10 Af 24/2011 - 42

Rubrum

Krajský soud v Českých Budějovicích rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Věry Balejové a soudkyň JUDr. Marie Krybusové a Mgr. Heleny Nutilové v právní věci žalobce Křešnička spol. s r.o., se sídlem Volenice, Kalenice 21 zastoupeného Ing. Tomášem Hajduškem, daňovým poradcem Ing. Tomášem Hajduškem v Katovicích 419 proti žalovanému Finančnímu ředitelství České Budějovice, se sídlem České Budějovice, Mánesova 3a o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 23.2.2011 č.j. 810/11-1300, takto:

Výrok

Žaloba se zamítá. Žalovanému se právo na náhradu nákladů řízení nepřiznává.

Odůvodnění

Žalobce se žalobou došlou krajskému soudu v Českých Budějovicích dne 15.4.2011 domáhá přezkoumání rozhodnutí žalovaného, jímž bylo rozhodnuto o jeho odvolání proti rozhodnutím Finančního úřadu ve Strakonicích ze dne 16.8.2010 č.j. 53598/10/105910305772, č.j. 53599/10/105910305772, 53600/10/105910305772, č.j. 53601/10/105910305772, č.j. 53603/10/105910305772 a č.j. 536074/10/105910305772, kterými byla žalobci dodatečně stanovena daňová povinnost k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období třetí čtvrtletí 2005, čtvrté čtvrtletí 2005, první čtvrtletí 2006 až čtvrté čtvrtletí 2006. V žalobě žalobce uvádí, že v průběhu daňového řízení bylo porušeno právo na spravedlivý proces garantované v článku 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod a rovněž bylo postupováno v rozporu s článkem 2 odst. 2 a článku 11 uvedené Listiny. Při dodatečném vyměření daně nebylo dbáno na zachování práv a právem chráněných zájmů žalobce jako daňového subjektu. Žalobce namítá neúplnost dokazování, správce daně nezjistil řádně všechny rozhodné skutečnosti, má za to, že došlo k pochybení v případě, kdy k jeho návrhu nevyslechl jako svědka účetní M. H.. V souvislosti s tím žalobce odkazuje na § 31 odst. 2 daňového řádu, dle něhož je správce daně povinen provést navržené důkazní prostředky, které jsou potřebné pro zjištění stavu věci. Správce daně i žalovaný tímto postupem se dopustili nepřípustného hodnocení svědecké výpovědi, aniž by tato byla provedena, přičemž nelze z důkazních prostředků předem vyloučit výpovědi svědků jen na základě spekulace o jejich výpovědi. Postup správce daně znamená, že v případě ztráty účetních dokladů v důsledku požáru tyto nelze žádným způsobem, tedy ani svědeckou výpovědí nijak nahradit. Výzva byla pouze formálním krokem, dopředu neměl žalobce žádnou šanci jí vyhovět. Zcela nesprávně správce daně odmítl knihu tržeb za rok 2005 a 2006 osvědčit jako důkaz, a to z formálních a zástupných důvodů za situace, že byly provedeny protokoly o místním šetření, kdy byla pracovníky Finančního úřadu ve Strakonicích prováděna kontrola evidence tržeb a nebyly shledány nedostatky. Účetní M. H. jako svědkyně by rovněž odstranila pochybnosti o způsobu účtování stravenek a jejich zaúčtování do výnosů. Žalobce rovněž nesouhlasí s odmítnutím správce daně osvědčit listinu – potvrzení o výši příjmů společníka za práci v Německu v letech 1991-2004, kdy dle žalovaného toto potvrzení neodstraňuje pochybnosti o vkladu peněžních prostředků do pokladny v roce 2005 ve výši 630.000 Kč a v roce 2006 ve výši 1.564.000 Kč. Dle žalobce jeho společník měl dostatek finančních prostředků k tomu, aby mohl tyto vklady provést. Nejedná se o zatajené tržby, což je prokázáno potvrzením o výši společníkových příjmů za práci v Německu v minulosti. Žalobce nesouhlasí s neprovedením výslechu svědka P. B. a P. J., kteří mohli potvrdit, že nákladní automobil sloužil při opravě střechy a že kotel na LTO sloužil pro vytápění restaurace. Tito svědci měli ozřejmit k jakému účelu a jak často byl automobil využíván, jaké palivo se spalovalo v kotli a k jakému účelu kotel sloužil. Neprovedení výslechu svědčí o neobjektivním a nezákonném postupu finančních orgánů. Žalobce nesouhlasí s neprovedením místního šetření za účelem ověření umístění odběrného místa plynu, tím došlo rovněž k porušení § 2 odst. 3 a § 31 odst. 2 daňového řádu. Žalobce namítá nesprávnost vyměření daně podle pomůcek. Má za to, že daň bylo možné stanovit na základě dokazování, neboť jí předložené účetnictví bylo dostatečným důkazem. Žalovaný rozhodl nesprávně v případě, že potvrdil v odvolacím řízení vyměření daně, a to s odkazem na přípis žalovaného ze dne 18.3.2010 čj. 1613/10-1300, ve kterém žalovaný správci daně vytkl určitá procesní pochybení a uložil mu je v odvolacím řízení napravit. Žalobce v průběhu daňové kontroly předložil účetnictví v podobě knihy analytické evidence za obě kontrolovaná období. Tyto knihy jsou de facto deníkem, ve kterém jsou položkově uvedeny veškeré účetní zápisy tříděné podle jednotlivých analytických účtů a v rámci nich dle datumu uskutečnění účetního případu. Jediným důvodem, který správce daně pro doměření daně podle pomůcek má, je neexistence určitých dokladů, které byly zničeny při požáru a z důvodu jejich objektivních vlastností není možné si vyžádat jejich kopie či duplikáty. Přesto dle žalobce účetnictví poskytovalo věrný a pravdivý obraz o skutečném hospodaření, účetnictví nepozbylo hodnotu důkazu a dodatečnou daňovou povinnost žalobce tak bylo lze stanovit dokazováním. Dle žalobce byly zvoleny nevhodně pomůcky, neboť není pravda, že by zde v dané lokalitě a období neprovozovala obdobnou činnost žádná společnost s ručením omezeným, jako příklad uvádí společnost JAPAJO s.r.o, nebo DAYTONA s.r.o. Daňový subjekt, který byl pro vypracování pomůcek zvolen je nevhodný, protože není plátcem DPH a nevede účetnictví. To je natolik závažný rozdíl, který prostě nelze zhojit. Zvolenými pomůckami nebyla dle žalobce stanovena daň dostatečně spolehlivě, což způsobuje nezákonnost rozhodnutí. Žalobce namítá nesprávný postup správce daně v odvolacím řízení, a to v rozporu s cílem správy daní a základními zásadami správy daní. Žalobce napadá procesní pochybení správce daně při vydání výzvy k odstranění pochybností a kvalitu použitých pomůcek, přičemž žalovaný po přezkoumání odvolání usoudil, že ze spisu není seznatelné zhodnocení, že správce daně dostál povinnosti přihlédnout k případným výhodám svědčícím ve prospěch žalobkyně. Správce daně o odvoláních rozhodl sám a částečně jim vyhověl ve smyslu § 49 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků. Zachoval způsob stanovení daně podle pomůcek, výsledky doplněného řízení shrnul a vypracoval nový úřední záznam o stanovení daně podle pomůcek. Finanční orgány tedy postupovaly v rozporu s § 1 odst. 2 daňového řádu, § 5 odst. 2 a § 8 odst. 1 daňového řádu. Proto je žalobcem navrhováno zrušení rozhodnutí žalovaného ze dne 23.2.2011. Žalovaný navrhoval zamítnutí žaloby. Výslech účetní M. H. by mohl přinést pouze popis způsobu účtování a dosvědčení existence dokladů, což nepostačuje k odstranění pochybností o správnosti vykázané daně z přidané hodnoty. Kniha tržeb za rok 2005 a 2006 nepostačuje k prokázání uskutečnění tržeb, neboť ze soupisů není zřejmé, jakého zboží se tržba týkala. Potvrzení o výši příjmů společníka Čeňka Křešničky za práci v Německu v roce 1991-2004 neodstraňuje pochybnosti o vkladu peněžních prostředků do pokladny v roce 2005 a v roce 2006. Naopak další zjištěné skutečnosti, tj. účtování na účtu, pokladna s mínusovým zůstatkem, od počátku činnosti vykazovaná ztráta z podnikání a současné splacení úvěru vedly k závěru k neosvědčení potvrzení jako důkazu. Správce daně správně odmítl provést výslech P. B. a P. J., neboť důkaz svědeckou výpovědí by nemohl být k prokázání nároku na osvobození sám o sobě dostatečným. Rovněž šetření na místě v roce 2010 nepřinese důkaz o tom, zda v rozhodných letech žalobce uplatnil oprávněně odpočet daně z přidané hodnoty v konkrétní výši. Žalobce nebyl schopen doložit důkazy o oprávněnosti uplatněného nároku a naopak listiny předložené a správcem daně zjištěné skutečnosti nasvědčují tomu, že nároky uplatněné v přiznání jsou v rozporu se zákonem. Proto nebylo možno stanovit daň dokazováním a správce daně si obstaral vhodné pomůcky pro její stanovení náhradním způsobem. Knihy analytické evidence nelze bez průkazních účetních dokladů považovat za účetnictví. Navíc při přezkoumání zápisů v těchto knihách správce daně zjistil nesrovnalosti. Proto nezbývalo, než přistoupit ke stanovení daně podle pomůcek. Nebylo možné ověřit, že žalobce uvedl v přiznáních k dani z přidané hodnoty všechna jí učiněná zdanitelná plnění a daň z přidané hodnoty zahrnoval k dani na výstupu ve správné výši a ve správném zdaňovacím období. Nedůvodná je i výhrada žalobce ohledně použití nevhodných pomůcek. Správce daně se snažil nalézt daňový subjekt ve stejném místě se stejným předmětem podnikání. V úředním záznamu o postupu při zjištění základu daně a stanovení daně podle pomůcek je popsán použitý postup správce daně včetně úvah o využití srovnatelných údajů a učiněných úprav a propočtů. Žalovaným nebyl shledán důvod k postupu dle § 31 odst. 7 daňového řádu, tedy ke sjednání daně. Postup zvolený žalovaným v odvolacím řízení odpovídá daňovému řádu, rovněž tak i závěrům, ke kterým dospěl rozšířený senát v usnesení ze dne 14. dubna 2009 čj. 8 Afs 15/2007-75. Správce daně o odvoláních rozhodl sám a částečně jim vyhověl, zachoval způsob stanovení daně podle pomůcek, výsledky doplněného řízení shrnul a vypracoval nový úřední záznam ke stanovení daně podle pomůcek, z nějž je zřejmé, že přihlédl i k dalším zjištěným okolnostem a výslednou daň snížil. Tímto zvoleným postupem došlo k odstranění vady, které se dopustil správce daně prvního stupně a současně bylo žalobci umožněno proti rozhodnutí o odvolání vydané finančním úřadem se dále odvolat. Ze správního spisu byly zjištěny tyto rozhodné skutečnosti: Správce daně zahájil dne 18.8.2008 u žalobce kontrolu daně z přidané hodnoty za zdaňovací období 2. – 4. čtvrtletí 2005 a 1.-4. čtvrtletí 2006. Správce daně měl z předcházející daňové kontroly vědomost o tom, že žalobci veškeré doklady za roky podnikání kromě roku 2007 a 2008 mu shořely při požáru stodoly v Kalenicích dne 20. června 2007. Žalobce dne 8.8.2008 doručil žalovanému usnesení Policie České republiky ze dne 6.9.2007, kde není uvedeno, že by při požáru byla zničena pracovna s účetními doklady. Z protokolu o jednání vyplývá, že správce daně uvedl doklady, které bude nutné doložit ke kontrole daně z přidané hodnoty. Kopie dokladů a evidencí žalobce doložil dne 14.11.2008. Správce daně měl pochybnosti o správnosti a úplnosti údajů uvedených v přiznáních k dani z přidané hodnoty, proto dne 15.12.2008 vyzval žalobce, aby doložil a prokázal uplatněné nároky na odpočet daně z konkrétních přijatých zdanitelných plnění, uskutečněná plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně, uplatnění daně na výstupu za vydaná jídla a zboží hrazené stravenkami, poskytnuté reklamy a uplatnění daně na výstupu z přijaté zálohy za zajištění reklamy. Žalobce předložil dne 6.2.2009 část dokladů požadovaných ve výzvě s tím, že se jedná o poslední předkládané důkazní prostředky, které je schopen předložit. Správce daně zaslal žalobci k jeho žádosti kontrolní zjištění poštou, ve kterém vyhodnotil předložené důkazní prostředky a konstatoval, že žalobce neodstranil pochybnosti správce daně, neprokázal a nedoložil skutečnosti požadované ve výzvě s tím, že pokud žalobce nedoloží žádné další důkazní prostředky bude daňová povinnost daně z přidané hodnoty stanovena za použití pomůcek. Žalobce dne 23.3.2009 zaslal správci daně vyjádření, ve kterém uvádí, že s kontrolním zjištěním souhlasí. Dne 24.4.2009 předložil daňový poradce Ing. Tomáš Hajdušek správci daně plnou moc k zastoupení žalobce a požádal o nahlédnutí do spisu a sdělil, že se ke kontrolnímu zjištění písemně vyjádří. Ve vyjádření ze dne 21.5.2001 ke kontrolnímu zjištění uvedl, že se závěry správce daně nesouhlasí, neboť nejsou splněny podmínky pro stanovení daně za použití pomůcek a navrhl k prokázání tvrzení výslech svědkyně účetní M. H.. Správce daně nevyslechl M. H. jako svědka, neboť dle něho výpověď svědecká nemůže prokázat kdy, kde, jaké množství jakého zboží či služby bylo nakoupeno a zda bylo použito k ekonomické činnosti daňového subjektu. Žalobce nesouhlasil s neprovedením svědecké výpovědi a se stanovením daně dle pomůcek a požadoval nahlédnout do úředního záznamu o stanovení základu daně a daně dle pomůcek. Správce daně umožnil žalobci nahlédnout do úředního záznamu a následně považoval zprávu o kontrole za projednanou, neboť pomůcky jsou součástí vyměřovacího řízení a nelze proti jejich výši vznášet námitky při projednání zprávy o daňové kontrole, a předložil žalobci zprávu o daňové kontrole k podpisu. Žalobce podal námitku proti tomuto postupu. Správce daně této námitce nevyhověl. Žalobce ve vyjádření ke stanovení daně podle pomůcek vyslovil nesouhlas, ovšem žádné nové důkazní prostředky ke svým tvrzením nedoložil. Zpráva o daňové kontrole byla žalobci zaslána v poštovní zásilce na doručenku. Správce daně dne 20.11.2009 vydal dodatečné platební výměry na daň z přidané hodnoty za zdaňovací období 3. a 4. čtvrtletí 2005 a 1. – 4. čtvrtletí 2006. Žalobce se odvolal proti dodatečným platebním výměrům. Žalovaný zhodnotil, že daňová povinnost stanovená správcem daně na základě pomůcek strukturou a rozsahem neodpovídá pochybnostem, které správce daně sdělil žalobci ve výzvě, proto vrátil odvolání zpět správci daně k dalšímu řízení. Správce daně vydal dne 12.4.2010 výzvu, ve které sdělil žalobci pochybnosti, které vznikly při daňové kontrole a vyzval žalobce k jejich odstranění, neboť nebylo možné ověřit, zda v přiznáních k dani z přidané hodnoty uplatnil nárok na odpočet v souladu se zákonem. Proti této výzvě se žalobce odvolal dne 14.5.2010. Žalobce podal žádost o osvědčení neplatnosti výzvy ze dne 12.4.2010, správce daně ve sdělení ze dne 27.5.2010 uvedl, že neplatnost výzvy neosvědčil. Žalobce reagoval na výzvu dne 18.6.2010 doplněním podání a předložil důkazy, knihu tržeb, potvrzení o výši příjmu jednatele žalobce z Německa v německém jazyce, kopii první strany nájemní smlouvy, vyúčtování od společnosti FORBES, vyúčtování služeb nájemníkům z 20.4.2005 a navrhoval výpověď účetní M. H., P. B. a P. J. ohledně osvědčení používání kotle na LTO pro vytápění restaurace. Správce daně zajistil v rámci odvolacího řízení sdělení od Sodexho Pass, která předložila seznam vystavených faktur od 1.7.2005 do 31.3.2007, kde je u každé faktury i údaj o úhradě. Ve správním spise se nachází úřední záznam ze dne 2.8.2010 o uskutečnění místního šetření v Měšťanském pivovaru Strakonice ohledně prověření poskytnutí zálohy žalobci na základě smlouvy o zajištění a provedení reklamy. Dle obsahu protokolu o místním šetření správci daně byla předána fotokopie smlouvy o zajištění a provedení reklamy č. 132006/pořadové číslo 13/r/06 mezi Měšťanským pivovarem Strakonice a žalobcem včetně dohody o narovnání. Na základě této dohody byla poskytnuta záloha 601 124,- Kč. Správce daně dne 10.8.2010 vypracoval nový úřední záznam ohledně stanovení základu daně a DPH, neboť daňový subjekt pochybnosti neodstranil, neunesl důkazní břemeno, neboť evidence je neúplná, proto nelze daň stanovit dokazováním, ale dle pomůcek, ve kterých přihlédl k dalším zjištěným okolnostem. Následně prvostupňový správce daně vydal dne 16.8.2010 dle § 49 odst. 1 daňového řádu rozhodnutí o dodatečném doměření daně, ve kterých odvolání žalobce částečně vyhověl, změnil dodatečně vyměřenou daň z přidané hodnoty za uvedená zdaňovací období na částku nižší. Žalobce se odvolal proti rozhodnutí správce daně a vznesl i námitku podjatosti pracovnice finančního úřadu H. M. a E. B.. Žalovaný rozhodl o odvolání žalobce tak, že odvolání zamítl a napadené platební výměry potvrdil se závěrem, že byl shledán důvod pro doměření daně dle pomůcek, kvalita použitých pomůcek byla vyhodnocena jako vhodná, žádná procesní pochybení shledána nebyla, správně byly i odmítnuty navrhované důkazy. Správný byl postup stanovení daně dle pomůcek, neboť analytická evidence je rozporná a nemůže nahradit neúplné účetní podklady, a to ani výslechem účetní. Krajský soud přezkoumal napadené rozhodnutí v mezích daných žalobními body a dospěl k závěru, že žaloba není důvodná. Žalobce namítá neúplnost dokazování v daňovém řízení, má za to, že správce daně nezjistil řádně všechny rozhodné skutečnosti v případě, že nevyhověl jeho návrhu a nevyslechl účetní M. H., která zpracovávala účetnictví a měla fyzicky v ruce každý účtovaný doklad. Za situace, kdy došlo ke zničení účetních dokladů při požáru, jedná se o jedinečný důkazní prostředek, který nelze nijak nahradit. Ze správního spisu vyplývá, že žalobce navrhl výslech účetní M. H. za účelem zjištění, jakým způsobem bylo vedeno jeho účetnictví, zda ke každému zaúčtovanému účetnímu případu existoval příslušný účetní doklad, jakým způsobem byly vedeny evidence přijatých a uskutečněných zdanitelných plnění, jakým způsobem byly vedeny tržby za stravenky a jak o nich bylo účtováno a jakým způsobem byly účtovány energie a zda byly přeúčtovány nájemcům. Správce daně i žalovaný odmítl tento důkazní prostředek provést s odůvodněním, že tato svědecká výpověď nemůže nahradit neexistující účetní doklady a žalobce jejím prostřednictvím nemůže prokázat skutečnosti, k jejichž prokázání byl vyzván. Odmítnutí výslechu svědkyně bylo řádně odůvodněno s tím, že samotným výslechem účetní žalobce bez doložení konkrétních důkazních prostředků nelze prokázat množství a druh nakoupeného zboží a skutečnost, zda tento náklad sloužil k dosažení, zajištění a udržení příjmů ani nemůže osvědčit množství zboží a jídel hrazených stravenkami. Tento závěr finančních orgánů soud považuje za správný, neboť samotným výslechem svědkyně nelze prokázat existenci dokladů, které údajně při požáru shořely a jejich duplikáty nebyly žalobcem zajištěny. Svědeckou výpovědí nelze prokázat existenci dokladů, na základě kterých bylo účtováno, neboť to lze prokázat pouze listinnými důkazy, svědeckou výpovědí nelze nahradit listinný důkaz o správnosti vykázané daňové ztráty za uvedená zdaňovací období. Správce daně nepochybil neprovedl-li důkaz, jehož se daňový subjekt dovolával, jestliže ze všech okolností případu je zřejmé, že navržený důkazní prostředek nemůže přispět ke zjištění stavu věci. Tak je tomu v daném případě, kdy žalobce nebyl schopen doložit účetní doklady s odůvodněním, že při požáru došlo k jejich zničení, proto za této situace navržený důkaz výslechem účetní nemůže přispět ke zjištění stavu věci. Svědeckou výpovědí M. H. nelze prokázat, kdy, kde, jakého množství, jaké zboží či služby byly nakoupeny a zda tyto náklady sloužily k dosažení, zajištění a udržení příjmů. Nelze jimi rovněž zjistit, kolik zboží a jídel placených stravenkami bylo započteno ve výnosech, kolik stravenek, kdy, komu a za jaké období bylo vyúčtováno a kdy a jakou formou byla provedena úhrada vyúčtování a co za jakých podmínek bylo předmětem nájmu. Ze správního spisu vyplývá, že M. H. byla přítomna při jednání dne 13.1.2009 a 6.2.2009, kde žalobce předkládal důkazní prostředky na základě výzvy, přičemž při těchto jednáních ke skutečnostem, které se týkaly účtování stravenek a nájmů se nevyjádřila a žádné důkazní prostředky k těmto bodům výzvy nebyly žalobcem předloženy. Svědeckou výpovědí M. H. bez doložení listinných důkazních prostředků nelze tedy prokázat skutečnosti označené správcem daně ve výzvě a posoudit náklady za účelem prověření vykázané daňové ztráty v uvedených zdaňovacích obdobích. Odkaz žalobce na judikaturu Nejvyššího správního soudu např. na rozsudek č.j. 2Afs 30/2004 ze dne 8.6.2005 a č.j. 3 Afs 1/2003 ze dne 24.4.2004 je zcela nepřiléhavý, je v nich řešena zcela jiná skutková a právní otázka. V rozsudcích, na které žalobce odkazuje se jednalo o výslechy svědků, které měli dosvědčit skutečnosti, o kterých měl správce daně pochybnosti a vyplynuly z účetních dokladů. Soud nepovažuje návrh na provedení výslechu svědkyně M. H. za důvodný i s ohledem na okolnost, že v usnesení Policie ČR není o kanceláři žalobce ani o účetních dokladech uveden žádný poznatek. Obecně platí, že správce daně nemusí důkazní prostředek navržený daňovým subjektem provést, ale vždy se s tímto důkazním prostředkem musí vypořádat. Takto bylo i správcem daně postupováno, neboť v napadeném rozhodnutí, rovněž tak v prvostupňovém rozhodnutí finančního úřadu je podrobně zdůvodněno, proč nebylo přistoupeno k doplnění dokazování navrženým žalobcem. Soud proto uzavřel, že svědeckou výpovědí účetní žalobce nelze nahradit absenci účetních dokladů. Žalobce nedůvodně namítá, že správce daně odmítl předložené knihy tržeb osvědčit jako důkaz z důvodu, že se jedná o tabulky s jednou částkou v určitých dnech v roce se součty za měsíc s tím, že v listopadu 2005 a v listopadu 2006 uvádí tržbu i 31. den v měsíci přesto, že listopad má pouze 30 dnů. Závěr žalovaného je správný, neboť tabulkou za rok 2005 a za rok 2006, kde je uvedena zcela nekonkrétně pouze částka v určitých dnech a sečtena za měsíc nelze skutečně prokázat, že v daňových přiznáních žalobce uvedl veškerá uskutečněná zdanitelná plnění, byly započteny veškeré denní tržby ve správné výši v případě, že správce daně zjistil, že některé úhrady nebyly zachyceny na žádném účtu v doložených knihách analytické evidence. Jestliže částky uvedené v předložených knihách tržeb neodpovídají částkám uvedeným v doložených knihách analytické evidence je za tohoto stavu zřejmé, že položky, které nejsou zachyceny v knihách analytické evidence, nejsou ani zahrnuty v předložených knihách tržeb. Nepřípadně je žalobcem odkazováno na protokol o místním šetření, který byl proveden pracovníky Finančního úřadu ve Strakonicích ohledně kontroly evidence tržeb, které bylo provedeno dne 14.11.2006, kdy správce daně provedl kontrolu vybraných nákladových položek roku 2005 a rovněž byly prověřeny nedaňové náklady, neboť z protokolu o místním šetření vyplývá, že o tržbách a pokladních knihách není v protokole žádný údaj. Dne 13.6.2007 bylo provedeno správcem daně místní šetření ohledně zjištění nákupní a prodejní ceny vybraných nápojů a cigaret, prodejní ceny vybraných jídel a v protokolu jsou uvedeny tržby za den 4.-10.6.2007. Nejedná se tedy o předmětné zdaňovací období, proto odkaz na toto místní šetření je zcela irelevantní. Z místního šetření provedeného správcem daně dne 11.8.2008 ohledně zjištění prodejní ceny vybraných jídel v roce 2008 není zřejmé, že by pokladní knihy byly předmětem místního šetření. Věrohodnost knihy tržeb 2005 a knihy tržeb 2006 rovněž snižuje údaj o vykazování jízdy i za 31. listopad přesto, že uvedený měsíc má pouze 30 dnů. Správný je proto závěr správce daně, že uvedené přehledy jsou nedostatečné a nebyly osvědčeny jako důkaz o výši dosažených tržeb. Žalobcem předložené potvrzení o výši příjmů společníka Čeňka Křešničky, který pracoval v letech 1991-2004 v Německu nedokládá vklad peněžních prostředků do pokladny v roce 2005 ve výši 630 000,- Kč a v roce 2006 ve výši 1 564 000,- Kč. Žalobcem předložené potvrzení o výši příjmů je zcela neprůkazné, neboť se jedná o fotokopii listu v německém jazyce, aniž lze zjistit, kdo uvedené potvrzení vystavil, proto správce daně učinil správný závěr, že se nejedná o důkazní prostředek, který by prokazoval, že společník měl vydělané peněžní prostředky v roce 2005 a 2006 k dispozici, a to v souvislosti se zjištěními z doložených knih analytické evidence roku 2005 a 2006. I v případě prokázání žalobcem, že v Německu v letech 1991-2004 tyto příjmy měl, neosvědčuje, že tyto prostředky měl žalobce v roce 2006 k dispozici, proto správce daně nemohl toto potvrzení jako důkaz o vkladu peněžních prostředků do pokladny osvědčit. Žalobce navrhoval výslech svědka P. B. a P. J., jimiž mělo být prokázáno tvrzení žalobce, jaká osvobozená plnění uvedl na řádku 530 daňových přiznání za kontrolovaná zdaňovací období, jejich výši, pro koho byla uskutečněna a zda správně uplatnil osvobození od daně. Těmito svědeckými výpověďmi rovněž měly být odstraněny pochybnosti správce daně ohledně nárůstu spotřeby pohonných hmot, konkrétně k použití nákladního automobilu k opravě střechy a použití kotle na LTO k vytápění restaurace. Správce daně v předložených evidencích nezjistil uvedení žádného osvobozeného plnění, rovněž tak k uznání nároku na osvobození od daně žalobce nepředložil žádné důkazy k oprávněnosti v jím uváděné výši, proto správce daně důvodně odmítl provést výslech uvedených osob, neboť svědeckou výpovědí nelze prokázat nárok na osvobození. Správce daně požadoval po žalobci doložit, k jakému odběrnému místu se uplatněné odpočty při nákupu plynu vztahovaly a kde se odběrné místo nacházelo. Žalobkyně k prokázání tohoto tvrzení navrhla provedení místního šetření za účelem ověření umístění odběrného místa. Tento důkazní prostředek správce daně důvodně odmítl, neboť šetřením na místě samém v roce 2010 nelze prokázat, zda ve zdaňovacím období roku 2005 a 2006 uplatnil žalobce oprávněně odpočet daně z přidané hodnoty v konkrétní výši. Jestliže žalobce nedoložil důkazy o oprávněnosti uplatněného nároku, proto správce daně správně nepřistoupil k doplnění dokazování v navrženém směru. Správně byl důkaz místního šetření odmítnut i s ohledem na tvrzení žalobce ohledně zdroje vytápění restaurace, kdy byl jím uváděn plyn a pohonné hmoty. Místním šetřením nelze prokázat oprávněnost nároku na odpočet daně z přijatých zdanitelných plnění v plné výši, jestliže žalobce předložil jen některé doklady ohledně nákupu plynu. Soud poznamenává, že žalobce nedoložil smlouvy s dodavateli vody a plynu ani kompletní smlouvy o pronájmu bytů a služeb. Žalobce namítá, že správce daně porušil v případě vydání napadeného rozhodnutí na základě neúplného dokazování § 2 odst. 3 a § 31 odst. 2 daňového řádu, kdy měl snahu od počátku doměřit žalobci daň dle pomůcek přesto, že si byl vědom toho, že důkazní situace vzhledem ke zničení účetních dokladů požárem je velmi ztížena. K této výhradě žalobce soud poznamenává, že žalobcem nebylo prokázáno, že by mu účetní doklady byly zničeny při požáru, neboť z usnesení Policie České republiky ze dne 6.9.2007 nevyplývá, že by žalobce měl ve stodole pracovnu, kde by měl uložené účetní doklady. Správce daně vyzval žalobce k doložení a prokázání skutečností, zda žalobce měl nárok na odpočet daně v plné výši a zda uvedl veškerá svá uskutečněná zdanitelná plnění ve správné výši a zda oprávněně uplatnil osvobození od daně. Žalobcem předložené důkazní prostředky posoudil v souladu se zásadou volného hodnocení důkazů a v napadeném rozhodnutí podrobně je zhodnotil, současně s tím dbal i ustanovení § 31 odst. 2, aby skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti byly zjištěny co nejúplněji a nebyl vázán jen návrhy daňových subjektů v případě, že v součinnosti s třetími osobami zajišťoval další důkazy. Správný je proto závěr žalovaného, že z neúplných účetních dokladů nelze učinit věrný a poctivý obraz o skutečném hospodaření žalobce. Žalobce tedy neunesl důkazní břemeno, neprokázal všechny skutečnosti, ke kterým byl správcem daně vyzván dle § 31 odst. 9 daňového řádu, proto jsou splněny zákonné podmínky pro stanovení daně dle pomůcek dle § 31 odst. 5 daňového řádu. Žalobce navrhoval, aby soud provedl v rámci řízení výslech účetní M. H., P. B. a P. J. a rovněž tak i místní šetření na adrese Strakonice, Husova 354. Tento jeho návrh na provedení důkazů byl jako nedůvodný zamítnut, neboť výslech uvedených osob, rovněž tak i provedení místního šetření by nemělo vliv na závěr správce daně o stanovení daně podle pomůcek. Odmítnutím provedení navrhovaných důkazních prostředků nedošlo k porušení zásady volného hodnocení důkazů a zásady zákonnosti. V případě požadavku správce daně o prověřování dodržení podmínek pro uplatnění plného nároku na odpočet daně nelze spatřovat šikanózní postup. Žalobce namítá nesprávnost vyměření daně podle pomůcek, má za to, že bylo možné stanovit daň dokazováním, neboť jím předložené účetnictví bylo dostatečným důkazem. Správce daně nepostupoval při vyměření daně správně v případě, že žalovaný v přípise ze dne 18.3.2010 správci daně vytkl určitá procesní pochybení a uložil mu je v odvolacím řízení napravit. Tato námitka žalobce je nedůvodná, a to z následujících důvodů. Účetnictví žalobce bylo údajně zničeno při požáru, proto žalobce nebyl schopen doložit jím požadované skutečnosti, k výzvě správce daně nepředložil žádné důkazní prostředky, proto byl správcem daně učiněn správný závěr, že účetnictví žalobce není průkazné v případě, že z důvodu jejich zničení nepředložil veškeré účetní doklady. Knihy analytické evidence bez průkazních účetních dokladů nelze považovat za úplné účetnictví, přičemž nesrovnalosti správce daně zjistil i u účtování tržeb z nájmů, kde bylo účtováno pouze o platbách a nebyl účtován předpis nájemného, takže z předložených knih analytické evidence nebylo možné zjistit, v jaké výši mělo být nájemné zaúčtováno do výnosů, rovněž byly zjištěny i nesrovnalosti ve vyúčtování stravenek. Z neúplných účetních dokladů proto nelze učinit věrný obraz o skutečném hospodaření žalobce. Z přípisu ze dne 18.3.2010 vyplývá, že žalovaný uložil prvostupňovému správci daně řízení doplnit a odstranit procesní pochybení, které bylo shledáno v nedostatku možnosti přezkoumat správnost stanovení daně, nedostatku informace o přihlédnutí k okolnostem, z nichž by vyplývaly pro žalobce výhody a nedostatečně formulovaných pochybnostech, které v průběhu řízení vyšly najevo. Správci daně bylo uloženo vydat nové rozhodnutí, ve kterém sdělí žalobci veškeré pochybnosti, které v průběhu daňového řízení vyšly najevo včetně pochybností o tom, že předložené evidence poskytují věrný a pravdivý obraz o skutečném stavu v případě, že v pokladně v roce 2005 byl téměř celý rok záporný a na konci roku daňový subjekt vložil do pokladny hotovost ve výši 1 500 000,- Kč. Správce daně doplnil řízení, opětovně vyzval žalobce k odstranění pochybností, na které bylo žalobcem reagováno. Následně bylo správcem daně uzavřeno, že žalobce neunesl důkazní břemeno, neprokázal všechny skutečnosti, ke kterým byl správcem daně vyzván dle § 31 odst. 2 daňového řádu, proto byly splněny zákonné podmínky pro stanovení daně podle pomůcek dle § 31 odst. 5 daňového řádu. Na základě doplněného řízení správce daně rozhodl dle § 49 odst. 1 daňového řádu účinného ke dni 31.12.2010 a odvolání žalobce částečně vyhověl. Žalobce v průběhu odvolacího řízení doložil neúplné důkazní prostředky a navrhoval takové důkazy, jež nemohly skutečnosti, k jejichž prokázání byl vyzván prokázat. Správcem daně byl žalobce opakovaně seznámen s jeho pochybnostmi a rovněž byl i seznámen s vyhodnocením předložených důkazních prostředků a byla mu tak dána možnost jak v průběhu kontroly, tak i v rámci odvolacího řízení další důkazní prostředky předkládat. Žalobce však předloženými důkazními prostředky neprokázal skutečnosti, které uvedl v daňových přiznáních a k jejichž prokázání byl opakovaně vyzván, přičemž jeho účetnictví vykazovalo takové nedostatky, že nebylo možné stanovit daňovou povinnost dokazováním, proto byl učiněn správcem daně správný závěr pro stanovení daňové povinnosti za použití pomůcek. Ze strany žalobce nebylo dodrženo důkazní břemeno, jestliže žalobce nesplnil svoji povinnost prokázat všechny skutečnosti, které byly jím v daňovém přiznání uvedeny a ke kterým byl správcem daně vyzván. Po vyhodnocení předložených důkazních prostředků byl učiněn správcem daně správný závěr, že nebyly odstraněny veškeré pochybnosti o správném stanovení daňové povinnosti, proto byla správně daňová povinnost stanovena dle pomůcek. Správcem daně bylo postupováno i v souladu s ustanovením § 46 odst. 3 daňového řádu, kdy bylo jím přihlédnuto ke zjištěným okolnostem, z nichž vyplývají pro žalobce výhody. Bylo přihlédnuto i k tvrzení žalobce, že uskutečňoval osvobozená plnění bez nároku na odpočet daně – pronájmy bytů přesto, že byly k prokázání oprávněnosti osvobození k plnění předloženy pouze neúplné kopie dokladů o pronájmu bytů – první strana smlouvy o nájmu, kde není patrná ani výše nájemného. Z úředního záznamu vyplývá, že při výpočtu zvýšených výnosů jako pomůcky pro stanovení uskutečněných zdanitelných plnění správce daně volil vždy nejmenší vypočtený poměr mezi příjmy a výdaji, tedy nejmenší daňový základ. Lze souhlasit s tvrzením žalobce, že prioritním způsobem stanovení daňové povinnosti je dokazování, ovšem za situace, jak vyplývá z předchozí pasáže rozsudku, že účetnictví žalobce neposkytovalo věrný a pravdivý obraz o jeho hospodaření, účetnictví nebylo úplné, nebylo možno stanovit daň dokazováním. Žalobce namítá zvolení nevhodných pomůcek, a to s ohledem na nedostatečnou jejich kvalitu. Nesouhlasí s tím, že by v dané lokalitě a období neprovozovala obdobnou činnost žádná společnost s ručením omezeným a jako příklad uvádí společnost JAPAJO s.r.o. a DAYTONA. Daňový subjekt, který byl pro vypracování pomůcek zvolen, je dle žalobce nevhodným, neboť není plátcem DPH a nevede účetnictví. Žalobcem je nesprávně navrhován jako srovnatelný subjekt společnost JAPAJO, neboť uvedená společnost provozovala v roce 2005 a 2006 dvě provozovny, kavárnu a restauraci, přičemž pronajímala nebytové prostory, proto se nejedná o srovnatelný subjekt se žalobcem. Rovněž společnost DAYTONA nelze posuzovat jako srovnatelný subjekt, neboť společnost má jako hlavní činnost provozování výherních hracích přístrojů a pronájem nebytových prostor a hostinskou činnost. Ze spisu správce daně vyplývá, že správce daně zvolil jako obdobné daňové subjekty tři podnikatele, přičemž rozhodné údaje použil s určitým zohledněním specifik. V úředním záznamu o postupu při zjištění základu daně a stanovení daně dle pomůcek je uveden postup správce daně ohledně využití srovnatelných údajů a učiněných úprav a propočtů. Správně ze strany žalovaného nebyl shledán důvod k postupu dle § 31 odst. 7 daňového řádu ke sjednání daně v případě, že žalobce neprokázal ani na základě výzvy správce daně potřebné skutečnosti ke stanovení daně dokazováním, jestliže knihy analytické evidence nelze bez průkazních účetních dokladů považovat za účetnictví, přičemž při přezkoumání zápisů byly zjištěny v účetnictví žalobce zásadní nesrovnalosti a nebylo proto možné ověřit, že žalobkyně uvedla v přiznání k dani z přidané hodnoty všechna zdanitelná plnění a daň z přidané hodnoty zahrnula v dani na výstupu v nesprávné výši. Soud poznamenává, že sjednání daně představuje okrajové případy, jestliže ustanovení § 31 odst. 6 daňového řádu umožňuje vyměření daně za použití pomůcek. Dohoda o sjednání daně a o její výši je v zásadě veřejno-právní smlouvou, která musí být zachycena protokolárně a daň správce daně následně vyměří. Žalobce namítá procesní pochybení, neboť správce daně postupoval v odvolacím řízení nezákonným postupem a rovněž tak i žalovaný. Žalobce v odvolání dne 18.11.2009 napadl procesní pochybení správce daně při vydání výzvy k odstranění pochybností a rovněž i nevhodnost použitých pomůcek. Žalovaný uzavřel, že ze spisu není seznatelné, že správce daně dostál povinnosti přihlédnout k případným výhodám svědčícím ve prospěch žalobce, proto bylo k odvolání žalobce žalovaným věc vrácena správci daně s tím, aby byl zvolen postup ve smyslu ustanovení § 49 odst. 1 daňového řádu. Správce daně opakovaně vyzval žalobce k odstranění pochybností, na které bylo žalobcem reagováno, následně byl vypracován správcem daně nový úřední záznam o stanovení daně podle pomůcek, ve kterém byly shrnuty výsledky doplněného řízení a při stanovení daně podle pomůcek bylo přihlédnuto i k dalším zjištěným okolnostem a následně bylo vydáno rozhodnutí dle § 49 odst. 1 daňového řádu, kdy správce daně odvolání žalobce částečně vyhověl. Tímto postupem došlo k odstranění vad správce daně prvního stupně a rovněž tak bylo i umožněno žalobci se proti prvostupňovému rozhodnutí správce daně odvolat, tedy využít opravného prostředku. Nesprávný je názor žalobce, že částečně vyhovět odvolání ve smyslu § 49 odst.1 daňového řádu lze pouze změnou způsobu stanovení daně, a to s odkazem na rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne14. dubna 2009 čj. 8 Afs 15/2007-75, kdy v rozšířeném senátě bylo konstatováno, že v řízení o odvolání proti dani stanovené podle pomůcek může odvolací orgán také vrátit věc správci daně prvního stupně k rozhodnutí dle § 49 odst. 1 daňového řádu. Podmínky pro takový postup jsou dány i tehdy, je-li na místě změna způsobu stanovení daně. Z uvedeného tedy nevyplývá, že při vrácení věci správci daně žalovaným je při částečném vyhovění odvolání namístě stanovit daň jen dokazováním. Toto z uvedeného rozhodnutí nevyplývá. Soud proto uzavřel, že správce daně postupoval v odvolacím řízení v souladu s usnesením rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu uvedeného shora (viz bod 45 usnesení Nejvyššího správního soudu čj. 8 Afs 15/2007-75). Ze spisu vyplývá, že žalovaný vrátil věc správci daně prvního stupně k doplnění dokazování, správce daně žalobce vyzval k odstranění pochybností a následně na tuto výzvu bylo i žalobcem reagováno. Bez vydání výzvy by správce daně nemohl objektivně posoudit, zda byly splněny všechny podmínky pro stanovení daně dle pomůcek. Výzva byla tedy vydána v souladu se závěry uvedenými v usnesení rozšířeného senátu shora uvedeného v rozhodnutí. Soud proto uzavřel, že se jedná o zákonný postup správce daně i žalovaného v průběhu odvolacího řízení. Postup správce daně nebyl ani v rozporu s cílem správy daní, rovněž nedošlo i ani k porušení hlavních zásad správy daní jak je žalobcem namítáno. Správce daně postupoval v souladu s § 1 odst. 2 daňového řádu, jehož cílem je správné stanovení daně, rovněž tak nedošlo ani k porušení zásady zákazu zneužití pravomoci a správního uvážení, neboť i dle soudu bylo vydáno napadené rozhodnutí na základě úplného dokazování, správně správcem daně nebyly připuštěny navrhované důkazní prostředky, rovněž tak nebyla porušena zásada volného hodnocení důkazů, správcem daně byl zjištěn skutkový stav a nebyla ani porušena pravidla logického uvažování. Soud proto rozhodl dle § 78 odst. 7 s.ř.s. a žalobu jako nedůvodnou zamítl, neboť námitky žalobce nejsou důvodné, nebyl zjištěn postup v rozporu s daňovým řádem. Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o ustanovení § 60 odst. 1 s.ř.s., kdy žalovaný, který měl v řízení úspěch se práva na náhradu nákladů řízení vzdal.

Poučení