10 Af 25/2018 - 56

Rubrum

Městský soud v Praze rozhodl v senátě složeném z předsedy Mgr. Martina Lachmanna a soudců Mgr. Aleše Sabola a Mgr. Bc. Jana Ferfeckého v právní věci žalobkyně: PJCARD s.r.o., IČO: 26383730 sídlem Radlická 663/28, Praha 5 zastoupené Mgr. Danielem Cao, advokátem, sídlem Radlická 663/28, Praha 5 proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství sídlem Masarykova 427/31, Brno o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 20. 7. 2018, čj. 32649/18/5300-22442-712448 takto:

Výrok

I. Rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství ze dne 20. 7. 2018, čj. 32649/18/5300- 22442-712448, se zrušuje a věc se vrací žalovanému k dalšímu řízení.

II. Žalovaný je povinen zaplatit žalobkyni náhradu nákladů řízení ve výši 11 228 Kč, a to do jednoho měsíce od právní moci tohoto rozsudku k rukám zástupce žalobkyně, Mgr. Daniela Cao, advokáta.

Odůvodnění

I. Předmět řízení a vymezení sporu

1. Žalobkyně se žalobou podanou dne 20. 9. 2018 domáhala zrušení rozhodnutí žalovaného ze dne 20. 7. 2018, čj. 32649/18/5300-22442-712448 (dále též „Napadené rozhodnutí“), kterým byl dílčím způsobem změněn platební výměr vydaný Finančním úřadem pro hlavní město Prahu (dále jen „správce daně“ nebo „správní orgán prvního stupně“) ze dne 16. 1. 2018, čj. 137974/18/2005-53523-109651, kterým správce daně žalobkyni vyměřil daňovou povinnost na dani z přidané hodnoty za zdaňovací období říjen 2014 ve výši 261 089 Kč (dále jen „Prvostupňové rozhodnutí“ nebo „Platební výměr“), a ve zbytku bylo Prvostupňové rozhodnutí potvrzeno.

2. Napadené rozhodnutí bylo žalobkyni doručeno dne 20. 7. 2018.

II. Rozhodnutí žalovaného (Napadené rozhodnutí)

3. Žalovaný v odůvodnění Napadeného rozhodnutí stručně zrekapituloval skutkový stav a předchozí průběh daňového řízení včetně doplnění dokazování správcem daně ve smyslu § 113 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ve znění účinném ke dni vydání Napadeného rozhodnutí (dále jen „daňový řád“), a doplnění dokazování žalovaným, shrnul podstatu odvolacích námitek žalobkyně a obecně popsal právní stránku posuzované věci, včetně poukazů na relevantní rozhodovací praxi Soudního dvora Evropské unie (dále jen „SDEU“) a Nejvyššího správního soudu k otázkám souvisejícím s posuzováním nároku na odpočet daně z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) v případě zapojení daňového subjektu do tzv. karuselových podvodů na DPH.

4. Pokud jde o skutkový stav zjištěný správcem daně, žalobkyně za říjen 2014 uplatnila odpočet daně z přijatých plnění (nákup cartridge značky Canon) od dodavatele - společnosti MAEON Paper s.r.o., sídlem Kyslíková 1984/4, 143 00 Praha (dále jen „MAEON“). MAEON přiznal daň z uvedeného plnění. Žalovaný připomněl, že nárok na odpočet DPH, který si žalobkyně nárokovala, se daňovému subjektu za takové situace zpravidla přiznává, ledaže by bylo prokázáno, že byl nárok uplatněn podvodným nebo zneužívajícím způsobem.

5. V bodě 40 a násl. Napadeného rozhodnutí žalovaný schematicky popsal dva oběhy předmětného zboží (cartridge Canon) ve velkém objemu, avšak v krátkém časovém rozmezí, přes řadu společností, včetně žalobkyně, až do posledního článku řetězce, který již cartridge po menších objemech prodával drobným odběratelům. Řada článků řetězce neměla žádnou obchodní historii v daném oboru podnikání, ani odpovídající personální a logistické kapacity.

6. Správce daně zjistil, že pro MAEON dodávala toto zboží společnost WIST Prag Company s.r.o., sídlem Krásova 802/25, 130 00 Praha (dále jen „WIST“), která je pořídila z jiného členského státu Evropské unie, přičemž zboží prodala MAEON za cenu o cca 20 % nižší, než za kterou jej pořídila. Společnost WIST podle zjištění žalovaného přiznala sice daň z dodání zboží společnosti MAEON, avšak tuto daň neodvedla, čímž byla identifikována jako článek řetězce, který porušil princip neutrality, neboť u něj odvedení daně chybí.

7. Žalovaný dále popsal reálnou přepravu zboží v popsaném řetězci společností, kdy zboží bylo přepravováno mezi sklady v České republice a Slovenské republice, ale řada jeho právních nabyvatelů si jej vůbec nevyzvedla, tudíž „dokumentační oběh“ zboží neodpovídal faktickému nakládání s ním.

8. Žalovaný k tomu shrnul, že v Napadeném a Prvostupňovém rozhodnutí popsané transakce nebyly realizovány se záměrem dosáhnout co nejvyššího zisku z prodeje samotného zboží, ale umožnit jednotlivým článkům řetězce nezákonné uplatnění nároku na odpočet DPH. Proto byla do sledovaných řetězců zapojena i společnost WIST, která daň neodvedla, čímž došlo k neoprávněnému odčerpání veřejných financí. Všechny transakce v řetězci proběhly v řádu několika málo dnů, aniž by jednotliví účastníci měli snahu se zbožím fakticky nakládat, tudíž jejich zapojení do transakcí bylo v podstatě ryze formální. Stejně tak i vystavování některých dokladů, jejichž jediným účelem byla snaha hodnověrně doložit přebírání zboží, ke kterému však většinou fakticky nedocházelo. Až na první a poslední článek řetězce zúčastněné subjekty zakoupené zboží reálně nepřebíraly ani nekontrolovaly jeho kvalitu a množství, ač jeho hodnota nebyla vůbec zanedbatelná. Zboží tak bylo přepravováno pouze na sklady přepravních společností. U druhého řetězce se navíc zboží dostalo zpět ke společnosti, od níž bylo na začátku řetězce původně odesláno.

9. Účelovému a podvodnému charakteru transakcí v řetězci nasvědčoval i způsob placení za zboží. Úhrady jednotlivých faktur v řetězci totiž byly na sobě navzájem závislé a probíhaly fakticky (tj. bez ohledu na datum splatnosti na fakturách) pozpátku, když ve většině případů jednotlivé subjekty provedly platbu svému dodavateli teprve poté, co obdržely platbu od svého odběratele. Celý proces úhrad v řetězci pak trval jen několik málo dní. Většina transakcí nebyla podložena ani písemnými smlouvami, což je u zboží posuzované hodnoty neobvyklé, stručná obchodní komunikace probíhala povětšinou přes e-maily. Žalovaný konstatoval, že je velmi neobvyklé, že všechny subjekty v řetězci, až na jednu výjimku v případě žalobkyně, v e-mailové komunikaci ihned akceptovaly jak druh, tak i množství nabízeného zboží.

10. Žalovaný dospěl k závěru o existenci daňového podvodu ve smyslu judikatury SDEU a Nejvyššího správního soudu. Doplnil přitom, že není povinností žalovaného či správce daně „prokázat, jakým způsobem a konkrétně kterým z dodavatelů v řetězci byl spáchán podvod na DPH, tj. že jeden z účastníků řetězce neodvede DPH a další si nárokuje její odpočet, a to za účelem získání zvýhodnění, které je v rozporu s cílem a účelem Směrnice, ale v daňovém řízení musí být postaveno najisto, v jakých skutkových okolnostech daňový podvod spočíval.“.

11. Následně v Napadeném rozhodnutí vyhodnotil žalovaný s kladným výsledkem tzv. vědomostní test žalobkyně, tj. zda alespoň mohla a měla vědět, že sporná plnění jsou předmětem daňového podvodu. K tomuto závěru dospěl žalovaný zejména na základě – dle jeho slov – logického a uceleného souboru vzájemně se doplňujících a na sebe navazujících skutečností, zejména: (i) přímí obchodní partneři žalobkyně v řetězci nepožadovali uzavření písemné smlouvy o podmínkách obchodu, (ii) žalobkyně nepřišla se zbožím vůbec fyzicky do kontaktu (uskladnění a předání zboží zajišťovala dopravní společnost TOPTRANS dle dispozic společnosti MAEON), nezkontrolovala je, ač originální značkové cartridge do tiskáren bývají segmentem s častým výskytem padělků a napodobenin, (iii) dodavatelská společnost MAEON nezveřejnila své účetní závěrky a nebyla, na rozdíl od žalobkyně, autorizovaným partnerem společnosti CANON CZ s.r.o., (iv) žalobkyně nenabízela předmětné zboží na internetových stránkách, přičemž odběr zboží jí zajistila dodavatelská společnost MAEON, které žalobkyně poskytla údaje o svých odběratelích (v běžném konkurenčním prostředí nezvyklé). Žalovaný došel k závěru, že žalobkyně byla do prodejního řetězce začleněna zcela vědomě a záměrně s cílem neoprávněně odčerpat prostředky z veřejných rozpočtů na pozici tzv. brokera, neboť uplatnila odpočet DPH z pořízení zboží na vstupu a zároveň osvobození od DPH při dodání zboží do jiného členského státu, tj. nemusela odvádět daň na výstupu. Podle závěru žalovaného tak vykázala za předmětné zdaňovací období nadměrný odpočet ve výši 341 579 Kč. Podle názoru žalovaného uvedený závěr nezpochybnily ani provedené svědecké výpovědi paní K. L. a pana E. K.

12. Proto žalovaný dále zkoumal, zda žalobkyně přijala veškerá opatření, která po ní bylo možno rozumně požadovat, aby zajistila svou neúčast na daňovém podvodu. Došel přitom k následujícím závěrům. Žalobkyně vůbec neprověřila, zda se jedná o dodavatelem deklarované značkové zboží v odpovídajícím množství a jaký má původ, když spoléhala výlučně na dodavatele – společnost MAEON, která není autorizovaným distributorem značky Canon. Stejně tak neupravila konkrétní podmínky obchodu se zbožím v hodnotě milionů korun českých písemnou smlouvou, a neošetřila si tak svá obchodní rizika. Do veřejných rejstříků pak žalobkyně za účelem obstarání informací o obchodních partnerech nahlédla až ex post v době daňové kontroly. Žalovaný došel k závěru, že si žalobkyně při obchodování se společností MAEON nepočínala s péčí řádného hospodáře a nevěnovala dostatečnou pozornost kontrolním mechanismům stran transakcí, které byly z hlediska poctivého obchodního styku neobvyklé. Měl za prokázané, že žalobkyně věděla, že dané obchody jsou součástí podvodného jednání a bylo na ní, aby přijala taková opatření, která její účast na tomto podvodném jednání vyloučí a prokáží tak její dobrou víru; taková opatření však nepřijala a nepočínala si dostatečně obezřetně. Předmětný nárok na odpočet DPH tak žalobkyni podle žalovaného nenáleží.

13. Co se týká odvolacích námitek žalobkyně, žalovaný nejprve obecně s odkazem na judikaturu uvedl, že není jeho povinností odpovídat na každou její námitku nebo argument s tím, že zpravidla postačuje, jsou-li vypořádány alespoň základní námitky účastníka řízení, a odvolací orgán se tak nemusí vypořádávat s každou jednotlivou námitkou odvolatele, jestliže je z odůvodnění rozhodnutí o odvolání zcela zřejmý jeho postoj ke sporné věci. Následně shledal všechny odvolací námitky nedůvodnými.

14. Pokud jde o námitku nesprávného hodnocení důkazů, žalovaný se ztotožnil s jejich vyhodnocením správcem daně, a to jak každého důkazu jednotlivě, tak i ve vzájemné souvislosti. Podle názoru žalovaného žalobkyně nesouhlasila se závěry správního orgánu prvního stupně jako takovými, což však neznamená, že hodnocení důkazů ze strany tohoto orgánu bylo provedeno v rozporu se zákonem.

15. Ve vztahu k namítanému neprovedení důkazů navržených žalobkyní žalovaný konstatoval, že v odvolání nespecifikovala, jaké konkrétní důkazy nebyly správcem daně provedeny. Z jejích podání učiněných v rámci řízení na prvním stupni žalovaný vydedukoval, že žalobkyně se domáhala vypracování znaleckého posudku k posouzení (ne)standardnosti okolností posuzovaných transakcí. Žalovaný se ztotožnil se závěrem správce daně o nedůvodnosti takového důkazu pro nadbytečnost (s odkazem na komplexní odbornou kompetentnost správce daně v posuzované věci).

16. Žalobkyně dále v odvolání namítala neunesení důkazního břemene správcem daně ohledně její účasti na daňovém podvodu. Žalovaný k nim předně sdělil, že skutečnost, že u jiných transakcí žalobkyně se stejným obchodním partnerem (MAEON) nebylo zjištěno zapojení do daňového podvodu, automaticky neznamená, že každá transakce s tímto partnerem bude posuzována stejně. S odvoláním na veřejně dostupnou analýzu dále žalovaný konstatoval, že obchodní společnosti, které nezveřejňují své účetní závěrky ve Sbírce listin (MAEON), mnohem častěji končí v exekuci, likvidaci nebo jsou prohlášeny za nespolehlivé plátce DPH. Dále měl žalovaný za prokázané, že jednatel žalobkyně se dobře znal s pány H. a C., kteří aktivně vystupovali při sjednávání obchodů v řetězci. Podle žalovaného mohla žalobkyně – při jednání s péčí řádného hospodáře – nestandardní okolnosti transakcí snadno identifikovat. Žalovaný uzavřel, že žalobkyně byla do podvodného řetězce zapojena vědomě a účelově.

17. Pokud jde o rozumně předpokládaná preventivní opatření, která měla žalobkyně přijmout pro vyhnutí se odpovědnosti za účast v daňovém podvodu, odmítl žalovaný, že by takovým opatřením byla lustrace obchodních partnerů ve veřejném rejstříku, navíc provedená žalobkyní až v době daňové kontroly. Žalovaný, stejně jako správce daně, poukázal na absenci ucelené písemné smlouvy upravující podrobné podmínky obchodu mezi smluvními stranami za účelem minimalizace podnikatelských rizik K rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 1. 2018, čj. 5 Afs 60/2017 – 60 (věc VYRTYCH), jehož se žalobkyně dovolává, žalovaný uvedl, že není vůbec přiléhavý a věcně šlo o výjimečný případ, kde předmětný obchod vzešel z veřejného výběrového řízení a jeho předmětem byla nová technologie nakoupená za cenu obvyklou. Naopak, v posuzované věci nezjistil žalovaný nic, co by ve vědomostním testu hovořilo ku prospěchu žalobkyně. Žalovaný k tomu uzavřel, že správce daně své důkazní břemeno unesl a prokázal, že žalobkyně o podvodu na DPH věděla, tudíž byla správně vyzvána k tomu, aby doložila, jaká přiměřená opatření přijala k zamezení své účasti na podvodu, což však efektivně neučinila.

18. Jestliže žalobkyně namítala neprokázání podvodného jednání správcem daně, žalovaný vysvětlil, že je třeba odlišovat okolnosti transakcí, jichž se účastnila sama žalobkyně, a širší okolnosti ohledně celého řetězce transakcí, které utvářejí závěry o podvodu na DPH. Zdůraznil, že žalobkyni nejsou kladeny k tíži (v rámci tzv. vědomostního testu) žádné skutečnosti, o nichž objektivně vědět nemohla. Na druhou stranu žalovaný neakceptoval názor žalobkyně, že jeden subjekt „jen“ neodvedl daň, neboť ze všech zjištěných okolností má být patrný podvodný úmysl odčerpat finance z veřejných rozpočtů.

19. K porušení principu daňové neutrality tvrzenému žalobkyní uvedl žalovaný s oporou o judikaturu SDEU a Nejvyššího správního soudu, že má za prokázané, že žalobkyně o podvodném jednání věděla (podle soudů přitom stačí, že vědět měla). Podle názoru žalovaného je tak tím, kdo jako subjekt dodávající předmětné zboží do jiného členského státu jako osvobozené od DPH měl z podvodného jednání primární prospěch.

20. K poslední odvolací námitce pak žalovaný vysvětlil, že částka uvedená v zajišťovacím příkazu se do výše daně stanovené platebním výměrem nezapočítává (neodečítá se z celkové výše stanovené daně), neboť platební příkaz okamžikem stanovení daně zaniká s tím, že následně je zajištěná částka převedena na úhradu vyměřené daně.

21. Žalovaný v Napadeném rozhodnutí uzavřel, že s ohledem na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 3. 2018, čj. 6 Afs 399/2017 - 26 provedl dílčí změnu výroku Prvostupňového rozhodnutí, pokud jde o splatnost daně, jinak ale odvolací námitky žalobkyně jako nedůvodné odmítl a Napadené rozhodnutí potvrdil.

III. Žaloba

22. Pod první žalobní námitkou žalobkyně zahrnuje nesprávný postup finančních orgánů a uvádí, že o skutečnostech, z nichž žalovaný dovozuje podvod ostatních účastníků obchodního řetězce, žalobkyně neměla žádné informace. Mohla prověřit jen informace o svém přímém dodavateli (MAEON) a slovenských odběratelích (Prustar-E.M. s.r.o. a SWS Distribution a.s., dále společně jen „odběratelé“). Se společností WIST, která DPH neodvedla, nepřišla žalobkyně do kontaktu.

23. Ve sledovaném období říjen 2014 neshledal správce daně u 7 zdanitelných plnění od dodavatele MAEON, resp. 7 nároků žalobkyně na odpočet DPH z těchto plnění porušení zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty v rozhodném znění (dále jen „ZDPH“). Plnění dle dokladů č. 114062 a 114065 však správce daně neuznal.

24. Podle názoru žalobkyně po ní žalovaný v rámci vědomostního testu uplatňuje zcela iracionální požadavky neodpovídající realitě tržního podnikání. Dané tržní okolnosti, se kterými je údajně žalobkyně na rozdíl od správce daně a žalovaného jako podnikatelka dobře seznámena, jsou zcela v rozporu se skutkovými závěry žalovaného. K učinění závěrů o obvyklosti v daném odvětví nejsou správce daně ani žalovaný dostatečně odborně kvalifikovaní ani kompetentní, ani takové tvrzení nepodložili relevantními důkazy. Neprovedení potřebného znaleckého posudku pro učinění skutkových závěrů ohledně obvyklosti vytýkaných skutečností v daném odvětví zatížilo proto podle žalobkyně řízení vadou.

25. Smlouvu s MAEON uzavřela žalobkyně co do konkrétního obsahu prostřednictvím e-mailu a ústně dojednala s jednatelem dodavatele obecné parametry spolupráce. Vytýkaná fyzická kontrola zboží probíhala tak, že jej zkontroloval odběratel a shledal-li nedostatky, uplatnil je vůči žalobkyni, která měla možnost je reklamovat u dodavatele. Při využití externích skladů a přepravců a rychle navazující změně vlastníka zboží tento postup žalobkyni dával smysl a šetřil náklady.

26. Za nepodstatné považuje žalobkyně absenci nabídky zboží na internetových stránkách MAEON a dalších účastníků řetězce, sjednání přepravců zboží ze strany MAEON, uskladnění zboží v pronajatých skladech, rozdílnost sídla a faktického umístění kanceláří MAEON, bydliště jednatele této společnosti p. C. na obecním úřadu apod. Všechny tyto skutečnosti totiž podle žalobkyně platily i u dalších 7 transakcí provedených mezí žalobkyní a MAEON, u nichž správce daně neshledal pochybení. Dle žalobkyně již tento logický nesoulad zpochybňuje pravdivost tvrzení správce daně o nestandardnosti transakcí a zakládá porušení základní zásady správy daní podle § 8 odst. 2 daňového řádu, tedy povinnost správce daně dbát na to, aby při rozhodování skutkově shodných nebo podobných případů nevznikaly nedůvodné rozdíly. Napadené rozhodnutí dle žalobního tvrzení přesvědčivě nevysvětluje tento rozdíl, pouze odkazuje na nekonkrétní individuální rozdíly mezi posuzovanými případy.

27. Dále se žalobkyně dovolává, bez bližší specifikace, porušení zásady podle § 5 odst. 3 a § 8 odst. 1 daňového řádu, stejně jako neunesení důkazního břemene finančními orgány podle § 92 odst. 5 daňového řádu.

28. Ve druhém žalobním okruhu žalobkyně namítá extenzivní výklad její odpovědnosti žalovaným. Domnívá se, že ze strany příslušných orgánů veřejné moci byl porušen princip daňové neutrality, když v rozporu se závěry rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 7. 2007, čj. 5 Afs 129/2006 - 142 přihlížejí nikoli ke skutkovému stavu v okamžiku posuzovaných transakcí, ale k okolnostem vzniklým po jejich ukončení (prohlášení nespolehlivého plátce MAEON, jeho pozdější nekontaktnost, snížení obratů žalobkyně v roce 2016 apod.). S odvoláním na judikaturu SDEU tvrdí, že nárok na odpočet daně nemůže být dotčen tím, že v řetězci dodávek je jiná předchozí nebo následná transakce zatížena skutečnostmi, o kterých plátce neví nebo nemůže vědět; zavedení systému odpovědnosti bez zavinění by totiž překračovalo rámec toho, co je nezbytné pro ochranu plateb do veřejného rozpočtu. Žalobkyně opakuje, že ani na základě skutečností tvrzených žalovaným nevěděla a nemohla vědět, že se jiné články řetězce, jmenovitě společnost WIST, účastnily daňového podvodu.

29. Žalobkyně spatřuje rozpor v požadavcích žalovaného v bodu 61 Napadeného rozhodnutí, kdy na jednu stranu má žalovaný považovat za nezvyklou komunikaci mezi žalobkyní a dodavatelem MAEON o jejích odběratelích, a naopak neprověřování dalších článků řetězce (WIST) považuje za neobvyklé.

30. Žalobkyně opakovaně konstatuje, že rozsáhlými důkazy v daňovém řízení doložila, že veškeré okolnosti transakcí má podložené elektronickou komunikací, která splňuje podmínky písemné formy právního jednání.

31. Třetí žalobní námitka směřuje k opatřením přijatým žalobkyní pro prevenci účasti na daňovém podvodu. Na fakturách je uvedeno DIČ dodavatele MAEON, reference o něm získala z předchozí spolupráce s jeho jednatelem a předchozích transakcí, nerozporovaných správcem daně. Webové stránky dodavatele existovaly a ceny byly sjednány individuálně e-mailem. Ověření účetních závěrek dodavatele MAEON nebylo podle žalobkyně možné, neb tato společnost byla založena v roce 2013, přičemž má být notorietou českého prostředí, že většina obchodních společností účetní závěrky do Sbírky listin nezakládá a tato skutečnost nijak nenasvědčuje podvodu na DPH. Podle žalobkyně jí klade žalovaný k tíži, že se neřídila neznámou analýzou jiného soukromého subjektu: CRIF – Czech Credit Bureau. Navíc, v době uskutečnění transakcí nebyl MAEON tzv. nespolehlivým plátcem DPH. Žalobkyně dále uvedla, že znala, kdo je nasmlouvaným přepravcem mezi dodavatelem a odběratelem, neb hradila přepravní služby společnosti MAEON. Žalobkyně ověřila informace o svých obchodních partnerech ve veřejných rejstřících, v seznamu spolehlivosti plátců DPH a rovněž platila na zveřejněné účty.

32. Žalobkyně má za to, že po ní žalovaný de facto požaduje, aby měla písemné obchodní podmínky a o dodávkách zboží uzavírala tištěnou smlouvu s tím, že vše ostatní, vč. e-mailové komunikace stran obsahu smluvního vztahu, je nestandardní či mezi podnikateli neobvyklé (aniž by k tomu uvedl žalovaný jakýkoli podklad). Žalobkyně je naopak toho názoru, že tento způsob spolupráce v daném odvětví obvyklý není.

33. V bodě 76 Napadeného rozhodnutí jsou podle žalobkyně uvedeny zcela spekulativní závěry vycházející z výslechu paní L. a týkající se osobních vztahů a zástupců některých jiných společností účastnících se posuzovaného řetězce. Žalobkyně odmítla rovněž požadavek žalovaného na „lustraci“ a kontrolu vztahů jejích zaměstnanců s osobami v řetězci, což má překračovat její oprávnění jako zaměstnavatele podle zákoníku práce.

34. Žalovaný dále neměl zohlednit to, že žalobkyně vyvrátila požadavky správce daně, přičemž žalobkyně odkázala zejména na bod XII svého odvolání.

35. Čtvrtou žalobní námitku směřuje žalobkyně k vyvrácení neobvyklosti posuzovaných transakcí. Je toho názoru, že v daňovém řízení důkazně podložila, že se svým dodavatelem MAEON a odběrateli běžně komunikovala parametry objednávek, prováděla zpětnou kontrolu kvality a množství zboží, kontrolovala stav objednávek, individuálně reagovala na poptávku a nabídku zboží, sjednávala podmínky dodání či urgovala dodávky v prodlení. Fyzická kontrola zboží podle ní proběhla v prvním vhodném okamžiku, kterým byla expedice zboží do jiného skladu. Žalobkyně odmítla, že by tím, že nezkoumala, zda jí nejsou dodávány padělky či neoriginální tonery a cartridge, stoupla její vědomost o účasti na daňovém podvodu. Dále uvedla, že v daném odvětví je běžné, že obchodníci nakupují a prodávají zboží uložené v externích skladech, aniž by se zbožím bylo manipulováno či o tom byly sepisovány těžkopádné tištěné smlouvy, když veškeré vady a nedostatky lze vyreklamovat následně, což se i stávalo. Otázka fyzické kontroly zboží by byla podle žalobkyně relevantní snad jen v případě, že by byla zpochybněna existence zboží jako takového a tedy i zdanitelného plnění, což však ani žalovaný nerozporuje. Nemohla dále vědět ani ovlivnit skutečnost, kolikrát uskladněné zboží změnilo svého majitele předtím, než ho zakoupila. Žalobkyni dle jejího tvrzení nemůže být kladeno k tíži, že zakoupené zboží co nejdříve prodala odběratelům, když cenu za uskladnění a dopravu musela dodavateli MAEON uhradit, pročež je pochopitelným zájmem žalobkyně, aby obrat svého zboží učinila v co nejkratší možné době.

36. S odkazem na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 7. 2010, čj. 8 Afs 14/2010 - 195 žalobkyně uvedla, že se prostřednictvím veřejně dostupných zdrojů přesvědčila o důvěryhodnosti svých bezprostředních obchodních partnerů.

37. K vytýkané (v bodě 61 Napadeného rozhodnutí) neobvyklé výhodnosti setkání nabídky a poptávky po zboží u žalobkyně tato uvedla, že efektivně koordinovala své objednávky a zboží objednala u dodavatele, až když registrovala konkrétní poptávku po něm. Pokud by byla obchodní spolupráce pouze koordinovanou fingovanou transakcí za účelem karuselového podvodu bez reálné ekonomické podstaty, jak konstatují finanční orgány, podle žalobkyně by mezi ní a obchodními partnery neprobíhala předložená komunikace, doobjednávalo či stornovalo se zboží, urgovalo dodání v případě prodlení, odmítala poptávka apod. K tomuto odkázala na rozsáhlou předloženou komunikaci s obchodními partnery (zejm. článek VII. sdělení k výzvě správce daně podané žalobkyní dne 5. 6. 2017).

38. Dále žalobkyně uvádí, že žalovaný a správce daně se opakovaně opírají o tvrzení o „obvyklosti“ určitého jednání v daném odvětví, přičemž z jejich argumentace je patrná neznalost skutečného fungování obchodních vztahů, způsobu uzavírání smluvních vztahů a faktického provádění dodávek zboží. Finanční orgány podle žalobkyně nad rámec své kompetence a odbornosti arbitrárně stanovují jakousi neurčitou představu obvyklé obchodní činnosti či „běžných hospodářských operací“ a z této následně dovozují požadavky kladené na žalobkyni. Proto navrhovala nechat vypracovat znalecký posudek k zodpovězení otázky, zda jsou vytýkané nedostatky a požadavky správce daně v daném podnikatelském odvětví skutečně obvyklé. Bez něj jsou závěry žalovaného o nestandardnosti obchodních vztahů žalobkyně založeny na svévolném a subjektivním hodnocení, které nelze považovat za důkazně podložené.

39. Posledním, pátým žalobním okruhem je nepřezkoumatelnost Napadeného rozhodnutí pro nesrozumitelnost a nedostatek důvodů. Tu spatřuje nejprve v tom, že žalovaný dovodil, ač odmítl řadu okolností, které vzal v úvahu správce daně, údajnou vědomost žalobkyně o daňovém podvodu jen z nepřímých důkazů (viz bod 63 Napadeného rozhodnutí: „všechna výše uvedená zjištění přitom tvoří dílčí indicie, které, ač samy o sobě nejsou nezákonné, ve svém souhrnu tvoří logický a ucelený soubor vzájemně se doplňujících a na sebe navazujících nepřímých důkazů, které spolehlivě prokazují skutečnost, že odvolatel o podvodu na DPH věděl.“). Dále spatřuje nepřezkoumatelnost Napadeného rozhodnutí v tom, že se žalovaný nevypořádal s, dle jejího názoru úspěšnou, obranou žalobkyně proti tvrzením správce daně. Opominul skutečnosti ve prospěch žalobkyně a účelově si vybral jen důkazy svědčící nepříznivým závěrům pro žalobkyni, což je nepřípustné. S odkazem na rozhodovací praxi Ústavního soudu a Nejvyššího správního soudu žalobkyně namítala, že nelze zaměňovat volné hodnocení důkazů s jejich svévolným hodnocením a libovůlí při jejich jednostranné selekci. Podle žalobkyně se žalovaný dopouští nekonkrétního a nelogického zevšeobecňování (body 63 a 71 Napadeného rozhodnutí).

40. Závěrem k údajné nevěrohodnosti předložených dodacích listů uváděné žalovaným v bodě 50 Napadeného rozhodnutí žalobkyně uvedla, že jde o administrativní nesrovnalost, když dodací list se dá z účetního systému vystavit až z faktury již vydané. Dodací list se posílal dodavateli a na jeho základě dodavatel zajistil přepravu ke konečnému příjemci. Proto datum vystavení na dodacím listu nekoresponduje s datem dodání, ale má dřívější datum. Účetní systém Money S3 neumí vystavit dodací list s jiným datem, než kdy je vytvořen, a přeprava vždy trvá minimálně 1- 2 dny. Žalobkyně připomněla, že dotčené zdanitelné plnění a reálná existence zboží není rozporována ani žalovaným. Nejedná se tak o okolnost, která by měla být účelově vykládaná jako nevěrohodnost podkladů na straně žalobkyně a vést k závěru o vědomé účasti na daňovém podvodu.

41. Žalobkyně se pak obecně dovolává závěrů vyřčených Nejvyšším správním soudem v rozsudku ze dne 30. 1. 2018, čj. 5 Afs 60/2017 - 60, pokud jde o důkazní břemeno finančních orgánů ve vztahu k vědomosti žalobkyně o daňovém podvodu. Jako důkazy žalobkyně navrhuje všechny důkazy provedené nebo navržené v daňovém řízení (tedy, včetně znaleckého posudku).

IV. Vyjádření žalovaného

42. Žalovaný ve svém vyjádření k žalobě ze dne 10. 1. 2019 nejprve shrnul, že podstata sporu podle jeho názoru spočívá zejména v tom, zda v daňovém řízení bylo prokázáno přijetí rozumných opatření na straně žalobkyně, jež by objektivně vylučovala její vědomé zapojení do daňového podvodu v řetězci obchodních transakcí s tonery a cartridgemi zn. Canon (v kladném případě by jí nemohl být odpočet DPH odepřen ze strany finančních orgánů). Stejně jako v Napadeném rozhodnutí žalovaný schematicky popsal oba řetězce transakcí. Z vyjádření žalovaného k jednotlivým žalobním námitkám pak vyplynulo, vedle odkazů na Napadené rozhodnutí, následující.

43. Žalovaný zdůraznil, že není podstatné, že žalobkyně o účasti společnosti WIST v podvodném řetězci nevěděla, a že jí není kladena za vinu žádná skutečnost, o níž objektivně vědět nemohla. Avšak žalobkyně přinejmenším vědět měla a mohla, že participuje na podvodném řetězci. Tento závěr podle žalovaného plyne především z následujících skutečností: a. absence písemných smluv (zejm. dodací a platební podmínky), b. žalobkyně nepřicházela se zbožím fyzicky do kontaktu, c. přímý dodavatel nezveřejňoval účetní závěrky ve sbírce listin a nebyl certifikovaným partnerem či autorizovaným distributorem obchodní korporace CANON CZ s.r.o., přičemž žalobkyně jím je a s takovými běžně obchoduje, d. cartridge do tiskáren jsou rizikovou komoditou, neboť se jedná o malé zboží vysoké hodnoty s relativně častým výskytem padělků a nelegálních napodobenin, e. žalobkyně nemusela vyvíjet žádnou výraznější aktivitu k realizaci předmětných transakcí, f. ze svědeckých výpovědí jejích zaměstnanců nebyly zjištěny žádné skutečnosti, které by vyvracely existenci shora uvedených objektivních okolností.

44. Znalecký posudek navrhovaný žalobkyní byl odmítnut správně, neboť nemohl sloužit jako důkaz k prokázání (ne)existence správcem daně zjištěných nestandardních skutečností v posuzované věci, když znalec by se v této souvislosti mohl nejvýše v teoretické rovině vyjádřit k obchodním zvyklostem v daném odvětví, které nebylo odborně a technicky náročné, či k ekonomickým (ne)výhodám podstupovaného obchodního rizika. Nicméně ke komplexnímu posouzení předmětných transakcí v jejich souhrnu a vzájemných souvislostech s přihlédnutím ke všem okolnostem daného případu je plně oprávněn sám správce daně, resp. žalovaný.

45. Žalovaný netvrdil, že nelze ohledně koupě zboží uzavřít smlouvu ústní, ale při měsíčních milionových obratech jde o postup velmi rizikový a neprofesionální. Písemná smlouva usnadňuje důkazní situaci a zvyšuje právní jistotu a transparentnost. Předložená e-mailová komunikace má podle žalovaného sice písemnou formu, nejde však o právní jednání, jen o komunikaci.

46. Doložení nahlédnutí do veřejného rejstříku podle názoru žalovaného nestačí, není samoúčelné, zvlášť za situace, kdy již z obsahu rejstříku plynou nestandardnosti, jako že společnost MAEON nezveřejňuje své účetní závěrky.

47. Dále podle něj není obvyklé, aby podnikatel (zde žalobkyně) zastával v daném odběratelsko- dodavatelském řetězci pouze formální funkci. Podle žalovaného bylo totiž zjištěno, že prodej zboží probíhal „na dálku“, žalobkyně s ním fakticky vůbec nepřišla do styku a s jeho prodejem neměla žádné logistické náklady, neboť nezajišťovala ani jeho skladování a ani jeho dopravu k odběrateli; uvedené bylo v gesci přímého dodavatele. Žalobkyně tak při realizaci obchodů spoléhala výlučně na svého dodavatele, přičemž mu sdělovala (pro běžné konkurenční prostředí velmi nezvykle) i informace o svých odběratelích. Žalobkyně se tak účastnila na předmětných transakcích pouze formálně a ryze účelově, a to s evidentním záměrem vyinkasovat odpočet na DPH ze státního rozpočtu. Uvedenému závěru přisvědčuje i absence e-shopu na jejích webových stránkách, nezveřejnění nabídky sortimentu a ceníku zboží.

48. Ke svědeckým výpovědím paní L. a pana K. předeslal žalovaný, že mají nízkou důkazní hodnotu, neboť jde o osobně zainteresované zaměstnance žalobkyně. Zároveň z nich nevyplynulo nic, co by podpořilo dobrou víru žalobkyně, resp. přijetí adekvátních opatření proti účasti na daňovém podvodu z její strany.

49. Závěrem žalovaný odmítl námitku nepřezkoumatelnosti Napadeného rozhodnutí, jelikož dle jeho názoru je řádně odůvodněno a podloženo zjištěnými skutečnostmi, přičemž žalovaný vyšel z aktuálních a přiléhavých judikatorních závěrů. Proto navrhl žalobu zamítnout jako nedůvodnou.

V. Posouzení věci Městským soudem v Praze

50. Městský soud v Praze ověřil, že žaloba byla podána včas, osobou k tomu oprávněnou, po vyčerpání řádných opravných prostředků a splňuje všechny formální náležitosti na ni kladené. Soud přezkoumal žalobou napadené rozhodnutí i řízení, které mu předcházelo, v rozsahu žalobních bodů, kterými je vázán (§ 75 odst. 1 a 2 s. ř. s.), přitom vycházel ze skutkového a právního stavu v době vydání rozhodnutí. Jiné vady, k nimž by byl povinen přihlédnout z moci úřední, soud neshledal. O podané žalobě soud rozhodl v souladu s § 51 odst. 1 s. ř. s. bez nařízení jednání, když účastníci s rozhodnutím věci bez nařízení jednání souhlasili (souhlas žalobkyně byl v souladu s § 51 odst. 1 větou druhou s. ř. s. presumován).

51. V nyní projednávané věci je mezi žalobkyní a žalovaným sporným, zda v souvislosti se dvěma zdanitelnými plněními přijatými od společnosti MAEON bylo možno odepřít žalobkyni nárok na odpočet DPH z těchto přijatých plnění z důvodu, že žalobkyně věděla, popř. vědět mohla a měla, že dané obchodní transakce jsou zatíženy podvodným jednáním, přičemž však nepřijala taková opatření, která by její účasti na tomto podvodném jednání zabránila.

52. Městský soud v Praze v tomto směru připomíná, že podle ustálené rozhodovací praxe Nejvyššího správního soudu a SDEU týkající se vzniku a uplatňování nároku na odpočet daně z přidané hodnoty je nutné nejprve ověřit, zda vůbec tento nárok vznikl. Ze závěrů vyslovených Nejvyšším správním soudem v rozsudcích ze dne 9. 3. 2016, čj. 6 Afs 271/2015 - 50, a ze dne 1. 12. 2016, čj. 9 Afs 115/2016 - 57, se podává, že aby bylo možné učinit závěr o existenci nároku na odpočet daně na základě dodání zboží či služeb, je nezbytné ověřit, zda dodání tohoto zboží či služeb bylo opravdu uskutečněno, a pokud tomu tak bylo, zda dané zboží či služby byly žalobcem užity pro účely jeho zdanitelných plnění (viz rozsudek SDEU ve věci C-285/11, Bonik EOOD). SDEU nechává na soudech členských států, aby provedly v souladu s pravidly dokazování vnitrostátního práva celkové posouzení všech skutečností a skutkových okolností a aby na základě tohoto posouzení zhodnotily, zda bylo opravdu uskutečněno dodání zboží nebo služby, kterým je nárok na odpočet odůvodňován (srov. rozsudky Soudního dvora ve věci C- 285/11, Bonik EOOD, a ze dne 6. 9. 2012 ve věci C-273/11, Mecsek-Gabona).

53. V případě, že z uvedeného posouzení vyplyne, že dodání zboží či služby bylo reálně uskutečněno tak, jak to vyplývá z daňového dokladu, a že toto zboží či služba byly na výstupu užity subjektem nárokujícím odpočet, nelze v zásadě přiznání nároku na odpočet ve světle označené rozhodovací praxe SDEU a Nejvyššího správního soudu odmítnout.

54. Platí nicméně, že i za těchto okolností lze však přiznání nároku na odpočet osobě povinné k dani odmítnout, a to za podmínek vyplývajících z rozsudku SDEU ze dne 6. 7. 2006, ve spojených věcech C-439/04 a C-440/04, Axel Kittel a Recolta Recycling SPRL a navazující rozhodovací praxe SDEU a Nejvyššího správního soudu, podle níž musí být z hlediska objektivních okolností prokázáno, že osoba povinná k dani, které bylo dodáno zboží nebo poskytnuty služby zakládající nárok na odpočet, věděla nebo musela vědět, že toto plnění bylo součástí daňového podvodu spáchaného dodavatelem či jiným subjektem na vstupu.

55. V posuzované věci žalovaný nezpochybnil, že žalobkyně formální podmínky k uplatnění nároku na odpočet podle § 72 a 73 ZDPH splnila. Nárok na odpočet daně na vstupu z titulu přijatých zdanitelných plnění však žalobkyni žalovaný odepřel právě s poukazem na její zapojení do daňového podvodu.

56. Podstatou předmětné věci je proto posouzení, zda žalovaný postupoval v souladu se zákonem a navazující rozhodovací praxí SDEU a Nejvyššího správního soudu, pokud odepřel žalobkyni nárok na odpočet daně z přidané hodnoty na vstupu z důvodu jejího zapojení do daňového podvodu na DPH.

57. Jak bylo naznačeno výše, podvody na DPH se v minulosti správní soudy již mnohokráte zabývaly, přičemž se v této problematice opírají o judikaturu SDEU týkající se zneužití práva či kolotočových (karuselových) podvodů na DPH [srov. především rozsudky ze dne 12. 1. 2006 ve spojených věcech Optigen Ltd a Fulcrum Electronics Ltd (v likvidaci) a Bond House Systems Ltd proti Commissioners of Customs & Excese, C-354/03, C-355/03 a C-484/03, Sb. (dále jen „Optigen“), a ze dne 6. 7. 2006 ve spojených věcech C-439/04 a C-440/04 Axel Kittel proti Belgickému státu a Belgický stát proti Recolta Recycling SPRL, (dále jen „Kittel“), či rozsudek ze dne 21. 6. 2012, ve spojených věcech Mahagében kft a Péter Dávid, C-80/11 a C-142/11, (dále jen „Mahagében“)]. V uvedených rozhodnutích se přitom opakovaně konstatuje, že „[o]bchod uvnitř Společenství se zdá být živnou půdou pro podvody na DPH, které mohou nabývat různých podob, ale jsou vždy organizovány „řetězově“ s tím, že „práva Společenství se nelze dovolávat pro zneužívající nebo podvodné účely“.

58. Správní soudy ve své rozhodovací praxi opakovaně zdůraznily, že judikatura SDEU pojmem „podvod na DPH“ označuje situace, v nichž jeden z účastníků neodvede státní pokladně vybranou daň a další si ji odečte, a to za účelem získání zvýhodnění, které je v rozporu s účelem šesté směrnice o dani z přidané hodnoty, neboť uskutečněné operace neodpovídají běžným obchodním podmínkám. V této souvislosti lze odkázat na již shora uváděné rozsudky SDEU, kde termín „podvod na DPH“ je v tomto smyslu běžně užíván a je jak obsahem samotných položených předběžných otázek, tak stanovisek generálních advokátů, jakož i obsahem samotných rozsudků Soudního dvora. Generální advokát Colomer ve svém stanovisku k věci Kittel k podvodu na DPH konstatoval, že ve skutečnosti existují varianty tak neobvyklé a spletité, jako je představivost těch, kteří je připravují, ve všech případech jde v podstatě o to, že není odvedena určitá částka získaná jako DPH (srov. k tomu rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 3. 2010, čj. 9 Afs 83/2009 - 232). V prvé řadě je tedy třeba identifikovat objektivní skutečnosti, ze kterých mimo jiné vyplývá jeden z nejdůležitějších znaků daňového podvodu, totiž porušení daňové neutrality. Z hlediska posouzení nároku na odpočet daně je pak rozhodné posouzení všech objektivních okolností vykázané transakce, včetně právní, obchodní a osobní vazby mezi zúčastněnými subjekty (blíže viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 4. 2010, čj. 9 Afs 94/2009 - 156).

59. Kromě objektivních okolností je pak nutné posoudit i subjektivní stránku jednání, tedy vědomost daňového subjektu o daňovém podvodu. Městský soud v Praze v tomto ohledu připomíná, že ve věci Optigen bylo ze strany SDEU zdůrazněno, že nárok na odpočet daně nemůže být dotčen tím, že v řetězci dodávek je jiná předchozí nebo následná transakce zatížena skutečnostmi, o kterých plátce neví nebo nemůže vědět. Zavedení systému odpovědnosti bez zavinění by totiž překračovalo rámec toho, co je nezbytné pro ochranu plateb do veřejného rozpočtu (srov. rozsudky SDEU ze dne 11. 5. 2006, Federation of Technological Industries a další, C- 384/04, bod 32, a ze dne 21. 2. 2008, Netto Supermarkt, C-271/06, bod 23). Vzhledem k tomu, že odmítnutí nároku na odpočet je výjimkou ze základní zásady, kterou tento nárok představuje, je na daňovém orgánu, aby dostatečně prokázal objektivní okolnosti umožňující učinit závěr, že osoba povinná k dani věděla nebo musela vědět, že plnění uplatňované k odůvodnění nároku na odpočet daně bylo součástí podvodu spáchaného dodavatelem či jiným subjektem operujícím v dodavatelském řetězci na vstupu (srov. rozsudek ve věci Mahagében, bod 49).

60. V rozsudku ze dne 21. 2. 2008, Netto Supermarkt, C-271/06, SDEU v tomto směru konstatoval, že „pokud jde o zásadu proporcionality, Soudní dvůr již rozhodl, že v souladu s touto zásadou musejí členské státy využívat prostředků, které sice umožňují účinně dosáhnout cíle sledovaného vnitrostátním právem, avšak co nejméně narušují cíle a zásady stanovené dotčenými předpisy Společenství (viz rozsudky Molenheide a další, uvedený výše, bod 46, jakož i ze dne 27. 9. 2007, Teleos a další, C 409/04, Sb.[bod 19]. Je tak sice legitimní, že se opatření přijatá členským státem snaží o co nejúčinnější ochranu plateb do veřejného rozpočtu, avšak tato opatření nesmějí přesahovat rámec toho, co je za tímto účelem nezbytné (viz zejména výše uvedené rozsudky Molenheide a další, bod 47, jakož i Federation of Technological Industries a další, bod 30)“ (srov. bod 20 uvedeného rozsudku). V uvedeném rozsudku mimo jiné SDEU poukázal na to, že „v souvislosti s podvodem, kterého se dopustila třetí osoba, musí být veškeré rozložení rizika mezi dodavatele a daňovou správu v souladu se zásadou proporcionality (rozsudek Teleos a další, uvedený výše, bod 58). Tak tomu není tehdy, jestliže daňový systém přenáší veškerou odpovědnost za zaplacení DPH na dodavatele, bez ohledu na to, zda se tento podílel na podvodu, kterého se dopustil kupující, či nikoli (viz v tomto smyslu rozsudek Teleos a další, uvedený výše, bod 58)“.

61. Uvedený výklad SDEU převzala i judikatura Nejvyššího správního soudu. Ta potvrdila, že každá účetní transakce v řetězci musí být posuzována sama o sobě a charakter jednotlivých transakcí v řetězci nemůže být změněn předchozími nebo následnými událostmi (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 7. 2007, čj. 5 Afs 129/2006 - 142). Zásada daňové neutrality brání obecné diferenciaci mezi legálními a protiprávními plněními. Proto subjekty, které přijmou veškerá opatření, která od nich mohou být rozumně vyžadována, aby zajistily, že jejich plnění nejsou součástí podvodu, bez ohledu na to, zda se jedná o podvod na DPH, nebo jiné podvody, musejí mít možnost důvěřovat legalitě uvedených plnění, aniž by riskovaly ztrátu svého nároku na odpočet DPH odvedené na vstupu (viz rovněž rozsudek SDEU ze dne 11. 5. 2006 Federation of Technological Industries a další, C-384/04).

62. Nejvyšší správní soud rovněž v minulosti opakovaně judikoval, že nekontaktnost dodavatelské společnosti žalobce ve spojení s neuhrazením příslušného DPH nepostačují samy o sobě ke spolehlivému závěru o účasti žalobce na daňovém podvodu. Každé daňově relevantní plnění totiž musí být zohledněno samo o sobě a jednání žalobce tak nelze hodnotit pouze v kontextu jednání jeho dodavatele (srov. rozsudek SDEU ve věci Optigen, či rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 7. 2007, čj. 5 Afs 129/2006 - 142, ze dne 21. 12. 2016, čj. 6 Afs 147/2016 - 28, a ze dne 19. 1. 2017, čj. 6 Afs 148/2016 - 35). Podle ustálené rozhodovací praxe sice není povinností finančních orgánů prokázat, jakým konkrétním způsobem a kterým z dodavatelů byl spáchán podvod, pokud by se jednalo o řetězec tímto podvodem zasažený. Musí však být postaveno najisto, v jakých skutkových okolnostech daňový podvod spočíval (viz rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 4. 2010, čj. 9 Afs 111/2009 - 274, ze dne 10. 10. 2012, čj. 1 Afs 37/2012 - 50, či ze dne 30. 5. 2013, čj. 1 Afs 13/2013 - 61). Správce daně přitom může vycházet z mnoha indicií, které mu jsou k dispozici (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 6. 2015, čj. 6 Afs 130/2014 - 60, a další).

63. Pro úplnost lze připomenout, že Ústavní soud např. v usnesení ze dne 23. 11. 2010, sp. zn. IV. ÚS 1885/10, uvedl, že „se nelze ztotožnit ani se stěžovatelčiným přesvědčením, že správní soudy chápou pojem podvodu na DPH odlišně od judikatury Soudního dvora, protože v odůvodnění svého rozhodnutí se nespokojily pouze se zjištěním, že v řetězci transakcí předcházejících dodání zlata stěžovatelce nebylo zaplaceno DPH, ale v souladu se závěry vyslovenými Soudním dvorem zkoumaly subjektivní stránku, tj. zda stěžovatelka věděla nebo měla vědět, že se svým nákupem účastní plnění, které je součástí podvodu na DPH, a hodnocením zjištění učiněných správními orgány dospěly soudy ke kladnému závěru“ (srov. rovněž usnesení ze dne 7. 3. 2012, sp. zn. II. ÚS 296/12, nebo usnesení ze dne 26. 1. 2011, sp. zn. III. ÚS 3587/10, ze dne 15. 11. 2010, sp. zn. I. ÚS 1991/10, a další).

64. Z judikatury SDEU a navazující rozhodovací praxe Nejvyššího správního soudu tedy s ohledem na výše uvedené vyplývá, že účast na daňovém podvodu musí být podložena objektivními skutečnostmi, na jejichž základě správce daně prokáže, že daňový subjekt věděl nebo měl vědět, že se podvodného jednání účastní (srov. rozsudek ve věci Kittel, bod 59, rozsudek ve věci Mahagében, bod 49).

65. Okolnostmi, za kterých plátce věděl nebo měl vědět o tom, že je součástí podvodu, se zabýval Nejvyšší správní soud např. v rozsudku ze dne 31. 8. 2016, čj. 2 Afs 55/2016 - 38, č. 3505/2017 Sb. NSS, v němž uvedl, že „z hlediska posouzení nároku na odpočet daně je rozhodné posouzení všech objektivních okolností vykázané transakce, včetně právní, obchodní a osobní vazby mezi zúčastněnými subjekty. […] Rovněž je třeba vzít v úvahu, zda předmětné obchodní transakce neprobíhaly za podmínek krajně neobvyklých či nelogických. Zejména zda docházelo k úhradám fakturovaných částek, zda byly všechny pohledávky řádným způsobem vymáhány, zda se nejednalo o neobvykle nízké ceny, zda nedošlo k absolutnímu selhání kontrolních mechanismů daňového subjektu či zda se daňový subjekt nechoval neobvykle pasivně při hledání obchodních partnerů“. V rozsudku ze dne 15. 12. 2011, čj. 9 Afs 44/2011 - 343, pak Nejvyšší správní soud mj. konstatoval, že je „věcí podnikatelského subjektu, aby v zájmu minimalizace podnikatelského rizika přizpůsobil svou obchodní činnost konkrétním podmínkám a při sjednávání obchodních kontraktů (zvláště se značným finančním dopadem) se v rámci možností snažil dbát na bezproblémovost svých obchodních partnerů“.

66. Nejvyšší správní soud pak ve svém významném rozhodnutí k problematice prokazování zaviněné účasti na daňovém podvodu zdůraznil, že „v případě zjištění neodvedení daně v obchodním řetězci nelze vystačit s pouhou zkratkovitou úvahou, jak to učinil žalovaný: pokud neodvedl daň jeden, a to kterýkoli z článků obchodní transakce, jednalo se o podvod, o kterém musela stěžovatelka (či její dodavatel) vědět. Tímto způsobem nelze dospět k závěru o prokázání objektivních a subjektivních skutečností svědčících pro odepření nároku na odpočet“ (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 1. 2018, čj. 5 Afs 60/2017 - 60). V naposledy označeném rozsudku Nejvyšší správní soud akcentoval, že „pravidlo, plynoucí z judikatury SDEU, že každé plnění je třeba posuzovat samostatně a samo o sobě, bez ohledu na jeho účel nebo výsledky, vychází z požadavku, aby společný systém DPH byl neutrální, a ze zásady právní jistoty, která vyžaduje, aby používání právních předpisů Evropské unie bylo předvídatelné pro subjekty, na které se vztahuje. Dle přesvědčení Nejvyššího správního soudu nelze však požadavek evropské judikatury stran prověřování věrohodnosti obchodních partnerů v řetězci extenzivně a bezmezně rozšiřovat. Nelze extenzivně dovozovat, že se má jednat o nekonečně dlouhý řetězec osob, kam až by měla povědomost osoby povinné k dani, která zdanitelné plnění uskutečnila a její „obezřetnost“ sahat“. Podle Nejvyššího správního soudu bude takový požadavek dán „tam, kde již samotný dodavatel (z hlediska jeho samotné faktické existence, sídla, kontaktnosti), s nímž daňový subjekt uzavírá obchod, nebo samotný předmět dodávky (rizikovost komodity, rozsah dodávky, fakticita plnění, její relevantnost ve vztahu k předmětu činnosti apod.) či její cena či jiné okolnosti budou vykazovat určité znaky pochybností o „solidnosti“ transakce, její vážnosti či smyslu a úmyslu jednajících (vylákat daňovou výhodu). V takovém případě lze na míru obezřetnosti a adekvátních opatření ze strany osoby povinné k dani k minimalizaci své účasti na možném podvodném jednání klást při uzavírání obchodu důvodně přísné požadavky“.

67. Obdobně je podle Nejvyššího správního soudu nutné posuzovat „i samotné neodvedení daně v řetězci z hlediska závěru o daňovém podvodu. Znakem podvodu ve smyslu evropské judikatury je zjednodušeně řečeno skutečnost, že jeden z účastníků daň neodvede a další si ji odečte; tím v podstatě dochází k narušení daňové neutrality. Nelze však stricto sensu za „jednoho“ a „dalšího“ automaticky považovat „kteréhokoli“ z účastníků v řetězci obchodů, ale vždy je třeba hledat skutkové souvislosti a příčinnou souvislost mezi neodvedením daně a nárokováním odpočtu a prokázáním vědomosti o skutečnostech svědčících možnému podvodnému jednání za účelem vylákání odpočtu na dani mezi těmito subjekty. Opačným způsobem by byla zcela nepřípustně zakládána objektivní daňová odpovědnost kteréhokoli subjektu zapojeného v obchodním řetězci a odpovědnost za pohyb a osud zboží. Zcela absurdně by mohla při nerespektování zjištění přímé příčinné souvislosti mezi chybějící daní a poskytnutou či vylákanou výhodou nastat situace, kdy by z důvodu neodvedení daně jedním ze subjektů byla doměřena daň (či odepřen nárok na odpočet) kterémukoli, tedy teoreticky i všem subjektům v daném obchodním řetězci (zpravidla krom toho, který daň neodvedl). Nutno konstatovat, že neexistuje (pro případy řetězcových obchodů) zákonem upravená daňová dlužnická solidarita, k čemuž by postup výše naznačený fakticky vedl“ (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 1. 2018, čj. 5 Afs 60/2017 - 60; pozn. zvýraznění doplněno). Nejvyšší správní soud v uvedeném rozsudku připomněl „nález Ústavního soudu ze dne 18. 4. 2006, sp. zn. II. ÚS 664/04, č. 85/2006 Sb. ÚS, z něhož judikatura správních soudů konzistentně vychází, který mimo jiné konstatoval: „Při výběru daní nelze vycházet pouze z fiskálního zájmu státu, cílem musí být vybrání daně ve výši správně stanovené.“ Má-li být daň správně stanovena (§ 1 odst. 2 daňového řádu), zahrnuje to samozřejmě i to, že je stanovena právě tomu, komu daňová povinnost v té které výši ze zákona svědčí. Při výběru daní při respektování výše uvedených zákonných jakož i ústavně vymezených limitů nelze akceptovat přístup správce daně, který postupuje tak, že daň vyměří fakticky „komukoli“, resp. upřednostňuje její vybrání u toho daňového subjektu, u něhož je to z hlediska vymahatelnosti práva jednodušší a je zjevné, že daňový výnos bude zaručen“.

68. Jak bylo naznačeno výše, v minulosti bylo opakovaně judikováno, že je to správce daně, koho tíží důkazní břemeno ohledně prokázání, že daňový subjekt věděl nebo měl vědět, že se podvodného jednání účastní (srov. rozsudek ve věci Kittel, bod 59, rozsudek ve věci Mahagében, bod 49). Nejvyšší správní soud již v rozsudku ze dne 25. 3. 2005, čj. 5 Afs 131/2004 - 45, publ. pod č. 599/2004 Sb. NSS, uvedl, že nelze důkazní břemeno daňového subjektu pojímat extenzivně a rozšiřovat je na prokázání i těch skutečností, ohledně kterých taková povinnost stíhá zcela jiný subjekt. Rovněž v rozsudku ze dne 23. 8. 2013, čj. 5 Afs 83/2012 - 46, Nejvyšší správní soud konstatoval: „Důkazní břemeno daňového subjektu není bezbřehé (§ 92 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, a § 64 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty); naopak je omezeno principy fungování jednotného trhu. Stejně jako si daňový subjekt, jakožto dodavatel, nemůže při svých obchodních aktivitách počínat neopatrně, neboť by pak nebyl schopen prokázat dobrou víru, resp. musí přijmout „všechna opatření, která po něm mohou být rozumně požadována, aby zajistil, že operace, kterou provádí, jej nepovede k účasti na daňovém podvodu“, je i stát při prosazování svých zájmů (řádný výběr DPH) povinen brát výše uvedené principy na zřetel. Důkazní břemeno daňového subjektu, tj. přijetí „všech“ opatření, tak může být státem vynucováno pouze s respektem k základním svobodám zavedeným Smlouvou o fungování EU, jako je zejména volný pohyb zboží a služeb.“ Nejvyšší správní soud přitom v tomto směru nesčetněkrát zdůraznil, že vzhledem k tomu, že odmítnutí nároku na odpočet je výjimkou ze základní zásady, kterou tento nárok představuje, je na daňovém orgánu, aby tyto okolnosti dostatečně vymezil a prokázal (viz např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 11. 2015, čj. 9 Afs 163/2015 - 44). V rozsudku ze dne 5. 10. 2016, čj. 6 Afs 170/2016 - 30, pak uzavřel, že „pokud tedy stěžovatel (zde žalovaný správní orgán – pozn. NSS) tvrdí, že žalobkyně se účastnila podvodného jednání s cílem získat neoprávněně nárok na odpočet DPH, je povinností stěžovatele shromáždit dostatečné množství důkazů, které tento závěr podporují (k tomu viz také rozsudek Soudního dvora ze dne 21. června 2012 ve spojených věcech C- 80/11 a C-142/11, Mahagében kft proti Nemzeti Adó- és Vámhivatal él-dunántúli Regionális Adó Föigazgatósága a Péter Dávid proti Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Föigazgatósága, bod 49). O přesunu důkazního břemene na žalobkyni, aby prokázala, že se daňového podvodu neúčastnila, nelze v právním státě uvažovat (čímž však není řečeno, že žalobkyně nemůže na svou obhajobu důkazy předkládat).“ 69. Z výše podrobně popsaných judikatorních východisek pak vyšel Městský soud v Praze i v nyní posuzované věci.

70. Jak již bylo konstatováno výše, žalovaný ani žalobkyně nečiní sporným, že k nákupu a prodeji předmětného zboží (cartridge, resp. tonery zn. Canon) a jejich faktickému dodání reálně došlo a základní podmínky pro nárok na odpočet DPH u ní byly splněny.

71. Rovněž tak není v posuzované věci (ve vztahu ke konkrétním žalovaným zpochybněným zdanitelným plněním – srov. dále) sporným naplnění první podmínky algoritmu vyplývajícího z výše popsaných judikatorních závěrů, tj. závěru o tom, že dotčené transakce jsou zatíženy podvodem na DPH. Žalobkyně závěry žalovaného a správce daně k naplnění této podmínky v podané žalobě nenapadá.

72. Procesní obrana žalobkyně se zaměřuje především na zpochybnění závěru ohledně druhého kroku algoritmu vyplývajícího z výše popsaných judikatorních východisek, tj. závěru o existenci objektivních okolností, na jejichž základě žalobkyně podle žalovaného věděla, že se podvodného jednání účastní. Soud proto považoval za rozhodné posoudit důvodnost právě těchto námitek.

73. V rámci tohoto druhého kroku algoritmu posuzování nároku na odpočet v případech podvodů na DPH žalovaný žalobkyni vytýkal, že (i) neměla k jeho nákupu a prodeji uzavřeny písemné smlouvy (zejm. dodací a platební podmínky), (ii) nepřicházela se zbožím fyzicky do kontaktu a neověřovala jeho původ a pravost, (iii) její dodavatel nezveřejňoval účetní závěrky a nebyl certifikovaným partnerem či autorizovaným distributorem obchodní korporace CANON CZ s.r.o., přičemž žalobkyně jím je a s takovými běžně obchoduje, (iv) nemusela vyvíjet žádnou výraznější aktivitu k realizaci předmětných transakcí (scházela se u ní poptávka a nabídka, ale skladování a přepravu zajišťoval její dodavatel), (v) ze svědeckých výpovědí jejích zaměstnanců nebyly zjištěny žádné skutečnosti, které by vyvracely existenci shora uvedených objektivních okolností (svědkyně však mj. uvedla, že zpracovávala účetnictví a daňová přiznání nejen pro žalobkyni, ale i společnosti WIST a MAEON, k nímž získávala podklady od p. C., který s žalobkyní, resp. jejím jednatelem p. P. dlouhodobě úzce spolupracoval).

74. Než soud přistoupil k vypořádání jednotlivých žalobních námitek, nemohl v této souvislosti pominout, že žalobkyně v podané žalobě v podstatě zopakovala námitky, které již v průběhu daňového řízení uplatnila v podaném odvolání proti Prvostupňovému rozhodnutí. V této souvislosti je třeba podotknout, že jakkoli žalobkyni v obecné rovině nic nebrání v tom, aby v rámci žalobních bodů zopakovala své argumenty vyjádřené v průběhu řízení před finančními orgány, musí vzít v úvahu, že žalobou napadá právě rozhodnutí o odvolání, které její ve správním řízení uplatněné argumenty vypořádává a žalobní body se musí vztahovat právě k obsahu napadeného rozhodnutí, případně k postupu žalovaného správního orgánu při vydání napadeného rozhodnutí (srov. rovněž rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 20. 11. 2013, čj. 4 As 78/2012 - 125).

75. Dále k uplatněným žalobním námitkám soud uvádí, že je sice žalobkyně dělí do pěti okruhů, do značné míry se však opakují. Proto pro jejich vypořádání Městský soud v Praze zvolil odlišnou strukturu a rozdělil je do tří skupin. Největší část námitek směřuje proti závěru o unesení důkazního břemene finančními orgány, pokud jde o tzv. vědomostní test, vč. přijetí adekvátních opatření ze strany žalobkyně, kdy tato de facto zpochybňuje skutkové okolnosti, které vzali správce daně a žalovaný za rozhodné, resp. je žalobkyně interpretuje způsobem, který vede k závěru o podnikatelské obvyklosti a legitimitě jejího jednání, nikoliv k vědomé účasti na daňovém podvodu. Specifickou námitkou dále je požadavek na provedení znaleckého posudku stran obchodních zvyklostí v segmentu podnikání žalobkyně, který finanční orgány odmítly provést s odkazem na vlastní dostatečnou odbornou erudici. V neposlední řadě pak žalobkyně namítá nepřezkoumatelnost Napadeného rozhodnutí.

76. Právě s ohledem na logiku uspořádání žalobních bodů, resp. přezkumu Napadeného rozhodnutí se soud námitkou nepřezkoumatelnosti musel zabývat přednostně, neboť pouze v zásadě jen u přezkoumatelného rozhodnutí lze posoudit a vypořádat další žalobní námitky.

77. Nejvyšší správní soud v minulosti opakovaně k otázce nepřezkoumatelnosti správních rozhodnutí judikoval, že nevypořádá-li se správní orgán v rozhodnutí se všemi uplatněnými námitkami, způsobuje to nepřezkoumatelnost rozhodnutí spočívající v nedostatku jeho důvodů. Z ustálené judikatury správních soudů vyplývá, že z odůvodnění rozhodnutí musí být seznatelné, proč správní orgán považuje námitky účastníka za liché, mylné nebo vyvrácené, které skutečnosti vzal za podklad svého rozhodnutí, proč považuje skutečnosti předestřené účastníkem za nerozhodné, nesprávné nebo jinými řádně provedenými důkazy vyvrácené, podle které právní normy rozhodl a jakými úvahami se řídil při hodnocení důkazů. O nepřezkoumatelnost pro nedostatek důvodů se jedná rovněž i v případě, kdy správní orgán opomněl vypořádat některou z uplatněných námitek. Stejně tak se Nejvyšší správní soud opakovaně vyjádřil k problematice nepřezkoumatelnosti pro nedostatek skutkových důvodů. Skutkovými důvody, pro jejichž nedostatek je možno rozhodnutí zrušit pro nepřezkoumatelnost, jsou přitom takové vady skutkových zjištění, která utvářejí rozhodovací důvody, typicky tedy tam, kde správní orgán opřel rozhodovací důvody o skutečnosti v řízení nezjišťované, případně zjištěné v rozporu se zákonem anebo tam, kdy není zřejmé, zda vůbec nějaké důkazy v řízení byly provedeny. Městský soud v Praze v tomto směru pro stručnost odkazuje na závěry vyjádřené mj. v rozsudcích Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 12. 2003, čj. 2 Ads 58/2003 - 75, ze dne 29. 7. 2004, čj. 4 As 5/2003 - 52, ze dne 18. 10. 2005, čj. 1 Afs 135/2004 - 73, č. 787/2006 Sb. NSS, ze dne 14. 7. 2005, čj. 2 Afs 24/2005 - 44, č. 689/2005 Sb. NSS, ze dne 25. 5. 2006, čj. 2 Afs 154/2005 - 245, ze dne 17. 1. 2008, čj. 5 As 29/2007 - 64, či ze dne 8. 4. 2004, čj. 4 Azs 27/2004 - 74).

78. Uvedený přístup vychází z ustálené rozhodovací praxe Ústavního soudu (např. nález Ústavního soudu ze dne 20. 6. 1996, sp. zn. III. ÚS 84/94, uveřejněný pod č. 34 ve svazku č. 3 Sbírky nálezů a usnesení Ústavního soudu, nález Ústavního soudu ze dne 26. 6. 1997, sp. zn. III. ÚS 94/97, uveřejněný pod č. 85 ve svazku č. 8 Sbírky nálezů a usnesení Ústavního soudu, nález Ústavního soudu ze dne 11. 4. 2007, sp. zn. I. ÚS 741/06, či nález Ústavního soudu ze dne 17. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1534/08), podle níž jedním z principů, které představují součást práva na řádný a spravedlivý proces, jakož i pojem právního státu (čl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod, čl. 1 Ústavy), jež vylučuje libovůli při rozhodování, je i povinnost orgánů veřejné moci svá rozhodnutí řádně odůvodnit. Ústavní soud v této souvislosti výslovně zdůrazňuje, že rovněž právo na řádné přezkoumatelné odůvodnění rozhodnutí orgánů veřejné moci, včetně rozhodnutí správních orgánů, je součástí práva na spravedlivý proces zaručeného čl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod (srov. nález Ústavního soudu ze dne 14. 10. 1999, sp. zn. III. ÚS 35/99). Řádné odůvodnění rozhodnutí včetně vypořádání námitek a skutečností uváděných účastníkem je tak podle Ústavního soudu nezbytnou zárukou proti libovůli v rozhodování, která je neslučitelná s principem demokratického právního státu (srov. např. nález Ústavního soudu ze dne 29. 3. 2011, sp. zn. III. ÚS 3606/10). Evropský soud pro lidská práva a národní soudy přitom konstantně judikují, že právo na obhajobu a právo na přezkoumatelné odůvodnění je imanentní součástí práva na spravedlivý proces.

79. Ze shora uvedeného judikatorního rámce tedy jednoznačně a nadevší pochybnost vyplývá, že z odůvodnění rozhodnutí musí být zřejmé, jaký skutkový stav vzal správní orgán za rozhodný a jak uvážil o pro věc zásadních skutečnostech a uplatněných námitkách účastníka řízení, resp. jakým způsobem postupoval při posuzování těchto skutečností. Uvedené pak musí nalézt svůj odraz v odůvodnění dotčeného rozhodnutí. Podle rozhodovací praxe Nejvyššího správního soudu je tomu tak právě proto, že jen prostřednictvím odůvodnění lze dovodit, z jakého skutkového stavu správní orgán vyšel a jak o něm uvážil. Současně musí být z odůvodnění rozhodnutí patrné, jak se správní orgán vypořádal se vznesenými námitkami a k nim se vztahující zásadní argumentací. Ponechat stranou nelze ani okolnost, že odůvodnění rozhodnutí v podstatě předurčuje možný rozsah opravného prostředku vůči němu ze strany účastníků řízení. Pokud tedy rozhodnutí vůbec neobsahuje odůvodnění vypořádání některé z námitek nebo nereflektuje na námitky uplatněné účastníkem řízení a zásadní argumentaci, o kterou se opírají, musí mít podle Nejvyššího správního soudu nutně za následek jeho zrušení pro nepřezkoumatelnost (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 4. 2015, čj. 7 As 55/2015 - 29).

80. Městský soud v Praze po přezkoumání Napadeného rozhodnutí a správního spisu zjistil, že toto rozhodnutí je srozumitelné a je z něj patrné, jaké skutkové okolnosti vzal žalovaný za rozhodné pro svoje právní závěry. Soud má rovněž za to, že žalovaný v odůvodnění rozhodnutí reagoval, minimálně co do podstaty, na všechny námitky žalobkyně uplatněné v odvolání. Z tohoto pohledu tedy není Napadené rozhodnutí nepřezkoumatelné.

81. Proto soud následně věnoval pozornost jednotlivým námitkám žalobkyně, z nichž má dle jejího tvrzení plynout, že vědomí o svém zapojení do daňového podvodu mít nemohla (srov. podmínky plynoucí z výše citované judikatury a zejména vyřčené v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 1. 2018, čj. 5 Afs 60/2017 - 60, jehož se dovolává rovněž žalobkyně), a okolnosti, které vzaly za rozhodné finanční orgány (viz shrnutí v bodě 73 výše), takové zapojení neprokazují.

82. Soud přitom z dále podrobně vyložených důvodů dospěl k závěru, že žalovaný prozatím neunesl důkazní břemeno o tom, že žalobkyně o svém zapojení do daňového podvodu věděla (žalovaný v Napadeném rozhodnutí konzistentně uváděl, že žalobkyně o své účasti na daňovém podvodu věděla – srov. body 57, 63, 69, 70, 71, 79, 80, 83 Napadeného rozhodnutí), podle názoru soudu však nepostavil žalovaný důkazně najisto ani to, že o své účasti na podvodu žalobkyně měla a mohla vědět.

83. Městský soud v Praze k posouzení této námitky ještě předesílá, že z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 4. 2019, čj. 4 Afs 104/2018 - 79 v tomto ohledu jasně plyne, že „skutkové a příčinné souvislosti mezi neodvedením daně a nárokováním odpočtu podle Nejvyšší správního soudu vznikají, i když daňový subjekt, uplatňující nárok na odpočet na dani z přidané hodnoty, nemá poznatky o daňovém subjektu, který tuto daň neodvedl do veřejného rozpočtu, avšak subjekty, se kterými bezprostředně spolupracoval, vykazovaly takové podezřelé znaky, že mohl či musel vědět, že se zapojuje do obchodního řetězce, jehož účelem je podvod na dani z přidané hodnoty. Podstatné je, že nárok na odpočet nevylučuje, že obchodní subjekty, se kterými bezprostředně spolupracoval, vykazují jakékoliv nestandardní znaky, o kterých přinejmenším mohl vědět, ale takové znaky, které nasvědčují podezření, že na některém, byť na neznámém článku obchodního řetězce, má dojít k neodvedení daně do veřejného rozpočtu. Pokud však daňový subjekt uplatňující nárok na odpočet na dani z přidané hodnoty vědomě (tedy alespoň „mohl vědět“) navázal bezprostřední obchodní spolupráci s obchodními subjekty, které vykazují znaky nasvědčující podezření o zapojení do podvodu na dani z přidané hodnoty, vzniká tím souvislost mezi tímto daňovým subjektem a neznámým subjektem, který neodvedl daň, přestože pro sebe mohou být tyto subjekty navzájem jinak zcela neznámé“. Všechny prvky úvahy žalovaného v rámci tzv. vědomostního testu je pak v daném případě třeba zaměřovat především na identifikaci skutkových okolností svědčících pro závěr o příčinné souvislosti mezi neodvedením daně subjektem WIST a nárokováním odpočtu a prokázáním vědomosti žalobkyně o skutečnostech svědčících možnému podvodnému jednání za účelem vylákání odpočtu na dani mezi těmito subjekty. V souladu s dříve uvedeným bylo na žalovaném, aby unesl důkazní břemeno v tom směru, že si žalobkyně byla v souvislosti se svou účastí v předmětném řetězci vědoma takových okolností, které nasvědčovaly závěru, že na některém, byť pro ni neznámém článku obchodního řetězce, má dojít k neodvedení daně do veřejného rozpočtu.

84. Soud po přezkoumání Napadeného rozhodnutí došel k závěru, že žalovaný žalobkyni kontakt, nebo naopak absenci kontaktu s jinými společnostmi z řetězce, než byl její dodavatel a odběratelé, za vinu neklade. Žalovaný připouští, že žalobkyně nepřišla do přímého kontaktu se společností WIST, která byla dodavatelem společnosti MAEON a zároveň tím článkem řetězce, jež DPH neodvedl. Nicméně, právě z jednání dodavatele žalobkyně – společnosti MAEON, mělo být podle žalovaného zapojení do nestandardních transakcí patrné s tím, že žalobkyně se do podvodného řetězce měla zapojit vědomě.

85. Jak soud podrobněji rozvede dále, takový závěr jistě nelze na skutkovém půdorysu nyní posuzované věci vyloučit, prozatím však nemá dostatečnou oporu ve výsledcích dokazování provedeného žalovaným. Žalovaný totiž dále popsaným způsobem akcentoval okolnosti spíše nevýznamné a naopak odhlédl od okolností, které by ke klíčovým závěrům směřovaly, nevyložil dostatečně důvody, proč obchodní praxe žalobkyně měla být v rozporu s obvyklou tržní praxí, a prováděl nepřípustné zpětné hodnocení relevantních skutkových okolností. Ač soud nevylučuje, že skutkové okolnosti nyní posuzovaného případu mohou vyústit v závěr o tom, že žalobkyně o své účasti na podvodu věděla (případně alespoň vědět měla a mohla), výsledky žalovaným provedeného hodnocení důkazů takovému závěru prozatím nesvědčí.

86. Pokud jde o konkrétní námitky, žalobkyně se opakovaně ohrazovala proti výtce finančních orgánů, že s dodavatelem neupravila podmínky inkriminovaných transakcí standardní písemnou smlouvou, včetně podrobného stanovení dodacích a platebních podmínek. Uvedla přitom, že se na konkrétním obsahu smluvního závazku dohodla s dodavatelem prostřednictvím e-mailu, přičemž ústně dojednala (její jednatel p. P.) s jednatelem dodavatele (p. C.) obecné parametry spolupráce. V daňovém řízení rozsáhlou e-mailovou komunikací podložila, že její smluvní ujednání s dodavatelem splňovala podmínky písemné formy právního jednání, přičemž má jít o způsob komunikace a zavazování se v daném segmentu trhu zcela obvyklý, jak doložila předloženou komunikaci s obchodními partnery.

87. Soud k tomu podotýká, že pokud žalovaný za významnou objektivní okolnost svědčící pro závěr o vědomosti žalobkyně o podvodném jednání považoval skutečnost, že žalobkyně se svým dodavatelem neuzavřela standardní písemnou smlouvu, je třeba zdůraznit, že podle relevantní rozhodovací praxe Nejvyššího správního soudu může být tato okolnost pro daňový subjekt přitěžující pouze tehdy, pokud dostatek jiných objektivních skutečností nasvědčuje o jeho zapojení do karuselového podvodu (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 1. 2016, čj. 4 Afs 233/2015 - 47). Sama o sobě tedy absence písemně uzavíraných smluv o vědomém zapojení žalobkyně do daňového podvodu svědčit nemůže. Žalovaný ostatně ani v tomto směru k námitce žalobkyně nijak nedoložil, zda a do jaké míry bylo na relevantním trhu a s přihlédnutím k rozsahu obchodování mezi žalobkyní a MAEON obvyklé uzavírat k takovým obchodům písemné smlouvy. Žalovaný se omezil na obecné zdůvodnění v podstatě v tom smyslu, že u obchodů v řádu jednotek milionů Kč plyne požadavek na uzavření písemné smlouvy z povinnosti péče řádného hospodáře a nutnosti dostatečného ošetření obchodních rizik, vč. rizika plnění neoriginálního zboží. Soudu zároveň neuniklo, že žalobkyně měla své riziko do značné míry zajištěné tím, že k jí odebíranému zboží měla dle svých žalobních tvrzení již předem zajištěnu poptávku ze strany svého odběratele, jenž jí platil dříve, než žalobkyně platila svému dodavateli (byť soud nevylučuje a souhlasí s žalovaným, že takto nastavené podmínky mohly být rovněž znakem záměrného jednání osob v řetězci činěným s úmyslem spáchat podvod na DPH – srov. rovněž dále). I v tomto případě bylo tedy dle soudu žádoucí, aby žalovaný konkrétně, a to i s přihlédnutím k žalobkyní akcentované dlouhodobosti obchodních vztahů s jejím dodavatelem, specifikoval, jakým konkrétním rizikům byla např. žalobkyně v souvislosti s absencí konkrétních smluvních ujednání, a to při porovnání s právním režimem daných vztahů vyplývajících z dispozitivní právní úpravy soukromého práva, vystavena v rozporu s pravidly vyplývajícími z péče řádného hospodáře. Především však bylo na žalovaném, aby se vypořádal s tím, nakolik byl postup způsobilý vyvolat na straně žalobkyně podezření o zapojení do podvodu na dani z přidané hodnoty a zda tyto smluvní podmínky nebyly jen důsledkem této vědomosti, kterou žalobkyně nabyla nebo mohla nabýt ještě před uzavřením těchto smluvních závazků.

88. Jestliže žalovaný považoval dále za znak naplnění vědomostního testu skutečnost, že žalobkyně nepřicházela se zbožím vůbec fyzicky do styku, potom žalobkyně jednak namítala, že fyzickou kontrolu zboží prováděl její odběratel a shledal-li nedostatky, uplatnil je vůči žalobkyni, která měla možnost je reklamovat u dodavatele (což v jednom případě i učinila), a dále uvedla, že znala, kde je zboží skladováno a kdo je nasmlouvaným přepravcem mezi dodavatelem a odběratelem, jelikož hradila přepravní služby společnosti MAEON. Rovněž uvedla, že nemohla vědět a ovlivnit skutečnost, kolikrát zboží uskladněné v externím skladu změnilo svého majitele předtím, než ho zakoupila. Žalobkyně považovala rovněž za zcela legitimní, pokud zakoupené zboží co nejdříve prodala odběratelům, resp. koordinovala své objednávky a zboží objednala u dodavatele, až když registrovala konkrétní poptávku po něm, protože cenu za uskladnění a dopravu zboží musela rovněž uhradit dodavateli MAEON. Na tomto neshledává žalobkyně, na rozdíl od žalovaného, ničeho neobvyklého.

89. Soud konstatuje, že i pro tuto vytýkanou skutečnost platí obdobně to, co u absence písemných smluv. Podle názoru soudu neodporuje bez dalšího péči řádného hospodáře, pokud podnikatel přeprodávající zboží uložené v externím skladu s tímto zbožím fyzicky nenakládá, objednává jej, až v situaci, kdy pro něj má signalizovaný odbyt, osobně nezařizuje skladovací a přepravní kapacity k němu a spoléhá v tom na jiného profesionála. V situaci, kdy zboží rychle mění majitele, nelze v obecné rovině bez podrobnější argumentace vyloučit uplatnění žalobkyní tvrzeného systému reklamací. Pokud jde o žalovaným akcentované hledisko neobvyklosti okamžitých úhrad zboží, žalovaný dle přesvědčení soudu prozatím nijak nevysvětlil, na základě jakých konkrétních zjištění a úvah dospěl k závěru o tom, že se způsob obchodování v daném případě vymykal obvyklému způsobu obchodování na relevantním trhu, popř. rovněž obvyklému postupu žalobkyně v rámci srovnatelných obchodních transakcí, a z jakých konkrétních důvodů svědčí případná odchylka od standardního procesu pro žalovaným přijatý závěr. Soud podotýká, že bez dalšího rozhodně nelze vyloučit, že celé toto schéma může nabýt na zcela jiném vnímání v situaci, kdy by bylo prokázáno, že osoby zapojené do řetězce skutečně věděly o tom, že se účastní podvodného jednání, neboť za takovýchto okolností by již nebyla na místě diskuse o ošetření jednotlivých podnikatelských rizik těchto osob z dílčích obchodů, nýbrž tyto obchody by bylo nutno nahlížet jako vědomě (event. přímo úmyslně) nastavenou „scénu“ pro spáchání podvodu na DPH. Žalovaný však doposud založil závěry o vědomosti žalobkyně o účasti na podvodu právě jen na nedostatečně prokázané a zdůvodněné neobvyklosti podmínek dotčených obchodů, což je podle názoru soudu neudržitelné. Proto soud považuje z hlediska veřejnoprávní odpovědnosti žalobkyně za klíčové, aby daňové orgány předně prokázaly, že takto nastavené (a v daňovém řízení zjištěné) obchodní podmínky jsou důsledkem, nikoli příčinou alespoň možné vědomosti žalobkyně o daňovém podvodu.

90. Pro připomenutí k argumentaci žalovaného, a souvisejícím námitkám žalobkyně, týkajícím se (ne)obvyklosti určité obchodní praxe nebo postupů při podnikání v dotčeném segmentu trhu zdejší soud cituje opět z rozsudku ze dne 30. 1. 2018, čj. 5 Afs 60/2017 - 60, v němž Nejvyšší správní soud uvedl, že „Skutečnost, že stěžovatelka mohla vědět, měla vědět či dokonce přímo věděla o veškerých popsaných objektivních okolnostech (týkajících se osob a dílčích transakcí od jejího smluvního dodavatele odlišných), které následně žalovaný zjistil, a z čeho tak žalovaný usuzuje, prokazuje zásadně vždy správce daně. Pokud stěžovatelka předestře své verze podložené relevantními skutečnostmi o tom, že obchodní transakce či některé její části byly v rámci jeho běžné obchodní praxe standardní, je naopak na správci daně, aby přesvědčivě odůvodnil, že se o běžnou obchodní praxi nejednalo a na základě čeho tak usuzuje. (…) Správce daně si zcela jistě může učinit názor na průběh obchodní transakce, její logistiku, jakož např. i na odbornost osob či praktičnost a účelnost školení obsluhy apod., nicméně pokud stěžovatelka argumentuje, a to obzvláště v oblasti odborně náročné a technicky složité, běžnou obchodní praxí v dané oblasti, nemůže žalovaný, coby laik, bez dostatečně odůvodněného tvrzení a vypořádání se s vyjádřeními a vysvětleními stěžovatelky, která dle Nejvyššího správního soudu nejsou nikterak nemyslitelná, absurdní a mimo realitu, učinit pouze na základě svých domněnek závěr vedoucí k vědomosti stěžovatelky o zapojení v podvodném řetězci s cílem vylákání daňového odpočtu, resp. neodvedení daně“.

91. Tím se soud dostává k námitce žalobkyně vytýkající finančním orgánům neprovedení jí navrhovaného znaleckého posudku ohledně obchodních zvyklostí v segmentu trhu s předmětným zbožím. Podle žalobkyně se žalovaný a správce daně opakovaně opírají o tvrzení o „obvyklosti“ určitého jednání v daném odvětví, přičemž z jejich argumentace je patrná neznalost skutečného fungování obchodních vztahů, způsobu uzavírání smluvních vztahů a faktického provádění dodávek zboží. Bez znaleckého posudku k této otázce jsou dle žalobkyně závěry žalovaného o nestandardnosti obchodních vztahů žalobkyně založeny jen na svévolném a subjektivním hodnocení.

92. Soud k této námitce předně uvádí, že s ohledem na dále uvedené závěry stran jednotlivých rozhodných skutečností nemusí být otázka tržní obvyklosti té které z nich v dalším řízení klíčová. Přesto má za to, že segment nákupu a prodeje, resp. distribuce cartridží a tonerů není natolik svébytná a odborná oblast, kde by finanční orgány v souladu s výše citovaným názorem Nejvyššího správního soudu potřebovaly pro své závěry oporu ve znaleckém posudku. Podle zdejšího soudu zcela postačí, pokud s využitím vlastních odborných znalostí a při respektu k právní úpravě náležitostí dokazování a správních rozhodnutí řádně své závěry ohledně obvyklosti nebo neobvyklosti obchodních vztahů podloží a odůvodní. To však finanční orgány v nyní posuzované věci v souladu s výše uvedeným prozatím neučinily.

93. Pokud jde o vlastní procesní návrh žalobkyně uplatněný v daňovém řízení, soud pro úplnost podotýká, že v Napadeném rozhodnutí žalovaný přezkoumatelným způsobem odůvodnil, proč návrhu žalobkyně na provedení důkazu znaleckým posudkem nevyhověl. V tomto ohledu tedy Napadené rozhodnutí vadou netrpí. Návrhu žalobkyně na provedení takového důkazního prostředku v řízení před soudem pak soud nevyhověl, neboť se otázkami souvisejícími s obchodními zvyklostmi na relevantním trhu bude muset s ohledem na závěry vyslovené v tomto rozsudku nejprve zabývat žalovaný v dalším řízení.

94. Pokud jde o další námitky proti splnění tzv. vědomostního testu soud, na rozdíl od žalobkyně, nepovažuje pro posuzovanou věc za zcela nepodstatnou absenci nabídky zboží a ceníku na internetových stránkách dodavatele MAEON, přičemž to samé platilo pro webovou prezentaci žalobkyně. V tomto přisvědčuje žalovanému, že se jedná o skutečnost vzbuzující přinejmenším pochybnosti o transparentním a relativně nezávislém podnikatelském obchodování dvou subjektů s předmětným zbožím, když ani tato skutečnost na druhé straně nepochybně nemůže vést sama o sobě k usvědčení žalobkyně z vědomé účasti na daňovém podvodu. V roce 2014 bylo však dle soudu rozhodně u řádných soutěžitelů na relevantním trhu očekávatelné, že tak běžné a široce nabízené zboží, jako jsou tonery či cartridge, které legálně nabízejí v rámci předmětu své podnikatelské činnosti, budou popisovat širší veřejnosti prostřednictvím internetových stránek, byť soud připouští, že u velkoobchodních vztahů mohly být konkrétní ceny domlouvány individuálně. Obchodování s výrobky renomované značky Canon, která má podle tvrzení obou stran své certifikované partnery a autorizované distributory, tímto způsobem proto důvodně vzbuzuje pochybnost o celkové právní a ekonomické bezvadnosti transakcí.

95. Jako nerozhodné pro danou věc potom soud nazírá okolnosti související s rozdílným umístěním sídla a kanceláří společnosti MAEON. Krom toho soud konstatuje, že žalovaný nemohl legitimně přičítat žalobkyni k tíži to, že jednatel této společnosti p. C. má adresu bydliště na obecním úřadu, neboť tato skutečnost byla zapsaná do obchodního rejstříku až v červenci 2016, tedy téměř dva roky po posuzovaných obchodech s cartridgemi.

96. Soud rovněž považuje za nedůvodnou výtku finančních orgánů, že žalobkyně měla usoudit na riziko účasti na daňovém podvodu z toho, že její dodavatel neměl účetní závěrky založené do Sbírky listin obchodního rejstříku. Ač soud obecně přisvědčuje tomu, že ověřování informací z obchodního rejstříku o potenciálních obchodních partnerech patří pod standardní instrumenty řízení podnikatelských rizik s péčí řádného hospodáře, jak správně uvedla žalobkyně, společnost MAEON byla založena v roce 2013. Proto v době uzavírání inkriminovaných transakcí byla v prodlení toliko ohledně zveřejnění jediné účetní závěrky (za období prvního půl roku činnosti) ve Sbírce listin, a to v řádu cca 3 měsíců. Tato skutečnost dle soudu nemůže sama o sobě nasvědčovat podvodu na DPH. Rovněž je neudržitelné, aby žalovaný žalobkyni vytýkal, že nesleduje analýzy provozovatele úvěrového registru společnosti CRIF – Czech Credit Bureau. Žalobkyni je rovněž třeba přisvědčit, že v době uskutečnění transakcí nebyl MAEON tzv. nespolehlivým plátcem DPH, stejně jako jej evidentně nešlo (z hlediska žalobkyně) považovat za nekontaktní subjekt. Přičítání této skutečnosti k tíži žalobkyně by podle soudu bylo typickým nepřípustným ex post pohledem na rozhodné skutkové okolnosti. Soud tudíž musel částečně přisvědčit žalobní námitce, která s odkazem na závěry rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 7. 2007, čj. 5 Afs 129/2006 - 142, vytýkala finančním orgánům, že přihlížejí nikoli ke skutkovému stavu v okamžiku posuzovaných transakcí, ale k okolnostem vzniklým po jejich ukončení.

97. Pokud jde o vysvětlení žalobkyně poskytnuté k žalovaným konstatované nevěrohodnosti předložených dodacích listů (bod 50 Napadeného rozhodnutí), kterou přisoudila na vrub používanému účetnímu systému, soud má na jednu stranu za to, že žalobkyně nedostatek připouští, na druhou stranu nejde ani podle žalovaného o nosný argument vědomostního testu. Proto je tato okolnost podle názoru soudu pro posuzovanou věc relativně bezvýznamná.

98. Soud pak nemůže přisvědčit námitce žalobkyně, že by jí Napadené rozhodnutí vytýkalo neprověřování dalších, nepřímých účastníků řetězce, konkrétně subjektu WIST, který DPH neodvedl. Argumentace žalovaného směřuje k tomu, že povědomí o účasti v řetězci mělo žalobkyni vzniknout již na základě komunikace s jejími přímými obchodními partnery, zejména dodavatelem MAEON. Soud shodně s žalovaným považuje za nestandardní komunikaci mezi žalobkyní a dodavatelem MAEON o jejích odběratelích, neboť sdílení těchto informací legitimně vzbuzuje otázku, proč by potom dodavatel nenavázal přímý obchodní styk s odběrateli žalobkyně za podmínek pro obě strany ekonomicky výhodnějších než při prodeji/nákupu zboží s mezičlánkem. I když není takové sdílení informací samozřejmě právem zapovězené, minimálně zvyšuje pochybnosti o pravých důvodech takovéhoto způsobu spolupráce.

99. Zde se již soud dostává k hlavní skutkové okolnosti, která u něj na rozdíl od poznatků akcentovaných finančními orgány vzbuzuje pochybnosti o souladu jednání žalobkyně s právem a která by mohla v případě důkazního podepření a řádného vyhodnocení svědčit tomu, že žalobkyně o své účasti na karuselovém podvodu na DPH skutečně věděla (jak žalovaný dovozoval ve shora označených bodech Napadeného rozhodnutí), nebo přinejmenším měla a mohla vědět (soud v tomto směru nepřehlédl, že ve vyjádření k žalobě již žalovaný oproti závěrům obsaženým v Napadeném rozhodnutí dovozoval tento nižší stupeň subjektivní stránky jednání žalobkyně). Soudu totiž neunikla zjištění, která však sám žalovaný v Napadeném rozhodnutí upozaďuje (a žalobkyně je označuje za spekulativní), a to závěry o osobních vazbách pana C. vyplývající zejména z výslechu svědkyně paní L., dílčím způsobem i svědka pana K., a některých dalších okolností, jako jsou způsob právního jednání a jiné komunikace mezi články řetězce či velikost zúčastněných subjektů (malé jednočlenné společnosti).

100. Z výslechu svědkyně L. vyplynulo, že tato vedla účetnictví a připravovala daňová přiznání jak pro žalobkyni, tak pro jejího dodavatele MAEON a pro společnost WIST, od níž MAEON předmětné zboží pořídil a jež z něj neodvedla DPH. Jednatelem a jediným společníkem společnosti MAEON byl p. L. C., který svědkyni předával účetní podklady též za společnost WIST a pro tuto společnost ji na uvedené práce angažoval. Jediným společníkem a jednatelem posledně uvedené společnosti byl v rozhodném období bulharský občan Pavel Pavlov, když soud nahlédnutím do veřejně přístupného obchodního rejstříku zjistil, že před ním bylo společníky a jednateli této entity v krátkém sledu po sobě několik osob ukrajinské státní příslušnosti. Pan C. byl oběma svědkům, kteří byli zaměstnanci žalobkyně, dobře znám (svědek K. dokonce vypověděl, že p. C. u žalobkyně přímo pracoval) a z výslechů též plyne, že měl blízký vztah k jednateli žalobkyně panu J. P., který s ním předmětné obchody osobně dojednával. Soud považuje za výraznou indicii pro naplnění vědomostního testu žalobkyně, že jednatel a jediný společník společnosti MAEON p. C., kterému rukama minimálně procházely podklady pro účetní a daňové účely od subjektu WIST, musel vědět o tom, že tento subjekt neodvedl DPH z předmětného zboží. Pan C., a tím i dodavatel žalobkyně MAEON tudíž o účasti na daňovém podvodu věděli. S ohledem na skutečnost, že jednatel a jediný společník žalobkyně p. P. zjevně pojímal k p. C. velkou důvěru (nechal jej zajišťovat skladování a přepravu zboží, poskytoval mu údaje o svých odběratelích, jejich komunikace byla neformální, smluvní vztahy nesvázané podrobnými písemnými podmínkami), přičemž jejich osobní vztah a objevování se p. C. „ve firmě“ žalobkyně potvrdili i svědci, podle mínění soudu se silně nabízí prověřit a vyhodnotit, zda při obezřetném přístupu k výkonu podnikatelské činnosti s péčí řádného hospodáře p. P. minimálně mohl získat informace o obchodech, do nichž je zapojen p. C., resp. právnické osoby, v nichž fakticky působil. Není přitom vyloučeno, že p. P. přistupoval k prošetřovaným transakcím s uvedenou vysokou mírou důvěry v jejich realizaci dokonce proto, že o jejich pravém účelu, tj. obohacení se z veřejných rozpočtů na základě řetězového podvodu na DPH, dobře věděl. Těmito skutkovými okolnostmi by se podle názoru soudu měl žalovaný zabývat přednostně, protože jsou z hlediska prokázání subjektivního vztahu žalobkyně k neodvedení DPH v rámci posuzovaného řetězce klíčové. Zároveň by se nepochybně jednalo o přímější důkazy proti žalobkyni než v případě tvrzených neobvyklých podmínek její spolupráce s dodavatelem MAEON, které jí žalovaný dával k tíži doposud.

101. Soud tedy nevylučuje, že žalobkyně skutečně v nyní posuzované věci měla a mohla o své účasti na daňovém podvodu vědět či o ní dokonce přímo věděla. Skutkové poznatky, které akcentovali žalovaný a správce daně (absence písemných smluv, fyzické kontroly zboží, rychlost provedených transakcí se zbožím i platbami, neprověřování veřejně dostupných údajů o dodavateli), jsou však podle soudu pro daný závěr buď nepoužitelné (nebyly známy v době, kdy k posuzovanému jednání došlo), nedostatečně průkazné nebo nabývají na významu až jako dokreslující skutečnosti k – pro soud zásadním – zjištěním o osobním propojení mezi subjektem WIST přes společnost MAEON k žalobkyni prostřednictvím osoby p. L. C. Tato zjištění nicméně finanční orgány nepovažovaly za rozhodující a samy například svědecké výpovědi paní L. a pana K. označily jen jako důkazy nízké hodnoty, nezpochybňující závěry jimi jinak učiněné ohledně vědomostního testu žalobkyně. Přitom právě tímto směrem by podle názoru soudu měly finanční orgány dokazování vést.

102. Pokud se žalobkyně dále dovolává, a to bez bližší specifikace, porušení zásady podle § 5 odst. 3 (zásada zdrženlivosti a přiměřenosti při správě daní), může soud opět toliko v obecné míře po přezkoumání Napadeného rozhodnutí a řízení, které mu předcházelo, konstatovat, že správce daně ani žalovaný se této zásadě při vedení daňového řízení nezprotivily a nad míru přiměřenou účelu řízení žalobkyni nezatěžovaly. Nicméně, k další obecné žalobní námitce tvrdící porušení § 8 odst. 1 daňového řádu (zásada volného hodnocení důkazů), stejně jako neunesení důkazního břemene finančními orgány podle § 92 odst. 5 daňového řádu musí soud s ohledem na výše uvedené prozatím žalobkyni přisvědčit.

103. Žalobkyně v neposlední řadě opakovaně namítá, že ve sledovaném období říjen 2014 nebylo zpochybněno dalších 7 zdanitelných plnění od dodavatele MAEON, resp. 7 nároků žalobkyně na odpočet DPH.

104. Soud k tomu předesílá, že zapojení do daňového podvodu může teoreticky proběhnout jak na základě jednorázové spolupráce, tak i jednou operací z mnoha. V posléze uvedeném případě jsou pak z pochopitelných důvodů kladeny vyšší nároky na finanční orgány, pokud jde o prokázání toho, že v toku legitimních obchodních transakcí se nachází takové, které svědčí vědomosti o účasti na podvodu s DPH, případně, že některé zdánlivě legitimní obchody mají pouze maskovat zmíněný podvod.

105. Soud nepřehlédl, že žalovaný v bodu 76 Napadeného rozhodnutí v tomto směru vysvětlil, že u ostatních zdanitelných plnění nebylo prokázáno naplnění první podmínky výše popsaného judikatorního algoritmu, tj. zapojení těchto dalších konkrétních obchodů do řetězového podvodu na DPH.

106. Pokud tedy žalobkyně v této souvislosti namítala porušení základní zásady správy daní podle § 8 odst. 2 daňového řádu, tedy povinnost správce daně dbát na to, aby při rozhodování skutkově shodných nebo podobných případů nevznikaly nedůvodné rozdíly, soud tuto námitku neshledal důvodnou. Jestliže totiž správce daně u zbývajících plnění neprokázal jejich zapojení do podvodného řetězce, nelze mu vyčítat, že žalobkyni nárok na odpočet stran těchto plnění neodepřel. Je zřejmé, že pokud se finančním orgánům nepodařilo v případě zbývajících plnění prokázat, že byla rovněž zapojena do daňového podvodu, nebylo důvodu stran nich přistupovat ke druhému a případně třetímu kroku shora popsaného algoritmu přezkumu.

107. Soud nicméně podotýká, že okolnosti, které jsou podle Napadeného rozhodnutí rozhodné pro naplnění kritérií tzv. vědomostního testu na straně žalobkyně u dvou vytýkaných plnění, mohly být relevantní i v případě ostatních transakcí mezi dodavatelem a žalobkyní. I z tohoto důvodu by bylo z pohledu unesení důkazního břemene dle přesvědčení městského soudu na místě, aby žalovaný doložil a vysvětlil důvody, pro které ani případně žalobkyní prokázaná dlouhodobost její spolupráce se společností MAEON nemohla založit dobrou víru v souvislosti s vytýkanými transakcemi zatíženými podvodem na DPH, zejména pokud jde o osobní vztah jednatelů obou společností (p. P. a p. C.). Bude-li chtít žalovaný trvat na svých meritorních závěrech, musí prokázat, na základě jakých skutečností žalobkyně (její jednatel) věděla, nebo alespoň měla a mohla vědět o tom, které konkrétní transakce jsou činěny v kontextu podvodu na DPH.

108. Po vyhodnocení žalobních námitek proto Městskému soudu v Praze za této situace nezbylo než Napadené rozhodnutí zrušit a vrátit žalovanému k dalšímu řízení. I když soud celkově sdílí důvodné pochybnosti finančních orgánů o vědomém zapojení žalobkyně do podvodu na DPH, s ohledem na výše uvedené má za to, že tyto orgány postavily své závěry primárně na poznatcích, které samy o sobě, resp. tak jak byly těmito orgány hodnoceny, k uvedenému závěru nevedou. Naopak, skutkové okolnosti, které podle názoru soudu představují minimálně silnou indicii pro takové závěry, braly finanční orgány za okrajové až bezvýznamné. Žalovaný proto musí výše nastíněnou úvahu soudu stran hodnocení provedených důkazů doplnit (event. v tomto směru doplnit dokazování) a žalobkyni musí být v souladu s právem na spravedlivý proces dána možnost se před vydání nového rozhodnutí o odvolání k uvedenému vyjádřit, případně navrhnout důkazy tuto úvahu zpochybňující. Ve světle nově provedeného vědomostního testu o účasti na podvodném daňovém řetězci potom žalovaný provede též odpovídající vyhodnocení posledního kroku algoritmu spočívajícího v posouzení adekvátnosti eventuálně přijatých preventivních opatření ze strany žalobkyně (pokud by však bylo prokázáno úmyslné zapojení žalobkyně do podvodného řetězce, z povahy věci již tento poslední krok nepřichází v úvahu).

109. Soud tedy shrnuje, že přestože v obecné rovině nelze na skutkovém půdorysu nyní posuzované věci vyloučit, že žalobkyní uplatněný nárok na odpočet DPH jí nebude moci být z důvodu jejího zapojení do daňového podvodu uznán, žalovaným jednoznačně formulovaný závěr o tom, že žalobkyně o svém zapojení do daňového podvodu věděla, není prozatím dostatečně podložen. Jak plyne z výše uvedeného, ani podle soudu není vyloučeno, že žalobkyně o účasti na daňovém podvodu věděla. Takový závěr se však rozhodně nemůže opírat toliko o okolnosti, tak jak je popsal žalovaný, neboť ty v souladu se závěry vyloženými výše neprokazují, že existuje taková souvislost mezi společností WIST, jež neodvedla z titulu souvisejících plnění DPH na výstupu, a žalobkyní, a především to, že žalobkyně přímo věděla, že byla zapojena do obchodního řetězce zatíženého podvodem na DPH (podle názoru soudu prozatím nemohou vést ani k závěru o typově nižší míře zavinění, tedy že o tom vědět měla a mohla). Jakkoli jsou alespoň některé žalovaným identifikované okolnosti vodítkem pro závěr o naplnění podmínky druhého kroku algoritmu, pro učinění takového závěru a pro unesení důkazního břemene finančními orgány ve vztahu k tomuto závěru prozatím ve světle vyložených judikatorních mantinelů nepostačují, aniž by byla zásadně změněna celá koncepce úvahy žalovaného o významu jednotlivých důkazů a jejich vzájemné spojitosti a dokazování podle toho případně doplněno. K tomu pak musí mít žalobkyně možnost se vyjádřit, případně navrhnout důkazy na svoji obranu.

110. Jak bylo uvedeno výše, všechny prvky úvahy a tomu odpovídající důkazy je pak v daném případě třeba zaměřovat především na identifikaci skutkových okolností a okolností svědčících pro závěr o příčinné souvislosti mezi neodvedením daně subjektem WIST a nárokováním odpočtu a prokázáním vědomosti žalobkyně o skutečnostech svědčících možnému podvodnému jednání za účelem vylákání odpočtu na dani mezi těmito subjekty. Je na žalovaném, aby unesl důkazní břemeno v tom směru, že si žalobkyně byla v souvislosti se svou účastí v předmětném řetězci vědoma takových okolností, které nasvědčovaly závěru, že na některém článku obchodního řetězce má dojít k neodvedení daně do veřejného rozpočtu, nebo si jich alespoň být vědoma měla a mohla. Žalovaný by měl v dalším řízení mj. rovněž zvážit a odpovídajícím způsobem se vypořádat s argumentací žalobkyně poukazující na dlouhodobý charakter obchodních vztahů mezi žalobkyní a společností MAEON, popř. mezi p. P. a p. C.

111. Žalovaný by se tak měl, bude-li nadále uvažovat o odepření nároku žalobkyně na odpočet DPH na vstupu z titulu pořízení předmětných plnění z důvodu zapojení žalobkyně do daňového podvodu, zaměřit primárně na personální a jiné vazby mezi zúčastněnými společnostmi, a teprve v případě nutnosti dalšího doložení skutkových okolností na detailní analýzu obvyklosti právních a obchodních znaků transakcí a na další výše řešené otázky.

112. Žalovaný by dále měl dle stanoviska soudu nad rámec identifikace uvedených objektivních okolností popsat, v čem se jednotlivé okolnosti doplňují a v čem na sebe navazují, a na základě jakých konkrétních úvah týkajících se hodnocení provedených důkazů v jejich vzájemné souvislosti tedy případně setrvá na závěru, že žalobkyně s přihlédnutím k takovým okolnostem o svém zapojení do podvodu na DPH věděla či alespoň vědět mohla a měla. Napadené rozhodnutí žalovaného však takové zdůvodnění ve vztahu k naplnění druhé podmínky z výše vyložených důvodů prozatím postrádá. Jak již bylo soudem zdůrazněno, jsou to přitom právě finanční orgány, které nesou v souladu se shora označenou rozhodovací praxí SDEU a Nejvyššího správního soudu důkazní břemeno stran prokázání okolností svědčících o tom, že žalobkyně o svém zapojení do podvodného jednání věděla či vědět měla a mohla.

113. Soud uzavírá, že se zřetelem ke všem výše popsaným důvodům dospěl k závěru, že žalovanému lze sice přisvědčit potud, že obchodní transakce v řetězci legitimně vyvolaly podezření správce daně o možném daňovém podvodu a o zapojení žalobkyně do něj. Na základě žalovaným popsaných objektivních skutečností, resp. způsobu hodnocení důkazů, jednotlivě i ve vzájemných souvislostech, však podle soudu prozatím nelze dospět k závěru, že žalovaný unesl důkazní břemeno stran prokázání toho, že záměrem žalobkyně bylo čerpat odpočet na DPH, i když věděla (event. vědět mohla a měla), že DPH nebyla v řetězci v plné výši odvedena, tj. věděla (event. měla a mohla vědět), že se účastní podvodu na dani. Soud zdůrazňuje, že s ohledem na výše uvedené v žádném případě nevylučuje, že bude možné v souladu s judikaturou správních soudů i SDEU učinit závěr o odepření nároku na odpočet daně žalobkyni ve vztahu k dodavatelskému řetězci, ve kterém figurovala společnost WIST. Takový případný závěr však bude muset žalovaný náležitě odůvodnit na základě důkladného posouzení zjištěného skutkového stavu věci s přihlédnutím ke shora soudem popsaným vadám a nedostatkům a po novém vyjádření žalobkyně k věci.

114. Podle přesvědčení soudu nelze v posuzované věci upustit od standardů plynoucích jednak ze shora odkazované rozhodovací praxe, tj. přezkoumatelným způsobem postavit na jisto, že žalobkyně věděla, či na základě objektivně existujících a identifikovaných okolností měla a mohla vědět, že se účastní podvodu na DPH, a zároveň z požadavků, které správní právo a navazující judikatura kladou na zajištění ochrany procesních práv účastníků řízení, především pokud jde o možnost vyjádřit se ke všem pro věc rozhodným skutečnostem.

115. Městský soud v Praze je proto s ohledem na shora uvedené nyní nucen žalobkyni přisvědčit v jádru její procesní obrany spočívajícím v tom, že žalovaný prozatím neunesl důkazní břemeno, které jej k prokázání skutečností svědčících o tom, že žalobkyně věděla nebo měla a mohla vědět, že se podvodného jednání v souvislosti s přijetím předmětných zdanitelných plnění účastní, tížilo.

VI. Závěr a rozhodnutí o nákladech řízení

116. Na základě všech shora uvedených skutečností soud Napadené rozhodnutí žalovaného podle § 78 odst. 1 a 4 s. ř. s. zrušil a věc žalovanému vrátil k dalšímu řízení. V dalším řízení zohlední žalovaný závěry vyslovené soudem výše v bodech 81 – 115 odůvodnění tohoto rozsudku a znovu posoudí, které skutečnosti jsou rozhodné pro případný závěr o odepření nároku žalobkyně na DPH z titulu prověřovaných přijatých zdanitelných plnění z důvodu jejího zapojení do daňového podvodu. Žalovaný zároveň zajistí, aby měla žalobkyně možnost se k těmto skutečnostem vyjádřit, případně navrhnout další důkazy a že na její procesní aktivitu bude adekvátně reagováno.

117. Právním názorem soudu vysloveným v tomto rozsudku je žalovaný v dalším řízení vázán (§ 78 odst. 5 s. ř. s.).

118. Výrok o náhradě nákladů řízení je odůvodněn ustanovením § 60 odst. 1 s. ř. s., podle kterého má účastník, který měl ve věci úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před soudem. V řízení úspěšná žalobkyně má právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložila, a proto jí soud přiznal právo na náhradu nákladů spočívající v zaplaceném soudním poplatku ve výši celkem 3 000 Kč, a na právní zastoupení za dva úkony [§ 11 písm. a) a d) vyhlášky č. 177/1996 Sb., ve znění pozdějších předpisů – tj. převzetí zastoupení a podání žaloby] právní služby v částce 3 100 Kč za jeden úkon, celkem 6 200 Kč [§ 7, § 9 odst. 4 písm. d) vyhlášky č. 177/1996 Sb.] a náhradu hotových výdajů za dva úkony v částce 300 Kč za jeden úkon, celkem 600 Kč (§ 13 odst. 4 téže vyhlášky). Zástupce žalobkyně jako advokát prokázal soudu, že je plátcem DPH, a proto se částka zvyšuje o hodnotu příslušné sazby. Žalovaný je tedy povinen zaplatit žalobkyni celkem 11 228 Kč.