10 Af 22/2013 - 86

Rubrum

Krajský soud v Českých Budějovicích rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Věry Balejové a soudkyň JUDr. Marie Krybusové a Mgr. Heleny Nutilové v právní věci žalobce E.ON Energie, a.s., se sídlem v Českých Budějovicích, F. A. Gerstnera 2151/6, zast. advokátem, proti žalovanému Odvolacímu finančnímu ředitelství v Brně, Masarykova 31, o žalobě proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Českých Budějovicích ze dne 28.11.2012 č.j. 8302/12-1300, takto:

Výrok

Žaloba se zamítá. Žalovanému se právo na náhradu nákladů řízení nepřiznává.

Odůvodnění

Žalobou doručenou dne 25.1.2013 Krajskému soudu v Českých Budějovicích se žalobce domáhal přezkoumání rozhodnutí Finančního ředitelství v Českých Budějovicích ze dne 28.11.2012 č.j. 8302/12-1300, jímž byla zamítnuta odvolání žalobce proti dodatečným platebním výměrům na daň z přidané hodnoty za zdaňovací období červenec 2008 – březen 2010 a tato prvostupňová rozhodnutí potvrzena. Napadené rozhodnutí vydalo Finanční ředitelství v Českých Budějovicích, které působilo v odvolacím řízení jako územní finanční orgán podle zákona č. 531/1990 Sb. Ve smyslu § 20 odst. 2 zákona č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky, v novelizovaném znění, se odvolací instancí od 1.1.2013 rozumí Odvolací finanční ředitelství v Brně. V žalobě se poukazuje na účel emisních povolenek, fáze systému pro obchodování s emisními povolenkami a způsob obchodování. Žalobce odkupoval emisní povolenky na území České republiky. Ty předprodával společnosti E.ON Energy Trading SE, která je využívala pro aktuální potřeby kteréhokoliv člena koncernu. Vzhledem k pohybu ceny bylo zapotřebí přijmout vhodnou strategii v zájmu minimalizace hrozící ztráty. V další části žaloby se žalobce zabývá povinnostmi správců daně při prokazování podvodů na dani z přidané hodnoty. Poukazuje se na principy evropského práva a povinnosti soudců členských států, zdůrazňuje zásada proporcionality pro poměření vědomí daňových subjektů na straně jedné a možnostmi státu předcházet podvodům na straně druhé. Zásada proporcionality se označuje jako prvotní měřítko každého posuzování podvodu na dani. Dále se uvádí Axel Kittel test zatěžující důkazním břemenem správce daně. Třetím bodem je obsah pojmu věděl či vědět musel a jeho naplnění v praxi, odkazuje se na judikaturu Nejvyššího správního soudu zaměřenou na míru obezřetnosti daňového subjektu v obchodních vztazích a judikaturu Evropského soudního dvora zabývající se tím, zda obchodník věděl nebo vědět měl, že uskutečněný obchod je spojen s podvodem na dani z přidané hodnoty. K průběhu důkazního řízení ve vztahu k povědomí o podvodu se poukazuje na praxi správců daně Spojeného království, míru významnosti jednotlivých důkazů, neučinění kroků, které podvod nemohly odhalit. Před započetím s vlastní argumentací žalobce poukazuje na výklad pojmu vědět či vědět měl Evropským soudním dvorem. Žalobce ve vztahu k porušení zásady proporcionality klade otázku, zda po dobu obchodování žalobce byl stát v pozici, kdy nemohl dostatečně účinně hájit sám své zájmy. Poukazuje se na opatření některých evropských států a v Evropské komise související s daní z přidané hodnoty, opatření orgánů činných v trestním řízení vztahující se ke dvěma obchodníkům s emisními povolenkami, z čehož se dovozuje, že českému státu od června roku 2009 musela být problematika podvodů známa. Stát měl jednoznačně možnosti podvodům s emisními povolenkami zamezit. Podmínky testu podle rozhodnutí ve věci Axel Kittel nejsou splněny. Poukazuje se na obchody se společnostmi OJO ELÉCTRICO a KELLYSANE, u společnosti IB Aquatica byly emisní povolenky z větší části nakupovány v České republice. Postupem žalovaného bylo zasaženo do principu neutrality daně. Zneužití práva znamená překvalifikování původně tvrzeného podvodu na dani. Tím došlo k porušení zásady dvojinstančnosti a rozhodnutí je nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů. Ohledně míry povědomí žalobce o podvodech se rozlišuje mezi obchody do podzimu roku 2009 a obchody v následujícím období. V prvním období neexistovaly žádné indicie nasvědčující tomu, že obchod s emisními povolenkami byl zasažen podvody na dani z přidané hodnoty. V druhém období pak nebylo možno po žalobci racionálně požadovat, aby se možností existence podvodů zabýval. Smluvní dokumentace svědčí o tom, že nepočínal si neopatrně. Dále se odlišuje období v závěru února roku 2010 do 3.3.2010, ohledně kterého se uvádí, že informaci o podvodech bylo zapotřebí analyzovat. K míře povědomí žalobce o podvodech se uvádí postupy konkurence. Další část žaloby je označena jako racionální vysvětlení transakcí, kdy se uvádí, že trh umožňoval spekulace na pokles či růst ceny. Napadené rozhodnutí žalovaného je označeno jako nepřezkoumatelné. K monitorovaným telefonním hovorům zaměstnance H. se uvádí, že jako daňový neprofesionál nepochopil skutečný princip podvodů. Vyjadřuje se nesouhlas s náhledem finančních orgánů na to, že kontroly byly žalobcem prováděny formálně. Z čtvrtletníků Market Monitor za 3. čtvrtletí 2009 německé burzy nelze dovozovat, že žalobce měl povědomost o zasažení trhu s povolenkami podvody, požadavek na evidenci čísel emisních povolenek je neudržitelný, v souvislosti se šetřením policie ohledně dvou společností nelze dovozovat vědomost žalobce o podvodech na dani. S nárokem žalobce na odpočet daně u plnění přijatých od neregistrovaných osob se žalovaný řádně nevypořádal. Poukazuje se na procesní vady spočívající v nevypořádání odvolacích námitek a nerozlišování jednotlivých období, zpětné hodnocení a neuvedení kroků, kterými by bylo možno podvodům zamezit. Žalovaný navrhl zamítnutí žaloby. Poukázal na to, že obsáhlou žalobou je zpochybňována jediná právní otázka o tom, zda žalobce mohl a měl vědět, že se svým počínáním účastní uměle vytvořených obchodních případů v řetězci, jejichž primárním cílem bylo vylákání výhody na dani díky obecnému principu neutrality daně z přidané hodnoty. Stran skutkových zjištění není mezi stranami žádný spor, nesoulad je tu v otázkách právních. Již z důvodu výše doměřené daně a jejího příslušenství je na žalobce nutno nahlížet jako na jednoho z nejzkušenějších obchodníků segmentu trhu. Obchodní partnery žalobce bylo možno v dané době označit za problémové, jak se uvádí v napadeném rozhodnutí. Obchodní partneři žalobce byli prověřováni zcela formálně, bylo odhlédnuto od rizik spojených s aplikací veřejnoprávní úpravy. Nepochybně bylo zjištěno, že žalobce mohl předcházet podnikatelskému a souvisejícímu riziku s ohledem na své obchodní partnery a není proto pravdou, že nebylo v jeho silách těmto rizikům zamezit. Rizikovost vyplývá již z okolností, za jakých byly jednotlivé obchodní případy uzavírány. Pochybnosti správce daně byly vyjádřeny v jím vydaných výzvách, které byly konkretizovány. Systém daně z přidané hodnoty odpovídá příslušné Směrnici Rady. Vzniknou-li správci daně pochybnosti o obchodní transakci, je postupem podle daňového řádu oprávněn požadovat po daňovém subjektu, aby prokázal správci daně co tvrdí. Ustanovení § 8 odst. 3 daňového řádu obsahuje zásadu materiální pravdy. Institut obcházení zákona se jeví jako neaplikovatelný a užívá se princip zneužití práva. Ten je se zřetelem k judikatuře Evropského soudního dvora aplikovatelný v oblasti daně z přidané hodnoty. Obchodní případy deklarované žalobcem nejsou zpochybňovány, nicméně nemají jiné vysvětlení než to, že žalobce měl vědět a věděl minimálně vědomě, byť nedbale, se účastnil obchodních případů, jejichž primárním cílem bylo zneužití neutrality daně z přidané hodnoty. Nepostačuje, jak se tvrdí v žalobě, že žalobce toliko zřejmě nevěděl o zneužití systému a neutrality daně, protože se zřetelem k objektivním kritériím uvedeným v rozsudku Evropského soudního dvora ve věci Axel Kittel vědět mohl a měl, že se účastní nestandardního obchodního případu, jímž byl uměle vytvořený řetězec za účelem získání výhody na dani. Další evropská judikatura uvádí minimální předpoklady obezřetného profesionálního obchodníka, na které jsou kladeny vyšší nároky než na běžnou populaci. Zmiňuje se nízká úroveň prevence a kontroly nastavená žalobcem, např. neuplatnění smluvních sankcí, byť smlouva, která byla porušena, to umožňovala, telefonické hovory Ing. H. dotvářejí negativní obraz případu. Dva dodavatelé byli zapojeni do daňové trestné činnosti, o které žalobce ze šetření policie věděl. S jim podobnými subjekty žalobce obchodoval. Žalobce nepostupoval dostatečně obezřetně a odpovědně při prověřování svých dodavatelů emisních povolenek, neregistrování či zrušení registrace obchodních partnerů žalobce k dani není jediným kritériem pro nepřiznání nároku na daňový odpočet. Argumentace zásadou proporcionality není přiléhavá, protože právní předpis je v těchto otázkách jednoznačný. Změna právního hodnocení v odvolacím řízení je zásadně přípustná. Žalobce v replice poukazuje na to, že podvod na dani se významně odlišuje od zneužití práva, které nemůže dopadat na případy transakcí spojených s hospodářskou podstatou a jejichž hlavním úmyslem není dosažení daňového zvýhodnění. Žalovaný nikde neprokázal, za jakých podmínek by uzavírání obchodních případů bylo nahlíženo jako neobvyklé. Garance žalobce spočívaly v dodání zboží před jeho zaplacením. Plnění závazků nesouvisí se základním kapitálem dodavatele a výší tohoto kapitálu. Základní kapitál o solventnosti dodavatele nevypovídá. O neplnění veřejnoprávních povinností neexistuje žádný rejstřík. Dovozuje se, že žalovaný vycházel z toho, že podklady o cenách jsou založeny na odhadu. O vyšetřování policie žalovaný uvádí obecnou výtku. Se zřetelem k bankovnímu tajemství nelze banku vyzvat k identifikaci majitele účtu, na který bylo zaplaceno za povolenky dodané společností. Postup, který nezohlednil rozložení důkazního břemene nemůže obstát. K replice žalobce žalovaný uvedl, že vyjádření žalovaného bylo uchopeno nesprávně, že samotná cena není pro případ závěru, že žalobcem došlo ke zneužití práva kritériem určujícím. Proto nemusela cena být postavena zcela přesným způsobem. Jde o jedno z kritérií svědčících o objektivní nestandardnosti případu, proto nebylo třeba zjišťovat, jaká byla skutečná cena obchodovatelná na trhu. K důkaznímu břemenu se uvádí, že žalobce jej unesl, nicméně vzhledem k obchodnímu případu byl učiněn závěr, že bylo zneužito objektivní právo. O prvcích nutné obezřetnosti a zásady profesionality v obchodních závazkových vztazích bylo vypíchnuto stanovisko, že žalobce jako významně kvalifikovaný obchodník na daném segmentu trhu musí mít vyšší požadavky než to, aby byl stran předmětu svého obchodování odkázán na různá sdělení v médiích. Na toto vyjádření žalovaného reagoval žalobce ohledně tvorby ceny názorem o povrchním přístupu správce daně a žalovaného k daňovému řízení. Bylo na nich prokázat skutková tvrzení, např. o neobvyklosti ceny emisních povolenek. K překvalifikaci na zneužití práva došlo s ohledem na slabou procesní pozici žalovaného. Sebelepší kvalifikace daňového subjektu neznamená, že ten je rovněž profesionálem na problematiku podvodů na dani z přidané hodnoty. Ze spisů žalovaného vyplynuly se zřetelem k uplatněným žalobním bodům následující podstatné skutečnosti: Žalobce byl podroben kontrole daně z přidané hodnoty za zdaňovací období v jednotlivých měsících let 2008, 2009 a 2010. Žalobce měl od roku 2005 zřízen účet pro obchodování s emisními povolenkami u operátora trhu s elektřinou. V součinnosti s operátorem trhu s elektřinou bylo zjištěno, že v roce 2005 žalobce pořídil emisní povolenky v rozsahu 93,16 % od subjektů, jimž byly přiděleny. Zbývající část pořídil od dvou subjektů, konkrétně od společnosti Czech Coal a Olšanské papírny. Obdobně bylo postupováno v roce 2006, kdy více než 86 % emisních povolenek bylo nakoupeno od subjektů, kterým byly přiděleny, další byly pořízeny od tří obchodníků, přičemž dva z nich měly povolenky přiděleny v rámci národního alokačního plánu a další byly pořízeny od společnosti MOBYS. V roce 2007 žalobce pořídil 42 % emisních povolenek od obchodníků, zbytek od osob, kterým byly povolenky přiděleny v rámci národního alokačního plánu. V létech 2008, 2009 a 2010 je písemnostmi opatřenými u operátora trhu s elektřinou doložen nárůst nákupu emisních povolenek, které byly žalobcem dále prodávány. Emisní povolenky pořízené od společností OJO ELÉCTRICO, MARMOLES, KELLYSANE, BALTIC HYDRO ENERGO, POVOLENKY, IB Aquatica a EKO BUSINESS GROUP byly v převážné většině alokovány v zahraničí, menší část měla původ v České republice. Obchodování s uvedenými partnery bylo doloženo smlouvami o obchodech s emisními povolenkami, vedle výpisu z rejstříků emisních povolenek byla ohledně uvedených společností učiněna zjištění prostřednictvím správců daně a mezinárodních dožádání. Spis dále obsahuje písemnosti opatřené na základě součinnosti s Útvarem odhalování korupce a finanční kriminality Policie ČR. V průběhu řízení byly vyslechnuti jako svědci zaměstnanci žalobce, kdy Ing. M. K., Ing. O. P., Ing. T. H., L. Z., Ing. M. P.. Z výpovědi Ing. M. K. vyplynulo, že před obchodováním došlo ke schválení protistrany, o obchodním partnerovi byly vyžádány kontaktní údaje, výpis z obchodního rejstříku, posléze ověřený podpis jednatele společnosti. Obchodování probíhalo v podstatě stejně, kdy byla učiněna telefonická nabídka prodeje určitého množství povolenek, následovalo zjištění ceny u společnosti E.ON Energy Trading SE, která je od žalobce nakupovala, z ceny byla odečtena marže. Ing. O. P. se zástupci společností jednala pouze telefonicky a pokračovala v navázané spolupráci. Byla ověřována tržní cena emisních povolenek. Zaměstnanci žalobce sami emisní povolenky u obchodníků aktivně nepoptávali. Shodně se vyjádřil Ing. T. H., který uvedl, že subjekty, které s emisními povolenkami chtěly obchodovat, se obracely přímo na něho jako obchodníka oddělení pořízení elektřiny. Oddělení rizik se zabývalo hodnocením obchodního partnera. Obchodování probíhalo po telefonu, telefonické hovory byly nahrávány. Svědkyně L. Z. vyhotovovala smlouvy o sjednaných obchodech. Je jí známo, že aktivity společnosti KELLYSANE byly předmětem vyšetřování policie. Svědek Ing. M. P. si nevzpomněl na to, jakým způsobem byla prověřována registrace obchodních partnerů k dani z přidané hodnoty. V průběhu obchodování došlo k ukončení nákupu emisních povolenek od společnosti KELLYSANE a MARMOLES, protože tyto společnosti měly nějaké potíže. Protiprávní jednání obchodního partnera ani riziko případného podvodu na dani si svědek neuměl představit. Řízení rizik bylo nastaveno na rizika obchodní tak, aby společnost neutrpěla významnou ztrátu z obchodování. Svědkovi je známo, že policie si vyžádala písemnosti vztahující se k obchodování se společností KELLYSANE. Neví, zda byly vyžadovány písemnosti vztahující se ke společnosti MARMOLES. V průběhu obchodování se ke svědkovi donesly informace, že v některých zemích Evropské unie nemusí být obchodování s emisními povolenkami v pořádku. Tiskem a médii proběhly informace o problémech s daněmi několik měsíců předtím, než byla změněna pravidla v obchodování s emisními povolenkami. Protože telefonické obchodní rozhovory byly monitorovány, obsahuje spis přepis těchto telefonických rozhovorů učiněných mezi zaměstnanci žalobce Ing. V. S., Ing. M. K., Ing. T. H., Ing. O. P., L. K. se zástupci obchodních partnerů. Shromážděné důkazy byly zhodnoceny ve zprávě, ve které se uvádí, že hlavními dodavateli emisních povolenek v prověřovaných létech byly konkrétně specifikované subjekty, se kterými zaměstnanci žalobce nikdy nejednali osobně, obchodní partneři prodávali vysoké objemy emisních povolenek pod aktuální tržní cenou, v některých případech byly prodávány stejné emisní povolenky, v době kontroly byli obchodní partneři žalobce nekontaktní a nesplnili své daňové povinnosti, protože daň nepřiznali ani nezaplatili. Nejednalo se o nahodilé či jednorázové obchody, ale šlo o dominantní dodavatele emisních povolenek pro žalobce. Správce daně porovnal přebytky emisních povolenek v České republice s objemem emisních povolenek pořízených od obchodníků, z čehož vyplynulo, že objem žalobcem pořízených emisních povolenek pocházejících ze zahraničí a odpovídá 80 % objemu přebytku České republiky. Z tohoto zjištění se dovozuje, že se žalobce nemohl domnívat, že se jedná o přebytky emisních povolenek České republiky či jiných středoevropských východoevropských zemí. Byl porovnán stav nákupu emisních povolenek mezi roky 2007 a 2008, kdy se změnila struktura dodavatelů z provozovatelů zařízení uvedených v národním alokačním plánu na osoby, které s emisními povolenkami obchodovaly. Přestože se jednalo o nové a neznámé dodavatele emisních povolenek dodávajících emisní povolenky ve značných objemech, prověřoval žalobce tyto dodavatele pouze formálně. Jinak by např. musel zjistit, že společnost MARMOLES má v obchodním rejstříku zapsán zcela jiný předmět činnosti odlišující od obchodování emisními povolenkami. Poslední listina založená v obchodním rejstříku je datována v roce 2006. U společností MARMOLES a KELLYSANE si žalobce nepovšiml, že v určitých obdobích nebyly společnosti registrovány jako plátci daně z přidané hodnoty, přesto žalobci fakturovaly plnění s touto daní. To svědčí o formalistickém zjišťování důvěryhodnosti dodavatelů. Žalobce přitom působí dlouhodobě na trhu s elektřinou a emisními povolenkami s dostatečně stabilním majetkovým i personálním zázemím, obchodní partneři žalobce neměli žádnou historii, význam má okolnost, že emisní povolenky byly prodávány za cenu nižší než tržní. Výhodnost těchto nákupů žalobce zdůvodňoval způsobem splatnosti kupní ceny. Argumentace žalobce je hodnocena jako nelogická a účelová, jestliže obchodní partneři MARMOLES a IB Aquatica dosáhli několika milionové účetní ztráty. Argumentace žalobce může obstát pouze pro případ odprodávání přebytků z přiděleného počtu emisních povolenek. Ze struktury zemí, v nichž byly povolenky alokovány frekvence obchodů a množství emisních povolenek nemohl plátce rozumně předpokládat, že dodavatelé obchodují pouze na českém trhu a při prodeji povolenek pod tržní cenou mohou obchodovat ziskově. Správce daně učinil úsudek, že žalobce neprováděl potřebná opatření ke zjištění, zda obchod nebude zatížen podvodem na dani z přidané hodnoty, což kontrastuje s postupem žalobce při zajištění vlastní finanční pozice. V úvahu byly vzaty další skutečnosti zpochybňující standardnost předmětných obchodních případů, např. žádost policie ze 17.2.2009 o poskytnutí písemností o konkrétních obchodech a na žádnou z těchto skutečností nebylo žalobcem reagováno. K zastavení obchodu došlo až na základě rozhodnutí společnosti E.ON Energy Trading SE. Žádanou archivací údajů o nakoupených emisních povolenkách bylo možno zjistit duplicitní nákupy. Prodejem emisních povolenek pod cenou byla účetní ztráta překonána ziskem z daňového podvodu. Z telefonických hovorů zaměstnanců plátce plyne, že žalobce si nestandardnost obchodních případů uvědomoval, nicméně v nich pokračoval. Žalobce nepřijal žádná opatření k zajištění toho, že jím přijatá plnění nejsou součástí podvodu. Ani v situaci, kdy plátce musel vědět a věděl o hrozících rizicích, nepodnikl žádná opatření směřující k zabránění jeho další účasti v podvodných transakcích přijímáním emisních povolenek, z jejichž dodání nebyla přiznána a zaplacena daň z přidané hodnoty a činil tak do doby než mu tato praxe byla zakázána spřízněnou třetí osobou. Proto nárok na daňový odpočet nebyl uznán, uzavření kupních smluv na emisní povolenky není výkonem práva, nýbrž jeho zneužitím. Na to byly vydány dodatečné platební výměry na daň z přidané hodnoty za jednotlivá zdaňovací období, která jsou odůvodněna odkazem na kontrolní zprávu. Proti dodatečným platebním výměrům podal žalobce odvolání koncipována obdobným způsobem a obdobného obsahu jako žaloba. Odvolání byla projednána napadeným rozhodnutím, které je odůvodněno tím, že po zhodnocení shromážděných důkazních prostředků byl učiněn závěr, že žalobce neučinil veškerá opatření, která mohou být od něho rozumě požadována tak, aby zajistil, že tato plnění přijal v dobré víře. Skutečnost, že žalobce o chybějící dani v řetězci věděl nebo měl a mohl vědět, vyplývá z neobvyklých cen emisních povolenek. Žalobce neměl nastaveny žádné kontrolní mechanismy, což vyplývá z jím ověřovaných údajů. Obezřetně vyřešil dodání povolenek, přičemž platil následně po jejich převzetí. Evropská judikatura byla aplikována správně, bylo postupováno v souladu s § 72 a § 73 zákona o dani z přidané hodnoty a Směrnicí Rady č. 2006/112/ES. Žalobce přijal plnění, která nebyla uskutečněna za obvyklých obchodních podmínek a o této skutečnosti vědět měl a vědět mohl, pokud by učinil veškerá opatření, která od něho lze rozumě předpokládat. Žalobcem přijatá opatření jsou hodnocena jako ryze formální, kdy snažil se eliminovat vlastní obchodní a finanční rizika a o sílící náznaky skutečnosti, že se účastní obchodů zasažených daňovými podvody se nezajímal. O vědomosti o nestandardnosti obchodů svědčí monitorované telefonní rozhovory s obchodníky. Podnikání nebylo prováděno za přímé účasti správce daně ani se tak dít nemohlo, protože pro ten případ by podnikání chyběl jeho podstatný prvek, samostatnost podnikání. Správce daně se nikterak svých povinností nezbavil, naopak je na daňovém subjektu, aby si počínal odpovědně, nejedná se o přenos kontrolní činnosti, ale o požadavek na běžné racionální a obezřetné jednání. Na správci daně je kontrola daňových povinností. K odvolací námitce o předsudku zpětného ohlédnutí se poukazuje na judikaturu Nejvyššího správního soudu, poukazuje se na formální prověřování dodavatelů emisních povolenek, kdy daňové riziko nebylo vzato v úvahu. Ze způsobu obchodování lze vyvodit, že jedná se o neobvyklé obchodní případy. Žalobce vyčkával, kdo ho na trhu osloví s nabídkou. Nechoval se tudíž jako běžný obchodník, který poptává cenu a hledá nejvýhodnějšího obchodního partnera. Obchody uzavíral s anonymními subjekty vždy po jejich kontaktu. Zodpovědnějšímu přístupu měla žalobce vést otevřenost trhu, přičemž kontrolní mechanismy státu nelze zaměňovat s odpovědností daňového subjektu při podnikání. Nárok na daňový odpočet byl odňat v souladu s § 73 zákona o dani z přidané hodnoty. Bylo postupováno v souladu s judikaturou Evropského soudního dvora a bylo prokázáno, že žalobce při uzavírání obchodů věděl nebo měl a mohl vědět o tom, že těmito obchody se účastní uměle vytvořených obchodů cílených k získání neoprávněné výhody. Krajský soud přezkoumal napadené rozhodnutí podle § 75 odst. 2 s.ř.s. v mezích daných žalobními body a dospěl k závěru, že žaloba není důvodná. Předmětem řízení bylo učiněno rozhodnutí o dodatečném doměření daně z přidané hodnoty za několik zdaňovacích období, kdy žalobce uplatnil nárok na daňový odpočet z obchodů s emisními povolenkami, protože obchodní partneři žalobce daň nezaplatili, přestože ji žalobci současně s cenou emisních povolenek fakturovali. Vydáváním emisních povolenek bylo Evropskou unií sledováno snižování emisí jejich producenty. Žalobce v kontrolovaných zdaňovacích obdobích emisní povolenky nakupoval pro dalšího člena koncernu, E.ON Energy Trading SE. Tento subjekt žalobci kupní cenu emisních povolenek uhradil, přičemž ze spisu vyplývá, že tato cena obsahovala též zisk žalobce. Žalobce sám tudíž náklady uvedené v odstavci 13 žaloby na emisní povolenky nenesl. Žalobce z těchto obchodů uplatnil daňový odpočet, avšak kontrolou bylo zjištěno, že subjekt, od kterého emisní povolenky nakoupil, daň nepřiznal a vesměs neuhradil. Vytvořením trhu s emisními povolenkami, který byl zasažen podvody na dani z přidané hodnoty, není žalobce nikterak zbaven své odpovědnosti podle předpisů vnitrostátního práva o dani z přidané hodnoty nebo Směrnice Rady č. 2006/112/ES. Z napadeného rozhodnutí je zřejmé, že při posuzování nároku žalobce na daňový odpočet byly respektovány konkrétní judikáty Evropského soudního dvora, které jsou výslovně v odůvodnění napadeného rozhodnutí uvedeny. V části žaloby III, o prokazování podvodů na dani z přidané hodnoty, žalobce shrnuje přístupy daňové správy jiného členského státu, které vycházejí z judikatury Evropského soudního dvora a evropského práva a uvádějí se závěry judikatury Nejvyššího správního soudu. Z takto předestřených teoretických předpokladů je vycházeno ve vlastní argumentaci žalobce. Pro posouzení nároku na daňový odpočet má význam subjektivní stránka počínání žalobce a okolnost, zda měl vědomost o možném daňovém podvodu. Soud nesdílí názor žalobce o tom, že evropská judikatura vyjádřila požadavek, že žalobce o takovém podvodu vědět měl a musel. Judikatura Evropského soudního dvora shodně s judikaturou Nejvyššího správního soudu vychází při posuzování nároku na daňový odpočet z toho, zda tento subjekt věděl nebo měl vědět, že se svým nákupem účastní podvodu na dani z přidané hodnoty. Soud nesdílí názor, že překlad rozsudku ve věci Axel Kittel obsahuje nepřesnost, protože z judikatury Nejvyššího správního soudu, která se opírá právě o judikaturu Evropského soudního dvora vyplývá, že nárok na daňový odpočet nemá ten daňový subjekt, který věděl nebo vědět mohl o podvodech na dani z přidané hodnoty (např. rozsudek ze dne 30.7.2010 č.j. 8 Afs 14/2010-195). Úsudek žalovaného vyjádřený na str. 20 a 21, kdy je vycházeno z anglického textu konkrétní judikatury o tom, že nedošlo ke zpřísnění podmínek kladených na subjektivní stránku daňového subjektu, je správný. Citovaný text mimo jiné i ve věci Mahagében neobsahuje modální sloveso „must“, které znamená muset. Z užitých sloves nelze dovodit, že daňový subjekt musí o možném daňovém podvodu vědět, ale požaduje se, aby o takové skutečnosti věděl, nebo vědět mohl. Východiska žalovaného pro posouzení vědomosti o možném daňovém podvodu proto judikatuře Evropského soudního dvora odpovídají a nikterak se neodlišují ani od judikatury Nejvyššího správního soudu. Porušení zásady proporcionality žalobce spatřuje v tom, že stát neučinil včas žádná opatření v zájmu předcházet daňovým podvodům při obchodu s emisními povolenkami. Dovolává se opatření některých států evropské unie a šetření policie. Zásada proporcionality se uplatňuje tam, kde je zapotřebí hledat rovnováhu mezi jednotlivými společenskými zájmy, v souzené věci mezi zájmy státu na výběru daně a zájmy sledujícími účel podnikání ve smyslu obchodního práva. Právní úprava nároku na daňový odpočet je obsažena v ustanovení § 73 zákona o dani z přidané hodnoty, tato právní úprava je zcela jednoznačná a podmínky pro uplatnění nároku na odpočet daně jsou přesně specifikovány. Nenabízí se tu několik možných výkladových variant, a proto v tomto ohledu se zásada proporcionality neuplatní. Vnitrostátní právní úprava nároku na odpočet daně odpovídá úpravě vzniku a rozsahu nároku na odpočet daně podle Směrnice Rady č. 206/112/ES. Z hlediska obsahové formulace žalobního bodu o porušení zásady proporcionality je zapotřebí především uvést, že to je podnikatelský subjekt, který má sledovat, zda podmínky pro uplatnění nároku na daňový odpočet jsou dodrženy. Soud poukazuje na ustanovení § 2 obchodního zákoníku, podle kterého se podnikáním rozumí soustavná činnost prováděná samostatně, vlastním jménem, na vlastní odpovědnost za účelem dosažení zisku. Je-li podnikatelská činnost vykonávána na vlastní odpovědnost, pak to se vztahuje i na oblast daňového práva, což znamená, že sledování splnění podmínek pro uplatnění nároku na daňový odpočet je především věcí podnikatelského subjektu a tudíž žalobce. To se také projevuje v dalším kritériu významném pro úsudek o oprávněnosti nároku na daňový odpočet, které se týká subjektivní stránky o vědomosti o možném daňovém podvodu. Pro tyto důvody soud nesdílí názor žalobce, že to byl především stát, který měl přijmout opatření v zájmu předcházení daňovým podvodům vzdor tomu, že tak některé státy vyjmenované v žalobě učinily. Odkazuje-li se v žalobě na úkony policie, pak tyto úkony byly žalobci známy, což je ve spise doloženo. Žalobce však i přes vědomost o tom, že obchody s emisními povolenkami jsou zasaženy podvody na dani z přidané hodnoty, což ze šetření policie vyplývá, ve svých obchodech pokračoval a jeho zaměstnanci informovali své obchodní partnery o tom, že k daňovým podvodům dochází, aby této věci věnovali pozornost (Ing. T. H.). Jestliže zaměstnanci žalobce o možných podvodech informaci měli a vzdor tomu v obchodování pokračovali, lze se jen obtížně dovolávat opatření, která měl učinit stát. K odkazu žalobce na informaci německé burzy soud poznamenává, že jedná se o informaci z druhé poloviny roku 2009. Žalobce emisní povolenky prodával výlučně společnosti E.ON Energy Trading SE v Německu, která na tamním trhu takto nakoupené povolenky umísťovala. Od tohoto obchodního partnera, který je součástí téhož koncernu, bylo možno dostatečné informace z daňové sféry opatřit. Správce daně kromě toho zjistil a uvádí se též v napadeném rozhodnutí, že jeden za zaměstnanců zákaz obchodování s emisními povolenkami druhu, který provozoval žalobce, nemínil respektovat, jestliže následující den po ukončení tohoto druhu obchodování jednoho z těchto partnerů kontaktoval. K úsudku o možných opatřeních, která mohl stát učinit, poukazuje soud na to, že z výslechů zaměstnanců žalobce a monitorovaných telefonických hovorů vztahujících se k obchodním případům vyplývá, že tito zaměstnanci se nikterak nezajímali o možná daňová rizika těchto obchodů a sledovali výlučně ekonomickou výhodnost nákupů. Za takové situace by však ani žalobcem navržená opatření nezabránila účasti žalobce na řetězovém daňovém podvodu, kdy žalobce si sám neopatřoval dostatek informací o svých obchodních partnerech (např. o tom, jaký je předmět jejich činnosti). Jestliže žalobce svými zaměstnanci nezjišťoval dostatečné informace o svých obchodních partnerech, např. neověřoval, zda v okamžiku přijetí plnění jsou registrováni k dani z přidané hodnoty, pak by jakékoliv opatření státu účasti na řetězovém daňovém podvodu nezabránilo. O informovanosti o daňových podvodech svědčí korespondence mezi policií a žalobcem, jakož i vyjádření některých zaměstnanců. Soud proto uzavřel, že to nebyl především stát, který měl daňovým podvodům předejít, ale byl to žalobce sám nedostatečným plněním svých povinností ve sféře daňového práva, přestože byl dostatečně personálně vybaven a s emisními povolenkami obchodoval již v době předcházející daňové kontrole. Doměření daně z přidané hodnoty proto v souzené věci zásadě proporcionality neodporuje. Článek č. 273 Směrnice Rady 2006/112/ES opravňuje členské státy uložit další povinnosti nezbytné k správnému výběru daně a předcházení daňovým únikům. Z tohoto ustanovení nelze proto dovodit případnou trestně-právní odpovědnost. Pro věc je z hlediska této argumentace žalobce zapotřebí uvést, že ze spisu nevyplývá, že některý z jednatelů obchodních partnerů žalobce byl odsouzen v trestním řízení. Proto není přiléhavé argumentovat možným uplatněním nároku na náhradu škody v adhezním řízení. V souzené záležitosti byly zkoumány podmínky pro uplatnění nároku na daňový odpočet ve smyslu § 73 zákona o dani z přidané hodnoty. Přezkoumání těchto podmínek je na finančních orgánech a ty za dané důkazní situace svým povinnostem dostály. Soud proto neshledal, že postupem finančních orgánů byla porušena daná směrnice v článku č. 273, a tudíž se neshledává rozpor se zásadou proporcionality. Žalobní bod 6 se vztahuje k tomu, zda finanční orgány postupovaly v souladu s rozhodnutím Evropského soudního dvora ve věci Axel Kittel. U třech v žalobě vyjmenovaných obchodních partnerů žalobce se dovozuje, že daňová ztráta nevznikla a chybí podvodné jednání a příčinná souvislost. Tento názor žalobce nemá oporu ve výsledcích dokazování. Žalobce nakupoval emisní povolenky od společnosti OJO ELÉCTRICO, skutečnost, že emisní povolenky byly nakupovány v České republice, a tudíž byly zatíženy daní na výstupu, neznamená, že vznikla daňová ztráta a podvod na dani. Prostřednictvím mezinárodního dožádání bylo zjištěno, že tyto povolenky původně patřily maďarské společnosti, která je prodala společnosti slovenské a následně se dostaly do České republiky a žalobci je prodala společnost OJO ELÉCTRICO. Žalobce nakupoval emisní povolenky od této společnosti v měsících červenci až září 2008 a uplatnil nárok na daňový odpočet. Označená společnost sice daňové přiznání za třetí čtvrtletí podala, avšak daň zaplacená nebyla. Subjekt, od kterého emisní povolenky pořídila, nejen nezaplatil daň, ale nepodal rovněž daňové přiznání. Z toho vyplývá, že označený obchodní partner žalobce daň nezaplatil, přestože ji žalobci fakturoval. Stav podle daňového dokladu neodpovídal skutečnosti, a proto nebyl nárok na daňový odpočet uplatněn v souladu se zákonem. Částečná úhrada daně společností KELLYSANE neznamená, že k daňové ztrátě a daňovým podvodům nedošlo. Nutno poznamenat, že úhrada daně byla uskutečněna z účtu odlišného od účtu obchodního partnera žalobce, na který žalobce tyto finanční prostředky odeslal, přičemž stalo se tak v souvislosti s šetřením policie. I emisní povolenky obchodované společností KELLYSANE byly pořízeny v zahraničí. Žalobce od společnosti IB Aquatica nakoupil emisní povolenky, které její obchodní partner pořídil od dvou subjektů. Tento žalobcův obchodní partner nepřiznal a nezaplatil daň z přidané hodnoty za prodej emisních povolenek pořízených od společnosti STX SERVICES BV se sídlem v Holandsku. Daň byla přiznána a odvedena pouze za emisní povolenky nakoupené od společnosti AHK TRADING. Částečná úhrada daně neznamená, že daňová ztráta nevznikla (k úhradě daně nedošlo za nákup emisních povolenek od holandské společnosti) a ze spisu vyplývá, že postavením označeného obchodního partnera žalobce v řetězci se finanční orgány zabývaly. Je-li argumentováno otázkami testu rozhodnutí Axel Kittel, pak i v těchto případech uvedených v žalobě podmínky daného testu byly dodrženy a nebylo zasaženo do principu neutrality daně. Po žalobci není požadováno, aby uhradil daň, kterou v menší míře zaplatil jeho obchodní partner. Proto nelze argumentovat tím, že právě pro důvod úhrady malé části daně obchodními partnery žalobce byla daň stanovena v nesprávné výši. Ze zprávy o daňové kontrole vyplývá, že prvostupňový finanční orgán hodnotil podvod na dani z přidané hodnoty jako zneužití práva. Právě na zprávu o daňové kontrole odkazují jednotlivá rozhodnutí vydaná za příslušná zdaňovací období. Jestliže žalovaný vyjádřil názor, že jedná se o zneužití práva, pak za dané situace nedošlo k žádnému překvalifikování počínání žalobce. Soud připomíná, že prvostupňové řízení a řízení odvolací tvoří jeden celek a dochází-li k odlišnostem v právním posuzování, pak podle ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu se nejedná o porušení zásady dvojinstančnosti. V souzené věci však taková situace nenastala, jestliže obě instance nahlížejí počínání žalobce jako zneužití práva. Úsudek finančních orgánů o zneužití práva v souzené věci není v rozporu s judikaturou evropskou ani vnitrostátní, jestliže bylo prokázáno, že žalobce se účastnil obchodů, které sledovaly právě se zřetelem k principu neutrality dané daně její zneužití. Hospodářská činnost obchodních partnerů žalobce prodávajících emisní povolenky pod jejich tržní cenou sledovala získat daňovou výhodu ve formě nároku na daňový odpočet. Jiný smysl prodeje zboží pod jeho cenou nelze seznat. Ochrana takového práva by pak zcela nepochybně při splnění dalších zákonem stanovených podmínek byla v rozporu se smyslem a účelem zákona. Účelem prověřovaného způsobu obchodování bylo právě získání nároku na daňový odpočet, což je z výsledků daňové kontroly seznatelné. Napadené rozhodnutí proto není v rozporu s judikaturou, na kterou je v dané pasáži žaloby odkazováno. Žalobce emisní povolenky nakupoval, aby s nimi dále obchodoval, přičemž postupoval tak, že k ceně, za kterou povolenky nakoupil, připočetl vlastní zisk. Z výpovědí zaměstnanců žalobce vyplývá, že případným daňovým rizikem na straně žalobce se nezabývali. Žalobce svým obchodním partnerům zaplatil kupní cenu s daní z přidané hodnoty, přestože tito jeho obchodní partneři až na nepatrné výjimky daň nepřiznali a neuhradili. Ke zneužití práva v těchto obchodních vztazích tudíž došlo a mechanismus zneužití práva je z odůvodnění napadeného rozhodnutí jednoznačně seznatelný. Proto nelze napadené rozhodnutí nahlížet jako nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů. Principy zneužití práva v řetězci obchodů s emisními povolenkami byly posuzovány především se zřetelem k judikatuře evropské, které se žalobce v odvolacím řízení dovolával. Jestliže tak bylo učiněno, není namístě argumentace v žalobě citovanou pasáží z usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu. Na základě východisek daných rozhodnutím ve věci Axel Kittel bylo období, za které daň byla doměřena, nahlíženo jako opakované zneužití práva. Bylo posuzováno, zda žalobce mohl a měl vědět o tom, že konkrétní obchody mohou být podvodem na dani dotčeny. Za tím účelem shromáždil důkazy, porovnal způsob obchodování v kontrolované i předchozí době, důkazy zhodnotil, což je z napadeného rozhodnutí patrné. Za této důkazní situace, je úsudek o zneužití práva v celém období, za které byla daň dodatečně doměřena, odpovídající obsahu spisu a rozhodnutí je tomuto obsahu spisu odpovídající a přezkoumatelné. Ke změně právního zjištění proto nedošlo, rozhodnutí se zřetelem k tomu, co při daňové kontrole bylo zjištěno, není překvapivé, k porušení zásady dvojinstančnosti pro prve uvedené důvody nedošlo a má-li rozhodnutí oporu ve spise a tyto důvody jsou v odůvodnění srozumitelně formulovány, nejedná se o rozhodnutí nepřezkoumatelné. Další žalobní námitky se týkají míry povědomí žalobce o možných daňových podvodech. Jde tudíž o to, zda žalobce o podvodném počínání svých obchodních partnerů věděl, nebo s vynaložením přiměřených opatření při své obchodní činnosti vědět mohl. To je žalobcem zpochybňováno odkazy na konkrétní skutečnosti uvedené na straně 26 žaloby. Právě z těchto údajů vychází další žalobní argumentace. Povědomí žalobce o zasažení obchodu emisními povolenkami daňovými podvody bylo v napadeném rozhodnutí projednáno se zřetelem k formulaci příslušné odvolací námitky. K obchodům do podzimu roku 2009 soud především uvádí, že není rozhodné, zda existovala nějaká podezření o tom, že trh emisními povolenkami může být dotčen podvody na dani z přidané hodnoty. Pro toto období má význam, že žalobce již v létech předcházejících (od roku 2005) působil jako obchodník s emisními povolenkami a ty nakupoval především od subjektů, kterým tyto povolenky byly přiděleny, v menší míře obchodoval se subjekty povolenkami obchodujícími. Přitom některé z těchto subjektů měly emisní povolenky přiděleny v rámci národního alokačního plánu. Ke změně došlo od roku 2008 jednak tím, že žalobce nakupoval vyšší počet emisních povolenek, jednak došlo ke změně obchodních partnerů žalobce. Tyto své dodavatele žalobce důsledně neprověřoval, zjišťoval většinou zápis těchto subjektů v obchodním rejstříku a registraci k dani z přidané hodnoty, i když činil tak zcela nedůsledně. Například nezjistil, že v lednu 2009, kdy uskutečnil velký objem obchodů, nebyl obchodní partner, společnost MARMOLES k dani vůbec evidován, to lze vztáhnout též ke společnosti KELLYSANE, nebyl důsledně zjišťován předmět činnosti zapsaný v obchodním rejstříku. Je-li např. podmínkou pro uplatnění nároku na daňový odpočet nákup od plátce daně, pak v prve uvedených případech nebyly emisní povolenky od takového plátce přijaty, aniž tuto skutečnost žalobce zjistil, byť tak učinit mohl a měl. O povrchním přístupu k prověřování obchodních partnerů svědčí výpovědi zaměstnanců žalobce např. Ing. P., Ing. P. a Ing. H.. Přitom Ing. P. byla v pozici manažera pro detekování rizik. Z výpovědí svědků v podstatě vyplývá, že ti spoléhali na to, že se z analytického útvaru či jinak dozvědí o tom, jak si mají počínat a měli zájem pouze na tom pořídit velký objem emisních povolenek a ty dále prodat. I v tomto období se vůbec nezabývali tím, že emisní povolenky jsou prodávány pod cenou existující na trhu, což by za obvyklé situace muselo nezbytně vést k úpadku obchodníka. Bez významu není ani způsob obchodování, kdy žalobce v podstatě očekával, že jej nějaký subjekt osloví s nabídkou odkupu emisních povolenek, sám žádnou iniciativu nevyvíjel. I toto období je zahrnuto do úsudku o subjektivní stránce vědomosti o možných podvodech v odůvodnění napadeného rozhodnutí a je obsaženo na straně 35 a 36. I ve vztahu k obchodům do podzimu roku 2009 rozhodnutí obsahuje odůvodnění, které je jednoznačné a nelze proto z tohoto pohledu napadené rozhodnutí nahlížet jako nepřezkoumatelné. Zjevná pochybení žalobce jsou v rozhodnutí konkretizována, uvádí se nedostatečné prověření obchodních partnerů, nepostřehnutí zrušení registrace k dani, způsob obchodování. Důvodům žalobního bodu o nevědomosti žalobce o možných daňových podvodech při obchodování od podzimu roku 2009 do února 2010 uvedených v části VII/3 nelze přisvědčit. V této době bylo žalobci známo, že na českém trhu dochází k daňovým podvodům, což je zřejmé z korespondence policejních orgánů se žalobcem, na které ostatně odkazuje žalobce sám též v žalobě. Dále o té skutečnosti věděl nejméně zaměstnanec žalobce Ing. H., který právě na daňové úniky poukazoval v monitorovaných telefonických rozhovorech s jednateli svých obchodních partnerů. Proto nelze argumentovat nevědomostí žalobce o tom, že v dané sféře dochází k daňovým únikům též na českém trhu. Těmito skutečnostmi je doloženo, že žalobce věděl, že dané plnění může být součástí podvodu v řetězci obchodujícím emisními povolenkami za situace, že jednalo se především o emisní povolenky zahraničního původu. Na žalobci proto bylo za takové situace přijmout opatření v zájmu zajištění podvodu předejít tak, aby sám neztratil nárok na daňový odpočet. Nabízejí se právě opatření spočívající v důsledném prověřování obchodních partnerů, evidence čísel emisních povolenek, protože v rozhodném období stalo se, že tytéž povolenky byly nakupovány opakovaně. Taková opatření jsou podřaditelná judikatuře evropského soudu o požadavku na opatření, která mohou být rozumně vyžadována. Jestliže je obezřetnému obchodníkovi známo, že k daňovým únikům ve sféře, ve které obchoduje dochází, pak takový obchodník nepochybně vyvine snahu, aby sám pro nedodržení podmínek pro nárok na daňový odpočet neutrpěl finanční ztrátu. Mediální zpravodajství reaguje na situaci vyvstalou v době před zveřejněním takových zpráv, informace takového druhu musejí tudíž být v odborné veřejnosti známy a obchodník dbající důsledně na své zájmy jistě nemusí vyčkávat se svými opatřeními při obchodování na mediální zpravodajství. Právě se zřetelem ke korespondenci mezi žalobcem a policií a vyjádření Ing. H. je zřejmé, že o nový fenomén se nejednalo v září 2010, ale tyto skutečnosti byly žalobci známy již v předchozí době. Právě například označené důkazní prostředky nasvědčují tomu, že žalobce si mohl být vědom existence podvodného jednání v oblasti, ve které obchoduje. Pro posouzení subjektivní stránky žalobce o vědomosti o možných podvodech nemá význam, zda se žalobce s takovým počínáním v předchozí době setkal, případně zda existovaly dostupné informace o principu podvodů. Soudu je z jeho činnosti známo, že dodavatel daňového subjektu nepřiznal a nebo nezaplatil daň z přidané hodnoty, přestože cenu zboží nebo služby fakturoval s daní z přidané hodnoty. Tak mnohdy daňový subjekt nesplnil podmínky pro nárok na daňový odpočet. Již z toho důvodu lze po daňových subjektech a tudíž i po žalobci rozumně požadovat, aby své dodavatele důsledně prověřovali a nečinili tak ryze formalisticky, jak bylo zjištěno v souzené věci. Jestliže bylo tak činěno ryze formálně, jak zcela správně uvádí žalovaný, pak nelze úspěšně argumentovat neexistencí dostupných informací o podvodech na dani. Z prve zmíněných důkazních prostředků nevyplývá, že k žalobci se v září roku 2009 dostaly obecné informace o tom, co se událo na západních trzích, ale tyto informace dokládají, že k daňovým únikům dochází v České republice. Vedoucí útvaru analýzy a řízení rizik Ing. M. P. se jako svědek vyjádřil k tomu, jakým způsobem bylo prováděno hodnocení obchodních partnerů žalobce, přičemž z jeho výpovědi je zjevné, že zkoumáno bylo především riziko obchodní tak, aby žalobce neutrpěl právě z obchodování významnou ztrátu. Případná daňová rizika prověřována nebyla, a přestože byl v pozici vedoucího tohoto útvaru, nedovedl si taková rizika představit. Přitom požadavky policie byly svědkovi známy a z výpovědi svědka je zjevné, že tato zjištění nebyla nikterak analyzována. Žalobce sám s žádným svým obchodním partnerem spřízněn nebyl, avšak taková spřízněnost existovala mezi některými obchodními partnery žalobce. Personální propojení je např. patrné u společností MARMOLES, kde jako společník byla zapsána společnost BRAXTON INVEST, následovalo propojení na společnost Nordic Victory, která založila a působila jako společník ve společnosti KELLYSANE. Tyto údaje jsou zjistitelné z obchodního rejstříku, který je veřejně přístupný. Okolnost, že žalobce opakovaně nakoupil tytéž emisní povolenky, není mezi účastníky sporná. Možnosti pořízení totožných povolenek žalobce nevěnoval žádnou péči a v průběhu řízení uvedl, že evidování čísel emisních povolenek by bylo náročné. Formální prověřování obchodních partnerů nelze odůvodňovat ani tím, že emisní povolenky byly nakupovány pro potřeby koncernu ani okolností, že zaměstnancům žalobce bylo ukončení obchodní spolupráce s některými obchodními partnery srozumitelné. Místní šetření, na které se v žalobě odkazuje, bylo provedeno v době před zahájením daňové kontroly. Jednalo se o prověření obchodů s jedním obchodním partnerem žalobce a úkolem finančního orgánu při místním šetření není prověřované obchodní případy hodnotit a následně činit právní zjištění a upozorňovat na ně daňový subjekt. Na základě provedeného místního šetření nebylo proto možno dovozovat, že trh s emisními povolenkami není zatížen podvody, jak se tvrdí v žalobě. Bylo především na žalobci, aby ten důsledně své obchodní partnery prověřoval, což lze považovat za zcela rozumné opatření a na základě důsledného prověření dodavatelů obchodní vztahy nenavazovat. Jak z výpovědí zaměstnanců žalobce vyplývá, daňovým rizikům nebyla žádná pozornost věnována. Korespondence mezi žalobcem a policejními orgány a vyjádření svědka Ing. H. prokazují, že podvody byl zasažen též český trh, nikoli pouze trhy západní, jak uvádí žalobce. K ukončení daného způsobu obchodování emisními povolenkami došlo v důsledku zásahu německého partnera žalobce. Ze shromážděných důkazních prostředků vyplývá, že neznalost principu podvodů a charakteristika podvodných společností spočívala v nedůsledném postupu žalobce, při navazování obchodních vztahů, při nákupu emisních povolenek od konkrétních společností s ručením omezeným věnoval péči řádnému dodání emisních povolenek tak, aby je následně se ziskem prodal, daňovým konsekvencím těchto obchodů pozornost nevěnoval. Opatrnost žalobce se projevovala právě pouze při zajišťování vlastního obchodního rizika, smluvní dokumentace chránila především žalobce samého, nikoli stát sebe z pohledu řádného výběru daní. Bezhotovostní platby po připsání povolenek na účet žalobce zajišťují obchodní riziko žalobce nikoli rizika daňová. Úsudek o solventnosti obchodních partnerů žalobce nemá oporu v žádném důkazu opatřeném v průběhu daňové kontroly. Okolnost, že žalobce od samého počátku s emisními povolenkami obchodoval a s podvody se nesetkal, neznamená, že po žalobci nelze rozumně požadovat, aby přijal taková opatření, aby se plnění nestala součástí podvodu. V prvé fázi obchodů pak žalobce nakupoval největší měrou emisní povolenky od obchodníků, případně od obchodníků, kterým byly takové povolenky přiděleny v rámci národního alokačního plánu. Okolnost, že žalobce měl vysoké renomé v oblasti obchodování emisními povolenkami, neznamená, že při nabídkách odkupu emisních povolenek nemusel vyvíjet jakoukoli aktivitu v zájmu reálného prověření nabízejícího subjektu. Právě pro nedostatečnou aktivitu žalobce nelze přisvědčit žalobnímu tvrzení o tom, že žalobce se při uzavírání obchodů choval maximálně obezřetně. Se zřetelem k přístupu žalobce k prověřování obchodních partnerů není významné, kdy se objevily první náznaky případných podvodů na dani a kde se tak stalo. Již v prvním z období uvedených v žalobě byla daň z několika obchodů uhrazena současně s cenou emisních povolenek subjektům, které v době obchodů registrovány k dani nebyly (společnosti MARMOLES a KELLYSANE). Prověřování údajů v obchodním rejstříku bylo prováděno rovněž nedůsledně, jestliže např. společnost MARMOLES měla jako předmět činnosti zapsánu činnost realitní a od roku 2006 nezaložila do obchodního rejstříku žádné zákonem požadované písemnosti. Taková zjištění nasvědčují tomu, že nemusí jít o důvěryhodného obchodního partnera. Žalobce nikdy s žádným jednatelem svého obchodního partnera nejednal osobně, obchodní transakce učiněné telefonicky byly zaznamenány nahráváním. Ověřený podpis ani kopie občanského průkazu jednatele nepostačuje pro účely prověření případných daňových rizik. Solventnost obchodních partnerů žalobce prověřována nebyla. Pro všechny tyto důvody není odkaz na konkrétní rozsudek Nejvyššího správního soudu přiléhavý. Soud se ztotožňuje s názorem finančních orgánů o tom, že prověřování obchodních partnerů žalobce dělo se zcela formálně a k již zmiňovaným zjištěním plynoucím z opatřených důkazních prostředků soud připomíná vyjádření vedoucího útvaru analýzy rizik o tom, že prověřování obchodních partnerů z hlediska případných daňových podvodů nebyla věnována žádná pozornost. Okolnost, že žalobce má velké množství dodavatelů, jej při obchodech navíc vysokého objemu nezbavuje povinnosti kontrolovat, přijímá-li plnění od plátce daně. Společnost KELLYSANE sice žalobci předložila osvědčení o registraci k dani, avšak některé obchody proběhly v době, kdy tato společnost svou registraci zrušila a posléze obnovila. Argumentaci interními směrnicemi ve vztahu ke společnosti MARMOLES jako vyviňujícímu důvodu nelze rovněž přisvědčit. Při řádném prověření údajů o této společnosti v obchodním rejstříku by muselo být zjištěno, že tato společnost řádně nedbá o plnění svých zákonných povinností, jestliže jako podnikatelskou činnosti měla zapsánu činnost realitní a zákonem požadované písemnosti nezakládala do obchodního rejstříku. Při hodnocení důvěryhodnosti této společnosti nelze proto argumentovat výlučně způsobem registrace k dani z přidané hodnoty. Z napadeného rozhodnutí je zřejmé, že způsobem stanovení ceny se finanční orgány zabývaly i právě se zřetelem k vědomosti o možných podvodech. Ze spisů vyplývá, že kupní cena emisních povolenek byla nižší než cena tržní, což je neobvyklé. Kdyby totiž obchodník emisní povolenky pořizoval za tržní ceny, pak by nezbytně musel na takových obchodech tratit. Taková ztráta byla pak při tomto způsobu obchodování kryta neuhrazením daně z přidané hodnoty. Z výpovědí zaměstnanců žalobce je zjevné, že žalobce vyvíjel snahu pořídit velký objem emisních povolenek, pořizoval je za nižší cenu než běžnou a s připočtením svého zisku emisní povolenky prodával německému partnerovi. Při analyzování způsobu obchodování obchodních partnerů a stanovení kupní ceny mohl usoudit, že ztráta na kupní ceně bude zajištěna jiným způsobem a to uhrazením daně, kterou žalobce svému obchodnímu partnerovi uhradil. Úsudek o výši marže není rozhodný a v příslušné pasáži odůvodnění napadeného rozhodnutí je procentuálně reagováno na odvolací námitku vztahující se k tržní ceně. Správce daně v průběhu daňové kontroly zjišťoval cenu emisních povolenek a ceny uvedl v tabulce. Správce daně zjistil, že náklady spojené s obchodováním na burze v porovnání s obchodováním mimo ni nejsou vysoké. Proto rozdíl v ceně žalobcem nakoupených emisních povolenek, odlišující se od ceny tržní, nespočívá právě v nákladech spojených s obchodováním na burze. Žalovaný se danou odvolací námitkou zabýval, což vyjádřil v odůvodnění napadeného rozhodnutí. Odchylky mezi cenou tržní a cenou za jakou obchodoval žalobce, jsou ve spise doloženy a shrnuty v kontrolní zprávě. Nelze proto úspěšně argumentovat rozhodnutím Nejvyššího správního soudu vztahujícím se k § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů. Okolnost, že podle výpovědi jednoho z jednatelů obchodních partnerů žalobce byly žalobcovy ceny nejvýhodnější, ještě neznamená, že tyto ceny byly nižší než ceny tržní. Jestliže správce daně opatřil podklady ke zjištění tržní ceny emisních povolenek, pak úsudek o tom, že ceny, za které obchodoval žalobce jsou nižší a toto zjištění má oporu ve spise, nebylo zapotřebí zjišťovat ceny emisních povolenek v žalobě vyjmenovaných společností, tím spíše za situace, že je nelze považovat za subjekty s obchodními partnery žalobce srovnatelné, kdy dva z nich jsou samy producenty emisí. Zjištění finančních orgánů není pro prve uvedené důvody pouhým tvrzením a rozhodnutí je v tomto ohledu přezkoumatelné, nevyžadující zásadní doplnění spisů. Výše kupní ceny představuje v souzené věci jednu z veličin nasvědčujícím argumentaci související s vědomostí žalobce o možných podvodech na dani. Z tohoto pohledu argumentace marží pro prodej valut se nejeví přiléhavou. Soud k tomuto žalobnímu bodu uzavřel, že žalobce si nepočínal jako obezřetný podnikatel za běžných obchodních podmínek a neučinil opatření, která by bylo možno po něm racionálně požadovat, aby chránil nejen zájmy své při obchodování emisními povolenkami, ale též zájmy své i zájmy státu za dodržení podmínek pro uznání nároku na daňový odpočet. Proto je rozhodnutí z pohledu této části žaloby přezkoumatelné, rozhodnutí má oporu ve spise a je dostatečně odůvodněno. K žalobním bodům uvedeným v části VII/4 nadepsané jako míra povědomí žalobce o podvodech při obchodech od konce února roku 2010 do 3.3.2010 soud odkazuje na to, co již bylo uvedeno o subjektivní stránce o vědomosti žalobce o možných podvodech v předchozí části rozsudku. Jak již bylo uvedeno, žalobce možná daňová rizika neanalyzoval a nezabýval se jimi a není proto rozhodné, zda jím obdržená zpráva se vztahovala výhradně k německým trhům. Žalobce sám věděl o tom, že i český trh je podvody zasažen již z korespondence s policejními orgány a tato skutečnost byla známa zaměstnanci žalobce Ing. H.. Pouhé omezení nových obchodních partnerů nepostačovalo, stávajícími obchodními partnery se žalobce nezabýval. Poznamenává se, že den po zákazu obchodování s emisními povolenkami ještě zaměstnanec žalobce Ing. H. učinil pokus takový obchod uzavřít, což je zjevné z monitorovaných telefonických rozhovorů. Obrana žalobce tím, že neměl v podstatě časový prostor zprávu o stavu na německém trhu zanalyzovat, není proto na místě, jestliže žalobce již od předcházejícího roku měl informace o tom, že trh s emisními povolenkami je daňovými podvody zatížen. Proto ani v tomto ohledu není napadené rozhodnutí nepřezkoumatelné. V části VII/5 žaloby o míře povědomí žalobce o podvodech je argumentováno postupy konkurence a poukazuje se na informaci společnosti ČEZ z roku 2010. Společnost ČEZ emisními povolenkami obchodovala ve výrazných objemech, nicméně předmětem řízení bylo učiněno doměření daně pro žalobce. Finanční orgány se podmínkami pro doměření daně se zřetelem k právní úpravě i judikatuře Evropského soudu a Nejvyššího správního soudu zabývaly individuálně, právě vzhledem k počínání žalobce při obchodování emisními povolenkami v kontrolovaném období. Argumentace vědomostí ČEZu, případně jiných obchodníků o možném podvodu na dani, nemůže obstát vzhledem k tomu, co bylo uvedeno o informacích zjištěných zaměstnanci žalobce již v roce 2009. Proto odkazem na údaje o nákupech emisních povolenek společností ČEZ i jeho tiskovým sdělením není vyvráceno, že žalobce věděl či vědět mohl o tom, že jím přijatá plnění jsou součástí podvodu na dani, přičemž žalobce neučinil náležitá opatření pro zabránění podvodům, která po něm mohla být rozumně vyžadována. Žalobce tudíž na svá zjištění o možných daňových únicích včas nereagoval, a proto není rozhodnutí nezákonné. Pro racionální vysvětlení obchodování žalobce v části VIII žaloby se uvádí způsob obchodování s emisními povolenkami v letech 2006 a 2007. Charakterizuje se jednatel jedné ze společností S., působení společnosti KELLYSANE. Úsudku žalobce o tom, že jeho odpovědnost za podvody nelze dovodit, je-li tu vedle racionálního vysvětlení obchodů podvod na dani též jiný důvod legitimní, přisvědčit nelze. Ve světle judikatury Nejvyššího správního soudu i Evropského soudního dvora se jedná o posouzení možné vědomosti o daňovém podvodu z toho hlediska, zda daňový subjekt věděl nebo vědět měl, že dané plnění odůvodňující nárok na daňový odpočet bylo součástí podvodu, kterého se jeho obchodní partner dopustil. Právě pro ten důvod je po daňových subjektech požadováno, aby učinily veškerá opatření, která po nich mohou být rozumně vyžadována, aby se účasti na možném podvodu předešlo. Jak již bylo opakovaně uvedeno, žalobce přiměřená opatření nezajistil. Jestliže tak žalobce neučinil a své obchodní partnery důsledně neprověřoval, pak zjednodušeně řečeno svým obchodním partnerům v podvodném počínání ve sféře daně z přidané hodnoty napomáhal. V čem daňový podvod spočíval, bylo při daňové kontrole zjištěno, podrobně popsáno v kontrolní zprávě a projevuje se v odůvodnění napadeného rozhodnutí. Proto je zapotřebí odmítnout právní názor žalobce, že ten za dané situace, kdy emisními povolenkami obchodoval, za neodvedenou daň neodpovídá. Jestliže vznikly obchodní společnosti zabývající se obchodováním povolenkami, bylo na žalobci, aby si důvěryhodnost zvolených obchodních partnerů zjišťoval. Nepostačovalo ověřit pouhý zápis v obchodním rejstříku, jediný doklad o registraci k dani, případně doložit ověřený podpis jednatele a kopie jeho občanského průkazu. Žádná další zjišťování o těchto subjektech činěna nebyla a daňovými riziky se žalobce nezabýval, což vyplývá z výpovědi vedoucího analytického útvaru. Úsudek žalobce o tom, že jednatel S. je inteligentním člověkem, zcela evidentně nepostačovalo jako důkaz o důvěryhodnosti jím zastupované společnosti, jestliže ta z obchodů se žalobcem těžila právě z toho, že žalobci účtovala dodané emisní povolenky s daní z přidané hodnoty, avšak sama daň neplatila. Poznamenává se, že P. S. v roce 2007 působil jako jednatel společnosti Phenomene, v kontrolovaném období pak jako jediný společník a jednatel společnosti OJO ELÉCTRICO. Domnění žalobce o legitimnosti počínání jeho obchodních partnerů vycházelo právě z nedostatečných zjištění týkajících se jeho obchodních partnerů. Jak již bylo uvedeno, žalobce se zabýval z hlediska detekce rizik při obchodech emisními povolenkami výlučně svými obchodními riziky, rizika daňová zcela opomenul. Přitom je žalobce samostatným podnikatelským subjektem a možností existence rizik v obchodních vztazích si je vědom, jestliže má zřízeny útvary o předcházení rizikům, případně analýzy možných rizik. K přijetí dostatečných opatření v zájmu předcházení uzavírání kupních smluv s možnými problémovými obchodními partnery nedošlo. Nepostačuje, že žalobce vycházel z toho, že se jevilo, že obchodování probíhá bezproblémově. Je-li tudíž odpovědnost v první řadě na žalobci, nelze argumentovat tím, že si měl všimnout stát, případně banky nebo operátor trhu s elektřinou. Vlastní kontrolní mechanismy žalobce prováděl zcela nedůsledně a je-li podnikatelským subjektem, pak řádné plnění m.j. i daňových povinností, je podřaditelné riziku jeho vlastního podnikání. Proto úsudek žalobce o tom, co stát měl udělat a jakým způsobem propojit existující rejstříky nic na splnění daňové povinnosti žalobce nemění. Okolnost, že společnost MARMOLES nebyla po dobu několika dnů registrována k dani z přidané hodnoty žalobce nezjistil a kdyby si v době, kdy obchody probíhaly, registraci k dani ověřil, pak takové počínání obchodního partnera žalobce mohlo být znamením, že jedná se o podezřelé obchody. To se však pro nedostatečnou kontrolu žalobcem nestalo a proto se nelze bránit tím, jak mělo být před registrací k dani správcem daně postupováno. Z toho důvodu není ani přiléhavý odkaz na v žalobě citovanou pasáž z konkrétního rozhodnutí Evropského soudního dvora. Výsledky v žalobě uvedených místních šetření z doby před zahájením kontroly nejsou důvodem pro přijetí opatření ze strany státu, protože žádná taková povinnost není právními předpisy založena. Samotný způsob přesvědčování žalobce jednatelem společnosti KELLYSANE nepostačuje k tomu, aby žalobce nazíral tento subjekt jako důvěryhodného obchodního partnera. Pro vlastní nedostatečná kontrolní zjištění nelze přistoupit na názor žalobce o tom, že důvody uvedené v této části žaloby nasvědčují tomu, že žalobce se mohl domnívat, že daň z obchodních případů je řádně odváděna. Z napadeného rozhodnutí je zřejmé, že úsudek o možnosti dosáhnout zisku se opírá o zjištění učiněné v průběhu řízení, že žalobce tržní cenu emisních povolenek znal. Emisní povolenky byly pořizovány za ceny nižší než obvyklé, a proto se nabízí úsudek, že obchodní partneři žalobce nemohou zisku dosáhnout jinak než tím, že nebude zaplacena daň žalobci fakturovaná. Pro posouzení zákonnosti napadeného rozhodnutí není významné, zda cena emisních povolenek klesala neustále a bez vlivu zůstává i možnost spekulace na pokles ceny. Úsudek o ceně není v odůvodnění napadeného rozhodnutí uváděn jako stěžejní argument, ale jedna z okolností majících vliv na vědomost o možném daňovém podvodu. Kromě toho se problematikou ceny žalovaný zabývat musel, jestliže v takovém smyslu byla uplatněna odvolací námitka. Výše kupní ceny stanovené pod cenou obvyklou proto měla být jedním ze signálů, které měly vést k tomu, aby žalobce svými vnitřními kontrolními mechanismy své obchodní partnery důkladně prověřil. Racionální vysvětlení obchodů bylo žalobcem jeho zaměstnanci hodnoceno pouze vzhledem k míře vlastního zisku, kdy emisní povolenky byly za určitou cenu nakoupeny a k této ceně žalobce připočetl svůj zisk. Daňová rizika zjišťována nebyla a ani se jimi žalobce nikterak nezabýval. To je zjevné z výpovědí zaměstnanců žalobce. Se spekulacemi na pokles či růst ceny uvažováno nebylo. Při nedůsledném využití vnitřní kontroly žalobcem zvolených obchodních partnerů není na místě žalobní tvrzení o tom, že žalobce obchoduje se subjekty řádně plnícími své povinnosti. Žalobce si proto s rozumnou opatrností nepočínal, což je spisem doloženo, o možných daňových podvodech od roku 2009 věděl, v předchozím období vědět měl. Jiné racionální vysvětlení než daňový podvod na straně obchodních partnerů tu není a takový způsob obchodování žalobce v podstatě nedbalostí umožnil. Výhrady procesní povahy jsou obsaženy v části žaloby IX. Soud především uvádí, že 21 obsahově shodných odvolání vyřídit jediným rozhodnutím o odvolání nic nebrání, je-li zjištěno, že ve všech konkrétních zdaňovacích obdobích jsou podmínky pro doměření daně dodrženy. Z důvodů uvedených v předchozí části žaloby soud neshledal nepřezkoumatelnost napadeného rozhodnutí. Prvostupňová rozhodnutí odkazují na kontrolní zprávu, což je podle ustálené judikatury přípustné. Jestliže prvostupňové rozhodnutí a rozhodnutí odvolací instance tvoří jeden celek, pak odkaz na zjištění správce daně není nepřípustný. Monitorované telefonické obchodní rozhovory Ing. H. s obchodními partnery byly finančními orgány hodnoceny zcela správně a to tak, že tento zaměstnanec žalobce o daňových podvodech věděl. Jestliže tato skutečnost byla známa tomuto svědkovi, který působil jako obchodník, pak byla známa i dalším pracovníkům působícím na úseku odhalování rizik, jakož i pracovníkům analytického útvaru. Žalobce proto měl s touto informací pracovat a detekovat rizika, která jemu samému hrozí, což však neučinil. Okolnost, že jeden z pracovníků nepochopil princip podvodů, neznamená, že podvody nemohly být včas odhaleny, tím spíše za situace, kdy žalobce působí jako profesionál v oboru nákupu emisních povolenek. Svědek H. není jediným zaměstnancem žalobce, který zřídil útvar analýzy a řízení rizik. Tento útvar žalobce se problémy, na které svědek Ing. H. poukazoval obchodním partnerům, nezabýval, nezhodnotil je a nepřijal žádná přiměřená opatření tak, aby předešel vlastním problémům s uplatněním nároku na daňový odpočet. Nezbývá než zopakovat, že důkaz ve formě výpovědi zaměstnance žalobce Ing. H. byl hodnocen správně. Žalobce je podnikatelským subjektem a jak již soud uvedl, plnění daňových povinností je součástí jeho podnikatelského rizika. Zaměstnanci žalobce pak sledují plnění pracovních úkolů podle svých pracovních pozic. Zaměstnanci žalobce ze své vlastní vůle nehájili zájmy státu, ani se nezabývali daňovými konsekvencemi svých obchodů, ač detekování případných daňových rizik mezi povinnosti minimálně zaměstnanců v útvaru analýzy rizik náleželo. Na Ing. H. jako obchodníkovi nepochybně bylo, aby se kupní cenou nabízených emisních povolenek zabýval, a právě se zřetelem k vědomosti o daňových podvodech se mohl obrátit na příslušný vnitropodnikový útvar. Jestliže tomuto zaměstnanci žalobce bylo vcelku jedno, hrozí-li nějaké daňové riziko, pak tato okolnost svědčí právě o nedostatečných vlastních kontrolních mechanismech žalobce, kterými lze možnosti neuznání nároku na daňový odpočet předejít. Přesvědčení žalobce o tom, že jej podvody nemohou ohrozit, nemá oporu ve spise a je nepochybné, že žalobce útvary analýzy rizik a řízení rizik zřizuje právě pro ten účel, aby se možným rizikům vyhnul. Tyto útvary však svým povinnostem nedostály. Monitorované obchodní telefonické hovory dokládají autenticitu dojednaného obchodu, kdežto tytéž osoby vyslechnuté jako svědci v mnohých případech uvádějí, že si nepamatují např. Ing. P., výpověď Ing. H. je v podstatě v souladu s tím, co bylo monitorováno, jestliže uvedl, že vyhodnocení rizik náleželo do kompetence jiného zaměstnance a on sám tyto skutečnosti nehodnotil. Svědecké výpovědi dokládají právě to, co bylo uvedeno prve o naprostém selhání interních kontrolních mechanismů. Finančním orgánům je zapotřebí přisvědčit v úsudku o tom, že kontroly prováděné žalobcem byly prováděny formálně. Zaměřením na obchodní riziko zájem státu ani zájem žalobce chráněn nebyl. Kontrolami žalobce zajišťoval pouze vlastní podnikatelské riziko, daňovými souvislostmi se nikterak nezabýval. Ostatně i zájmem podnikatelského subjektu je řádné plnění daňových povinností. Nejde tu tudíž o pouhý zájem státu, jak je tvrzeno v žalobě. Obchodní riziko bylo zajišťováno např. tím, že nejprve bylo zapotřebí připsat emisní povolenky žalobci a teprve poté byla placena kupní cena. Formálnost kontrol dokládá např. výpověď zaměstnankyně Ing. P.. Formálnost interních kontrol tudíž není opřena toliko o zjištění související s nedodáním povolenek společností MARMOLES v konkrétním případě, ale v tomto ohledu jedná se o jeden z argumentů formálnosti kontrol nasvědčujících. Nejde tu proto o žádný argumentační zvrat či nesouvisející závěr, ale o jeden z argumentů prokazující nedostatečné kontrolní mechanismy žalobce. Z napadeného rozhodnutí ani z obsahu spisu nelze dovodit, že škoda nevznikla, jestliže zaměstnanec žalobce Ing. H. uvedl, že ztráta bude vyúčtována mezi E.ON Německo a E.ON Česká republika. Z vyjádření tohoto zaměstnance plyne, že tato ztráta se nepromítla na základě uzavřené smlouvy ve vztahu ke společnosti MARMOLES, ale byla vyúčtována jiným způsobem, a to ve vztahu k německému partnerovi. Jestliže došlo k vyúčtování ztráty ve vztahu k německému partnerovi, pak skutečně žalobci škoda vzniknout nemohla. Nicméně postup žalobce dohodnutým smluvním podmínkám se společností MARMOLES neodpovídá. Jaký by byl případný další postup žalobce pro případné další porušení smluvních povinností, není rozhodné. Úsudek žalovaného o tom, že nebylo žalobcem na porušení smluvních podmínek reagováno souladně se smlouvou, je proto správný. Z napadeného rozhodnutí nevyplývá, že žalovaný dospěl k závěru, že žalobce věděl o tom, že obchod je zatížen podvody, čímž v podstatě změnil úsudek správce daně, který učinil zjištění, že žalobce o podvodech vědět měl. Žalovaný odvolací námitky k subjektivní stránce vědomosti žalobce uzavřel tak, že žalobce přijal plnění, která nebyla uskutečněna za obvyklých obchodních podmínek a o této skutečnosti žalobce věděl nebo měl a mohl vědět, pokud by učinil veškerá opatření, která lze od něho rozumně vyžadovat, a která v době obchodování byla v jeho dispozici. Povědomí žalobce není finančními orgány dovozováno výlučně ze zpráv německé burzy, protože zaměstnanci žalobce v telefonických rozhovorech na daňové podvody poukazovali ve svých hovorech s obchodními partnery, což dokládá, že tito zaměstnanci o daňových podvodech věděli. To se také v odůvodnění napadeného rozhodnutí uvádí. Zpráva německé burzy není proto jediným důkazem, který posloužil pro hodnocení povědomí žalobce o daňových podvodech. Je-li poukazováno na to, že zpráva německé burzy obsahovala popis principu podvodů a chyběla informace, jak podvod poznat, není významná za stavu, kdy zaměstnanec žalobce zcela zřetelně poukazuje na daňové úniky v souvislosti s obchodem emisními povolenkami. Má-li žalobce zřízen útvar analýzy rizik, pak je tu předpoklad, že takový útvar se zabývá podnikatelskými riziky ve všech souvislostech a náležitě o tom informuje zaměstnance pověřené uzavíráním obchodů. Závěr o subjektivní stránce žalobce nevychází z nedostatečných důkazů a nesprávného právního zjištění. Okolnost, že emisní povolenky nemají původ v České republice a nebyly vydány v rámci národního alokačního plánu, byla žalobcovým zaměstnancům známa, jestliže o tom hovořili již v měsíci únoru 2009 se svými obchodními partnery. V rozhodnutí žalovaného se neuvádí, že žalobce byl účastníkem burzy EEX, ale že informace o dotčení trhu daňovými podvody byly známy pro subjekty obchodující v rámci EEX. Úsudek žalobce je tudíž mylný, protože z odstavce prvního na straně 7 odůvodnění napadeného rozhodnutí neplyne tvrzení o tom, že žalobce účastníkem této burzy byl. Pouze se dovozuje, jestliže žalobce na takový trh své povolenky výhradně dodával, tyto povolenky z tohoto trhu pocházejí, pak měl věnovat pozornost rizikovosti těchto obchodů. Požadavek žalovaného na evidování čísel emisních povolenek nelze hodnotit jako neudržitelný, jestliže žalobce sám dodatečně takovou praxi zavedl. Poznamenává se, že žalobce opakovaně nakoupil emisní povolenky stejných čísel, což při nedostatečné evidenci nezjistil. Taková evidence by přitom mohla napomoci odhalit možnou rizikovost obchodů. Proto není rozhodné, v jakém časovém intervalu se povolenky vrátily zpět do vlastnictví žalobce. Argumentaci správce daně žádostí policie o součinnost v záležitosti společností MARMOLES a KELLYSANE vztahující se k vědomosti žalobce o možných podvodech na dani hodnotí soud jako zcela správnou. Z vyjádření zaměstnanců žalobce z roku 2009 plyne, že vědomost o daňových únicích z těchto obchodů měli a žádost policie právě ohledně obchodních partnerů nakupujících pro žalobce vysoké objemy emisních povolenek měla vést k opatrnosti v tomto druhu obchodování. Úhrada zaslaná žalobcem společnosti KELLYSANE na zcela jiný účet o opatrnosti žalobce nesvědčí, jestliže ten plnil subjektu zcela odlišnému od obchodního partnera. Šetření policie nemohlo navodit situaci předpokládanou v žalobě o důvěryhodnosti tohoto obchodního partnera. Povinností správce daně při místním šetření není podávat daňovému subjektu jakákoliv sdělení či vykonávat daňové poradenství. Obezřetný podnikatel bude nepochybně věnovat větší péči prověření obchodního partnera, jestliže ten je předmětem šetření policie a proto není významné, zda důvod k prověřování společnosti MARMOLES policie žalobci sdělila. Na odvolací námitky související s povědomím žalobce o podvodech bylo v napadeném rozhodnutí reagováno, což je z odůvodnění napadeného rozhodnutí zjevné. Okolnost, že právní zjištění správce daně bylo hodnoceno jako věcně správné, neznamená neprojednání odvolací námitky. Šetření policie související s obchody s emisními povolenkami navodilo vědomost o možných podvodech na dani, jestliže zaměstnanci žalobce při svých obchodních jednáních na možné daňové úniky poukazovali. To lze z napadeného rozhodnutí dovodit, a proto jej nelze nahlížet jako nepřezkoumatelné. V napadeném rozhodnutí není řečeno, že žalobce podvody financoval. Z rozhodnutí vyplývá, že v důsledku neopatrnosti a nedostatku interních kontrolních mechanismů, které by napomohly podvody na dani včas odhalit, těmto podvodům zjednodušeně řečeno napomáhal. Žalobce sice dbal na to, aby nakoupené povolenky obdržel dříve než za ně zaplatil, avšak související riziko daňové, hradil-li fakturu s daní z přidané hodnoty, opomenul. Nepostačovalo hodnotit důvěryhodnost pouze z hlediska obchodních rizik, ale též z hlediska rizik daňových, jestliže i takové riziko je podřaditelné riziku podnikatelskému. Úsudek o finančně silných společnostech, jak žalobce na své obchodní partnery nahlíží, zpochybňuje již to, že tito obchodní partneři měli v obchodním rejstříku zapsán nejnižší možný vklad, vesměs šlo o společnosti s jediným společníkem působícím též v pozici jednatele. I okolnost, že sídlo obchodního partnera nachází se v bytech, zpochybňuje úvahu o tom, že jedná se o finančně silnou společnost. Je-li namítáno, že takové skutečnosti měly být vzaty v úvahu při registraci k dani příslušným správcem, nutno poznamenat, že ze zákona žádná omezení registrace pro výši vkladu rozsah společníků a podobně nevyplývá. Pro hodnocení daňové povinnosti žalobce pak nemá význam postup správce daně související se zrušením a obnovením registrace k dani společnosti MARMOLES. I pro důvody shora označené nemá tento žalobní bod opodstatnění, rozhodnutí i v tomto smyslu má oporu ve spise a odůvodnění ve vztahu k výtkám obsaženým v tomto žalobním bodu je přezkoumatelné. K nároku na odpočet od neregistrovaných osob, jak se uvádí v části X žaloby odkazuje soud na ustanovení § 73 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty, kdy podmínkou pro uznání nároku na odpočet je přijetí plnění od plátce daně. Jestliže v žalobě v uvedených případech žalobce plnění od plátce nepřevzal, pak mu v souladu se zákonem nárok na daňový odpočet nevznikl. Z rozhodnutí je zřejmé, že na rozsudek Evropského soudního dvora vzpomenutý v této části žaloby bylo v rozhodnutí o odvolání reagováno. Stalo se tak se zcela správným úsudkem, byť žalovaný nerozvíjel další výkladové materiály uvedené v žalobě, protože na straně žalobce se po celou dobu obchodování s emisními povolenkami neprojevila ani minimální obezřetnost v těchto obchodech a představuje jeden z důvodů, pro který nárok na odpočet nelze přiznat. Odvolací námitka byla proto vypořádána správně a rozhodnutí pro tento důvod není nepřezkoumatelné. K žalobnímu bodu o nevypořádání odvolacích námitek soud uvádí, že odvolací námitky byly žalovaným roztříděny do několika okruhů a ty byly projednány. Odvolání obsahuje shrnutí příslušné části odvolacích námitek a následuje reakce na ně. V odstavci 146 žaloby není specifikováno, které odvolací námitky byly zcela pominuty. Na soudu není, aby tento nedostatek žaloby odstraňoval a za žalobce vyhledával, které odvolací námitky měly zůstat nevypořádány. Soud v tomto ohledu postupuje v souladu s judikaturou Nejvyššího správního soudu. Postup žalovaného při vypracování rozhodnutí o odvolání, kdy odvolací námitky byly utříděny ve vztahu k jednotlivým kritériím rozhodným pro doměření daně, není v rozporu se základní zásadou řízení obsaženou v § 5 odst. 3 daňového řádu, protože bylo v souladu s právními předpisy postupováno a odvolací námitky byly takovým způsobem vypořádány v souladu s požadavkem § 102 odst. 3 daňového řádu. V bodu 1 části II napadeného rozhodnutí je reagováno na rozsudek Evropského soudního dvora ve věci Mahagében a rozebírá se, zda žalobce o možném daňovém podvodu věděl nebo vědět mohl. Z rozhodnutí o odvolání je patrné, že z označeného rozsudku bylo vycházeno, stejně jako z další konkretizované judikatury Evropského soudního dvora a uvádí se, že právě se zřetelem k této judikatuře plnění nebyla uskutečněna za obvyklých obchodních podmínek, o čemž žalobce věděl nebo vědět mohl a neučinil veškerá opatření, která lze od něho rozumně vyžadovat, a která byla v době obchodování v jeho dispozici. Za dané situace nebylo zapotřebí zabývat se principem proporcionality, přičemž soud odkazuje na předchozí pasáž rozsudku, kde se tímto žalobním bodem zabýval. Důkazním břemenem se pak žalovaný zabývá na straně 40 a 41 napadeného rozhodnutí, kde se uvádí, že formální podmínky nároku na daňový odpočet byly splněny, avšak správce daně osvědčil značné množství důkazních prostředků svědčících o podvodném a zákon zneužívajícím účelu uskutečňování obchodních transakcí. Nelze proto tvrdit, že na danou odvolací námitku nebylo vůbec reagováno. Soud poznamenává, že podmínky § 92 odst. 5 daňového řádu o přenesení důkazního břemene v souzené věci nenastaly. Důkazní břemeno za daných skutkových okolností svědčilo žalobci. Úsudek o tom, že žalobce neprováděl přiměřená opatření, která lze po něm rozumně požadovat v souvislosti s konkrétními obchodními případy, je zcela správné. Opatření, která žalobce činil, se týkala ryze toho, aby předešel obchodním ztrátám, daňovými riziky se nezabýval, a proto se zřetelem k žalobcovým daňovým povinnostem byla tato opatření nedostatečná. Způsob vyřízení této odvolací námitky je zcela správný a nelze jej hodnotit jako odporující evropské judikatuře. Soud není názoru, že odvolací námitky vypořádávané v bodu 3 části II napadeného rozhodnutí byly žalovaným desinterpretovány. Jak již soud uvedl, podnikatelské riziko zahrnuje též řádné plnění daňové povinnosti. Proto bylo na žalobci, aby přijal přiměřená opatření, jimiž by daňové riziko bylo minimalizováno. To však učiněno nebylo. Odpovědnost za porušení daňového práva je tudíž na žalobci a nelze ji přenášet na českou daňovou správu. Pro tu v tomto ohledu z právních předpisů žádné povinnosti neplynou. V souzené věci se projevil nedostatečný přístup žalobce k využívání vlastních kontrolních mechanismů a nejde tu o selhání státu či daňové správy. Nezbývá než zopakovat, že judikatura Evropského soudního dvora byla v souzené věci aplikována, což je z napadeného rozhodnutí zjevné. Správce daně shromáždil obsáhlé množství důkazních prostředků, které zhodnotil tak, že podmínky pro dodatečné doměření daně jsou splněny po všechna zdaňovací období, kterých se doměření daně týká. To je z odůvodnění napadeného rozhodnutí patrné. Nevyvstala proto situace, kdy v každém konkrétním zdaňovacím období by skutková zjištění byla odlišná, je-li posuzování nároku na daňový odpočet otázkou skutkovou, kdy rozhodná kritéria pro posouzení nároku na odpočet jsou shodně skutkově podložena, pak není důvod pro rozčleňování celkového doměřeného období. Soud napadené rozhodnutí nenahlíží jako nepřehledné a odvolání řádně neprojednává. Včasné projednání odvolání nelze podřadit zneužití práva k tomu kompetentní odvolací instance. K námitce předsudku zpětného hodnocení na straně 36 rozhodnutí se žalovaný zabýval tím, že předmětem hodnocení byly důkazní prostředky získané i v rámci součinnosti či dožádáním. V podstatě ke zpětnému pohledu uvádí, že při stanovení kritérií rizikovosti dodavatelů bylo vycházeno z okolností žalobci známých již při sjednávání obchodů. Z toho nevyplývá, že by žalovaný předpokládal žalobcovu znalost principu podvodů na dani. Žalobci je vytýkáno, že při sjednávání obchodů již existovaly okolnosti, které bylo zapotřebí přiměřenými opatřeními právě v zájmu předcházení podvodů prošetřit. K tíži žalobce je právě skutečnost, že nedostatečně zhodnotil možná rizika z těchto obchodů plynoucí. To se vztahuje i k období předcházejícímu šetření policie u žalobce. Okolnost, že zaměstnanci žalobce z šetření policie věděli o daňových únicích, pak zcela jednoznačně vyplývá ze záznamů obchodních rozhovorů Ing. H.. Na finančních orgánech není, aby specifikovaly opatření, která měl žalobce učinit pro odhalení či zamezení podvodů. To je na žalobci samém, tím spíše má-li pro takové účely zřízeny útvary a pracovní pozice např. útvar analýzy a řízení rizik, manažer pro vyhledávání rizik (v průběhu řízení označovaný jako risk manager). Neuvedení takových opatření neznamená, že přiměřená opatření, která lze rozumně předpokládat neexistují. Přijetí přiměřených opatření, která lze rozumně požadovat k předcházení daňovým únikům a tak minimalizovat s tím spojená rizika předpokládá jak judikatura Evropského soudního dvora, tak judikatura Nejvyššího správního soudu. Návrh na doplnění dokazování výročními zprávami žalobce, články publikovanými k dané problematice v médiích, zprávou a.s. ČEZ Praha a výslechem členů představenstva společnosti ČEZ jako svědků soud zamítl, protože pro soudní přezkoumání napadeného rozhodnutí je rozhodný skutkový stav v době rozhodování žalovaného. Ten z hlediska posouzení kritérií pro nárok na daňový odpočet byl zjištěn ve zcela postačujícím rozsahu nevyžadující doplnění v řízení před soudem. Soud proto uzavřel, že napadené rozhodnutí netrpí vadami, které jsou mu žalobou vytýkány. Vzhledem k těmto důvodům krajský soud podle § 78 odst. 7 s.ř.s. žalobu zamítl. Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o ustanovení § 60 odst. 1 s.ř.s. a vychází ze skutečnosti, že úspěšný žalovaný se práva na náhradu nákladů řízení vzdal.

Poučení