení žalovaný v rozhodnutí nijak nereagoval. (4) Žalobce dále upřesnil, že jeho firma je zaměřena na koncové spotřebitele a platby v hotovosti, faktury jakou vydávány v omezeném počtu. V roce 2015 to bylo pouze 6 faktur, v roce 2012 pak 15 faktur. Proto také nevznikly žádné zůstatky neuhrazených faktur ani žádné pohledávky a nemohlo dojít ani ke krácení výnosů. (5) Pokud finanční úřad tvrdil, že platby platebními kartami přes platební terminál nebyly identifikovány, pak k tomu žalobce vysvětlil, že tyto platby jsou připisovány na bankovní účet, obraty souhrnně za celý den, nejsou přiřazovány k jednotlivým platbám identifikovatelné variabilní symboly. Navíc si zpracovatelská firma strhne z plateb platebními kartami poplatek za své služby a na bankovní účet žalobci připisuje až čistou tržbu sníženou o tento poplatek. Žalobce připustil, že jedná se o zjednodušení evidence a nicméně jedná se o prospěch státu. Žalobce dále odmítl, že údaje nejsou vzájemně navázány a podle žalobce finanční úřad nepochopil systém úhrad při fakturaci. (6) Pracovníci finančního úřadu nedostatečně specifikovali požadavky na předložení dokumentů. Pokud chtěl takový požadavek finanční úřad prokázat, musel tak učinit zasláním výzvy. Sepsal-li úředník pouhý úřední záznam, není to důkaz požadavku kontrolního pracovníka. V evidenci dlouhodobého hmotného majetku žalobce sdělil, že finanční úřad ani žalovaný si konkrétní inventární karty nevyžádaly. Je-li žalobci vytýkáno opožděné uložení účetních závěrek do sbírky listin v obchodním rejstříku, tak k určitému pochybení došlo. Žalobce účetní závěrku vždy přikládal k daňovému přiznání a finanční úřad ji měl a má k dispozici. Omylem došlo k chybě, kdy do sbírky listin nebyl založen rok 2013, což však později bylo napraveno. To se stalo ještě před zahájením správního řízení o pokutě. Pokud byla vyslovena správní úvaha o výši pokuty a byla zvolena pokuta v maximální výši, mělo být přihlíženo nejen k zákonným limitům, ale i k zavedené správní praxi. Byla připomenuta zásada rovnosti před zákonem, aby nedocházelo k neodůvodněným rozdílům při postihování různých subjektů. Pochybení žalobce žalovaný zveličil. Za rok 2012 žalobce omylem zaslal původně jedno čtvrtletí, a to jako mimořádnou účetní uzávěrku. Koncem června však na výzvu krajského soudu zaslal řádnou účetní závěrku. (7) Podle žalobce správce daně nesprávně zjistil a posoudil stav věci, a to v důsledku nesprávného pochopení vazeb mezi detailním systémem NEWTON a následným přesunem souhrnných údajů do účetnictví správce daně. Finanční orgány při stanovení výše pokuty nepostupovaly objektivně a nestranně. Nevyrovnaly se s ustanovením § 37 a), b) odst. 2 zákona o účetnictví. Žalobce položil otázku, z jakých důvodů bylo přistoupeno k udělení pokuty podle zákona o účetnictví, jestliže je z celého případu zřejmé, že se nejedná o krácení daní fiktivními obchody, nevedením evidence, ale pouze o spor z hlediska návaznosti vnitřního evidenčního systému. Žalobce výstupy netajil a spolupráci s finančním úřadem se nevyhýbal. Upozornil na to, že souběžně probíhá daňová kontrola, která dosud není uzavřena. (8) Žalobce poukázal na prekluzi práva vyměřit pokutu a k tomu odkázal na ustanovení § 37 ab) odst. 3 zákona. Vyslovil nesouhlas s argumentací žalovaného, že počítání lhůt nastává až od uzavření účetního období od 31. 12. 2012, pokud účtování probíhá průběžně, nic nebrání provádět orgánům průběžné kontroly účtování. Rovněž zmínil uplynutí prekluzivní lhůty ohledně uložení účetních závěrek do Sbírky listin do obchodního rejstříku. Žalobce navrhl zrušení rozhodnutí žalovaného správního orgánu, jakož i rozhodnutí prvostupňového správního orgánu a vrácení věci k dalšímu řízení. Za předpokladu, že nebude vyhověno požadavku na zrušení rozhodnutí, byl vysloven požadavek o uplatnění moderačního práva soudu podle § 78 odst. 2 soudního řádu správního, aby soud z důvodu uložení trestu ve zjevně nepřiměřené výši od tohoto trestu upustil, nebo jej snížil v mezích zákonem dovolených. (9) Žalobce zaslal dne 21. 3. 2016 soudu doplněk žaloby včetně požadavku na nařízení ústního jednání. Poukázal na to, že přestože správce daně hodnotil účetnictví žalobce jako naprosto neprůkazné, použil toto účetnictví v rámci daňové kontroly jako pomůcku pro doměření daně. Pokud by účetnictví bylo nepoužitelné, jistě by nebylo možné z údajů v takovém účetnictví při výpočtu daňové povinnosti žalobce vycházet. Žalobce poukázal na zcela osobní snahu některých pracovníků správce daně za pomoci maximální pokuty a doměření daně podle pomůcek ekonomicky zlikvidovat firmu žalobce. K tomu byl přiložen úřední záznam o stanovení daně podle § 98 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“). II. Stručné shrnutí vyjádření žalovaného správního orgánu. (10) Žalovaný správní orgán navrhl zamítnutí žaloby. Zrekapituloval průběh řízení a vymezil předmět sporu. (11) K účtování zásob metodou AaB žalovaný uvedl, že nebyly žalobcem předloženy žádné důkazní prostředky pocházející z evidenčního systému NEWTON, kterými by se mohl podrobně zabývat. Poukázal na ustanovení § 9 odst. 7 vyhlášky č. 500/2002 Sb a český účetní standard č. 015 zásoby, bod 4. 1., podle kterého může být uplatněn v rámci analytických účtů pouze jeden ze stanovených způsobů (A či B). Žalobce nepředložil evidenci zásob z roku 2012 a nemohl provést inventarizaci. Pokud v žalobě tvrdí, že čočky v inventarizaci uvedeny nejsou, žalovaný to nemohl nijak ověřit. V podrobnostech žalovaný odkázal na odůvodnění napadeného rozhodnutí. Zdůraznil, že pokud účetní jednotka nevede průkazně skladovou evidenci, nelze na konci účetního zdaňovacího období provést řádně inventarizaci zásob. Jestliže nejsou předloženy jiné důkazní prostředky, které by prokázaly skutečnosti ve vztahu k evidenci zásob, nelze považovat účetnictví za průkazné. Žalobce nepředložil žádné důkazní prostředky, které by prokazovaly provedení inventarizace zásob v souladu s § 29 a § 30 zákona o účetnictví. (12) K evidenci tržeb a finančního majetku žalovaný uvedl, že žalobce předložil hlavní knihy syntetické evidence za rok 2012 vytisknuté dne 5. 12. 2014. Důvod rozporů ve stavech účtů žalovaný shledal v tom, že žalobce i po účetní závěrce měnil své účetnictví. K daňovému přiznání za rok 2012 předložil jednu verzi účetní závěrky a na internetu zveřejnil jinou. V žalobě uvádí jiné údaje, přitom povinností daňového subjektu je vést řádně účetnictví, za což plně odpovídá. Pokud vlastní více verzí hlavní knihy, pak takový postup není přípustný a účetnictví se stalo nepřezkoumatelným. Jestliže žalobce vytýkal nedostatečně specifikované požadavky na předložení dokumentů a dále že informace o kartách majetku jsou zaneseny pouze do úředního záznamu ze dne 22. 1. 2015, pak v oznámení o zahájení řízení ze dne 27. 7. 2015 je výslovně specifikováno, jaké nesrovnalosti zjistil finanční úřad a na straně 9 je uveden výčet směrnic, které žalobce nepředložil. Na straně 15 je žalobce vyzýván k předložení důkazů či jiných návrhů. Dne 13. 8. 2015 mu dokonce byla prodloužena lhůta k vyjádření. Žalobce předložil pouze přílohy nazvané fyzická inventura a opis daňových dokladů. K těmto písemnostem se žalovaný na straně 17 a 18 rozhodnutí vyjádřil. Kromě toho odkázal žalovaný na ustanovení § 52 správního řádu, které odkazuje na břemeno tvrzení a břemeno důkazní. Z toho vyplývá, že správní orgán není návrhy účastníka řízení vázán. Provede pouze takové, které jsou potřebné ke zjištění věci. To bylo v dané věci splněno. (13) K vysvětlení žalobce, proč neuveřejnil včas účetní závěrku za rok 2013, žalovaný uvedl, že byla obchodnímu soudu zaslána až na výzvu soudu, kdy povinnost zveřejnit účetní závěrku v obchodním rejstříku je uložena účetním jednotkám, daňovým subjektům, nikoli správci daně, respektive orgánům finanční správy. (14) Žalobce svým protiprávním jednáním vyvolal protiprávní stav, který následně udržoval a s tím také souvisí odpovědnost jeho účetní jednotky za takové jednání, a to nejen ve vztahu k účetnímu období roku 2012. Jedná se o deliktní jednání trvajícího charakteru, tzv. trvající správní delikt, což je okolnost přitěžující, s dopadem na výši pokuty. Pokutu za vedení účetnictví je možno uložit pouze jednou, a to podle zásady absorpční a v této souvislosti byla žalobci uložena v nejvyšší možné výši. Žalobce se ani nepokusil protiprávní stav, co se týče vedení účetnictví, odstranit. (15) K námitce prekluze práva vyměřit pokutu a k námitce nepřiměřené výši pokuty žalovaný odkázal na odůvodnění, které je uvedeno v žalobou napadeném rozhodnutí. Žalobce se mohl z protiprávního jednání vyvinit pouze za podmínek, které svědčí o zjevných opatřeních učiněných pro odstranění protiprávního stavu, což se nestalo. Naopak byly naplněny objektivní a přitěžující okolnosti, které svědčí o vědomém systémovém neplnění povinností. Jediným krokem k nápravě bylo dodatečné zveřejnění účetních závěrek, a to na výzvu krajského soudu. Pokuta byla uložena v souladu s § 37 a) odst. 3 písm. b) zákona o účetnictví, neboť šlo o správní delikt podle odstavce 1 písm. h) dle zákona účinného v době spáchání správního deliktu. Ohledně lhůty pro stanovení pokuty žalovaný uvedl, že její běh lze počítat nejdříve od uzavření účetních knih, to je od 31. 12. 2012. Lhůta byla ze strany správních orgánů dodržena a s odkazem na § 17 odst. 7 zákona o účetnictví nelze vyloučit ani den pozdější. Lhůtu pro uložení pokuty nelze odvíjet od zaúčtování jednotlivých účetních případů. Námitky žalobce žalovaný označil jako nedůvodné. III. Obsah správních spisů. (16) Ze správního spisu, který si soud vyžádal, vyplynuly následující rozhodné skutečnosti. (17) Dne 27. 10. 2014 zahájil správce daně u žalobce kontrolu daně z příjmu právnických osob za zdaňovací období roku 2012 v zúženém rozsahu, a to zaměřenou na odečet darů podle § 20 odst. 8 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“) a s tím související účetní případy a odpovídající úpravy výsledku hospodaření. Dne 1. 12. 2014 byl rozšířen rozsah daňové kontroly, kdy předmětem daňové kontroly se stala daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2012. (18) Řízení o správním deliktu bylo zahájeno oznámením žalobci ze dne 27. 7. 2015. Žalobce byl vyzván, aby se ke zjištěním správního orgánu uvedeným v oznámení vyjádřil. Byl seznámen s porušením jednotlivých povinností zjištěných v souvislosti s daňovou kontrolou ve vztahu k účetnímu období roku 2012, které účetní jednotka svým jednáním udržuje a o čemž svědčí údaje z účetních podkladů i ve vztahu k účetním obdobím 2011 až 2014. Žalobce byl poučen o právu vyjádřit se ke skutečnostem, které byly zjištěny a poučen o právu navrhovat důkazy. (19) Žalobce dne 11. 8. 2015 požádal o prodloužení lhůty pro předložení důkazních prostředků. Vyjádření doručil dne 26. 8. 2015. Správní orgán vydal dne 1. 10. 2015 rozhodnutí o uložení pokuty pod č.j. 1821626/15/2201-62564-303392. Žalobce se dne 13. 10. 2015 proti rozhodnutí o uložení pokuty odvolal. O odvolání bylo rozhodnuto žalobou napadeným rozhodnutím, které je specifikováno pod bodem 1 tohoto rozsudku. IV. Řízení před krajským soudem. (20) Krajský soud na základě požadavku žalobce ve věci nařídil ústní jednání na den 11. 1. 2017. Dne 12. 12. 2016 požádal žalobce o zrušení ústního jednání. Výslovně uvedl, že již netrvá na ústním jednání a nepožaduje projednání žaloby tímto způsobem. Soud proto zrušil jednání nařízené na 11. 1. 2017 z důvodu požadavku žalobce. V. Právní názor soudu. (21) Krajský soud přezkoumal napadené rozhodnutí podle ustanovení § 75 odst. 2 zák. č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního (dále jen s.ř.s.), v mezích daných žalobními body. (22) Žaloba je důvodná. (23) V prvé řadě se soud zabýval otázkou žalobcem namítané prekluze práva žalovaného vyměřit žalobci pokutu za správní delikt. Žalobce k tomu odkázal na ustanovení § 37 ab) odst. 3 zákona o účetnictví, podle kterého „odpovědnost právnické osoby za správní delikt zaniká, jestliže správní orgán o něm nezahájil řízení do jednoho roku ode dne, kdy se o něm dozvěděl, nejpozději však do tří let ode dne, kdy byl spáchán.„ (24) K tomu, aby bylo lze správně posoudit důvodnost námitky vztahující se k prekluzi práva vyměřit pokutu, je třeba správně určit, jakého konkrétního správního deliktu se žalobce dopustil a za jaké konkrétní účetní období. To má význam právě pro závěr, zda odpovědnost žalobce za správní delikt v době jeho projednávání nezanikla. (25) Finanční úřad pro Jihočeský kraj České Budějovice vydal dne 1. 10. 2015 rozhodnutí č.j. 1821626/15/2201-62564-303392, kterým rozhodl o uložení pokuty žalobci dle § 37 a) zákona o účetnictví, neboť se dopustil správního deliktu a dále je v rozhodnutí specifikováno, jakým způsobem. Není uvedeno ve vztahu k jakému období, teprve v závěru vytýkaných pochybení je uvedeno, že nebyla zveřejněna účetní závěrka za rok 2013. Za tato pochybení podle § 37 a) odst. 1 písm. c), d), h) a odst. 3 písm. b) zákona o účetnictví byla žalobci uložena pokuta ve výši 198.720 Kč a uložena povinnost nahradit náklady řízení ve výši 1.000 Kč. Proti tomuto prvostupňovému rozhodnutí se žalobce odvolal. V odvolání rozporoval závěry prvostupňového správního orgánu, vytýkal správnímu orgánu, že zcela ignoroval důkazy, které mu předložil a současně vytýkal i způsob vypořádání se s důkazy a jeho argumentací. Žalovaný správní orgán rozhodl jak uvedl, podle § 90 odst. 1 písm. c) správního řádu tak, že odvolání zamítl a rozhodnutí Finančního úřadu pro Jihočeský kraj, Územní pracoviště České Budějovice č.j. 1821626/15/2201-62564-303392 ze dne 1. 1. 2015 potvrdil. V citaci prvostupňového rozhodnutí, kterou žalovaný správní orgán použil ve svém výroku rozhodnutí je při porovnání s rozhodnutím správního orgánu prvého stupně patrná podstatná změna. Týká se v prvé řadě účetních období, za která má být žalobce postižen i rozsahu pochybení, která jsou mu vytýkána. (26) Řízení o správní žalobě je ovládáno zásadou dispoziční, nicméně vady, ke kterým je soud povinen přihlédnout i bez návrhu, vyplývají z ustanovení § 76 s.ř.s. Jedná se o nicotnost rozhodnutí, případně nepřezkoumatelnost spočívající v nesrozumitelnosti nebo nedostatku důvodů rozhodnutí, nebo pokud skutkový stav, který vzal správní orgán za základ napadeného rozhodnutí je v rozporu se spisy nebo v nich nemá oporu, nebo vyžaduje rozsáhlé nebo zásadní doplnění či pro podstatné porušení ustanovení o řízení před správním orgánem, mohlo-li mít za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé. Může však takto postupovat pouze tehdy, pokud tyto vady brání přezkoumání rozhodnutí v rozsahu žalobních bodů. Tato vada a nemožnost přezkumu musí být zjevná buď ze správního spisu a z rozhodnutí samého, nebo ji soud zjistí z jiných rozhodných skutečností, které má ve své dispozici (srov. rozsudek NSS sp. zn. 1 Afs 90/2016). (27) Žalobce v žalobě namítal nepřezkoumatelnost rozhodnutí o odvolání ve vztahu k jím vzneseným odvolacím námitkám, a to z důvodu, že se žalovaný správní orgán jeho argumentací nezabýval. Soud se proto v prvé řadě zabýval přezkoumatelností rozhodnutí žalovaného správního orgánu. Jak vyplývá z výše uvedeného, výrok prvostupňového správního rozhodnutí, kterým je žalobci ukládána pokuta podle § 37 a) zákona o účetnictví neobsahuje specifikaci účetních období, ve kterých se žalobce měl dopustit správního deliktu kromě vytýkaného pochybení, že žalobce nezveřejnil účetní závěrku za rok 2013 ve sbírce listin v obchodním rejstříku. Lze se tudíž domnívat, že žalobce je postihován za správní delikt, kterého se dopustil, jak v kontextu vyplývá z odůvodnění rozhodnutí v roce 2011, 2012, 2013 a 2014. To je uvedeno v úvodu odůvodnění prvostupňového správního rozhodnutí. V odůvodnění rozhodnutí je však dále navazováno konkrétní argumentací, která se výhradně vztahuje k případům z roku 2012. V rozhodnutí nejsou uvedeny žádné případy pochybení zjištěných v jiných létech, za které je v této souvislosti žalobce rovněž postihován. Žalovaný správní orgán rozhodl o odvolání žalobce, jak je patrno z textu jeho rozhodnutí tak, že odvolání zamítl a napadené rozhodnutí potvrdil, nicméně citoval ustanovení § 90 odst. 1 písm. c), které pracuje s variantou, že v případě zjištění, že napadené rozhodnutí je v rozporu s právními předpisy, nebo že je nesprávné napadené rozhodnutí, nebo jeho část se změní podle odstavce pátého téhož ustanovení. Jestliže odvolací správní orgán změní, nebo zruší napadené rozhodnutí jen zčásti, ve zbytku je potvrdí. (28) Soud se proto musel zabývat námitkou nepřezkoumatelnosti rozhodnutí žalovaného již právě ve vztahu k výrokům jeho rozhodnutí, neboť posouzení této otázky má bezprostřední návaznost na samotné přezkoumání jednotlivých konkrétních žalobních bodů. Námitky do samotného právního posouzení věci totiž mohou být posuzovány pouze v případě přezkoumatelnosti rozhodnutí, a tudíž nepřezkoumatelnost je vadou natolik závažnou, že se jí soud musí zabývat ex officio. Jak judikoval Nejvyšší správní soud ve svém rozsudku sp. zn. 1 As 194/2015 „přezkoumatelné rozhodnutí je rozhodnutí srozumitelné, s dostatkem důvodů podporujících výrok rozhodnutí. Nepřezkoumatelnost pro nedostatek důvodů je dána především tehdy, opřel-li soud rozhodovací důvody o skutečnosti v řízení nezjišťované, případně zjištěné v rozporu se zákonem (viz např. rozsudek NSS ze dne 4. 12. 2003 č.j. 2 Ads 58/2003-75, publ. pod č. 133/2004 Sb. NSS), nebo pokud zcela opomněl vypořádat některou z námitek uplatněných v žalobě (viz např. rozsudek ze dne 27. 6. 2007 č.j. 3 As 4/2007-58 …za nepřezkoumatelná pro nesrozumitelnost lze považovat zejména ta rozhodnutí, která postrádají zákonné náležitosti, z nichž nelze rozeznat, o jaké věci bylo rozhodováno, či jak bylo rozhodnuto; která zkoumají právní úkon z jiných než žalobních bodů (pokud by se nejednalo o případ zákonem předpokládaného přezkumu mimo rámec žalobních námitek); jejichž výrok je v rozporu s odůvodněním; která neobsahují vůbec právní závěry vyplývající z rozhodných skutkových okolností nebo jejichž důvody nejsou ve vztahu k výroku jednoznačné“. (29) V souzené záležitosti je třeba vytknout žalovanému správnímu orgánu, že při rozhodování o odvolání žalobce proti prvostupňovému správnímu rozhodnutí provedl jeho faktickou změnu ve výroku rozhodnutí týkající se upřesnění pochybení žalobce, ve kterých spatřoval porušení jeho právní povinnosti stanovené zákonem o účetnictví, nicméně explicitně ve výroku rozhodnutí uvedl, že odvolání bylo zamítnuto a prvostupňové rozhodnutí potvrzeno. Takto formulovaný výrok rozhodnutí za situace, kdy byla provedena faktická změna výroku prvostupňového rozhodnutí má za následek jeho nesrozumitelnost a nepřezkoumatelnost. Ta je dále založena tím, že ve výroku prvostupňového rozhodnutí není výslovně uvedeno, v jakých létech se žalobce dopustil správních deliktů. To lze dovozovat pouze z navazujících souvislostí vyplývajících z odůvodnění rozhodnutí. V druhostupňovém rozhodnutí jsou již uvedeny roky ve vztahu k jednotlivým pochybením žalobce při účtování účetních případů, která se však liší od souvztažností, které navozuje právě prvostupňové rozhodnutí, neboť u některých pochybení v rozhodnutí žalovaného správního orgánu se lze domnívat, že výtky se týkají pouze roku 2012, a to z toho důvodu, že u zbývající části výroku ve vztahu k uvádění rozdílných údajů v účetních závěrkách je výslovně zmiňováno účetní období 2011, 2012 a 2014 a nezveřejnění účetní závěrky je uváděno ve vztahu k roku 2013. To má za následek rovněž nesrozumitelnost rozhodnutí, neboť v připojeném odůvodnění není vysvětleno jednoznačně, za která účetní období je vlastně žalobce ve vztahu k jednotlivým pochybením při vedení účetnictví žalobce postihován. (30) Konkrétní vysvětlení nelze nalézt ani v písemnostech, které jsou připojeny ve správním spise. V oznámení o zahájení řízení podle § 46 zákona č. 500/2004 Sb. správní řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „správní řád) ve věci uložení pokuty podle § 37 a) zákona o účetnictví ze dne 27.7.2015 pod č.j. 1577041/15/2201-62564-30392 je uvedeno, že je zahajováno řízení ve věci správního deliktu, kterého se žalobce dopustil konkrétně popsaným jednáním, není však uvedeno, za jaká účetní období, je však argumentováno předloženými písemnostmi, které byly vyhotoveny v roce 2012 stejně tak jako byly zjišťovány zůstatky na účtu v Komerční bance či v Air bance k 31. 12. 2012 a k tomuto datu i vykazovaný konečný stav účtu. Totéž platí i k vytýkaným pochybením, ohledně inventarizace majetku je argumentováno rovněž doklady z roku 2012. U účetních závěrek jsou zmiňovány uložené účetní závěrky v účetním období 2011 až 2014 a současně je konstatováno, že nahlédnutím do Sbírky listin žalobce uložil pouze účetní závěrku k roku 2012. Posledně je vytýkáno pochybení za účetní období 2013 ve vztahu k nezveřejnění účetní závěrky za toto účetní období ve Sbírce listin obchodního rejstříku. Žalobci bylo sděleno, že má právo vyjádřit se ke všem skutečnostem, a to ve smyslu § 36 odst. 1 správního řádu do 15 dnů ode dne doručení tohoto oznámení. Žádná jiná písemnost vztahující se ke správnímu řízení není ve spise založena, kromě prvostupňového správního rozhodnutí, odvolání žalobce a rozhodnutí žalovaného o tomto odvolání. Lze se proto domnívat, že žádné jiné úkony správní orgán při projednávání porušení povinnosti žalobce neprovedl. (31) Na tomto místě soud považuje za nezbytné připomenout, že řízení o správním deliktu provádí správce daně, který zjistí, že došlo k porušení právní povinnosti účastníkem řízení, a to podle správního řádu. Jak vyplývá z výslovných odkazů uvedených v obou napadených rozhodnutích, správní orgány jsou si této skutečnosti zcela vědomy. Podle správního řádu s odkazem na konkrétní ustanovení tohoto zákona postupovaly. Nicméně v kontextu probíhajícího správního řízení však není patrno, zda účastníku řízení (žalobci) poskytly dostatečný prostor pro uplatnění jeho práv v takovém rozsahu, v jakém mu je zaručuje právě správní řád. Na tomto místě soud zdůrazňuje, že zásady správního řízení jsou odlišné od zásad daňového řízení, kde výhradně leží prvotní důkazní břemeno na daňovém subjektu a daňový subjekt je povinen toto důkazní břemeno unést. Správce daně vyvrací v případě pochybností tvrzení daňového subjektu, který má posléze možnost opět dalšími argumenty k takovým pochybnostem vznést další argumentaci. V řízení o správním deliktu neleží prvotní důkazní břemeno na účastníku řízení, ale vzhledem k tomu, že se jedná o oblast správního trestání, je to v prvé řadě správní orgán, který vznese obvinění ve vztahu k účastníku řízení, a to konkrétním sdělením ve vztahu k porušení právem chráněného zájmu. K tomu má možnost se účastník řízení vyjádřit a vysvětlit své argumenty. V případě, že jsou naplněny podmínky stanovené v § 51 správního řádu, provádí se k argumentaci či návrhům na provedení dokazování ústní jednání. Dokazování se zásadně vždy provádí při ústním jednání s výjimkou situací, kdy účastník řízení výslovně sdělí souhlas s prováděním důkazů mimo ústní jednání. Po provedení dokazování je třeba účastníky řízení vyrozumět o tom, že bylo dokazování ukončeno a účastníci řízení mají právo vyjádřit se před vydáním rozhodnutí ve věci k podkladům pro rozhodnutí. Jedná se o základní procesní právo vyplývající z Listiny základních práv a svobod. Spojení výzvy účastníkovi řízení, aby se vyjádřil k podkladům pro rozhodnutí s oznámením o zahájení řízení z moci úřední, jak se v konkrétním případě stalo, připadá v úvahu podle názoru soudu pouze v jednoduchých věcech, kde neprobíhá rozsáhlé shromažďování podkladů. (32) Žalobce se v konkrétním případě vyjádřil na základě výzvy v prodlouženém termínu ke skutečnostem, které jsou mu vytýkány v oznámení o zahájení řízení o správním deliktu. Poskytl k tomu argumentaci, na kterou reagoval prvostupňový správní orgán v odůvodnění prvostupňového správního rozhodnutí. Správní orgán vysvětlení žalobce neakceptoval a uzavřel, že se žalobce vytýkaných pochybení dopustil. Žádné další dokazování již neprováděl. Právě tento závěr je podstatný pro další přezkum rozhodnutí ve vztahu ke konkrétně vzneseným námitkám žalobce. Především je třeba postavit najisto otázku, o jaké správní delikty se v dané věci jednalo, neboť to má význam pro další postup žalovaného správního orgánu. Správní řízení ve věci správního deliktu spáchaného žalobcem podle zákona o účetnictví bylo zahájeno správním orgánem prvého stupně z úřední povinnosti na základě zjištění, které správce daně učinil v rámci daňové kontroly žalobce. Správce daně kontroloval účetní období týkající se roku 2012. V odůvodnění rozhodnutí je zrekapitulováno, že skutečnosti zjištěné právě v rámci daňové kontroly se staly podnětem pro správní řízení ve věci správního deliktu dle § 37 a) odst. 1 písm. c), d), h) a odst. 3 písm. b) zákona o účetnictví. Lze tedy dovozovat, že vytýkané vady v účtování se vztahují k účetnímu období roku 2012. Nicméně v další části odůvodnění rozhodnutí je uváděno, že svým jednáním žalobce udržuje porušení jednotlivých povinností i ve vztahu k účetním obdobím 2011 až 2014, není však již uvedeno, na základě jakých zjištění je tento závěr vysloven. V podrobně odůvodněném žalobou napadeném rozhodnutí žalovaný správní orgán zrekapituloval relevantní právní úpravu věci a shrnul i zjištěná pochybení žalobce, za která mu byla uložena pokuta za vedení účetnictví. I v této části odůvodnění rozhodnutí je vždy argumentováno účetními doklady nebo podklady, které nesou datum účetního období roku 2012. Pouze v části týkající se seznamu majetku pořízeného v roce 2009, 2010, 2011, 2012 a 2013 je argumentováno v tabulce č. 2 odpisy i za tato období. Účetní závěrkou za rok 2011, 2012, 2013 a 2014 je argumentováno pouze ve vztahu k nezaložením těchto dokladů do Sbírky listin před zahájením správního řízení. Závěry, které jsou žalovaným správním orgánem vysloveny, jsou formulovány bez souvztažnosti ke konkrétním účtovacím obdobím. (33) Právě nedostatek této specifikace zjištěných pochybení žalobce ve vztahu ke konkrétním účetním obdobím má význam pro zodpovězení naprosto zásadní otázky odpovědnosti právnické osoby a jejího případného zániku za správní delikt. Ustanovení 37 ab) zákona o účetnictví ve znění pozdějších předpisů v odstavci třetím stanoví, že odpovědnost právnické osoby za správní delikt zaniká, jestliže správní orgán o něm nezahájil řízení do jednoho roku ode dne, kdy se o něm dozvěděl, nejpozději však do tří let ode dne, kdy byl spáchán. Žalovaný správní orgán se otázkou dodržení jak subjektivní tak objektivní lhůty stanovené v § 37 ab) odst. 3 zákona o účetnictví zabýval a dospěl k závěru, že obě lhůty byly dodrženy, neboť se jedná o trvající správní delikt a vzhledem k tomu, že k ukončení protiprávního stavu dosud nedošlo, nemohla objektivní tříletá lhůta doposud započít svůj běh a jednoroční subjektivní lhůta byla dodržena, neboť o spáchání tohoto trvajícího správního deliktu se správní orgán dozvěděl dne 27. 7. 2015. (34) Soud tento názor žalovaného a stejně tak správního orgánu prvostupňového nesdílí. K tomu lze odkázat na odpovídající judikaturu Nejvyššího správního soudu, která se zabývala řešením otázky, kdy deliktní jednání představuje pokračující skutek, což má za následek závěr o trvajícím správním deliktu. Nejvyšší správní soud kupříkladu v rozsudku 8 As 33/2014 judikoval, že „pojem trvajícího přestupku byl pro potřeby praxe vytvořen právní teorií a jako takový je využíván v oblasti správního trestání. Jeho východiska jsou formulována formálně právem trestním, a to z hlediska časového úseku, ve kterém byly trestné činy spáchány. „Trvalost“ je znakem jednotlivých skutkových podstat obsažených v trestním zákoně i v zákonech upravujících správní trestání. Trvající trestný čin bývá charakterizován jako čin, jímž pachatel vyvolá protiprávní vztah, který posléze udržuje, anebo čin, kterým pachatel udržuje protiprávní stav, aniž zákon vyžaduje, aby jej též vyvolal“. Vymezení jednání jako trvajícího nebo pokračujícího správního deliktu má totiž význam z hlediska časového ohraničení deliktního jednání a smyslem určení náležitostí výroku je, aby daný skutek nemohl být zaměněn s jiným. Časové ohraničení má význam pro posouzení zániku odpovědnosti. Trvající správní delikty se posuzují jako jediné jednání, které trvá tak dlouho, dokud pachatel udržuje protiprávní stav; jde tedy o jediný skutek a jediný delikt, který je ukončen teprve okamžikem odstranění protiprávního stavu. V takovém případě skutečně není rozhodné, kdy bylo s protiprávní činností započato, ale rozhodné je, kdy byla ukončena. Tuto charakteristiku nelze v dané věci využít. (35) Z judikatury Nejvyššího správního soudu lze ve vztahu ke správnímu deliktu podle zákona o účetnictví odkázat na rozsudek NSS 2 Afs 7/2016, kde soud vyslovil názor, že „ačkoli žalobkyně nebrojila proti dílčímu závěru stěžovatele, že se jednalo o trvající správní delikt, naznal krajský soud, že ke spáchání trvajícího správního deliktu nedošlo, neboť žalobkyně spáchala dva správní delikty. K tomu Nejvyšší správní soud poznamenává, že podle jeho rozsudku (na nějž odkazoval i krajský soud) ze dne 22.2.2005 č.j. 5 A 164/2002- 44, publ. pod č. 832/2006 Sb. NSS, trvajícím jiným správním deliktem je takový správní delikt, jímž pachatel vyvolá protiprávní stav, kterým posléze udržuje, popřípadě jímž udržuje protiprávní stav, aniž jej vyvolal. Jednání, jímž pachatel udržuje protiprávní stav, závadný z hlediska správního práva, tvoří jeden skutek a jeden správní delikt až do ukončení deliktního jednání, to je až do okamžiku odstranění protiprávního stavu.“ Za trvající správní delikt bylo v judikatuře označeno například umožnění nájemci užívat na základě nájemní smlouvy konkrétní část stavby bez kolaudačního stavby (rozsudek NSS ze dne 8. 11. 2007 č.j. 9 As 40/2007-65) nebo provozování linkové osobní dopravy bez licence (rozsudek NSS ze dne 31.5.2007 č.j. 8 As 17/2007-135). S ohledem na vymezení trvajícího správního deliktu přisvědčuje Nejvyšší správní soud názoru krajského soudu, že na jednání žalobkyně je třeba nazírat jako dva správní delikty, (šlo o tzv. vícečinný stejnorodý souběh), neboť žalobkyně měla v každém ze dvou (na sobě relativně nezávislých) kontrolovaných obdobích povinnost účtovat o skutečnostech, jež jsou předmětem účetnictví, přičemž v každém z nich sice shodně vedla účetnictví nesprávně, skutkovou podstatu správního deliktu ovšem pokaždé naplnila odlišným jednáním, to je odlišnými pochybeními při účtování“. (36) Nejvyšší správní soud dále dovodil, že v takovém případě je namístě vést o správních deliktech, které jsou spáchány v souběhu společné řízení a uložit jednu sankci za užití zásady absorpční, podle níž přísnější trest pohlcuje mírnější, avšak za této situace je třeba dbát na to, aby bylo správně rozhodnuto o zániku odpovědnosti za případné jednotlivé správní delikty spáchané ve vícečinném souběhu, pokud v průběhu společného řízení zanikne k některému z těchto skutků odpovědnost z důvodu prekluze a pak je potřeba řízení v rozsahu, v jakém se o tom správním deliktu vede, zastavit. Není tedy správný závěr, který vyslovil žalovaný v tom smyslu, že jedná se o trvající správní delikt, ale s ohledem na právní názor, který je vysloven Nejvyšším správním soudem je třeba v případě jednání žalobce nazírat na něj jako na správní delikty spáchané ve vícečinném stejnorodém souběhu, a to v konkrétně specifikovaných obdobích, které je třeba nejprve konkrétně určit a ve vztahu k těmto jednotlivým obdobím posoudit, zda trvá ve vztahu k citované platné právní úpravě (§ 37 ab) odst. 3 zákona o účetnictví) odpovědnost za takové správní delikty. (37) Soud dále připomíná, že vzhledem k tomu, že nebyl správně posouzen charakter správního deliktu, nemůže obstát ve vztahu ke zpochybnění tohoto závěru ani úvaha správních orgánů o stanovení konkrétní výše sankce. Pro další řízení soud připomíná nutnost aplikace zásady legitimního očekávání a rovnosti při ukládání pokut právnickým osobám v řízení o správním deliktu v kontextu zásady individualizace sankce. To znamená, že je potřeba přihlédnout k závažnosti skutku zejména ke způsobu jeho spáchání, k následkům, okolnostem, při nichž byl spáchán, případně k míře zavinění, k pohnutkám a dále zda není naplněn případně možný liberační důvod, pokud jej zákon připouští. V konkrétním řízení přichází v úvahu ustanovení odstavce 1 37 ab) zákona o účetnictví, kde je stanoveno, že právnická osoba za správní delikt neodpovídá, jestliže prokáže, že vynaložila veškeré úsilí, které na ní bylo možno požadovat, aby porušení právní povinnosti zabránila. Obecně lze připomenout judikaturu Ústavního soudu i Nejvyššího správního soudu, které se shodly v tom, že při ukládání peněžitých pokut právnickým osobám jsou správní orgány povinny zohledňovat jejich majetkové poměry. Důvodem je snaha zabránit ukládání likvidačních pokut právnickým osobám. Současně v případě střetu zásady rovnosti účastníků řízení a zásady legitimního očekávání na straně jedné a zásady individualizace sankce na straně druhé lze odkázat na rozsudek NSS sp. zn. 4 Ads 118/2013, který řešil problematiku přiměřenosti ukládané sankce. (38) Soud proto shrnuje, že pokud správní orgán při svém rozhodování uvažoval tak, že se v dané věci jednalo o závažné protiprávní jednání, kterého se žalobce dopouštěl v létech 2011, 2012 a 2014, a tudíž se jednalo o trvající správní delikt, a proto se rozhodl uložit pokutu ve výši 198.720 Kč, což představuje plnou hodnotu sankce, pak taková úvaha nemůže s ohledem na výše uvedené obstát vzhledem k řadě pochybení, kterých se žalovaný dopustil, a které bude zapotřebí v dalším řízení napravit. V prvé řadě postavit najisto otázku odpovědnosti za správní delikt v jednotlivých účetních obdobích, neboť se nejedná o trvající správní delikt. Dále je zapotřebí důsledně se řídit zásadami správního řízení, tak jak jsou vysloveny v § 2 až 8 správního řádu, a to ve vztahu k případnému prováděnému dokazování při zachování procesních práv účastníků řízení. Dále odstranit rozpory mezi výrokem rozhodnutí a jeho odůvodněním a v případě změny prvostupňového rozhodnutí postupovat důsledně v souladu s ustanovením § 90 správního řádu, a to zajistit soulad odkazovaného ustanovení s konkrétně provedeným postupem. Jinými slovy řečeno odstranit vady nesrozumitelnosti a nepřezkoumatelnosti žalobou napadeného rozhodnutí, pro které muselo být rozhodnutí zrušeno. Právě tyto vady zabránily soudu v konkrétním přezkumu žalobou napadeného rozhodnutí v intencích žalobních námitek, neboť k tomu soud bude moci přistoupit teprve za situace, že dojde k nápravě vytýkaných pochybení. V. Závěr, náklady řízení. (39) Vzhledem k tomu, že napadené rozhodnutí nevyhovělo požadavkům na jeho přezkoumatelnost, soud postupoval podle § 76 odst. 1 písm. a) s.ř.s. a bez nařízeného jednání rozhodnutí žalovaného orgánu zrušil a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení. V dalším řízení bude proto na správním orgánu, aby odstranil vytýkané vady, neboť je právním názorem vysloveným ve zrušujícím rozsudku soudu v dalším řízení vázán. (40) Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o ustanovení § 60 odst. 1 s.ř.s., podle kterého má účastník řízení, který měl ve věci plný úspěch právo na náhradu nákladů řízení proti účastníku, který ve věci úspěch neměl. Žalobce byl v daném případě úspěšný, a proto mu soud na náhradě nákladů řízení přiznal částku 11.228 Kč představující zaplacený soudní poplatek ve výši 3.000 Kč, náklady zastoupení za dva úkony právní pomoci po 3.100 Kč (§ 9 odst. 4 písm. d), § 7 bod 5 vyhlášky č. 177/1996 Sb.), tedy 6.200 Kč, dvakrát režijní paušál po 300 Kč (§ 13 odst. 3 téže vyhlášky), 600 Kč a 21 % DPH ve výši 1.428 Kč.

Poučení