10 Af 198/2011 - 47

Rubrum

Krajský soud v Českých Budějovicích rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Marie Krybusové a soudkyň JUDr. Věry Balejové a Mgr. Heleny Nutilové v právní věci žalobce V.P., bytem Z. X, Č., právně zastoupeného JUDr. Milenou Novákovou, advokátkou, Český Krumlov, Rooseveltova 37, proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Českých Budějovicích, Mánesova 3a, o žalobě žalobce proti rozhodnutí žalovaného ze dne 13. 9. 2011, č.j. 3993/11-1100, takto:

Výrok

Rozhodnutí Finančního ředitelství v Českých Budějovicích ze dne 13. 9. 2011 č.j. 3993/11-1100 se pro vady řízení zrušuje a věc se vrací žalovanému správnímu orgánu k dalšímu řízení. Žalovaný je povinen zaplatit žalobci na náhradě nákladů řízení částku 6.125,- Kč ve lhůtě tří dnů od právní moci rozsudku k rukám právní zástupkyně žalobce.

Odůvodnění

I. Vymezení věci (1) Žalobou doručenou dne 24. 11. 2011 Krajskému soudu v Českých Budějovicích se žalobce domáhal přezkoumání rozhodnutí žalovaného ze dne 13. 9. 2011 č.j. 3993/11-1100, kterým bylo zamítnuto odvolání žalobce proti rozhodnutím Finančního úřadu ve Vimperku č.j. 5345/11/10297303494 ze dne 17. 2. 2011, kterým mu byla dodatečně vyměřena daň z příjmu fyzických osob za zdaňovací období roku 2006 ve výši 119.760,- Kč a sdělena povinnost platit penále ve výši 23.952,- Kč a č.j. 26603/11/102970303494 ze dne 22. 4. 2011, kterým mu byla vyměřena daň z příjmu fyzických osob za zdaňovací období roku 2007 ve výši 223.652,- Kč a současně sdělena povinnost platit penále ve výši 44.730,- Kč a tato rozhodnutí potvrzena. (2) Žalobce namítal, že správce daně stanovil daň podle pomůcek, avšak nikdy v průběhu kontroly nekonstatoval porušení zákonné povinnosti v takové intenzitě, aby odůvodňovala použití tohoto postupu. Žalobci nebyla stanovena žádná záznamní povinnost. Žalovaným uvedené odůvodnění rozhodnutí nevysvětluje porušení jeho zákonné povinnosti. Žalovaný převzal tvrzení správce daně, které není správné a představuje nedovolený extenzivní výklad zákona. Jedná se svým charakterem o zneužití práva. K tomu je odkázáno na judikát Nejvyššího správního soudu. K tíži žalobce je odkazováno na nikoliv chybně vedenou daňovou evidenci, ale absenci knihy zakázek a absenci náležitostí faktury, konkrétně rozpisu spotřebovaného materiálu a evidence rozpracovanosti výroby. K hodnocení správce daně ohledně nevěrohodné a neprůkazné dodatečně předložené knihy zakázek žalobce uvedl, že byl donucen na základě výzvy správce daně tuto knihu zakázek a zakázkové listy vytvořit. Žalobce dále namítl porušení práv při nahlížení do spisu, a to i za situace, že mu v průběhu odvolacího řízení do spisu bylo umožněno nahlédnout, avšak nikoli do listin, které byly podkladem pro samotný výpočet daně. Žalobci nebylo umožněno přesvědčit se, zda k výpočtu daně byl použit výsledek podnikání srovnatelného subjektu. Pouze mu bylo oznámeno, že se o srovnatelný subjekt jedná, nebylo však vysvětleno, z jakých důvodů nebylo možné pro oba roky použít stejný subjekt a konkrétní důvody žalobci rovněž sděleny nebyly. Žalobce vyjádřil nesouhlas s odůvodněním žalovaného a má za to, že nebylo postupováno v souladu s judikaturou soudů o nahlížení do spisu. Žalobce v žalobě dále poukázal na neprovedení navrhovaných důkazů. Jednalo se o požadavek žalobce na provedení výslechu svědků, kterými byli zákazníci žalobce, kteří měli prokázat, že jim nebyla účtována pouze práce, ale i materiál a tímto důkazem hodlal žalobce vyvrátit pochybnosti správce daně ohledně správnosti daňové evidence. Poslední žalobní námitkou žalobce poukázal na nesprávnou výši daně stanovené podle pomůcek. Dle jeho názoru byla dodatečně doměřená daň neúměrná skutečným příjmům žalobce. Z úředního záznamu není patrné, zda bylo přikročeno k dodanění příjmů, které by měl žalobce obdržet ze zakázky pro svého syna. Žalobce správci daně k tomu sdělil, že eviduje pohledávku za svým synem za provedené práce na stavbě domu, který ještě není zkolaudován. Výše doměřené daně za rok 2007 odpovídá spíše tomu, že správce daně připočítal obvyklou cenu těchto prací poskytnutých synovi a vypočítal dodatečnou daň. Žalobce upozornil na to, že v případě zahrnutí příjmů budoucích i příjmů od syna po kolaudaci stavby dojde ke dvojímu zdanění. Rozhodnutí není přezkoumatelné, neboť podklady pro výpočet byly žalobci utajeny. Žalobce současně namítl porušení procesních podmínek vedené daňové kontroly a podmínek dokazování. Správce daně nedostatečně zjistil skutkový stav a neprovedl navržené důkazní prostředky. Rozhodnutí je dle žalobce nepřezkoumatelné. Bylo navrženo zrušení rozhodnutí a vrácení věci žalovanému k dalšímu řízení. II. Stručné shrnutí vyjádření žalovaného správního orgánu (3) Žalovaný správní orgán navrhl žalobu zamítnout. Vyjádřil souhlas s projednáním věci bez nařízeného jednání ve smyslu § 51 odst. 1 s.ř.s. (4) Námitky žalobce důvodné nejsou. V průběhu daňové kontroly vznikly správci daně pochybnosti ohledně správnosti a úplnosti vykázaných příjmů žalobcem, jak v roce 2006, tak v roce 2007. Žalobce nepředložil žádné doklady, z nichž by vyplývalo, kolik nakoupeného materiálu a služeb použil na jednotlivé zakázky. Pochybnosti vznikly i ohledně oprávněnosti žalobcem uplatněných výdajů. Rozpis provedených prací a spotřebovaného materiálu žalobce nedoložil u žádné zakázky. Proto vyzval správce daně žalobce, aby předložil potřebné doklady. Stalo se tak výzvami ze dne 10. 9. 2009 a 12. 8. 2010. Žalobce reagoval, avšak údaje v doložených knihách zakázek dodatečně vyhotovených si vzájemně odporovaly s údaji, které žalobce dříve předložil v peněžním deníku nebo příjmových a výdajových pokladních dokladech, knihách pohledávek a přijatých a vydaných fakturách, výpisech z běžného účtu, v evidenci přijatých závazků a zakázkových listů a smluv o dílo. Správce daně evidenci hodnotil jako nevěrohodnou a neprůkaznou. Ohledně zakázky pro žalobcova syna Roberta Provoda správce daně zjistil, že žalobce uplatňoval do daňových výdajů značné částky, avšak fakturoval pouze dílčí částky, avšak pohledávky v této souvislosti neevidoval. Správce daně uzavřel, že žalobci nebylo možné stanovit daň dokazováním. Přistoupil ke stanovení daně dle pomůcek. Pomůckou bylo porovnání srovnatelných daňových subjektů, kterými byly fyzické osoby podnikající ve stejném oboru a lokalitě jako žalobce bez vlastních zaměstnanců, subdodavatelsky a též vedly daňovou evidenci. Výši výdajů ponechal správce daně u žalobce nezměněnou. K přepočtu došlo pouze ohledně výše příjmů. K námitce týkající se nahlížení do spisu žalovaný uvedl, že kopie úředního záznamu se skrytým jménem srovnatelného daňového subjektu byla žalobci na základě jeho požadavku předána. V odvolacím řízení bylo žalobci vyhověno. Právo nahlédnout do daňového přiznání jiného daňového subjektu žalobce nemá. Nebyla mu sdělena ani jména daňových subjektů, jejichž údaje byly využity, neboť ani na tuto informaci žalobce právo nemá. Tento postup je v souladu s daňovým řádem. K neprovedení žalobcem navrhovaných důkazů žalovaný uvedl, že se jedná o námitku zcela nedůvodnou. Žalobce sám nebyl schopen určit, jaký materiál použil na jednotlivé zakázky, a to s ohledem na čtyřletý či pětiletý odstup. Za tohoto stavu věci nelze předpokládat, že odběratelé žalobce by byli schopni chybějící údaje daňové evidence žalobce doplnit. Pouhé jejich potvrzení, že jim žalobce materiál dodával, by na důkazní situaci nemohlo nic změnit. K námitce nepřezkoumatelnosti rozhodnutí z důvodu nejasnosti druhu zdaněných příjmů žalovaný uvedl, že správce daně přikročil k dodanění příjmů, které měl žalobce obdržet ze zakázky pro svého syna. Výše příjmů byla stanovena pomocí koeficientu a z toho vyplývá, že výše příjmů není výslovně rozdělena na příjmy z jednotlivých zakázek a nemůže být ani určena část odpovídající příjmu ze zakázky žalobcova syna. Tato skutečnost nezpůsobuje nepřezkoumatelnost rozhodnutí. Žalovaný odkázal na rozsudek zdejšího soudu č.j. 10Af 58/2011, ve kterém byla souzena věc skutkově obdobná. III. Obsah správních spisů (5) Ze správního spisu, který si soud vyžádal, vyplynuly následující rozhodné skutečnosti: (6) Správce daně provedl u žalobce kontrolu daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2006 a 2007. Žalobce podnikal na základě živnostenských listů v oboru zednictví, montáž sádrokartonu a přípravné práce pro stavby a vedl daňovou evidenci. V daňových přiznáních v roce 2006 žalobce vykázal příjmy ve výši 3.657.059,- Kč a výdaje ve výši 3.538.534,- Kč a v roce 2007 příjmy ve výši 4.195.959,- Kč a výdaje ve výši 4.066.949,- Kč. Správce daně zjistil z předložených a žalobcem vystavených faktur na konkrétní zakázky, že byly převážně fakturovány provedené práce, pouze na některých fakturách bylo uvedeno včetně materiálu, avšak rozpis provedených prací a spotřebovaného materiálu nebyl přiložen u žádné vystavené faktury. Z toho důvodu správce daně požadoval doložit další podklady pro fakturace, které by dokládaly částky uvedené na vystavených fakturách, jak za práci, tak za materiál. Žalobce k tomu sdělil, že disponuje poznámkami o spotřebovaném materiálu a evidenci správci daně předloží. Tuto evidenci označil jako knihu zakázek. Zakázkové listy, které byly dodatečně předloženy, byly dle hodnocení správce daně neúplné, neobsahovaly pořadová čísla zakázek, sazbu daně, ani nebyly odpovídající vystaveným fakturám. Částky vykázané na jednotlivé zakázky byly rozdílné od částek fakturovaných a nedokládaly množství spotřebovaného materiálu a provedených prací spojených s jeho zpracováním ani použití nakupovaných služeb. Správci daně vznikly pochybnosti, které žalobci konkrétně a podrobně specifikoval ve výzvách. Jednalo se o výzvu ze dne 10. 9. 2009 pro rok 2006 a ze dne 12. 8. 2010 pro rok 2007. Žalobce byl poučen o tom, že pokud výzvě ve stanovené lhůtě 15ti dnů nevyhoví a nebude-li současně možné stanovit daňovou povinnost dokazováním, je správce daně oprávněn stanovit daňovou povinnost za použití pomůcek. (7) Žalobce na výzvy správce daně stručně odpověděl. Sdělil, že na fakturách neuváděl, že se jedná o dodávky práce včetně materiálu a předložil dodatečně zakázkové listy a knihy zakázek, které vyhotovil na základě požadavku správce daně ve výzvách. Správce daně ve zprávách o daňových kontrolách ze dne 31. 1. 2011 za zdaňovací období roku 2006 a ze dne 11. 3. 2011 za zdaňovací období roku 2007 vyhodnotil žalobcem předložené doklady a uzavřel, že údaje na sebe nenavazovaly a navzájem si i v mnoha případech odporovaly. Rovněž nebyla vyfakturována zakázka pro syna Roberta Provoda, docházelo pouze k částečné fakturaci a pohledávky v této souvislosti žalobce neevidoval. Nevykazoval ani zásoby materiálu, či rozestavěnou výrobu. Správce daně uzavřel, že předložená evidence zakázek byla nevěrohodná a neprůkazná. V případě zakázky pro syna docházelo k situaci, že do výdajů žalobce uplatňoval částky za nákup materiálu a dodané práce, avšak do příjmů zahrnoval pouze minimální částky. Žalobce byl s kontrolními zjištěními seznámen a předložil k nim písemná vyjádření. K těmto vyjádřením žalobce správce daně reagoval v jednotlivých zprávách o daňové kontrole a uzavřel, že žalobce neunesl své důkazní břemeno a nebylo možné stanovit daňovou povinnost dokazováním. Proto bylo postupováno podle § 98 odst. 1 daňového řádu a žalobci byla daňová povinnost stanovena za použití pomůcek. Pomůcky vycházely z daňových dokladů žalobce a poznatků správce daně, byl propočítán koeficient vyjadřující výši příjmů dosažených na jednu korunu vynaložených výdajů u srovnatelného daňového subjektu. Správce daně dosazením koeficientu vypočetl z výše uplatněných výdajů žalobce výši k nim dosažených příjmů. Srovnatelný subjekt podnikal ve stejné činnosti jako žalobce i v lokalitě, která je podmínkami srovnatelná s lokalitou, kde podnikal žalobce, neměl provozovnu ani zaměstnance, nakupoval práce od jiných podnikatelů a vykázal řádově srovnatelný obrat. V každém zdaňovacím období byl použit jiný srovnatelný subjekt. Koeficient pro rok 2006 byl propočítán ve výši 1,165 a pro rok 2007 ve výši 1,2251 Kč. (8) Dne 17. 2. 2011 byl vydán dodatečný platební výměr, kterým byla žalobci doměřena daň z příjmu fyzických osob za zdaňovací období roku 2006 a doměřena daň ve výši 119.760,- Kč a dne 22. 4. 2011 za zdaňovací období roku 2007 daň ve výši 223.652,- Kč. Žalobce podal proti dodatečným platebním výměrům odvolání. (9) O odvoláních žalobce bylo rozhodnuto dne 13. 9. 2011 žalobou napadeným rozhodnutím tak, že odvolání bylo zamítnuto. Napadená rozhodnutí správce daně byla potvrzena. Stalo se tak s odůvodněním, že správci daně vznikly na základě žalobcem předložené daňové evidence pochybnosti ohledně úplnosti a správnosti žalobcem vykázaných příjmů a o daňové uznatelnosti konkrétně označených výdajů. Na základě žalobcem dodatečně předložených evidencí na výzvu správce daně bylo uzavřeno, že žalobce pochybnosti neodstranil a důkazní břemeno neunesl. Skutečnosti, které tvrdil v daňových přiznáních, neprokázal. V důsledku porušení povinnosti vést prokazatelným a správným způsobem daňovou evidenci mu nebylo možné stanovit daňovou povinnost dokazováním. Tento závěr vyslovil správce daně ve zprávách o daňové kontrole, které byly se žalobcem projednány. Žalobcem navržené doplnění důkazního řízení provedením svědeckých výpovědí odběratelů bylo správcem daně odmítnuto s odůvodněním, že pochybnosti se netýkají pouze potvrzení skutečnosti, že byl materiál vyfakturováván, ale zda byl veškerý nakoupený materiál a veškeré nakoupené práce vyfakturovány, což nelze postavit na jisto pouhým potvrzením odběratelů, neboť je zapotřebí podrobné a konkrétní evidence. Navržení svědci nemohli osvědčit, jaký konkrétní materiál a v jaké výši byl spotřebován na jednotlivých zakázkách. Žalovaný uzavřel, že postup správce daně i jeho závěr, že nebylo možné stanovit daň dokazováním, byl v souladu s daňovým řádem, a proto uzavřel, že zákonné podmínky byly dodrženy a použité pomůcky byly přiměřené. IV. Právní názor soudu (10) Krajský soud přezkoumal napadené rozhodnutí podle § 75 odst. 2 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního (dále jen s.ř.s.), v mezích daných žalobními body a dospěl k závěru, že žaloba byla částečně důvodná. (11) Žalobce v prvé řadě namítal nesplnění zákonných podmínek pro doměření daně dle pomůcek. Přitom správce daně po celou dobu kontroly nikdy nekonstatoval porušení zákonné povinnosti tak, aby odůvodňovala kontumační stanovení daně. Navíc žalobci nebyla správcem daně stanovena žádná záznamní povinnost. Jednalo se ze strany správce daně o nedovolený extenzivní výklad zákona a zneužití práva. Tuto námitku soud nepovažuje za důvodnou. (12) S ohledem na formulaci žalobní námitky se soud v prvé řadě zabýval tím, zda byly splněny podmínky pro stanovení daně dle pomůcek. Těmito podmínkami je v obecné poloze porušení zákonné povinnosti neunesení důkazního břemene daňovým subjektem a nemožnost stanovit daňovou povinnost dokazováním. Pomůckami mohou být údaje daňového subjektu, které má správce daně k dispozici, anebo které si opatřil i bez součinnosti s daňovým subjektem. Povinností správce daně je přihlédnout ke zjištěným okolnostem, z nichž pro daňový subjekt vyplývají výhody, i když jím nebyly v řízení uplatněny. Odvolací orgán v případě stanovení daně dle pomůcek zkoumá, zda daňový subjekt skutečně nesplnil některou ze svých zákonných povinností a chybějící důkazy neumožňují stanovit daň dokazováním a dále, zda daň je stanovena podle pomůcek dostatečně spolehlivě. Jinak řečeno, pomůcky mohou být použity za situace, kdy daňový subjekt nesplní některou ze svých zákonných povinností při dokazování a v důsledku nesplnění této zákonné povinnosti mu nelze stanovit daň dokazováním a daň za použití pomůcek je stanovena dostatečně spolehlivě. (13) Ve zprávě o daňové kontrole je uvedeno, že z předložené daňové evidence nemohl správce daně zjistit, zda žalobcem vykázané příjmy byly správné a úplné, neboť žalobce nepředložil žádnou evidenci, z níž by vyplývalo, kolik nakoupeného materiálu a služeb bylo použito na jednotlivé zakázky. Správci daně vznikly pochybnosti o oprávněnosti uplatnění částek za nakoupený materiál a nakoupenou práci do výdajů, ovlivňujících základ daně, neboť více jak polovina nakoupeného materiálu a práce nebyla přiřazena k žádné zakázce a nebylo zřejmé, kde byl nakoupený materiál spotřebován a nakoupené práce provedeny. Pochybnosti měl správce daně i z dodatečně předložených zakázkových listů, kde nebylo vyčísleno, kolik činil spotřebovaný materiál a kolik činily provedené práce a text i částky na těchto zakázkových listech se lišil od fakturovaných částek i textu, který byl uveden na vydaných fakturách. Žalobce byl správcem daně vyzýván k odstranění pochybností ohledně správnosti a úplnosti jím vykázané výše tržeb a vyfakturování veškerého nakoupeného a spotřebovaného materiálu a nakupovaných služeb. Žalobce poskytnutou odpovědí pochybnosti správce daně neodstranil. Dodatečně předloženou knihu zakázek správce daně označil jako nevěrohodnou a neprůkaznou, neboť nenavazovala na původní předložené doklady. Návrh na vyslechnutí odběratelů k odstranění pochybností správce daně odmítl, neboť dle jeho hodnocení nemohli odběratelé dosvědčit, jaký konkrétní materiál a v jaké výši byl žalobcem spotřebován a kolik materiálu a jaký konkrétně byl vyfakturován, neboť na fakturách nebyl materiál uveden a k fakturám nebyly připojeny dodací listy se soupisem spotřebovaného materiálu. Správce daně uzavřel, že žalobce porušil svou povinnost uloženou mu zákonem, neboť nepředložil věrohodné důkazní prostředky, jeho účetnictví nebylo vedeno způsobem, který by nevzbuzoval pochybnosti, tyto pochybnosti nebyly odstraněny a v důsledku toho nebylo možné stanovit daňovou povinnosti dokazováním. Současně ve zprávě o daňové kontrole správce daně uvedl, že žalobce nenutil zpětně vytvářet evidenci zakázek, žádal jej na základě výzev k prokázání jím tvrzených skutečností a k unesení důkazního břemene. Hodnocením předložených evidencí, neunesením důkazního břemene, porušením zákonné povinnosti žalobce, které vyústilo v nemožnost stanovení daňové povinnosti dokazováním, se rovněž podrobně zabývá žalované rozhodnutí na straně 7 až 10. Z citovaných písemností, založených ve správním spise vyplývá, že ve zprávě o daňové kontrole bylo podrobně popsáno, jaké měl správce daně konkrétní pochybnosti ohledně předložených evidencí, jsou v ní zachyceny i reakce žalobce. Ve zprávě o daňové kontrole je vysloven i závěr správce daně, že reakcí žalobce nebyly pochybnosti správce daně odstraněny. Nebyla předložena taková evidence, kterou by žalobce prokázal, že veškerý nakoupený a spotřebovaný materiál, jakož i nakoupené práce, byly uplatněny do výdajů ovlivňujících základ daně, a tudíž bylo jednoznačně vysloveno, že správci daně přetrvávaly pochybnosti o tom, zda žalobcem uskutečněná vykázaná zdanitelná plnění byla úplná a vykázaná ve správné výši. (14) Soud proto uzavřel, že žalobce neprokázal skutečnosti rozhodné pro stanovení daně na základě dokazování a zůstal v důkazní nouzi. Na základě tohoto závěru nebylo možné žalobci stanovit daňovou povinnost dokazováním a byly splněny podmínky pro postup stanovení daňové povinnosti žalobci na základě pomůcek. Na základě výše uvedeného lze tedy dospět k závěru, že byly splněny podmínky pro přechod na pomůcky, neboť věrohodnost žalobcem vedené evidence byla zpochybněna a nebylo možné stanovit přesnou výši příjmů dokazováním. Z obsahu správního spisu vyplývá, že není důvodné tvrzení žalobce, že mu byla uložena povinnost vypracovat nově zakázkové listy, neboť tento postup zvolil žalobce sám na základě jemu sdělených pochybností ohledně nedostatečných údajů uvedených v prvotních dokladech. Jestliže prvotní doklady nepředstavovaly dostatečný podklad k ověření výše žalobcem vykázaných údajů v daňových přiznáních, pak byl zcela správný postup správce daně, pokud tuto skutečnost žalobci sdělil a vyzval jej i ve smyslu dostupné judikatury soudů i Nejvyššího správního soudu k tomu, aby tyto vady dokladů případně nahradil jiným způsobem. Této povinnosti žalobce nezbavovala ani skutečnost, že mu nebylo uloženo vést záznamní povinnost. Povinnost vést doklady tak, aby představovaly věrohodný podklad o obchodních případech žalobcem uskutečňovaných, vyplývá přímo ze zákona o účetnictví, neboť tato právní norma stanoví, že je povinností daňových subjektů vést účetnictví tak, aby poskytovalo poctivý obraz o činnosti daňového subjektu, a musí být úplné a správné. Postup správce daně v konkrétním případě nepředstavoval nedovolený extenzivní výklad práva, neboť správce daně postupoval v souladu se zákonem. Žalobcem použitý odkaz na judikát NSS sp.zn. 1Afs 107/2004 v dané věci není případný. Zde totiž Nejvyšší správní soud hodnotil postup rodinných příslušníků, kteří využívali, spíše zneužívali spolku a financovali z darů sportovní, kulturní a vzdělávací aktivity svých dětí, ke snížení daňové povinnosti pomocí odečtu hodnoty darů na tyto účely, což hrubě odporovalo principu rozumného uspořádání společenských vztahů, neboť takový postup byl zvolen jen za účelem snížení daně, neboť jinak by museli financovat potřeby svých dětí přímo, jako součást vyživovací povinnosti. Správce daně v žádném případě tak, jak vyplývá z obsahu zprávy o daňové kontrole i žalobou napadeného rozhodnutí, takový postup vůči daňovému subjektu nezvolil. Naopak řídil se kupříkladu nálezem ÚS sp. zn. II. ÚS 644/02, kdy postup dle pomůcek byl souladný se zákonem a při přechodu na pomůcky byla daňovými orgány státní moc uplatněna v mezích stanovených zákonem. (15) Žalobce v žalobě dále namítal porušení jeho práv při nahlížení do spisu. Současně k této žalobní námitce připustil, že mu bylo nahlédnutí do spisu umožněno, ovšem ne do listin, které byly podkladem pro samotný výpočet daně. Nestalo se tak ani na základě rozhodnutí žalovaného o odvolání v této věci, kdy mu nebylo umožněno přesvědčit se, zda k výpočtu jeho daně byl skutečně použit výsledek podnikání srovnatelného subjektu. Pouze mu bylo sděleno, že se jedná o srovnatelný subjekt, avšak nebylo možné použít pro oba roky stejný subjekt. Konkrétní důvody nebyly žalobci sděleny. Tento postup žalobce na základě podaného odvolání odmítl. (16) K otázce nahlížení do spisu je v prvé řadě třeba vycházet z ustanovení § 264 odst. 8 zák. č. 280/2009 Sb., daňový řád ve znění pozdějších předpisů, které stanoví, že se při vedení spisu a nahlížení do spisu u daňových řízení zahájených do dne nabytí účinnosti daňového řádu bude postupovat podle dosavadních právních předpisů. Dosavadním právním předpisem je zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, který stanoví, že daňový subjekt je oprávněn nahlédnout do spisů týkajících se jeho daňových povinností, s výjimkou částí spisu uvedených v odstavci druhém. Správce daně je povinen o každém nahlížení do spisu pořídit úřední záznam. Podle odstavce druhého daňový subjekt není oprávněn nahlížet do úřední korespondence s jinými státními orgány, do rejstříku, pomůcek, zápisů a rozhodnutí sloužících výlučně pro potřeby správce daně a dalších podkladů, do nichž nelze umožnit nahlédnout s ohledem na povinnost zachovat v tajnosti poměry jiných daňových subjektů. Není-li ohrožen zájem jiného daňového subjektu nebo jiných osob zúčastněných na daňovém řízení, může správce daně v odůvodněných případech nutných pro další průběh daňového řízení povolit nahlédnout i do těchto písemností. Důvody tohoto nahlédnutí vždy uvede výslovně v úředním záznamu. V dané záležitosti se žalobce nahlédnutí do spisu dožadoval, a to s odkazem na ustanovení § 66 daňového řádu. Požadoval nahlédnout i do písemnosti označené pod č.j. 25985/11/102930304695, kterou mu byla stanovena daňová povinnost dle pomůcek za zdaňovací období roku 2007, což mu původně umožněno nebylo, stalo se tak teprve poté, kdy se proti postupu správce daně odvolal a o jeho odvolání bylo rozhodnuto tak, že mu bylo vyhověno a umožněno do konkrétně požadované písemnosti nahlédnout. Stalo se tak dne 17.8.2011. Nebylo mu umožněno pouze seznámit se se jménem a konkrétními údaji týkajícími se srovnatelného subjektu. Jinak záznam o stanovení daňové povinnosti na základě pomůcek mu předložen byl. Z toho důvodu nelze považovat námitku žalobce v tomto směru za důvodnou, neboť správci daně není stanovena povinnost umožnit daňovému subjektu v každém případě nahlédnout do všech údajů, naopak je správce daně nabádán k tomu, aby zachoval v tajnosti poměry jiných daňových subjektů. Pouze pro situaci, kdy by nebyl ohrožen zájem jiného daňového subjektu, lze v odůvodněných případech nutných pro další průběh daňového řízení povolit nahlédnout i do těchto písemností. Vzhledem k tomu, že taková situace ohledně identifikace srovnatelného subjektu nenastala, nebylo žalobci po právu umožněno seznámit se s těmito údaji. Namítal-li dále žalobce, že mu byla stanovena daňová povinnost na základě pomůcek pro dvě zdaňovací období v každém případě podle jiného srovnatelného subjektu a nebylo mu vysvětleno, z jakých důvodů se tak stalo, pak v tomto směru soud žalobci v této námitce přisvědčil. Na základě tohoto postupu nelze vyvrátit žalobcovu domněnku, že správce daně záměrně vybral ty subjekty, které měly pouze z jednoho pohledu vhodný daňový základ. Je-li rozhodováno jedním rozhodnutím o dvou zdaňovacích obdobích, kdy v každém případě je volen jiný srovnatelný subjekt, podle kterého je stanovena daňová povinnost daňovému subjektu dle pomůcek, je nezbytné, aby bylo vysvětleno, z jakých důvodů konkrétně došlo k volbě odlišných daňových subjektů, a aby bylo vysvětleno, v jakých konkrétních okolnostech lze spatřovat srovnatelnost s daňovým subjektem. Pokud tomuto požadavku není vyhověno a z podkladů pro rozhodnutí, ani z rozhodnutí samotného nelze zjistit, z jakých důvodů došlo k odlišnému výběru srovnatelných daňových subjektů, pak je v tomto směru rozhodnutí nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů. V dané záležitosti byly vybrány odlišné srovnatelné subjekty pro každé zdaňovací období a důvody tohoto postupu nebyly uvedeny ani v úředním záznamu a stanovení daně dle pomůcek ani v žalobou napadeném rozhodnutí. V této části je žalobou napadené rozhodnutí nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů. (17) Žalobce dále namítal, že navrhoval ke svému tvrzení provést důkazy, k čemuž odkázal na stranu 11 rozhodnutí, kde mu bylo vysvětleno, z jakých důvodů správce daně odmítl provést tyto důkazy, představující svědecké výpovědi odběratelů, neboť by jimi, nemohly být žalobcem tvrzené skutečnosti prokázány. Žalobce tvrdil, že jím navrhovaní svědci měli prokázat, že jim nebyla účtována pouze práce, ale i materiál. Nevyslechnutí navrhovaných svědků hodnotil jako hrubé porušení základních zásad daňového řízení a povinností správce daně v dokazování. Soud tento názor žalobce s ohledem na konkrétní souvislosti nesdílí. Základní pochybnosti správce daně vznikly v důsledku nedostatečně vedené daňové evidence žalobce, neboť nepředložil knihu zakázek, ani jinou podobnou evidenci o přijatých zakázkách, která by obsahovala údaje o spotřebovaném materiálu, případně o nakoupené práci a nebylo možné ověřit, zda veškeré zakázky, které byly provedeny, byly odběratelům vyfakturovány. V předložených fakturách, kterými byly vyfakturovány konkrétní zakázky jednotlivým odběratelům, bylo převážně uvedeno, že je účtováno za práce, pouze na některých fakturách v minimálním počtu bylo uvedeno včetně materiálu, rozpis provedených prací a spotřebovaného materiálu však nebyl u žádné vystavené faktury přiložen. Dodatečně předložená evidence, kterou žalobce dopracoval, s fakturami nesouhlasila, nebylo v ní vyčísleno, kolik činil spotřebovaný materiál, kolik činily provedené práce a text i částky uvedené na dodatečně předložených zakázkových listech byly odlišné od fakturovaných částek a textu uvedeného na vydaných fakturách. Navrhoval-li žalobce tyto pochybnosti odstranit výslechem odběratelů jako svědků, bylo mu k tomu správcem daně vysvětleno, že při respektování základních zásad daňového řízení, nemohou být tyto nedostatky evidence výslechem odběratelů odstraněny právě pro skutečnost, že žalobce odběratelům nevystavil žádné dodací listy, ani na fakturách neuváděl konkrétní druh a množství zpracovaného materiálu a svědek by mohl potvrdit pouze, že byly provedeny práce, případně dodán materiál, ale nemohl by již dosvědčit, který konkrétní materiál a jaké konkrétní množství bylo na provedené zakázce zpracováno. Svědek by nemohl potvrdit kolik a jaký materiál a nakoupené práce byly žalobcem vyfakturovány, neboť neexistuje žádný doklad vydaný žalobcem, který by tyto skutečnosti doložil. Z toho důvodu nelze přisvědčit námitce, že žalovaný pochybil, pokud nevyhověl návrhu na provedení výslechu odběratelů žalobce, neboť se nejedná v konkrétním případě o vyloučení důkazních prostředků na základě spekulace o obsahu jejich výpovědi, jak kupříkladu judikoval NSS ve svém rozsudku č.j. 2Afs 15/2011-80, a to z důvodů výše vysvětlených. Soud si je vědom povinnosti, která je stanovena pro správce daně, aby zajistil všechny rozhodné skutečnosti pro rozhodnutí dané věci, ovšem pouze za situace, vedou-li ke zjištění stavu věci. To v dané záležitosti naplněno bylo. Žalovaný vysvětlil, z jakých důvodů nejsou žalobcem navržené výslechy svědků potřebné, neboť nemohou přispět ke zjištění stavu věci, jinými slovy, nemohou nahradit absentující účetní či daňovou evidenci. V dané věci nedošlo k situaci, že by žalovaný nepřípustně hodnotil možný obsah výpovědi. Odběratelé sice převzali konkrétní dílo, nemohli však potvrdit chybějící údaje o případném množství či druhu materiálu, který byl dodán a jehož specifikace zcela absentovala. Jak v citovaném rozsudku Nejvyšší správní soud uvedl „..svědecká výpověď může nahradit doklad u některých specifických obchodních případů, jejichž účastníci pro jejich jedinečnost či výjimečnost mohou dosvědčit některé jeho podstatné okolnosti; to však nelze očekávat u běžných nákupů či u běžných a četných obchodních operací. Jejich vyjádření by tak nemohlo mít větší hodnotu, než vyjádření daňového subjektu…“ Z těchto důvodů soud uzavřel, že v dané záležitosti nemohl výslech žalobcem navrhovaných svědků nahradit zcela chybějící údaje ohledně konkrétního materiálu, konkrétně dodaných prací, ohledně jejich druhu či množství. (18) Žalobce rozhodnutí vytýkal nepřezkoumatelnost v souvislosti s neúměrností dodatečně doměřené daně ke skutečným příjmům žalobce. Vytýkal úřednímu záznamu i zprávě o daňové kontrole, že z nich není patrné, zda správce daně přikročil k dodanění příjmů, které by měl žalobce obdržet ze zakázky pro svého syna. Dále namítal, že podklady pro výpočet daně žalobci dle pomůcek byly žalobci zatajeny, a tudíž žalobce neví, jaké zatajené příjmy byly vlastně zdaněny. (19) Soud poslední žalobní námitce přisvědčil pouze v obecné poloze. Z žalobou napadeného rozhodnutí nelze skutečně seznat, zda byla žalobci stanovena daň dle pomůcek ve správné výši. Použití pomůcek vždy představuje kvalifikovaný odhad, avšak je zapotřebí, aby byly zohledněny všechny ekonomicky relevantní okolnosti podnikání daňového subjektu. Daňový subjekt sice nemá právo podílet se na výběru pomůcek, avšak má právo na to, aby byl seznámen s postupem správce daně při stanovení daně dle pomůcek. Pokud byly v dané věci vybrány srovnatelné subjekty, má právo na to, být informován o důvodech výběru srovnatelného subjektu, jinými slovy má být odůvodněno, v jakých parametrech byl vybraný subjekt srovnatelný s podmínkami žalobce. Jestliže byl ve dvou zdaňovacích obdobích vybrán odlišný srovnatelný subjekt, musí být z úředního záznamu zřejmé, co konkrétně bylo důvodem k tomuto postupu správce daně. Z úředního záznamu, ani z žalobou napadeného rozhodnutí tyto důvody zjistit nelze. V zdaňovacím období roku 2006 byl vybrán srovnatelný subjekt, který dosáhl příjmů 3.986.660,- Kč a uplatnil výdaje ve výši 3.422.479,- Kč, žalobce vykázal příjmy ve výši 3.657.059,- Kč, výdaje 3.538.534,- Kč. Žalobci zůstaly po kontrole uplatněné výdaje zachovány ve stejné výši, došlo k přepočtu příjmů koeficientem, který byl zjištěn v poměru příjmů a výdajů u srovnatelného subjektu. Tento koeficient činil 1,165. V roce 2007 u odlišného srovnatelného subjektu činily dosažené příjmy 6.960.163,- Kč a výdaje 5.680.938,- Kč. Žalobce však v roce 2007 vykázal příjmy ve výši 4.195.959,- Kč a vykázal výdaje ve výši 4.066.949,- Kč. Koeficient byl zjištěn ve výši 1.2251. Nebylo však vysvětleno, z jakých důvodů nemohl být použit shodný srovnatelný subjekt, ani z jakých důvodů byl použit konkrétní srovnatelný subjekt, který dosahoval jak v příjmech, tak výdajích částek značně vyšších než žalobce. Právě pro skutečnost, že se žalovaný správní orgán ani správce daně nevypořádali s důvody tohoto postupu a nesdělili bližší podrobnosti tohoto postupu, je v tomto směru rozhodnutí nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů. Jak judikoval Nejvyšší správní soud v rozsudku č.j. 7Afs 35/2011-75 „…pokud mají pomůcky, které správce daně použije ke stanovení daně, být založeny na srovnání hospodaření žalobce s jinými subjekty, musí jít o subjekty v podstatných ohledech s ním srovnatelné. Musí tedy jít o subjekty působící v obdobném, či alespoň podobném oboru, srovnatelně veliké, podnikající způsobem srovnatelným se žalobcem a mající podobnou historii působení na trhu a podobnou tržní pozici… již vůbec jej pak nelze bez dalšího srovnávat s tržními subjekty dosahujícími několikanásobně větších obratů, ledaže by platilo, že přes rozdíly v obratech jsou jinak ekonomické parametry podnikání, zejména poměr tržeb k nákladům, či struktura nákladů, obou srovnatelných subjektů, srovnatelné. Nejsou-li k dispozici údaje od skutečně srovnatelných subjektů, lze použít i údaje od subjektů blížících se alespoň rámcově svojí činností, činnosti žalobce. Pak je ale nutno důkladně za pomoci ekonomické úvahy korigovat takto použitá srovnávací data s ohledem na podstatné odlišnosti mezi žalobcem a srovnávanými subjekty…“ V dané věci z rozhodnutí ani úředního záznamu nelze podrobnosti ohledně naplnění těchto podmínek zjistit. Z toho důvodu soud námitku v tomto směru označil za důvodnou. Důvodný však není požadavek žalobce ohledně sdělení, zda správce daně přikročil k dodanění příjmů, které by měl žalobce obdržet ze zakázky pro svého syna. Je tomu tak proto, že při stanovení daně dle pomůcek nebyly vyspecifikovány konkrétní příjmy, které by byly podle tohoto požadavku žalobce upravovány. Při stanovení daně dle pomůcek bylo postupováno, tak že došlo k úhrnné úpravě příjmů žalobce koeficientem, který byl stanoven u srovnatelného subjektu. Z toho důvodu není námitka vedoucí k posouzení případného dvojího zdanění budoucích příjmů žalobce uplatněna důvodně, neboť tímto způsobem postupováno nebylo. Výše příjmů nebyla výslovně rozdělena na příjmy z jednotlivých zakázek a nemohla být ani určena výslovně část odpovídající příjmu ze zakázky žalobcova syna. V. Závěr, náklady řízení (20) Soud proto uzavřel z důvodů výše uvedených, že žaloba žalobce byla částečně důvodná, a proto rozhodnutí podle § 78 odst. 1 s.ř.s. ve vztahu k § 76 odst. 1 písm. a) s.ř.s. zrušil a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení. (21) Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o ustanovení § 60 odst. 1 a 2 s.ř.s., podle kterého má účastník řízení, který měl ve věci úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil proti účastníku, který ve věci úspěch neměl. V dané záležitosti byl žalobce částečně úspěšný a z toho důvodu mu byla přiznána poloviční náhrada nákladů řízení. Náklady řízení před krajským soudem představovaly zaplacený soudní poplatek ve výši 3.000,- Kč, 3 úkony právní pomoci po 2.100,- Kč – 6.300,- Kč (§ 9 odst. 3 písm. f), § 7 bod b) vyhlášky č. 177/1996 Sb.), třikrát režijní paušál po 300,- Kč, celkem 900,- Kč (§ 13 odst. 3 téže vyhlášky), dále náhrada za promeškaný čas dvakrát 100,- Kč za dvě půlhodiny strávené na cestě k procesnímu soudu a zpět a cestovné ve výši 308,50 Kč včetně 20% DPH ve výši 1.541,70 Kč. Celkem náklady řízení činí 12.250,20 Kč, z čehož jedna polovina činí 6.125,- Kč.

Poučení