10 Af 25/2013 - 33

Rubrum

Krajský soud v Českých Budějovicích rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Marie Krybusové a soudkyň JUDr. Věry Balejové a Mgr. Heleny Nutilové v právní věci žalobce J.K., bytem X, zast. JUDr. Vladimírem Císařem, advokátem v Českých Budějovicích, Boženy Němcové 583/33, proti žalovanému Odvolacímu finančnímu ředitelství v Brně, Masarykova 31, o žalobě proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Českých Budějovicích ze dne 3.12.2012,č.j. X, takto:

Výrok

Žaloba se zamítá. Žalovanému se právo na náhradu nákladů řízení nepřiznává.

Odůvodnění

I. Vymezení věci 1) Žalobou doručenou dne 1.2.2013 Krajskému soudu v Českých Budějovicích se žalobce domáhal přezkoumání rozhodnutí žalovaného ze dne 3.12.2012, č.j. X, kterým bylo změněno rozhodnutí správce daně Finančního úřadu v Milevsku ze dne 11.4.2012 o dodatečném doměření daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2008 tak, že žalobci byla doměřena daň ve výši 539.955,-Kč a sdělena výše penále z doměřené daně ve výši 107.991,-Kč. V ostatním zůstal napadený platební výměr nezměněn. 2) Napadené rozhodnutí bylo vydáno Finančním ředitelstvím v Českých Budějovicích, které působilo v odvolacím řízení jako územní finanční orgán a podle zákona č. 531/1990 Sb., ve znění pozdějších předpisů. Ve smyslu § 20 odst. 2 zákona č. 456/2011 Sb., o Finanční správě ČR, ve znění pozdějších předpisů se odvolací instancí stalo od 1.1.2013 Odvolací finanční ředitelství v Brně. 3) Žalobce v žalobě namítal, že správce daně i žalovaný postupovali v rozporu se zákony a rozhodnutí byla vydána na základě podstatných vad řízení, které jsou v rozporu se skutečností. Z výroku rozhodnutí není zřejmé, na základě jakého zákona žalovaný postupoval, neboť uvedl povinnost hradit penále ve spojení s § 264 odst. 13 daňového řádu odst. 1 písm. a) a takové ustanovení daňový řád nezná. Žalovaný rozhodl v rozporu s ust. § 98 daňového řádu, neboť nebyly dodrženy zákonné podmínky pro použití pomůcek při stanovení daně. Rozhodnutí žalovaný opřel o skutečnosti a důkazy, jejichž hodnocení bylo založeno na spekulaci, vlastních domněnkách a úvahách, které nezakládají důvod pro stanovení daně dle pomůcek. Žalovaný nepostupoval v souladu s § 1 odst. 2 daňového řádu, nectil základní zásady správy daní. 4) Žalobce se správcem daně spolupracoval ve smyslu ust. § 86 daňového řádu. Předkládal požadované doklady, daňovou evidenci a další důkazy. Naopak správce daně v rozporu se základními zásadami správy daní řízení zatěžoval, neprováděl požadované důkazy a řízení trvalo téměř 3 roky. Žalobce splnil svou důkazní povinnost. Činnost zajišťoval prostřednictvím subdodavatelů, kteří služby fakturovali. Jednalo se o pomocné stavební a úklidové práce. To bylo doloženo doklady od společnosti MOLDOVIA STAV s.r.o., Plzeň, BRET s.r.o., Praha 4, PROFETA a.s., Praha 1, MELGROUP s.r.o., Praha 10, K.H.STAV CZ s.r.o., Praha 4, P.D.K. s.r.o., Praha 5. S ohledem na charakter prací nebylo nutné doklady opatřovat přílohami, neboť to žádný právní předpis neukládá. Žalobce neodpovídá za to, že si jeho subdodavatelé neplní daňové či odvodové povinnosti. Nemůže zodpovídat ani za činnost statutárních zástupců či orgánů společností, které pro něho práce zajišťovaly a za které řádně zaplatil. V evidenci, kterou ke kontrole předložil, neměl podepsané prázdné papíry od těchto společností, ze kterých by vyplývalo, že si je vyplnil sám. 5) Žalobce k výzvě daně předložil doklady, nepředložil seznam zakázek s uvedením rozpisu příjmů a výdajů dle jednotlivých zakázek a zápis o zjištění skutečného stavu zásob, hmotného majetku a pohledávek a závazků ke konci roku 2008. Žalobce vedl daňovou evidenci, nikoli účetnictví, a proto byla výzva správce daně a žalovaného nesplnitelná. Žalobce předložil čestná prohlášení M.M., L.Š. a navrhl vyslechnout tyto osoby jako svědky. Čestná prohlášení vzal správce daně na vědomí a bez dalšího konstatoval, že neprokazují provedení skutečných prací. Navržené svědky správce daně v rozporu s daňovým řádem nevyslechl. Žalovaný na jednu stranu uznal a hodnotil výpověď svědkyně J.M. jako věrohodnou, avšak k požadavku žalobce na provedení dalších důkazů svědeckými výpovědmi nevyhověl a k tomu uvedl, že je to nadbytečné, neboť by svědci neprokázali, kdo pomocné stavební práce prováděl. Nebyla vzata v úvahu výpověď Z.T. a M.H., svědčící ve prospěch žalobce, kteří uvedli, že plnou moc k jednání měl za společnost PROFETA a.s. A.M.. Žalobce vyslovil zásadní nesouhlas s hodnocením svědeckých výpovědí provedených správcem daně. 6) Žalovaný se nezabýval důsledně možností stanovit daň dokazováním. Neprovedl veškeré důkazy, které žalobce navrhoval. Jednalo se o výslech svědka M.M., L.Š., Ing. J.K., který vystavoval faktury pro společnost PROFETA. Dále nebyl proveden výslech D.P.. Žalobce splnil svou důkazní povinnost, a proto přešlo důkazní břemeno na žalovaného. Žalovaný použil způsob stanovení daně dle pomůcek, využil způsob vycházející ze zákonem stanovené paušální částky daňových výdajů, aniž by využil možnosti srovnatelného subjektu provozujícího obdobnou činnost. To by pro žalobce bylo rozhodně objektivnější. Z těchto důvodů bylo navrženo zrušení rozhodnutí a vrácení věci žalovanému k dalšímu řízení. II. Stručně strnutí vyjádření žalovaného správního orgánu 7) Žalovaný správní orgán navrhl zamítnutí žaloby. Zrekapituloval průběh daňového řízení. Vyjádřil souhlas s žalobcem s jeho názorem, že nenese odpovědnost za chování jeho subdodavatelů a neplnění jejich daňové, či odvodové povinnosti. Zároveň však připomněl základní zásady daňového řízení a zdůraznil, že žalobce neunesl své důkazní břemeno. Žalobcem vytýkanému neprovedení jím navrhovaných výslechů svědků M.M. a L.Š. žalovaný odkázal na odůvodnění žalobou napadeného rozhodnutí na str.

5. K žalobcem namítanému rozporu a účelovosti tvrzení správce daně a žalovaného, pokud uznal a hodnotil výpověď svědkyně J.M. jako věrohodnou, avšak s odkazem na tento důkaz přešel na stanovení daně dle pomůcek, žalovaný uvedl, že svědkyně M. prokázala, že některé práce na stavbách pro žalobce provedli blíže neurčení zahraniční pracovníci. Nebylo však prokázáno, v jakém rozsahu byly tyto práce provedeny a kolik žalobce skutečně zaplatil. To nebylo lze doplnit v důsledku chybějící evidence zakázek. Proto nemohla být žalobci stanovená daň dokazováním. V rámci odvolacího řízení z toho důvodu došlo ke změně způsobu stanovení daně, a to dle pomůcek. K výslechu svědka Ing. J.K. žalovaný nepřistoupil s ohledem na skutečnosti zjištěné z výpovědi svědka A.M.. Svědek M. uvedl, že žalobce nezná, nikdy se s ním nesetkal a nevěděl, zda faktury obchodní společnost PROFETA a.s. vystavila. Podpis na fakturách nebyl schopen identifikovat. Nepředložil účetnictví, navíc k číslům běžných účtů bylo zjištěno, že nejsou obchodní společnosti PROFETA. K účtu u ČSOB a.s., který byl veden na majitele BH s.r.o., správce daně zjistil, že dispoziční právo měla J.M., která nebyla oprávněná jednat za obchodní společnost PROFETA. Z toho důvodu čestné prohlášení A.M., že se faktury vystavené pro žalobce obchodní společností PROFETA a.s. nacházejí v jejím účetnictví, jsou evidovány jako uhrazené a byly vystavené Ing. J.K., zástupcem společnosti PROFETA, hodnotil žalovaný jako nevěrohodné a účelové, neboť svědek M. nepředložil žádné smlouvy, ani jiné dokumenty nebo účetnictví a nebyl schopen faktury včetně podpisů identifikovat. 8) Vzhledem k rozporům neosvědčil správce daně svědeckou výpověď A.M. a jeho čestné prohlášení jako důkaz, že stavební práce provedla obchodní společnost PROFETA a.s., a že žalobce za ně zaplatil. Proto nepředvolal ke svědecké výpovědi ani Ing. Juraje Krišku. K těmto skutečnostem se vyjádřil žalovaný na straně 13 a 14 a na straně 6 žalobou napadeného rozhodnutí. Výslech D.P. považoval správce daně i žalovaný za nadbytečný. Žádný z dříve vyslechnutých svědků, kteří se měli na stavbách nacházet, nezmínil Dezidera Pohlodka jako osobu, se kterou by jednal. Ani žalobce v průběhu daňové kontroly, či odvolacím řízení, tuto osobu nezmiňoval. Podrobnější důvody k neprovedení výslechu svědka D.P. uvedl žalovaný na straně 16 žalobou napadeného rozhodnutí. Žalovaný závěrem uvedl, že základ daně byl stanoven dostatečně spolehlivě. Tento závěr byl podrobně uveden na straně 14 až 16 rozhodnutí. V případě žalobce bylo nutné stanovit daň dle pomůcek a tento postup odpovídal zákonu. III. Obsah správních spisů 9) Ze správního spisu, který si soud vyžádal, vyplynuly následující rozhodné skutečnosti: 10) Finanční úřad v Milevsku zahájil u žalobce dne 29.3.2010 kontrolou daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2008. Výzvou ze dne 26.1.2011 byl žalobce vyzván k prokázání oprávněnosti jím uplatěných výdajů na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů na základě dokladů vystavených obchodními společnostmi MOLDOVIA – STAV s.r.o., BRET s.r.o., PROFETA a.s., MELGROUP s.r.o., K.H. STAV CZ s.r.o. a P.D.K. s.r.o. Zároveň byl vyzván, aby prokázal, komu konkrétně uhradil zaplacené částky, aby předložil seznam zakázek s uvedením rozpisu příjmů a výdajů dle jednotlivých zakázek a zápis o zjištění skutečného stavu zásob, hmotného majetku, pohledávek a závazků ke konci roku 2008. 11) Žalobce dne 4.5.2011 Finančnímu úřadu v Milevsku sdělil, že nevede skladovou evidenci a veškerý materiál je vydán k okamžité spotřebě. Předložil seznam zakázek s uvedením rozpisu příjmů a výdajů vybraných zakázek, knihu pohledávek a závazků ke konci roku 2008, příjmové doklady k uhrazeným fakturám č. 162/2008, 9/10/08. Další důkazní prostředky k výzvě správce daně žalobce nedoložil. 12) Správce daně seznámil s hodnocením důkazních prostředků žalobce dne 15.7.2011. Ve vyjádření k výsledku kontrolního zjištění žalobce dne 3.8.2011 uvedl, jakých prací se měly předložené faktury týkat a s jakými osobami žalobce jednal. Dne 11.11.2011 doručil žalobce správci daně návrh na provedení důkazních prostředků a přiložil čestná prohlášení M.M. a L.Š., které navrhl vyslechnout jako svědky. Provedení svědeckých výpovědí správce daně odmítl, neboť žalobce nevěděl s kým konkrétně jednal, od koho přebíral faktury, komu je platil, a tudíž nemohou být tyto skutečnosti známy jiným osobám. Dne 24.11.2011 žalobce navrhl místní šetření na stavbách a navrhl vyžádání podkladů pro poskytnutí úvěru společnosti BRET s.r.o. Provedení místního šetření a vyžádání podkladů správce daně odmítl tím, že nemohou prokázat, kdo a jakým způsobem prováděl bourací, výkopové, úklidové, stavební a pomocné práce, případně nahradit kompletní účetnictví a takový důkaz by jako důkaz obstát nemohl. 13) Správce daně provedl výslechy svědků Š.V., J.M., M.H., A.M. a Z.T.. Další svědci O.Z. a B.Š. se ke svědecké výpovědi nedostavili. Svědek M.H., s nímž žalobce jednal jako se zástupcem společnosti PROFETA uvedl, že žalobce nezná a nikdy jej neviděl. Navíc uvedl, že neví jaké práce společnost pro žalobce prováděla a vyslovil pocit, že společnost nikdy nefungovala. Nevěděl ani o fakturách vystavených za společnost PROFETA a.s. pro odvolatele. Nepodepsal A.M. plnou moc, A.M. znal jako podnikatele. Z.T. byl s A.M. v úzkém a osobním podnikatelském svazku. Svědek A.M. žalobce nezná a nikdy se s ním nesetkal. O účetnictví společnosti BRET s.r.o., AIVE s.r.o., BH s.r.o. se starala J.M.. A.K. a Š.V., vlastnily společnosti pouze papírově, skutečným vlastníkem byl Z.D., který v roce 2011 zemřel. A.M. uvedl, že udělil dne 1.6.2008 částečnou plnou moc J.K., bývalému majiteli společnosti BOHEMIA BUDIMEX PRAGUE spol. s.r.o., avšak v období od 3.5.2007 do 14.3.2008 nemohl žádnou ze společností zastupovat, neboť byl vazebně stíhán. Svědek Z.T.a vypověděl, že žalobce nezná a osobně s ním nejednal. 14) Svědkyně J.M. zastupovala tři výše uvedené společnosti a popsala způsob fakturace a vyzvedávání finančních zdrojů. V případě žalobce si pro faktury chodil Ukrajinec jménem V.. K fakturovaným částkám svědkyně uvedla, že jí je sdělil Z.D. nebo manžel A.G.. Svědecká výpověď J.M. nepotvrdila, že na fakturách uvedené stavební práce byly skutečně provedeny, ani komu byla za provedené služby vyplacena fakturovaná částka. 15) Veškeré zjištěné skutečnosti správce daně popsal ve zprávě o daňové kontrole, kterou žalobci předal dne 3.4.2012. Se závěry, uvedenými ve zprávě, konkrétně, že žalobce neprokázal provedení prací na fakturách společností MOLDOVIA – STAV s.r.o., BRET s.r.o., PROFETA a.s., MELGROUP s.r.o., K.H. STAV CZ s.r.o. a P.D.K. s.r.o. žalobce uvedl, že s těmito závěry nesouhlasí, zejména protože nebyli vyslechnuti navržení svědci M. a Š., kteří práce organizovali. Nesouhlasil s hodnocením výpovědi A.M. a J.M.. 16) Dne 11.4.2012 vydal správce daně dodatečný platební výměr na daň z příjmů fyzických osob za rok 2008 ve výši 789.525,-Kč a současně žalobci sdělil povinnost platit penále s dodatečné vyměřené daně. 17) Proti dodatečnému platebnímu výměru se žalobce odvolal. Žalovaný správní orgán po přezkoumání daňového spisu dospěl k závěru, že výpověď J.M. prokazuje, že některé práce na stavbách byly pro žalobce provedeny blíže neurčenými Ukrajinci. V důkazním řízení se však nepodařilo prokázat, jakého rozsahu tyto práce byly, neboť faktury obsahovaly zcela obecné předměty plnění bez návaznosti na smlouvy, a proto bylo nutné stanovit daň dle pomůcek, které má správce daně k dispozici nebo které si obstará na základě součinnosti s daňovým subjektem. S ohledem na tento závěr vrátil odvolací orgán Finančnímu úřadu v Milevsku spisový materiál k doplnění. 18) V úředním záznamu ze dne 3.9.2012 správce daně nejprve shrnul výsledky provedené daňové kontroly. Provedl správní úvahu ke stanovení daňové povinnosti žalobce. Podrobně popsal použité pomůcky, kdy se nejprve snažil nalézt srovnatelný subjekt. Takový subjekt správce daně nenalezl, a proto přistoupil ke stanovení daně dle pomůcek, které měl k dispozici nebo si je obstaral. U příjmů vycházel správce daně z údajů vykázaných žalobcem v daňovém přiznání, neboť v rámci kontroly nezpochybnil vykázanou výši příjmů. U výdajů neměl správce daně pomůcku, podle které by mohl stanovit, jakou část ze zpochybněných faktur žalobce skutečně zaplatil a jakou část výdajů představovaly fiktivní faktury. Při zjištění daňové kontroly vyplynulo, že za prokázané výdaje v roce 2008 správce daně považoval částku 14.159.965,-Kč. V případě, že by pomůcku pro stanovení výdajů použil výdaje stanovené procentem podle § 7 odst. 9 zákona o daních z příjmů, činily by v roce 2008 výdaje 60% příjmů, tedy částku 11.867.788,-Kč. Hodnota výdajů by tak byla nižší než poplatníkem prokázaná. Proto správce daně jako pomůcku zvolil výdaje stanovené ve výši 80% příjmů, které mohou uplatnit poplatníci s řemeslnou živností, a to od roku 2009. Žalobce prováděl převážně zednické a pomocné práce. Správce daně zjistil, že významné procento daňových subjektů s řemeslnou živností volí stanovení výdajů procentem z příjmů. Takto stanovené výdaje považoval správce daně jako okolnost, z níž pro žalobce vyplývají výhody ve smyslu § 98 odst. 2 daňového řádu. Zohlednil také slevu na poplatníka ve smyslu § 35a odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů. 19) Vzhledem k tomu, že žalobci byla doměřena daň podle pomůcek, žalovaný zkoumal dodržení zákonných pomůcek použití tohoto způsobu stanovení daně. Zároveň zkoumal i přiměřenost použitých pomůcek. Zabýval se odvolacími námitkami žalobce, které doplňoval podáními ze dne 16.5.2012, 11.9.2012, 24.9.2012, 27.9.2012 a 25.10.2012. 20) O odvolání žalobce žalovaný správní orgán rozhodl dne 3.12.2012 tak, že změnil výši doměřené daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2008 z výše 789.525,-Kč na 539.955.,-Kč a zároveň výši penále z dodatečně vyměřené daně z částky 157.905,-Kč na 107.991,-Kč. Žalovaný dospěl k závěru, že se žalobce dostal do důkazní nouze. Správci daně předložil vystavené doklady, avšak u sporných faktur a výdajových dokladů nepředložil podklady, které by potvrzovaly jeho tvrzení ohledně obchodních vztahů. K výslechu žalobcem navrhovaných svědků žalovaný nepřistoupil, neboť ani žalobce nebyl schopen určit, kdo předmětné dodavatele zastupoval na stavbách, s kým jednal, komu předával peníze a žalobcem navržení svědci nemohli tyto skutečnosti potvrdit, ani prokázat. Místním šetřením na jednotlivých stavbách bylo možné zjistit pouze to, zda stavba byla provedena, nikoliv však, kdo konkrétní práce prováděl, v jakém rozsahu, ani výši úhrady, kterou žalobce zaplatil. Na základě výpovědi svědkyně J.M. došlo ke změně způsobu stanovení daně, neboť některé práce na stavbách, blíže nespecifikovaní pracovníci z Ukrajiny, provedli. Základ daně a daň byly stanoveny dostatečně spolehlivě. Správce daně provedl správní úvahu, při níž popsal svůj postup, který odvolací orgán hodnotil jako přiměřené pomůcky. Návrh na sjednání daně žalovaný správní orgán odmítl. K nově navrženým svědeckým výpovědím, především D.P. uvedl, že žalobce nikdy neuváděl, že by s touto osobou jednal, či by byla přítomna při placení faktur. Důkaz hodnotil správce daně i žalovaný jako nadbytečný. Žalovaný uzavřel, že žalobce rezignoval na zásadu obezřetnosti a kromě faktur s nekonkrétním obsahem neměl k dispozici doklady, které by potvrzovaly vydání finančních částek, konkrétním osobám a bylo vyloučeno, aby tyto vady mohl odstranit svědek, pokud neměl k dispozici písemné podklady. K dodatečně předloženým částem stavebních deníků žalovaný uvedl, že neobsahovaly náležitosti předepsané vyhláškou a neměly žádnou vypovídací schopnost. Z evidence žalobce nebylo možné zjistit a prokázat, které ze zpochybněných dodavatelských faktur byly fiktivní, na základě kterých byly práce skutečně provedeny a kolik za ně bylo ve skutečnosti zaplaceno. Pouze na základě výpovědi J.M. bylo zohledněno, že blíže neurčený počet Ukrajinců pracoval na stavbách a provedl tam nějaké práce. V důkazních řízeních se však nepodařilo prokázat rozsah těchto prací. Navíc svědkyně vypověděla, že faktury vystavila na částky, které jí někdo nadiktoval bez vazby na konkrétně provedené práce. IV. Právní názor soudu 21) Krajský soud přezkoumal napadené rozhodnutí podle ust. § 75 odst. 2 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního (dále s.ř.s.), v mezích daných žalobními body a dospěl k závěru, že žaloba důvodná nebyla. 22) Žalobce v prvé řadě zpochybňoval postup správce daně, kdy žalobci stanovil daňovu povinnost na základě pomůcek. Pro pomůcky nebyly dodrženy zákonné podmínky a žalovaný rozhodl v rozporu s ust. § 98 daňového řádu. Žalovaný opřel rozhodnutí o důkazy a skutečnosti, jejichž hodnocení bylo založeno na spekulaci. 23) S ohledem na formulaci žalobní námitky se soud zabýval tím, zda byly splněny zákonné důvody pro stanovení daně žalobci za zdaňovací období roku 2008 dle pomůcek. 24) Podle ust. § 98 odst. 1 daňového řádu, nesplní-li daňový subjekt při dokazováním jím uváděných skutečností některou ze svých zákonných povinností a v důsledku toho nelze stanovit daň na základě dokazování, správce daně stanoví daň dle pomůcek, které má k dispozici nebo které si obstará, a to i bez součinnosti s daňovým subjektem. Uplatnění tohoto postupu se uvede při stanovení daně ve výroku rozhodnutí. Podle odst. 2 téhož ustanovení, stanoví-li správce daně daň dle pomůcek, přihlédne též ke zjištěným okolnostem, z nichž vyplývají výhody pro daňový subjekt, i když jím nebyly uplatněny. Podle odst. 3., pomůckami jsou zejména důkazní prostředky, které nebyly správcem daně zpochybněny, podaná vysvětlení, porovnání srovnatelných daňových subjektů a jejich daňových povinností, vlastní poznatky správce daně získané při správě daní. 25) Soud se zabýval proto otázkou, zda byly kumulativně splněny podmínky, že žalobce neunesl důkazní břemeno a nebylo možné stanovit daň dokazováním, a proto byla daň stanovena podle pomůcek. Ke stanovení daňové povinnosti za použití pomůcek je ve smyslu § 98 daňového řádu zapotřebí splnit tři podmínky.

1. Není splněna některá ze zákonných povinností při dokazování.

2. V důsledku nesplnění této povinnosti nebylo lze stanovit daň dokazováním.

3. Daň mohla být za použití pomůcek stanovena dostatečně spolehlivě. V této souvislosti je třeba zdůraznit, že pro případ, kdy jsou kumulativně naplněny tyto podmínky, je stanovení daně dle pomůcek povinností správce daně, nikoli pouze možností. 26) Soud v dané věci ověřoval, zda daňové orgány postupovaly dle výše popsaných pravidel a vycházel přitom z dokladů a listin, které jsou založeny v daňovém spise. Ze závěrů kontroly vyplynulo, že žalobce neprokázal, že za pomocné zednické práce zaplatil částky uvedené na předložených fakturách a že pomocné stavební práce, např. výkopové, bourací, zednické, montáže lešení, betonování, dozdívky, přesun hmot, úklidové, byly skutečně provedeny společnostmi BRET s.r.o., Praha 4, MOLDAVIA STAV s.r.o., Plzeň, PROFETA a.s., Praha 1, MELGROUP s.r.o., Praha 10, P.D.K. s.r.o., Praha 5 a K.H. STAV CZ s.r.o., Praha 5, a to v takovém rozsahu, jak byly žalobcem deklarovány. Žalobce k výzvě správce daně neuvedl s kým jednal při uzavírání zakázek, neprokázal komu předával ukončené dílo, ani komu zaplatil za práce uvedené na fakturách. Tyto skutečnosti neprokázaly ani provedené svědecké výpovědi a nemohly z důvodů dále specifikovaných prokázat ani navržené svědecké výpovědi. 27) V roce 2008 činily výdaje společnosti BRET s.r.o. pouze menší část zpochybněných výdajů oproti roku 2007, ostatní částky tvořily výdaje na faktury vystavené zbývajícími společnostmi. Tyto společnosti zastupovali jednatelé Ukrajenské národnosti nebo je na základě plné moci zastupovali zástupci, kteří vypověděli, že žalobce neznají, nespolupracovali s ním a nebyli schopni ke vzájemné spolupráci uvést žádné konkrétní údaje. Z toho důvodu nebylo lze zjistit a prokázat, v jakém konkrétním rozsahu byly provedeny práce a kolik za ně žalobce zaplatil, neboť bez dokoložení evidence žalobce k jednotlivým zakázkám a k platbám, které probíhaly pouze v hotovosti, při nekontaktnosti uvedených společností, nebylo lze výši výdajů prokázat. Žalobce neuvedl jméno Ukrajince, který pro něho pracoval a kterému vyplatil odměnu za provedenou práci. Z výpovědi svědkyně Jany Miklátkové bylo zjištěno, že pro žalobce pracoval na stavbách blíže neurčený počet Ukrajinců. V důkazním řízení se však nepodařilo prokázat rozsah těchto prací. Faktury obsahovaly pouze obecné předměty plnění bez návaznosti na smlouvy, objednávky či předávací protokoly. Svědkyně rovněž uvedla, že faktury vystavila jen na částky, které ji někdo nadiktoval bez vazby na konkrétně provedené práce. Sama se neúčastnila jako zástupce uvedených společností k předání díla. Rozsah provedených pracích neprokázaly ani ostatní provedené svědecké výpovědi A.M., Z.T., M.H. a rozsah provedených prací nebyl zřejmý ani z prohlášení L.Š. a M.M.. 28) Daňové řízení je založeno na zásadě usnesení důkazního břemene daňovým subjektem. To vyplývá z ust. § 86 odst. 3 písm. c) daňového řádu. Podle ust. § 92 daňového řádu daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v daňovém řízení, nebo k jejichž prokázání byl správcem daně vyzván. Z citovaných ustanovení daňového řádu vyplývá, že žalobce měl povinnost prokázat zajišťování své činnosti subdovatelsky, že práce deklarované v dokladech, které provedly pro žalobce konkrétně uvedené společnosti, byly skutečně provedeny a v rozsahu, který je ve fakturách uveden a měl doložit, zda cena odpovídala zaplaceným službám. Žádná právní norma sice neupravuje obecně či konkrétně předání a převzetí služeb a zboží, či jakéhokoliv plnění. Procesní předpis v daňové oblasti však stanoví rozsah důkazního břemene ve vztahu k daňovému subjektu a v zájmu žalobce je vždy evidovat takové údaje, které mu poslouží k unesení důkazního břemene. Neunese-li důkazní břemeno v důsledku důkazní nouze, pak to má za následek nemožnost stanovit daňovou povinnost dokazováním a je nutné stanovit daň na základě pomůcek. 29) V dané věci taková situace nastala, což daňové orgány srozumitelně zhodnotily ve zprávě o daňové kontrole, jakož i v úředním záznamu o stanovení daně dle pomůcek. V průběhu dokazování, tak jak jej provedl správce daněm, bylo zjištěno, že žalobce neunesl své důkazní břemeno, nepodařilo se postavit najisto, v jakém rozsahu byly práce skutečně provedeny a v jaké výši byly vystaveny fiktivní faktury. Správce daně vycházel z předpokladu, že nějaké práce Ukrajinci pro žalobce provedli, což potvrdila svědecká výpověď J.M.. Skutečnost, že žalobce se správcem daně spolupracoval, na tomto závěru nemůže nic změnit, neboť nebyly žalobcem prokázány konkrétní potřebné údaje k usnesení důkazního břemene žalobcem. Soud nezjistil neúměrné zatěžování žalobce požadavky správce daně, ani přechod důkazního břemene na správce daně, neboť žalobcem předložené důkazy byly nevěrohodné, neúplné a neprokazovaly tvrzení žalobce. Žalobce byl povinen vést evidenci v takovém rozsahu a formě, aby poskytovala věrohodný podklad pro doložení žalobcem vykázaných údajů. To v dané věci nebylo splněno, neboť žalobce neprokázal, v jakém konkrétním rozsahu byly práce provedeny a v jaké konkrétní výši měly být zaplaceny částky uvedené ve fakturách. Z toho důvodu není důvodná námitka žalobce, že nebyly dodrženy podmínky pro použití pomůcek a žalovaný rozhodl v rozporu s ust. § 98 daňového řádu. Z písemností založených ve spise vyplývá, že se daňové orgány řádně zabývaly splněním podmínek pro stanovení daně dokazováním, avšak za situace, kdy žalobce neunesl, jak je výše konkrétně specifikováno své důkazní břemeno, stanovily daňovu povinnost na základě pomůcek. O tom svědčí úřední záznam o stanovení daně žalobci dle pomůcek. Nelze proto přisvědčit, že hodnocení skutečností a důkazů je založeno na spekulaci, případně domněnkách. Podstatným faktem je skutečnost, že žalobce neunesl důkazní břemeno. 30) Nadto lze zdůraznit, že žalobce byl o pochybnostech správce daně zákonem stanoveným způsobem informován a výzvami mu byly pochybnosti sdělovány a bylo mu umožněno pochybnosti odstranit a svá tvrzení o sporných údajích prokázat. Předložením faktur, výdajových dokladů a seznamem zakázek obsahujícím údaje o příjmech a výdajích a knihou pohledávek, tyto pochybnosti odstraněny nebyly a žalobcovo tvrzení zůstalo neprokázáno. Výzva odpovídala požadavkům daňového řádu a jejím účelem bylo umožnit žalobci prokázat soulad mezi stavem účetním a skutečným. Žalobce obsahu výzvy porozuměl, což vyplývá i z jeho odpovědi na výzvu. Pro posouzení dané záležitosti není podstatné, zda žalobce vedl daňovou evidenci či účetnictví. Hodnocení ručně vyplňovaných účetních dokladů, tak jak bylo provedeno správcem daně, odpovídá výsledkům dokazování a má oporu ve spise. Vyplňování dokladů ručně jistě žádný právní předpis nezakazuje, stejně jako bezhotovostní platební styk, avšak ze všech souvislostí, které v dané věci daňové orgány zjistily, jim vznikly pochybnosti o těchto údajích, které požadovaly žalobcem postavit najisto. Takový postup není spekulativní. Soud neshledal účelové hodnocení důkazů, neboť správce daně vysvětlil důvody svého postupu, jak ve zprávě o daňové kontrole, tak i v žalobou napadeném rozhodnutí. Pokud žalobce uvádí, že žádný právní předpis nestanoví uzavírání smluv písemnou formou, pak tuto skutečnost soud nerozporuje, nicméně procesní předpis stanoví rozsah důkazního břemene ve vztahu k daňovému subjektu. Jak již bylo výše vysvětleno, je v zájmu žalobce vysvětlovat takové údaje, které mu poslouží k usnesení důkazního břemene. Neunese-li důkazní břemeno, nelze v této souvislosti akceptovat odkaz na absenci právní normy, které by vedení určitých konkrétních údajů potřebných pro unesení důkazního břemene, ukládala. 31) Rozporuplnost a účelovost hodnocení správce daně neshledal soud ani ve vztahu k výpovědi J. M. uvádí, že správce daně důkaz na jednu stranu hodnotil jako věrohodný, neboť na základě této výpovědi stanovil žalobci daň dle pomůcek, na druhé straně však neumožnil žalobci prokázat svědeckými výpovědmi, kdo a jaké pomocné stavební práce prováděl. Soud tento názor žalobce nesdílí, neboť žalobce zaúčtovanými daňovými doklady vykázané výdaje skutečně neprokázal. Právě pro tutu skutečnost nelze spolehlivě zjistit a ověřit žalobcovo tvrzení o výši výdajů, a proto byly v této souvislosti dodrženy důvody pro stanovení daně dle pomůcek. Výslech svědka je obecně jednou z možností, jak ověřit tvrzení daňového subjektu. Ne vždy však může poskytnout irelevantní poznatky. V daňovém řízení nemusí být provedeny důkazy, které nejsou schopny prokázat sporné skutečnosti. Vždy však musí být daňovému subjektu vysvětleno, proč nebyly důkazní prostředky, jím navrhované provedeny, To vyplývá i z rozsudku NSS sp. zn. 8Afs 19/2010. Tímto způsobem bylo v dané věci postupováno. V žalobou napadeném rozhodnutí bylo žalobci srozumitelně a podrobně vysvětleno, z jakých důvodů nebyly jím navrhované svědecké výpovědi provedeny. Ani sám žalobce nebyl schopen specifikovat, kdo pro něj práce prováděl. Předávání faktur a hotovosti pro něj zajišťoval Ukrajinec V. a rovněž Jana M. O tom, že práce byly provedeny, nebyly pochybnosti. Pochybnosti byly o výši úhrady a v konkrétním rozsahu prací. V rozhodnutí bylo vysvětleno, z jakých důvodů nelze navrženými důkazy právě tyto pochybnosti správce daně odstranit, a proto nebyl návrh na provedení těchto důkazů správcem daně akceptován. Soud tento postup daňových orgánů považuje za odpovídající zákonu i judikatuře Nejvyššího správního soudu. 32) K tomu lze odkázat kupř. na rozsudek NSS č.j. 2Afs 78/2011, kde soud dospěl k závěru, že „….svědecká výpověď nemůže být dostatečným důkazem o uskutečnění zdanitelného plnění, k němuž neexistují žádné doklady. To není nepřípustným předběžným hodnocením neprovedené výpovědi; ani výpověď, která by potvrdila stěžovatelovo tvrzení, by totiž neobstála. Nelze navíc předpokládat, že by svědecká výpověď mohla být natolik konkrétní, aby tvrzené plnění v úplnosti obsáhla……“ Správce daně je oprávněn posoudit přínos navrženého důkazního prostředku včetně navrhu na výslech svědka. To neznamená, že předem nepřípustně hodnotí možný obsah výpovědi. Na potřebnost výslechu svědka může soudit právě z návrhu daňového subjektu, čeho byla navržená osoba svědkem, na jakém jednání se podílela a k čemu má být slyšena. Svědecká výpověď může nahradit doklad ve specifických obchodních případech, jedinečných a výjimečných, nikoliv však u běžných či četných obchodních operacích (Srovnej rozsudek NSS sp.zn. 2Afs 15/2011). 33) V daňovém řízení je zapotřebí vždy provést takové důkazy, kterými lze prokázat tvrzení daňového subjektu. Žalobce ani v žalobě proti rozhodnutí žalovaného taková konkrétní tvrzení, která hodlal navrhovanými výslechy svědků prokázat, neuvedl. Proto skutečnost, že tyto důkazy nebyly provedeny, neznemožnila správci daně hodnotit důkazy zásadou volného hodnocení důkazů. V dané záležitosti byl dodržen procesní postup pro hodnocení důkazů stanovený daňovým řádem. Namítá-li žalobce porušení zásady stanovené v § 1 odst. 2 daňového řádu, pak tuto námitku soud nepovažuje za důvodnou. Správce daně volil postup, jehož cílem bylo správné zjištění a stanovení daně a zabezpečení její úhrady. Z provedeného dokazování nevyplývá, že by tato zásada byla porušena. Správce daně sledoval cíl správy daní, a to správné stanovení daně. Tato zásada nebyla porušena ani v té souvislosti, kdy nebylo možné stanovit žalobci daň dokazováním, ale bylo postupováno za použití pomůcek. Tímto postupem není sice daň stanovena přesně, nicméně podmínky pro stanovení daně splněny byly. Správce daně sledoval, aby při stanovení daně tímto náhradním způsobem mělo rozhodnutí o daňové povinnosti racionální povahu a usilovalo i o co nejvyšší přesnost jím určovaných skutečností. Žalovaný se na straně 14 až 16 zabýval vysvětlením svého postupu a soud proto uzavírá, že byla splněna podmínka o dostatečné spolehlivosti stanovení daně na základě pomůcek. 34) Vadný nebyl ani způsob, kdy žalovaný změnil způsob stanovení daně. K tomuto postupu lze odkázat na usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu sp. zn. 8 Afs 15/2007. Žalovaný totiž zjistil, že není opodstatněný postup, kterým byly vyloučeny veškeré úhrady zaplacené žalobcem subdodavatelům. Daňové orgány neměly pochybnosti o tom, že stavební práce byly provedeny. Pochybnosti setrvávaly o tom, kdo takové práce provedl, v jakém rozsahu a jaká byla cena za tyto práce. Z toho důvodu bylo postupováno podle § 115 odst. 1 daňového řádu, které umožňuje správci daně doplnit důkazy a odstranit zjištěné vady. Tento postup byl v dané věci dodržen. Při stanovení daně dle pomůcek se správce daně zabýval i vyhledáním srovnatelného subjektu. To vyplývá z obsahu žalobou napadeného rozhodnutí i úředního záznamu o stanovení daně dle pomůcek. Správce daně se zabýval návrhy žalobce na provedení výslechů svědků M.M. a L.Š.. V žalobou napadeném rozhodnutí je uvedeno, za jakých důvodů nebylo přistoupeno k výslechu těchto navrhovaných svědků, což lze shrnout tak, že jimi předložená čestná prohlášení neprokazovala, zda společnosti BRET s.r.o., AIVE s.r.o., BH s.r.o., MOLDOVIA s.r.o., PROFETA a.s., MELGROUP s.r.o., a P.D.K. s.r.o., práce uváděné na fakturách skutečně provedly. Především však nemohly prokázat, jaká cena byla za tyto práce skutečně fakturovaná. Rozsah provedených prací nebylo možné prokázat právě z toho důvodu, že chyběla evidence zakázek, platby probíhaly v hotovosti. Jednotliví dodavatelé byli nekontaktní a jednatelé či zástupci společností odmítali odpovědnost za činnost. K tomu lze odkázat i na výpověď svědkyně Jany M. o tom, jak byla tvořená cena zakázky. Totéž se týká i návrhu výslechu svědka P., který nebyl nikým ze svědků, ani žalobcem v průběhu daňového řízení zmiňován. Soud proto uzavřel, že navrženými svědeckými výpovědmi nebylo možné přesně prokázat výši výdajů žalobce za provedené práce. Žalobce nesplnil svou důkazní povinnost, neboť neodstranil pochybnosti správce daně o rozsahu provedených prací. 35) Neopodstatněná byla i námitka týkající se postupu žalovaného, při stanovení daně žalobci dle pomůcek, že nebyla využita možnost srovnatelného subjektu a náklady žalobce byly stanoveny paušální částkou. Žalovaný správní orgán v žalobou napadeném rozhodnutí vysvětlil svou úvahu ohledně stanovení daně dle pomůcek na straně 15 a 16 žalobou napadeného rozhodnutí a v úředním záznamu o stanovení daně dle pomůcek. Z vysvětlení tam uvedeného vyplývá, že se správci dani nepodařilo srovnatelný objekt dohledat. S ohledem na obor působení žalobce bylo proto přistoupeno ke stanovení nákladů ve výši 80%, což představovalo přiměřenost pomůcek s přihlédnutím i k okolnostem, z nichž pro žalobce vyplývaly výhody. Právě stanovení 80% výdajů z příjmů, žalovaný hodnotil, jako výhodu ve využití vyššího výdajového paušálu. 36) V souzené záležitosti žalobce neunesl důkazní břemeno, a proto byly splněny podmínky pro použití pomůcek. Při jejich volbě se správce daně pohyboval v mezích jemu svěřené správní úvahy. Podmínky pro postup podle § 98 odst. 1 daňového řádu byly naplněny. Soud neshledal porušení § 1 odst. 2 daňového a § 114 odst. 4 téhož zákona. K namítané vadě výroku rozhodnutí týkající se uvedení chybného odkazu na ustanovení daňového řádu ve vazbě na sdělovanou výši penále z doměřené daně soud uvádí, že jednalo se o zřejmou chybu v psaní, neboť žalovaný odkazuje na ustanovení odstavce 13 § 264, což je odkaz správný. V další řádce připojený odkaz na odstavec 1 písmeno a) vznikl zřejmou chybou v psaní. Toto pochybení nepředstavuje vadu rozhodnutí, která by způsobovala nezákonnost rozhodnutí. Nezákonnost rozhodnutí nelze dovodit ani z žalobcem odkazované délky daňového řízení, neboť v této souvislosti nelze dovodit s odkazem na ustanovení daňového řádu nezákonnost vydaného rozhodnutí. VI. Závěr, náklady řízení 37) Soud proto uzavřel, že žalobcem uvedené žalobní námitky nebyly důvodné a rozhodnutí žalovaného je přezkoumatelné a vydané v souladu s právními předpisy. Žaloba byla proto podle § 78 odst. 7 s.ř.s. zamítnuta. 38) Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o ust. § 60 odst.1 a 2 s.ř.s. a vychází ze skutečnosti, že úspěšnému žalovanému právo na náhradu nákladů řízení přiznáno nebylo, neboť nevynaložil žádné náklady nad rámec své běžné činnosti. Soud rozhodl rozsudkem bez jednání podle § 51 odst. 1 s.ř.s., neboť účastníci projevili s takovým procesním postupem soudu souhlas.

Poučení