10 Af 29/2013 - 53

Rubrum

Městský soud v Praze rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Ing. Viery Horčicové a soudců Mgr. Jiřího Lifky a Mgr. Kamila Tojnera v právní věci žalobkyně: Komerční banka, a. s., IČ: 45317054, se sídlem Na Příkopě 33, 114 07 Praha 1, zastoupena JUDr. Jaroslavem Polanským, advokátem, se sídlem Revoluční 15, 110 00 Praha 1, proti žalovanému: Ministerstvo financí, se sídlem Letenská 15, 118 10 Praha 1, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 22. 4. 2013, č. j. MF-30843/2013/39, PID: MFCR3XCYJD, takto:

Výrok

I. Žaloba se zamítá.

II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.

Odůvodnění

Žalobkyně se domáhá přezkoumání a zrušení rozhodnutí žalovaného ze dne 22. 4. 2013, č. j. MF-30843/2013/39, jímž bylo zamítnuto odvolání žalobkyně proti rozhodnutí Generálního ředitelství cel ze dne 14. 12. 2012, č. j. 47937-2/2012-900000-302, a toto rozhodnutí bylo potvrzeno. Rozhodnutím správního orgánu prvního stupně bylo nařízeno přezkoumání rozhodnutí Celního ředitelství Praha ze dne 13. 3. 2012, č. j. 2431-5/2012- 170100-021, podle § 121 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ve znění pozdějších předpisů (dále „daňový řád“). Žalobkyně v žalobě uvedla, že jí byla jako ručiteli (za společnost TOLL, spol. s r. o.) vyměřena daň, kterou v zákonem stanovené lhůtě uhradila. Žalobkyně však s těmito rozhodnutími nesouhlasila a po komplikovaném daňovém i soudním řízení (které zahrnovalo mj. řízení před Nejvyšším správním soudem a Ústavním soudem) dosáhla zrušení těchto vyměřovacích rozhodnutí pro jejich nezákonnost a měla nárok na vrácení již zaplacené daně. Podle názoru žalobkyně nemůže být pochyb o tom, že se jednalo o přeplatek zaviněný správcem daně. Žalobkyně se proto svojí žádostí ze dne 25. 3. 2008 domáhala na Celním úřadu Kladno mimo jiné též zaplacení úroku z přeplatku na dani za dobu, kdy jí byl neoprávněně zadržován. Celní úřad následně svým rozhodnutím ze dne 27. 8. 2009, sp. zn. 14478/2009-176900-021 žádost žalobkyně zamítl. Toto rozhodnutí napadla žalobkyně odvoláním. Celní ředitelství v Praze rozhodnutím ze dne 13. 3. 2012, zn. 2431-5/2012- 170100-021 rozhodnutí celního úřadu změnilo tak, že úroky z přeplatku žalobkyni přiznalo. Generální ředitelství cel pak svým rozhodnutím, jež předcházelo nyní napadené rozhodnutí, nařídilo přezkoumání rozhodnutí celního ředitelství s odkazem na jeho nezákonnost, neboť údajně nerespektuje právní názor vyjádřený v judikatuře Nejvyššího správního soudu (konkrétně s odkazem na rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 7 Afs 40/2010-76 ze dne 9. 6. 2010). Žalovaný pak odvolání žalobkyně proti tomuto rozhodnutí zamítl a napadené rozhodnutí potvrdil. Žalobkyně v žalobě ponejprv rozsáhle argumentovala ve prospěch přípustnosti žaloby s odkazem na závěry vyslovené v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 10. 2006, č. j. 1 Afs 21/2006-52. Co do věci samé žalobkyně namítla, že podle § 121 daňového řádu platí, že správce daně z moci úřední nařídí přezkoumání rozhodnutí, jestliže po předběžném posouzení věci dojde k závěru, že rozhodnutí bylo vydáno v rozporu s právním předpisem. Podle žalobkyně konstantní judikatura Ústavního soudu dovozuje, že podstatou uplatňování veřejné moci v demokratickém právním státu je také princip dobré víry jednotlivce ve správnost aktů veřejné moci a ochrana dobré víry v nabytá práva konstituovaná akty veřejné moci. Tento princip dobré víry pak působí jednak v rovině subjektivního základního práva jako jeho ochrana, v rovině objektivní pak působí jako princip presumpce správnosti aktu veřejné moci. Optikou tohoto principu je podle názoru žalobkyně nutné posuzovat i výkon dozorčí pravomoci - tedy aplikaci nařízení přezkoumání rozhodnutí dle § 121 daňového řádu – a přistupovat k aplikaci tohoto mimořádného opravného prostředku zdrženlivě a pouze ve zcela jasných situacích. I zde by měl podle názoru žalobkyně platit princip in dubio pro libertate. Žalobkyně v této souvislosti nesouhlasí se závěrem žalovaného o tom „že Generální ředitelství cel nemělo žádné pochybnosti o výkladu právních norem“. V rozhodnutí Generálního ředitelství cel se totiž výslovně uvádí, že „pozdější revize posouzení přinesla pochybnosti“. Podle žalobkyně je tedy zřejmé, že již Generální ředitelství cel si bylo vědomo nejednoznačnosti výkladu předmětné úpravy. Pak ovšem podle žalobkyně nemělo při takových pochybnostech nařizovat přezkum rozhodnutí celního ředitelství a žalovaný tento postup neměl aprobovat. Žalobkyně nesouhlasí ani s interpretací judikatury týkající se věci samé (tedy posouzení nároku žalobkyně), jak ji žalovaný provedl v napadeném rozhodnutí. Podle žalobkyně celní ředitelství v rozhodnutí o odvolání aplikovalo judikaturu novější a navíc vydanou právě za účelem sjednocení do té doby roztříštěných názorů (především rozhodnutí rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 11. 2011, č. j. 7 Afs 59/2010-143) a velmi podrobně se závěry uvedenými v relevantní judikatuře zabývalo. Podle žalobkyně tak lze shrnout, že celní úřad vydal rozhodnutí v neprospěch žalobkyně (podle názoru žalobkyně v rozporu s tehdy aplikovatelnou judikaturou správních soudů - např. rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 1. 2007, č. j. 7 Afs 140/2005-55, nebo ze dne 12. 9. 2008 č. j. 5 Ans 4/2008-93, které odkazuje na rozhodnutí Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 26. 6. 2007, č. j. 15 Ca 5/2006-34), žalobkyně podala proti rozhodnutí celního úřadu odvolání právě s odkazem na principy uvedené v judikatuře aplikovatelné v době rozhodování celního úřadu, celní ředitelství odvolání žalobkyně vyhovělo, a to s odkazem na rozhodnutí rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 11. 2011, ovšem Generální ředitelství cel nařídilo přezkum rozhodnutí celního ředitelství s odkazem na rozhodnutí tříčlenného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 9. 6. 2010. Podle názoru žalobkyně tak nemůže být pochyb o tom, že aplikace mimořádného opravného prostředku - nařízení přezkoumání rozhodnutí dle § 121 daňového řádu - v tomto případě není na místě, neboť chybí zásadní podmínka této zákonné možnosti - jasná nezákonnost pravomocného rozhodnutí. S touto argumentací se žalovaný podle žalobkyně řádně nevypořádal. Žalobkyně tak má za to, že v dané věci zřetelně převažuje zájem na právní jistotě daňového subjektu nad zájmem na zpětném sjednocení rozhodovací praxe orgánů celní správy. Žalovaný ve vyjádření k žalobě předně namítl, že v rámci přezkumu rozhodnutí o nařízení přezkoumání rozhodnutí nelze předjímat případný meritorní přezkum původního rozhodnutí. V tomto smyslu nebyla nyní napadeným rozhodnutím bezprostředně dotčena dobrá víra ani nabytá práva daňového subjektu. Proti meritornímu rozhodnutí vydanému v přezkumném řízení je posléze připuštěno odvolání podle § 109 odst. 1 daňového řádu, žalobkyně proto není zbavena práva bránit se materiálním důsledkům, jichž se obává. Pokud jde o vázanost orgánu provádějícího přezkumné řízení názorem vysloveným v rozhodnutí o nařízení přezkumu, nelze ji vnímat tak, že je zcela předurčen obsah rozhodnutí v přezkumném řízení. Nelze totiž opomíjet ustanovení § 123 odst. 5 daňového řádu. Podle tohoto ustanovení se správce daně po zahájení přezkumného řízení opět zabývá naplněním podmínek podle ustanovení § 121 odst. 1 daňového řádu. Znovu je hodnocen soulad přezkoumávaného rozhodnutí s právními předpisy. Na základě tohoto posouzení má správce daně možnost původní rozhodnutí změnit, zrušit nebo přezkumné řízení zastavit. Lze tak dospět i k situaci, že v přezkumném řízení bude dosaženo stejného výsledku, jaký byl obsahem přezkoumávaného rozhodnutí. Podle žalovaného v dané věci nedošlo k narušení principu in dubio pro libertate. Generální ředitelství cel podle žalovaného skutečně nemělo pochybnost o interpretaci právních norem. Podstatou věci nebyla skutečnost, že by se správce daně nemohl shodnout na interpretaci judikatury Nejvyššího správního soudu. Podstatnou skutečností bylo, že Celní ředitelství Praha v rozhodnutí o odvolání nevzalo v úvahu ustanovení § 93 odst. 2 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném ke dni 6. 5. 2004. Z věcného hlediska nešlo o problém interpretační. Spíše se jednalo o nereflektování právní úpravy mající zásadní význam pro posouzení věci. Žalovaný odmítl závěr žalobkyně o tom, že existence výkladových nejasností plynou ze samotného odůvodnění rozhodnutí Generálního ředitelství cel (text „pozdější revize posouzení přinesla pochybnosti…“). V tomto textu totiž nejsou míněny jakékoliv pochybnosti na straně Generálního ředitelství cel, ale Celního ředitelství Praha, které tuto formulaci užilo ve svém podnětu k nařízení přezkumu. K žalobkyní namítané povinnosti nařizovat přezkumné řízení zdrženlivě a pouze ve zcela jasných případech žalovaný uvedl, že správce daně musí přezkumné řízení nařídit vždy, pokud při předběžném posouzení věci dospěje k závěru, že rozhodnutí je v rozporu s právními předpisy. Právní úprava v tomto smyslu nic o zdrženlivosti ani o jasných situacích nestanoví. Pokud jde o argumentaci žalobkyně týkající se závěrů žalovaného o protiprávnosti původního rozhodnutí, žalovaný odkázal na svou argumentaci obsaženou v napadeném rozhodnutí. Ze správního spisu vyplynuly následující pro věc podstatné skutečnosti: Celní úřad Beroun uložil žalobkyni jako ručiteli povinnost uhradit nedoplatek na cle a na dani z přidané hodnoty v celkové výši 12 584 120,58 Kč platebními výměry ze dne 15. 4. 2004. žalobkyně tuto povinnost splnila. Proti platebním výměrům však podala odvolání, které bylo Celním ředitelstvím Praha zamítnuto. Po proběhlých soudních řízeních Celní ředitelství Praha zrušilo zmíněné platební výměry pro nezákonnost. Žalobkyně následně podala u Celního úřadu Kladno dne 25. 3. 2008 žádost o vrácení vzniklého přeplatku a úroku z přeplatku zaviněného správcem daně. Nárok na úrok se opíral o ustanovení § 64 odst. 6 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů. Celní úřad Kladno vrátil částku 12 584 120,58 Kč v časovém rozmezí od září roku 2008 do května roku 2009. Ve věci vrácení úroků z přeplatku ovšem Celní úřad Kladno žádost žalobkyně zamítl rozhodnutím č. j. 14478/2009-176900-021 ze dne 27. 8. 2009. Celní úřad Kladno v odůvodnění uvedeného rozhodnutí uvedl, že ustanovení § 64 odst. 6 zákona o správě daní a poplatků není na danou věc aplikovatelné. Postup celních orgánů při vrácení přeplatku totiž speciálně upravuje ustanovení § 291 odst. 1 zákona č. 13/1993 Sb., celní zákon, ve znění účinném v době vyměření cla a daně z přidané hodnoty. Podle citovaného ustanovení platilo, že „vrátil-li celní úřad dovozní nebo vývozní clo nebo úrok z prodlení jím předepsaný v době splatnosti cla, není povinen platit úroky.“ Výjimkou ze zproštění povinnosti platit úroky byl případ, kdy celní úřad nerealizoval rozhodnutí o vrácení cla do jednoho měsíce od nabytí právní moci tohoto rozhodnutí [ustanovení §291 odst. 1 písm. a) celního zákona ke dni 15. 4. 2004]. Celní úřad Kladno k tomu uvedl, že zmiňovaná měsíční lhůta překročena nebyla a není tudíž povinen úroky platit. Proti rozhodnutí Celního úřadu Kladno č. j. 14478/2009-176900-021 ze dne 27. 8. 2009 bylo podáno odvolání ze dne 24. 9. 2009. Celní ředitelství Praha v rozhodnutí o odvolání změnilo výrok předmětného rozhodnutí Celního úřadu Kladno. Daňovému subjektu byl přiznán úrok z přeplatku na dani z přidané hodnoty, nikoliv ovšem z přeplatku na cle. Celní ředitelství Praha poukázalo na to, že celní zákon ke dni 15. 4. 2004 zprostil za výše uvedených podmínek celní úřady povinnosti platit úroky v souvislosti s vrácením cla. Ustanovení § 323 odst. 1 celního zákona ke dni 15. 4. 2004 zároveň stanovilo, že „pokud se v tomto zákoně [...] užívá pojmu clo, rozumí se tím také daně a poplatky vybírané při dovozu a vývozu.“ Ustanovení § 291 odst. l celního zákona ke dni 15. 4. 2004 o zproštění povinnosti platit úroky tudíž bylo aplikovatelné i na daně vybírané při dovozu a vývozu. Podle názoru Celního ředitelství Praha ovšem Celní úřad Kladno neměl na daný případ uplatnit celní zákon ke dni 15. 4. 2004. Celní ředitelství Praha v této souvislosti odkázalo na usnesení Nejvyššího správního soudu č. j. 7 Afs 59/2010 - 143 ze dne 23. 11. 2011. Nejvyšší správní soud ve zmíněném usnesení uvedl: „V případě, kdy se stane dlužníkem stát v důsledku zrušení rozhodnutí, na jehož základě byla částka uhrazena, je u daní rozhodným právem právo účinné v době splatnosti (den následující po původní splatnosti daně) jen v případě, že v ní byla daň skutečně uhrazena (§ 64 odst. 6 [ZSDP] věta čtvrtá před středníkem); byla-li uhrazena později, pak den následující po dni skutečné úhrady daně (§ 64 odst. 6 [ZSDP] věta čtvrtá za středníkem).“ Nedoplatky na cle a na dani z přidané hodnoty nebyly uhrazeny v době splatnosti, ale až 5. 5. 2004. Pro stanovení použitelné právní úpravy proto byl rozhodující den následující po dni, kdy došlo ke skutečné úhradě daně - konkrétně 6. 5. 2004. Po přistoupení České republiky k Evropské unii dne 1. 5. 2004 tudíž bylo nezbytné na daný případ aplikovat Nařízení Rady (EHS) č. 2913/92, kterým se vydává celní kodex Společenství (dále jen „celní kodex“). Dále bylo třeba použít zákon č. 13/1993 Sb., celní zákon, ve znění účinném ke dni 6. 5. 2004. Celní zákon ke dni 6. 5. 2004 obsahoval ustanovení § 285 odst. 1 týkající se zproštění celních orgánů povinnosti platit úroky. Citované ustanovení obsahově korespondovalo předešlému ustanovení § 291 odst. 1 celního zákona účinnému ke dni 15. 4. 2004. Podobnou úpravu obsahuje též ustanovení čl. 241 celního kodexu. Daňovému subjektu tudíž ani podle novější právní úpravy nepříslušel úrok z přeplatku na cle. Na druhé straně celní zákon ke dni 6. 5. 2004 již neobsahoval ustanovení o tom, že se clem rozumí také daně a poplatky vybírané při dovozu a vývozu. Daňovému subjektu dle názoru Celního ředitelství Praha proto vznikl nárok na úrok z přeplatku na dani z přidané hodnoty dle ustanovení § 64 odst. 6 zákona o správě daní a poplatků. Toto ustanovení lze na danou věc aplikovat, a to v souladu s ustanovením § 320 odst. 1 písm. c) celního zákona účinného ke dni 6. 5. 2004. Poté však Celní ředitelství Praha dospělo na základě dodatečné analýzy rozhodnutí o odvolání k závěru, že se toto rozhodnutí opírá o nesprávný právní názor. Celní ředitelství Praha proto učinilo podnět č. j. 2431-5/2012-170100-021 ze dne 13. 3. 2012 k nařízení přezkoumání rozhodnutí o odvolání dle ustanovení § 121 a násl. daňového řádu. Generální ředitelství cel se ztotožnilo se závěry Celního ředitelství Praha vyjádřenými v uvedeném podnětu a nařídilo přezkoumání rozhodnutí o odvolání. Generální ředitelství cel dospělo totiž po předběžném posouzení věci k závěru, že rozhodnutí o odvolání bylo vydáno v rozporu s ustanovením § 93 odst. 2 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném ke dni 6. 5. 2004. Podle citovaného ustanovení platilo, že „při dovozu a vývozu zboží se postupuje podle právního předpisu upravujícího správu cla, pokud tento zákon nestanoví jinak“. Na řešený případ proto měla být aplikována ustanovení čl. 241 celního kodexu a § 285 odst. 1 celního zákona účinného ke dni 6. 5. 2004 v tom rozsahu, že zbavují celní orgány povinnosti platit rovněž úroky z přeplatků na dani z přidané hodnoty. Generální ředitelství cel v tomto směru poukázalo na rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 7 Afs 40/2010 – 76 ze dne 9. 6. 2010. V citovaném rozsudku se Nejvyšší správní soud zabýval problematikou, kdy zákon o dani z přidané hodnoty odkazuje ve věcech správy daně na použití právního předpisu upravujícího správu cla. Podle názoru Nejvyššího správního soudu směřuje takový odkaz k použití procesních i hmotněprávních ustanovení právního předpisu upravujícího správu cla. Žalobkyně podala proti tomuto rozhodnutí odvolání, v němž uplatnila obdobné námitky jako v žalobě. Žalovaný krom argumentace uplatnění ve vyjádření k žalobě v napadeném rozhodnutí uvedl, že předmětem řízení není přezkum zákonnosti rozhodnutí v původním řízení. Předmětem řízení je pouze rozhodnutí, kterým bylo nařízeno přezkoumání rozhodnutí o odvolání dle ustanovení § 121 a násl. daňového řádu. Žalovaný proto vymezil, že se může zabývat pouze splněním podmínek podle tohoto ustanovení. Jako rozhodnou otázku vymezil, zda Generální ředitelství cel odůvodněně dospělo k závěru, že rozhodnutí o odvolání bylo vydáno v rozporu s právními předpisy. Žalovaný poukázal na to, že Generální ředitelství cel v napadeném rozhodnutí tvrdí, že při vydání rozhodnutí o odvolání nebylo zohledněno odkazující ustanovení § 93 odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty, nebyla tudíž aplikována ustanovení čl. 241 celního kodexu a § 285 odst. 1 celního zákona účinná ke dni 6. 5. 2004 zbavující celní orgány povinnosti platit rovněž úroky z přeplatků na dani z přidané hodnoty. Podle žalovaného má tato okolnost zásadní právní význam pro posouzení nároku na úrok z přeplatku na dani z přidané hodnoty. Podle žalovaného lze shrnout, že Generální ředitelství cel dospělo po předběžném posouzení věci k závěru, že rozhodnutí o odvolání bylo vydáno v rozporu s právním předpisem, a svůj závěr dostatečně odůvodnilo. Základní podmínka pro nařízení přezkoumání rozhodnutí byla proto splněna. V souvislosti s argumentací žalobkyně „pochybnostmi“ o interpretaci žalovaný uvedl, že Generální ředitelství cel nemělo zjevně žádné pochybnosti o výkladu právních norem. Závěr o rozporu rozhodnutí o odvolání s právními předpisy byl učiněn na základě ustanovení § 93 odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty. Jednoznačný výklad tohoto ustanovení opřelo Generální ředitelství cel o rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 7 Afs 40/2010 - 76 ze dne 9. 6. 2010. Závěr o rozporu rozhodnutí o odvolání s právními předpisy vyplynul také z navazující aplikace ustanovení čl. 241 celního kodexu a § 285 odst. 1 celního zákona účinného ke dni 6. 5. 2004. V dané věci se nejednalo o situaci, při které by si Generální ředitelství cel nebylo jisto, který ze dvou či více možných výkladů zákonného ustanovení zvolit. Poukaz na princip in dubio pro libertate proto shledal žalovaný irelevantním. Pokud jde o žalobkyní zmiňovanou judikaturu Nejvyššího správního soudu, podle žalovaného pro posouzení věci není rozhodné pouze usnesení Nejvyššího správního soudu č. j. 7 Afs 59/2010 - 143 ze dne 23. 11. 2011. Tvrzení, že citované usnesení představuje novější judikaturu ve srovnání s rozsudkem Nejvyššího správního soudu č. j. 7 Afs 40/2010 - 76 ze dne 9. 6. 2010, není přiléhavé. Obě rozhodnutí řeší zcela odlišnou právní otázku, a proto si vzájemně neodporují. Usnesení Nejvyššího správního soudu č. j. 7 Afs 59/2010 - 143 ze dne 23. 11. 2011 se zabývá problematikou použitelné právní úpravy. Konkrétně stanovuje rozhodné právo pro posuzování nároku na úrok z přeplatku na dani z přidané hodnoty či spotřební dani uhrazené společně se clem v době do 30. 6. 2002. V nyní rozhodované věci není relevantní výrok citovaného usnesení, neboť daň z přidané hodnoty byla daňovým subjektem uhrazena až dne 5. 5. 2004. Aplikovatelné ovšem jsou obecné právní závěry určující, kdy je třeba použít právo účinné v době splatnosti daně a kdy právo účinné v den následující po dni skutečné úhrady daně. Oproti tomu rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 7 Afs 40/2010 - 76 ze dne 9. 6. 2010 se týká rozsahu použitelnosti ustanovení § 93 odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty. Uvedený rozsudek odpovídá na otázku, zda odkaz na aplikaci právního předpisu upravujícího správu cla ukládá použít procesní i hmotněprávní ustanovení. Lze tak shrnout, že v předmětné věci byly využity jak závěry usnesení Nejvyššího správního soudu č. j. 7 Afs 59/2010 - 143 ze dne 23. 11. 2011, tak rozsudku Nejvyššího správního soudu č. j. 7 Afs 40/2010 - 76 ze dne 9. 6. 2010. Z usnesení Nejvyššího správního soudu č. j. 7 Afs 59/2010 - 143 ze dne 23. 11. 2011 vyplynula nutnost aplikovat právní úpravu účinnou ke dni 6. 5. 2004. Důsledkem právního názoru vyjádřeného v rozsudku Nejvyššího správního soudu č. j. 7 Afs 40/2010 - 76 ze dne 9. 6. 2010 bylo použití procesních a současně též hmotněprávních ustanovení právního předpisu upravujícího správu cla. Městský soud v Praze napadené rozhodnutí přezkoumal v mezích žalobcích bodů (§ 75 odst. 2 s.ř.s.), vycházeje přitom ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu (§ 75 odst. 1 s.ř.s.), a dospěl k závěru, že žaloba není důvodná. Vedly ho k tomu následující důvody: Podle § 121 odst. 1 věty první daňového řádu správce daně z moci úřední nařídí přezkoumání rozhodnutí, jestliže po předběžném posouzení věci dojde k závěru, že rozhodnutí bylo vydáno v rozporu s právním předpisem. Podle § 123 odst. 3 daňového řádu je správce daně při přezkumném řízení vázán důvody, pro které bylo nařízeno, a právním názorem vyjádřeným v rozhodnutí o nařízení přezkoumání rozhodnutí; ve stejném rozsahu může řízení doplňovat a odstraňovat jeho vady. Podle § 123 odst. 5 daňového řádu platí, že jestliže správce daně po zahájení přezkumného řízení zjistí, že byly naplněny podmínky podle § 121 odst. 1, vydá rozhodnutí, kterým se původní rozhodnutí zruší nebo změní. V opačném případě přezkumné řízení zastaví. Přezkumné řízení je tradičním mimořádným opravným prostředkem, který je zakotven i v jiných procesních předpisech správních, konkrétně jej zná i zákona č. 500/2004 Sb., správní řád. Jde přitom o dozorčí prostředek nápravný, jehož cílem je umožnit přezkum rozhodnutí za situace, bylo-li vydáno v rozporu se zákonem, a tím zajistit výkon správy v souladu se zákonem. Dozorčí prostředky tedy obecně slouží k ochraně objektivního práva, a to i na újmu účastníkům [ srov. stanovisko pléna Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS-st 12/2000 ze dne 19. 12. 2000 (ST 12/21 SbNU 484), či rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 12. 2006, čj. 1 Afs 56/2004-114, publikován pod č. 1113/2007 Sb. NSS]. Již prvorepubliková doktrína správního práva dovozovala, že „[V] dozorčím právu má býti dozorčím úřadům poskytnuta možnost kdykoli způsobiti stav odpovídající velícím zájmům veřejným do ochrany těchto úřadů svěřených; [-] Řádné provádění dohlédacího práva může sice fakticky jíti k duhu i občanům (stranám), avšak to jsou pouhé reflexy, nikoli zamýšlený účel dozorčího práva, jež se vykoná i přes protest všech zájemníků.“ (Hoetzel, J. Československé správní právo. Část všeobecná. 2. přepracované vyd. Praha: Melantrich, 1937, s. 360.). V tomto ohledu soud neshledává oprávněnými námitky žalobkyně směřující do možného porušení principu dobré víry a ochrany nabytých práv. Jak vyplývá z výše uvedených ustanovení daňového řádu, přezkumné řízení se rozpadá do dvou fází. První fáze představuje nařízení samotného přezkumu, a to postupem podle § 121 odst. 1 daňového řádu. V této fázi správce daně pouze zkoumá, zda lze předběžně dospět k závěru, že původní rozhodnutí bylo vydáno v rozporu se zákonem. Vlastní přezkum původního rozhodnutí je předmětem teprve fáze druhé, v níž je správce daně sice vázán jak důvody, tak právním názorem vysloveným v rozhodnutí o nařízení přezkumu, zároveň však znovu zkoumá, zda byly naplněny předpoklady ustanovení § 121 odst. 1 daňového řádu, tedy zda skutečně bylo původní rozhodnutí vydáno v rozporu se zákonem. Vázanost správce daně právním názorem vysloveným v rozhodnutí o nařízení přezkumu v tomto kontextu nelze interpretovat jinak, než že znamená povinnost správce daně důvody vedoucí k nařízení přezkumu reflektovat v samotném přezkumném řízení a vlastní přezkum omezit toliko na otázky, jež byly rozhodnutím o nařízení přezkumu vymezeny. Tím, že daňový řád akcentuje v ustanovení § 121 odst. 1 předběžnost posouzení, nelze z povahy věci vyloučit, aby správce daně v následném přezkumném řízení přeci jen nedospěl k závěru, že toto předběžné posouzení není správné, resp. důvodné, a od závěrů vyslovených v rozhodnutí o nařízení přezkumu se odchýlil. V tomto ohledu je třeba do jisté míry přistupovat obezřetně k využití závěrů starší judikatury k ustanovení § 55b zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, neboť úprava institutu přezkumného řízení byla v tomto zákoně pojata mírně, leč ve svých důsledcích nikoliv nevýznamně, jinak. Zejména je podle názoru Městského soudu v Praze třeba jisté opatrnosti při využití závěrů rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 10. 2006, č. j. 1 Afs 21/2006-52, pokud kategoricky argumentuje právě vázaností správce daně právním názorem vysloveným v rozhodnutí o nařízení přezkumu („Nařídí-li instančně vyšší správce daně přezkoumání daňového rozhodnutí, znamená to, že dospěl k závěru, že toto rozhodnutí je v rozporu s právními předpisy (nebo se zakládá na podstatných vadách řízení) a zároveň, že okolnosti nasvědčují tomu, že došlo ke stanovení daně v nesprávné výši. Tímto právním názorem je přitom správce daně, který rozhodl v posledním stupni, a který rozhoduje ve druhé fázi přezkumného řízení, ve smyslu § 55b odst. 6 věta druhá d. ř. vázán; má tedy závazně vyřešenu především otázku protiprávnosti napadeného rozhodnutí a nemůže sám dospět k závěru opačnému. Stejně tak ani daňový subjekt se nemůže v této druhé fázi přezkumného řízení proti tomuto závěru nijak bránit (dospěje-li např. instančně vyšší správce daně k závěru, že určitý výdaj, který daňový subjekt původně uplatnil jako výdaj na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, takovým výdajem ve skutečnosti není, výsledek řízení je tím předznamenán, aniž by měl daňový subjekt jakoukoliv možnost obrany: proti rozhodnutí o nařízení přezkumu se odvolat nemůže, neboť mu to zakazuje § 55b odst. 5, věta druhá, a v rámci druhé fáze mu právo bránit se upírá vázanost správce daně, provádějícího přezkumné řízení, právním názorem vysloveným v rozhodnutí o nařízení přezkumu). Jestliže tedy instančně vyšší správce daně nařídí přezkum daňového rozhodnutí, a to rozhodnutím, v němž se závazně vyslovuje o protiprávnosti rozhodnutí původního, nebo o podstatných vadách řízení, jež mu předcházely, zasahuje tím do právní sféry daňového subjektu.“). Tato argumentace totiž vycházela z toho, že podle ustanovení § 55b odst. 1 zákona o správě daní a poplatků platilo, že na žádost daňového subjektu nebo z úřední povinnosti může být rozhodnutí správce daně, které je v rozporu s právními předpisy nebo se zakládá na podstatných vadách řízení, a okolnosti nasvědčují tomu, že došlo ke stanovení daně v nesprávné výši, zrušeno, nahrazeno jiným nebo změněno, přičemž podle § 55b odst. 4 rozhodnutí o povolení nebo nařízení přezkoumání vydává vždy instančně vyšší správce daně a podle § 55b odst. 6 téhož zákona pak platilo, že přezkumné řízení provede správce daně, který ve věci rozhodl v posledním stupni, přitom je vázán právním názorem správce daně, který přezkoumání nařídil nebo povolil. Zákon tedy neakcentoval předběžnou povahu posouzení podmínek přezkumu při rozhodování o nařízení přezkumu a nevymezoval způsobem obdobným jako ustanovení § 123 odst. 5 daňového řádu výslovnou povinnost v přezkumném řízení znovu posoudit naplnění podmínek přezkumného řízení. Pokud jde o soudní přezkum rozhodnutí podle § 121 odst. 1 daňového řádu, s ohledem na vzájemnou vazbu ustanovení § 121 a § 123 daňového řádu by tedy postrádalo smysl, aby se soudní přezkum zabýval otázkami, jež mají být teprve předmětem vlastního přezkumného řízení podle § 123 daňového řádu, a již ve fázi přezkumu rozhodnutí o nařízení přezkumu byl předjímán možný závěr meritorního posouzení věci. Rozhodnutí o nařízení přezkumu podle § 121 odst. 1 daňového řádu tak může podléhat pouze přezkumu z hlediska, zda byly naplněny jeho podmínky, tedy zda po předběžném posouzení bylo lze dospět k závěru, že původní rozhodnutí bylo vydáno v rozporu se zákonem. Přezkum se tak omezuje v zásadě na otázku, zda správce daně v rozhodnutí o nařízení přezkumu přezkoumatelně a plausibilně odůvodnil svůj závěr, proč dospěl k závěru, že původní rozhodnutí bylo vydáno v rozporu se zákonem. Předmětem přezkumu tu může být pouze otázka, zda předpoklady, jež správce daně v tomto rozhodnutí vymezil, odůvodňují závěr o možném porušení zákona. Soudní ochrana tu směřuje ve své podstatě k ochraně daňového subjektu před porušením zákazu libovůle. Bylo by však popřením smyslu dvoufázovosti přezkumného řízení, pokud by již v řízení o přezkumu rozhodnutí o nařízení přezkumu soud měl řešit otázku, zda původní rozhodnutí skutečně zákonné či nezákonné bylo, resp. jaký by měl být výsledek jeho přezkoumání. Veden těmito úvahami soud dospěl k závěru, že nyní žalobou napadené rozhodnutí žádnou nezákonností netrpí. Žalobkyně jako v podstatě jediný žalobní bod vymezuje námitku, že rozhodnutí žalované se opírá o judikát Nejvyššího správního soudu, který byl starší než jiný judikát, nadto vydaný rozšířeným senátem Nejvyššího správního soudu. Tato námitka by mohla být relevantní pouze potud, pokud by předmětné judikáty řešily obdobnou právní otázku. Tak tomu ovšem není. Soud přisvědčuje žalovanému v tom, že usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu č. j. 7 Afs 59/2010 - 143 ze dne 23. 11. 2011 se zabývalo časovou působností daňových předpisů, konkrétně pak ustanovení § 64 zákona o správě daní a poplatků. Nejvyšší správní soud ve zmíněném usnesení konkrétně dospěl k závěru, že „v případě, kdy se stane dlužníkem stát v důsledku zrušení rozhodnutí, na jehož základě byla částka uhrazena, je u daní rozhodným právem právo účinné v době splatnosti (den následující po původní splatnosti daně) jen v případě, že v ní byla daň skutečně uhrazena (§ 64 odst. 6 [ZSDP] věta čtvrtá před středníkem); byla-li uhrazena později, pak den následující po dni skutečné úhrady daně (§ 64 odst. 6 [ZSDP] věta čtvrtá za středníkem).“ Celní ředitelství Praha pak vedeno tímto judikátem posuzovalo relevantní znění celního zákona a dospělo k závěru, že celní zákon ke dni 6. 5. 2004 obsahoval ustanovení § 285 odst. 1 týkající se zproštění celních orgánů povinnosti platit úroky. Citované ustanovení obsahově korespondovalo předešlému ustanovení § 291 odst. 1 celního zákona účinnému ke dni 15. 4. 2004. Podobnou úpravu obsahuje též ustanovení čl. 241 celního kodexu. Daňovému subjektu tudíž ani podle novější právní úpravy nepříslušel úrok z přeplatku na cle. Na druhé straně celní zákon ke dni 6. 5. 2004 již neobsahoval ustanovení o tom, že se clem rozumí také daně a poplatky vybírané při dovozu a vývozu. Daňovému subjektu dle názoru Celního ředitelství Praha proto vznikl nárok na úrok z přeplatku na dani z přidané hodnoty dle ustanovení § 64 odst. 6 zákona o správě daní a poplatků. Toto ustanovení lze na danou věc aplikovat, a to v souladu s ustanovením § 320 odst. 1 písm. c) celního zákona účinného ke dni 6. 5. 2004. Názor Generální ředitelství cel tuto interpretaci, pokud jde o závěry o aplikaci rozhodného časového znění, jež se opíraly o dané rozhodnutí Nejvyššího správního soudu, nijak nezpochybňuje. Naopak při použití téhož pravidla o užití časového znění rozhodného daňového předpisu poukazuje ovšem na to, že Celní ředitelství Praha se opomnělo zabývat obsahem ustanovení § 93 odst. 2 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, a to právě ve znění účinném ke dni 6. 5. 2004. Podle citovaného ustanovení platilo, že „při dovozu a vývozu zboží se postupuje podle právního předpisu upravujícího správu cla, pokud tento zákon nestanoví jinak“. Generální ředitelství cel v tomto směru poukázalo na rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 7 Afs 40/2010 – 76 ze dne 9. 6. 2010. V citovaném rozsudku se Nejvyšší správní soud zabýval problematikou, kdy zákon o dani z přidané hodnoty odkazuje ve věcech správy daně na použití právního předpisu upravujícího správu cla. Podle názoru Nejvyššího správního soudu směřuje takový odkaz k použití procesních i hmotněprávních ustanovení právního předpisu upravujícího správu cla. Na řešený případ proto měla být aplikována podle Generálního ředitelství cel ustanovení čl. 241 celního kodexu a § 285 odst. 1 celního zákona účinného ke dni 6. 5. 2004 v tom rozsahu, že zbavují celní orgány povinnosti platit rovněž úroky z přeplatků na dani z přidané hodnoty. Z hlediska předběžného závěru o možném porušení zákona tak úvahy Generálního ředitelství cel a tedy i žalovaného nevykazují vadu, jíž se žalobkyně dovolává. Oba judikáty Nejvyššího správního soudu řešily obsahově různé otázky, nemohou se tudíž dostat pojmově do konfliktu. Za těchto okolností úvaha žalovaného spočívající v tom, že bylo povinností správce daně rovněž aplikovat ustanovení § 93 odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty, nelze hodnotit jako závěr, který by byl v rozporu s uvedenou judikaturou, ani jako závěr, který by byl v důsledku možné nejednotnosti judikatury zatížen pochybností, kterou by nebylo možno klást k tíži daňového subjektu. Soud proto neshledal žalobu důvodnou, a podle ustanovení § 78 odst. 7 s.ř.s. ji zamítl. Výrok o nákladech řízení je odůvodněn ustanovením § 60 odst. 1 s.ř.s., neboť žalobce nebyl ve sporu úspěšný a žalovanému žádné náklady ve smyslu § 57 odst. 1 s. ř. s. v řízení nevznikly.

Poučení