10 Af 30/2013 - 31

Rubrum

Krajský soud v Českých Budějovicích rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Marie Krybusové a soudkyň JUDr. Věry Balejové a Mgr. Heleny Nutilové v právní věci žalobkyně H. M., právně zastoupené JUDr. Jiřím Machem, advokátem v Jindřichově Hradci, Masarykovo náměstí 1/II, proti žalovanému Odvolacímu finančnímu ředitelství v Brně, Masarykova 31, o žalobě proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Českých Budějovicích ze dne 7.12.2012 č.j. 8919/12-1300, takto:

Výrok

Žaloba se zamítá. Žalovanému se právo na náhradu nákladů řízení nepřiznává.

Odůvodnění

I. Vymezení věci (1) Žalobou doručenou dne 11.2.2013 Krajskému soudu v Českých Budějovicích se žalobkyně domáhala přezkoumání rozhodnutí Finančního ředitelství v Českých Budějovicích ze dne 7.12.2012 č.j. 8919/12-1300, kterým byla zamítnuta odvolání žalobce proti rozhodnutím Finančního úřadu v Jindřichově Hradci, kterými byla žalobkyni doměřena daň z přidané hodnoty za zdaňovací období I. – IV. čtvrtletí 2009 a I. – IV. čtvrtletí 2010 a sdělena povinnost platit penále a tato rozhodnutí byla potvrzena. (2) Žalobkyně namítala, že správní orgán nesprávně zjistil dodatečnou daňovou povinnost a stanovil daň podle pomůcek, ač měl tak učinit dokazováním. Tím došlo k porušení především § 1 odst. 2 a § 98 daňového řádu. Zároveň pochybil i odvolací orgán, který postupoval v rozporu s ustanovením § 114 daňového řádu, neboť pochybení správce daně nenapravil. Žalobkyně zásadně správci daně vytkla, že daň stanovil tak, že výdaje určil dokazováním a příjmy na základě pomůcek. Přednost však má stanovení daňové povinnosti dokazováním. K tomu žalobkyně odkázala na judikaturu NSS. Žalobkyně kromě svých tvrzení poskytla správci daně i potřebné doklady, bankovní výpisy, faktury, údaje o výměře zemědělské půdy, evidenci majetku a doklady o evidenci skotu a soupisy hmotného majetku k 31.12.2008, 31.12.2009 a 31.12.2010. Pokud některé správcem daně požadované doklady nepředložila, stalo se tak pro jejich absenci v důsledku toho, že žalobkyně nebyla dostatečně seznámena s platnou právní úpravou a správce daně jí povinnost takové doklady vést neuložil. Správce daně neprokázal nepravdivost tvrzení žalobkyně a nebyl oprávněn přistoupit k použití pomůcek. (3) Žalobkyně provozovala zemědělskou výrobu při svém hlavním zaměstnání jako vedlejší činnost a v dalších létech byl hlavním příjmem invalidní důchod a dotace na zemědělskou činnost. Na lukách hospodařila systémem agro-enviromentálním, vedoucím k nižšímu výnosu, které je dotováno EU i MZVž ČR. Dobytek nekrmila žádnými směsmi ani siláží, což vedlo k nižší dojivosti. Podle žalobkyně správce daně neprokázal existenci skutečností, které vyvrací daňovou evidenci žalobkyně. I za situace, že by správce daně byl oprávněn přistoupit ke stanovení daně dle pomůcek, což však žalobkyně zásadně zpochybnila, nemohl by tak učinit pouze ohledně příjmů, ale i výdaje by musel stanovit pomůckami, což se v dané věci nestalo. Správce daně výdaje žalobkyni určil dokazováním. (4) Pomůcky nekorespondují s ustanovením § 98 odst. 3 písm. c) daňového řádu. Údaje Českého statistického úřadu obsahují i údaje ohledně farem hospodařících převážně intenzivním způsobem, zatímco žalobkyně produkovala zemědělskou výrobu extenzivním způsobem. Proto mohlo být použito pouze srovnání s daňovým subjektem hospodařícím obdobným způsobem jako žalobkyně v téže obci. K tomu také žalobkyně odkázala na hospodaření Ing. J. V. Správce daně použil pro vyměření daně zjištění, která měl učinit při kontrole daně z příjmů fyzických osob. Správce daně doměřil produkci, která nebyla prodána a byla spotřebována pro vlastní zemědělskou výrobu nebo ekonomickou činnost s ní související a u žalobkyně proto nedošlo k dodání zboží nebo služeb ve smyslu § 2 zák. č. 235/2004 Sb. K použití pomůcek žalobkyně uvedla, že byly nepřiměřené. Žalobkyně obhospodařuje cca 20 ha orné půdy, avšak polovinu tvoří louky. Správce daně vycházel z toho, že žalobkyně produkovala skot a prasata v průměrné intenzitě, avšak ve skutečnosti tomu tak nebylo. Tento postup měl za následek, že pomůcky nebyly přiměřené, neboť bylo uvažováno se situací, že žalobkyně vytvořila produkci, kterou ve skutečnosti nevytvořila a že ji realizovala prodejem zboží a služeb, ačkoli tomu tak nebylo. Proto bylo navrženo zrušení rozhodnutí a vrácení věci žalovanému k dalšímu řízení. II. Stručné shrnutí vyjádření žalovaného (5) Žalovaný správní orgán navrhl zamítnutí žaloby. Vyjádřil souhlas s projednáním věci bez nařízeného jednání ve smyslu § 51 odst. 1 s.ř.s.. Stejně tak se vyjádřila žalobkyně, neboť k výzvě soudu doručené žalobkyni 28.3.2013 nesdělila, že s takovým postupem nesouhlasí. (6) Žalovaný správní orgán popsal průběh daňového řízení u žalobkyně. Ke zpochybněnému postupu správce daně stanovení daňové povinnosti žalobkyni dle pomůcek žalovaný správní orgán uvedl, že podmínky pro tento postup správce daně splněny byly. Na základě obsahu písemností založených ve spise dospěl správce daně k závěru, že žalobkyně nevedla skladovou evidenci zásob za kontrolovaná zdaňovací období, nepředložila inventurní soupisy zásob. V evidenci k dani z přidané hodnoty neuvedla žádné zdanitelné plnění při použití hmotného majetku pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností (vykrmená prasata použitá pro osobní spotřebu). Zároveň nebylo zaevidováno žádné uskutečněné zdanitelné plnění vztahující se k býku č. 630513. Žalobkyně nevěděla, jaká byla průměrná roční dojivost chovaných krav, ani evidenci dojivosti nevedla. Nepředložila důkazní prostředky ke svému tvrzení ohledně skutečnosti, že neprodané nadojené mléko mělo být zkrmeno prasaty žalobkyně. Neměla ani přehled o tom, kolik se z vrhu narodilo selat a kolik jich bylo odchováno. Evidence prasat nebyla žalobkyní vedena. Současně žalobkyně nevěděla, jaký měla průměrný hektarový výnos u jednotlivých plodin. Nebylo možné ověřit na základě žalobkyní předložených evidencí a dokladů, v jakém množství obilovin, mléka, hovězího a vepřového masa žalobkyní bylo skutečně vyprodukováno. Žalobkyně nepředložila inventurní soupisy zásob, skladovou evidenci, ani evidenci obchodního majetku. Správce daně proto porovnával údaje, které získal od Českého statistického úřadu, z nichž dovodil, že produkce žalobkyně musela být podstatně vyšší, než jak byla deklarována předloženými doklady. Na základě tohoto zjištění vznikly správci daně pochybnosti ohledně údajů uvedených žalobkyní v daňových přiznání k dani z přidané hodnoty za kontrolovaná zdaňovací období a tyto pochybnosti správce daně žalobkyni sdělil výzvou ze dne 10.5.2012. Žalobkyně byla vyzvána, aby prokázala správnost, pravdivost a úplnost údajů, které vykázala. Na výzvu žalobkyně sdělila, že stav zásob obilí nelze zjistit, obilí neprodává a používá jej jako krmivo a osivo. Evidenci prasat a dojivosti krav nevedla. Nepředložila tudíž důkazní prostředky, kterými by pochybnosti správce daně odstranila. Z toho důvodu nemohla být stanovena daň dokazováním a bylo přistoupeno ke stanovení daňové povinnosti žalobkyni za použití pomůcek. (7) Jestliže bylo v rámci stanovení daňové povinnosti žalobkyni použito jako pomůcky, některých důkazních prostředků předložených žalobkyní, není tím zpochybněn způsob stanovení daňové povinnosti, naopak tento postup je správný. Jako nedůvodnou označil žalovaný námitku žalobkyně, že použil pro vyměření daně z přidané hodnoty zjištění, která měl učinit při daňové kontrole daně z příjmu fyzických osob. Závěry, které vyplynuly z kontroly na dani z příjmů fyzických osob za kontrolovaná zdaňovací období, nebyly právně účinným způsobem zpochybněny. Všechny skutečnosti rozhodné pro posouzení skutkového stavu věci byly zjištěny co nejúplněji. Rozhodnutí žalovaného bylo vydáno v souladu se zákonem. III. Obsah správních spisů (8) Ze správního spisu, který si soud vyžádal, vyplynuly následující rozhodné skutečnosti. (9) Dne 3.2.2012 byla u žalobkyně zahájena daňová kontrola na dani z přidané hodnoty za zdaňovací období I. – IV. čtvrtletí 2009 a I. – IV. čtvrtletí 2010. Při ústním jednání dne 15.2.2012 žalobkyně sdělila, že hospodařila z 9,38 ha orné půdy na třech hektarech, pěstovala pšenici a zbývající hospodaření si nepamatovala. Dále uvedla, že se v kontrolovaných obdobích nezatravňovalo a prasata, která chovala, byla krmena vypěstovanými plodinami, které co do množství nedokázala specifikovat. Stejně tak nespecifikovala průměrný ha výnos u jednotlivých plodin. Dne 17.2.2012 žalobkyně sdělila, že v roce 2009 prodala na jatka 7 prasat a 1 prasnici, 1 prase bylo poraženo doma a v roce 2010, 21 prasat na jatka a jedno prase doma. Správce daně ověřoval u Ministerstva zemědělství ČR, zda má žalobkyně v ústřední evidenci zaregistrováno hospodářství a jaké množství prasat bylo v létech 2008 – 2010 na tomto hospodářství zaevidováno. Dostalo se mu odpovědi dne 22.3.2012, že u žalobkyně v tomto období nebyla žádná prasata evidována. Dne 16.4.2012 správce daně zjistil na základě odpovědi společnosti REPROGEN a.s., že žalobkyni bylo prodáno 27 inseminačních dávek skotu. Zemědělské družstvo Rodvínov sdělilo, že žalobkyni prodalo v roce 2008 dvě telata, jatečnou krávu a v roce 2010 jedno tele. Na základě předložených dokladů správce daně zjistil, že žalobkyně nevedla skladovou evidenci zásob za kontrolovaná zdaňovací období a nepředložila inventurní soupisy zásob. Na základě nedostatků informací od žalobkyně a nedostatků v účetní evidenci nemohl správce daně ověřit žalobkyní tvrzené skutečnosti. Pochybnosti o správnosti pravdivosti a úplnosti údajů uvedených v přiznáních vyjádřil správce daně ve výzvě ze dne 10.5.2012. (10) Žalobkyně na výzvu správce daně dne 28.5.2012 odpověděla. Odpovědí však pochybnosti správce daně neodstranila. K odpovědi na výzvu přiložila soupis hmotného majetku ke dni 31.12.2008, 2009 a 2010. Dne 3.7.2012 správce daně žalobkyni seznámil s výsledkem kontrolního zjištění a s hodnocením předložených důkazních prostředků. K tomu žalobkyně zaslala správci daně dne 19.7.2012 své vyjádření. Zpráva o daňové kontrole byla s žalobkyní projednána dne 8.8.2012 a 16.8.2012. Ve zprávě o daňové kontrole správce daně uzavřel, že žalobkyně neodstranila pochybnosti správce daně uvedené ve výzvě ze dne 10.5.2012, nevedla skladovou evidenci zásob, neprováděla inventury stavů zásob, nevedla evidenci chovaných prasat, nevedla ani žádnou evidenci o rostlinné výrobě a spotřebě produktů rostlinné produkce a předložená daňová evidence nebyla správná a průkazná. Žalobkyně neunesla důkazní břemeno a pochybnosti správce daně neodstranila, ani k výzvě správce daně nenavrhla žádné důkazní prostředky, kterými by prokázala skutečnou výši uskutečněných zdanitelných plnění, tudíž neprokázala pravdivost svých tvrzení uvedených v daňových přiznáních. Správce daně ve zprávě o kontrole daně z přidané hodnoty uzavřel, že za zdaňovací období roku 2009 a 2010 nelze daňovou povinnost stanovit dokazováním, ale na základě pomůcek. Pomůcky popsal v úředním záznamu, s nímž žalobkyni seznámil, stejně jako s konstrukcí a výpočtem pomůcek za jednotlivá zdaňovací období. Vycházel přitom z poznatků z vyhledávací činnosti a z poznatků získaných v rámci daňové kontroly. Jako pomůcku použil údaje vykázané Českým statistickým úřadem ve statistické ročence Jihočeského kraje v roce 2011, a to v kapitole vybrané údaje o zemědělství v Jihočeském kraji, neboť správce daně vyhodnotil tyto údaje jako nejvíce srovnatelné s podmínkami podnikání žalobkyně. V údajích o zemědělství jsou zahrnuty údaje z oblastí s lepšími podmínkami, ale zároveň i z rozsáhlých příhraničních oblastí (Slavonicko, Novohradsko, Šumava) s daleko horšími podmínkami hospodaření než jsou u žalobkyně. Zároveň zohlednil i rozlohu zemědělské půdy žalobkyně i způsob jejího hospodaření. Při stanovení výše přijatých zdanitelných plnění vycházel z údajů uvedených v evidenci k dani z přidané hodnoty žalobkyně, z předložených daňových dokladů a přihlédl i k okolnostem, z nichž pro žalobkyni vyplývaly výhody. Jako výhodu použil neuplatněný nárok na odpočet daně za nákup býka, který byl posléze evidován v obchodním majetku. (11) Finanční úřad v Jindřichově Hradci vydal dodatečné platební výměry, kterými žalobkyni doměřil daň z přidané hodnoty a sdělil povinnost platit penále, a to za I. čtvrtletí 2009 dne 21.9.2012 pod č.j. 113831/12/086910304446 ve výši 8.639,- Kč a penále ve výši 1.727,- Kč, za II. čtvrtletí 2009 dne 24.9.2012 č.j. 114064/12/086910304446 ve výši 7.866,- Kč a penále ve výši 1.573,- Kč, za III. čtvrtletí 2009 dne 24.9.2012 č.j. 114438/12/086910304446 ve výši 8.625,- Kč a penále ve výši 1.725,- Kč, za IV. čtvrtletí 2009 dne 21.9.2012 č.j. 114448/12/086910304446 ve výši 9.418,- Kč a penále ve výši 1.883,- Kč, za I. čtvrtletí 2010 dne 24.9.2012 č.j. 113997/12/086910304446 ve výši 2.409,- Kč a penále ve výši 498,- Kč, za II. čtvrtletí 2010 dne 21.9.2012 č.j. 114473/12/086910304446 ve výši 4.880,- Kč a penále ve výši 976,- Kč, za III. čtvrtletí 2010 dne 21.9.2012 č.j. 114475/12/086910304446 ve výši 6 250,- Kč a penále ve výši 1.250,- Kč a za IV. čtvrtletí 2010 dne 21.9.2012 č.j. 114493/12/086910304446 ve výši 13.089,- Kč a penále ve výši 2.617,- Kč. Proti těmto dodatečným platebním výměrům se žalobkyně odvolala. (12) O odvoláních bylo rozhodnuto žalobou napadeným rozhodnutím ze dne 7.12.2012 č.j. 8919/12-1300 tak, že odvolání žalobkyně bylo zamítnuto a dodatečné platební výměry byly potvrzeny. Stalo se tak s odůvodněním, že odvolací námitky označil odvolací orgán za nedůvodné. Žalovaný zdůraznil, že u žalobkyně byla učiněna správcem daně zjištění, že nevedla skladovou evidenci zásob, neprováděla inventury stavu zásob, nevedla žádnou evidenci o rostlinné výrobě a daňová evidence nebyla úplná, správná a průkazná. Správci daně vznikly pochybnosti, k jejichž odstranění byla žalobkyně vyzvána. To se však nestalo, žalobkyně žádné nové důkazy, kterými by prokázala svá tvrzení, správci daně nepředložila. Neunesla tudíž důkazní břemeno. Žalobkyni nebylo možné stanovit daň dokazováním. Žalobkyně nebyla schopna konkrétními důkazními prostředky prokázat skutečnosti, které tvrdila, a neunesla tudíž důkazní břemeno. Údaje Českého statistického úřadu správce daně použil jako podpůrný argument, neboť nejvíce odpovídaly údajům srovnatelného subjektu, a na základě těchto údajů vyzval žalobkyni, aby prokázala pravdivost a úplnost svých vykázaných údajů. Žalobkyně takové údaje nepředložila, svá tvrzení nedoložila. Nepředložila ani důkazní prostředky prokazující, že dosáhla nižších hospodářských výnosů. Správce daně jim srovnatelný subjekt nenalezl, neboť žalobkyně vykazovala širokou strukturu výroby a z toho důvodu vybral jako pomůcku údaje o zemědělství, které vyhodnotil jako údaje nejvíce se blížící podmínkám hospodaření žalobkyně a zároveň při stanovení uskutečněných zdanitelných plnění z nezemědělských činností použil jako pomůcku údaje evidence pro účely daně z přidané hodnoty a údaje z dokladů, které dokládají uskutečněná zdanitelná plnění za pronájem dílny, neboť takové údaje vyhodnotil jako odpovídající podnikání žalobkyně. Jako výhoda byl použit neuplatněný nárok žalobkyně na odpočet daně z daňového dokladu vystaveného za nákup býka, který byl evidován v obchodním majetku. Údaje o výdajích správce daně ponechal ve výši vykázané žalobkyní, neboť tyto údaje hodnotil jako odpovídající realitě a odpovídající charakteru činnosti žalobkyně. Odvolací orgán neshledal v postupu správce daně nesprávnost či nezákonnost a konstatoval, že správce daně splnil zákonné podmínky pro stanovení základu daně a daně dle pomůcek. IV. Právní názor soudu (13) Krajský soud přezkoumal napadené rozhodnutí podle § 75 odst. 2 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního (dále jen s.ř.s.), v mezích daných žalobními body a dospěl k závěru, že žaloba důvodná nebyla. (14) Žalobkyně v žalobě namítala, že správce daně nesprávně zjistil dodatečnou daňovou povinnost žalobkyně v rozporu s ustanovením § 1 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád a podle § 98 téhož zákona stanovil daň podle pomůcek, ač tak měl učinit dokazováním. Žalovaný v rozporu s ustanovením § 114 daňového řádu pochybení správce daně nenapravil. Navíc správci daně vytýkala, že pokud se jedná o výdaje spojené s jejím podnikáním, ty určil správce daně dokazováním, ohledně příjmů však postupoval podle pomůcek. Navíc nesprávně směšoval údaje o předpokládané produkci se zdanitelným plněním relevantním pro zdanění DPH. Přitom žalobkyně správci daně poskytla důkazy, a to účetní doklady, bankovní výpisy, vydané faktury, údaje o výměře zemědělské půdy, evidenci majetku a doklady o evidenci skotu, soupisy hmotného majetku k 31.12.2008, k 31.12.2009 a k 31.12.2010. Pokud některé požadované doklady nepředložila, stalo se tak v důsledku toho, že byla žalobkyně nedostatečně seznámena s právní úpravou zákona č. 154/2000 Sb. Správce daně však žalobkyni žádnou takovou povinnost neuložil. Správce daně dále nevzal v úvahu, že žalobkyně v roce 2008 provozovala zemědělskou výrobu při svém hlavním zaměstnání jako vedlejší činnost a v dalších létech byl jejím hlavním příjmem invalidní důchod a dotace na zemědělskou činnost. Na lukách hospodařila systémem agro-enviromentálním vedoucím k nižšímu výnosu a dobytek nekrmila žádnými směsmi ani silážemi, ale obilím na zeleno, což vedlo k nižší než obvyklé dojivosti. (15) S ohledem na formulaci výše uvedené žalobní námitky bylo zapotřebí nejprve se zabývat způsobem stanovení daňové povinnosti žalobkyni. Pro věc je proto podstatné postavit najisto, zda byly splněny podmínky pro stanovení daně podle pomůcek, a zda skutečně správce daně tímto způsobem postupoval, neboť žalobkyně tvrdila, že pouze příjmy stanovil dle pomůcek, zatímco u výdajů postupoval dokazováním. (16) Podle ustanovení § 98 odstavce prvního daňového řádu, nesplní-li daňový subjekt při dokazování jím uváděných skutečností některou ze svých zákonných povinností a v důsledku toho nelze daň stanovit na základě dokazování, správce daně stanoví daň podle pomůcek, které má k dispozici nebo které si obstará, a to i bez součinnosti s daňovým subjektem. Uplatnění tohoto postupu se uvede při stanovení daně ve výroku rozhodnutí. Podle odstavce druhého tohoto ustanovení, stanoví-li správce daně daň podle pomůcek, přihlédne také ke zjištěným okolnostem, z nichž vyplývají výhody pro daňový subjekt, i když jím nebyly uplatněny. Podle odstavce třetího pomůckami jsou zejména důkazní prostředky, které nebyly správcem daně zpochybněny, podaná vysvětlení, porovnání srovnatelných daňových subjektů a jejich daňových povinností, vlastní poznatky správce daně získané při správě daní. (17) Soud se proto zabýval otázkou, zda byly kumulativně splněny podmínky, že žalobkyně neunesla důkazní břemeno a daň nebylo lze stanovit dokazováním, a proto bylo nutné daň stanovit podle pomůcek. Ke stanovení daňové povinnosti za použití pomůcek je ve smyslu § 98 daňového řádu nutné splnit tři podmínky. Za 1) žalobkyně nesplnila některou ze svých povinností při dokazování, 2) v důsledku nesplnění této povinnosti nebylo lze stanovit daň dokazováním, 3) daň mohla být za použití pomůcek stanovena spolehlivě. Je třeba zdůraznit, že v případě splnění těchto podmínek je povinností správce daně stanovit daň dle pomůcek. V případě, že jsou splněny podmínky pro stanovení daně na základě pomůcek, je rozsah přezkumu vytýčen dvěma okruhy námitek. Především mohou být vznášeny námitky proti správcem daně zvolenému způsobu stanovení daně a tvrzeno, že daň bylo možné stanovit na základě dokazování, toto tvrzení se však musí opírat o konkrétní důkazy. Další námitky lze uplatnit ohledně kvality použitých pomůcek, jinými slovy řečeno, zda pomůcky byly adekvátní a dostatečně spolehlivé. (18) Soud v dané věci ověřoval, zda daňové orgány postupovaly dle výše popsaných pravidel a vycházel přitom z dokladů a listin založených ve spise. S ohledem na vznesené žalobní námitky je nutné zdůraznit obsah některých písemností, z nichž bylo v daňovém řízení vycházeno. V první řadě žalobkyně uvedla, že eviduje pouze skot, evidenci prasat a jiných zásob neeviduje. Navíc za zdaňovací období roku 2009 a 2010 nevykázala žádné zásoby. Správce daně, jak vyplývá z protokolu o ústním jednání ze dne 15.2.2012 zjišťoval, jakých hospodářských výsledků žalobkyně dosahovala. Žalobkyně uvedla k chovu prasat, že každý vrh je jiný a žádné konkrétní údaje o počtu narozených selat a jejich úhynu neuvedla. Neuvedla průměrný hektarový výnos u jednotlivých plodin, naopak sdělila, že údaje o výnosech nikdy nezjišťovala. Zároveň neevidovala žádné příjmy z rostlinné výroby. Neuvedla ani konkrétní údaje o spotřebě krmiv, pouze uvedla, že píci z luk a obilí zkrmuje zvířaty. (19) Správce daně zjistil, že žalobkyně v létech 2009 a 2010 chovala prasata, v tomto období však v evidenci hospodářských zvířat žádná prasata evidována neměla. Tato povinnost vyplývala ze zákona č. 154/2000 Sb. a z vyhlášky Ministerstva zemědělství č. 136/2004 Sb. S ohledem na absenci evidence chovaných prasat nemohl správce daně ověřit správnost údajů o výši uskutečněných zdanitelných plnění z chovu prasat, které žalobkyně v daňových přiznáních uvedla. Současně žalobkyně neevidovala dojivost skotu. Neprováděla inventury stavu zásob rostlinné produkce, nevedla skladovou evidenci, ani žádnou evidenci o rostlinné výrobě, ani spotřebě produktů rostlinné produkce. Žalobkyně neprokázala skutečnou výši vyprodukovaných obilovin a píce či jiných produktů rostlinné výroby, a jak byly tyto produkty dále použity. Žalobkyně nepředložila veškeré doklady za přijatá zdanitelná plnění, ani nezaevidovala veškeré doklady vztahující se k přijatelným zdanitelným plněním. Kupříkladu v I. čtvrtletí 2010 žalobkyně nakoupila býka, kterého evidovala v obchodním majetku, avšak nákup nezaevidovala ve své daňové evidenci, ani v evidenci k dani z přidané hodnoty. (20) Žalovaný správní orgán se s otázkou unesení důkazního břemene vypořádal na straně 4 – 9 žalobou napadeného rozhodnutí a popsal, jaké pochybnosti mu vznikly v souvislosti s porušením povinnosti žalobkyně. Daňové řízení je založeno na zásadě unesení důkazního břemene daňovým subjektem. To vyplývá z ustanovení § 86 odst. 3 písm. c) daňového řádu. Podle § 92 daňového řádu daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v daňovém tvrzení, nebo k jejichž prokázání byl správcem daně vyzván. Z citovaných ustanovení daňového řádu je zřejmé, že žalobkyně měla povinnost prokázat údaje o uskutečněných zdanitelných plněních, které uvedla v daňových přiznáních k dani z přidané hodnoty za kontrolovaná zdaňovací období a prokázat své tvrzení v průběhu daňové kontroly. Tuto povinnost nesplnila. Ani po seznámení žalobkyně s výsledkem kontrolního zjištění, nebyly předloženy žalobkyní žádné důkazy, ani nebylo navrženo provedení důkazních prostředků, které by potvrzovaly tvrzení žalobkyně. (21) Správce daně ve zprávě o daňové kontrole žalobkyni seznámil se svým závěrem, že neprokázala správnost, pravdivost a úplnost údajů, které uvedla v daňových přiznáních k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období I. – IV. čtvrtletí 2009 a I. – IV. čtvrtletí 2010. Uzavřel, že žalobkyně neunesla důkazní břemeno a daňovou povinnost nelze stanovit dokazováním pro absenci objektivních důkazních prostředků, konkrétně nevedení skladové evidence, neprovádění inventur, stavu zásob a nevedení evidence chovaných prasat. Dále jí bylo vytýkáno, že daňová evidence a evidence k dani z přidané hodnoty není úplná, správná a průkazná, a tudíž jí nelze ověřit skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti. Písemnosti, které žalobkyně správci daně předložila, nemohly chybějící doklady nahradit. Žalobkyně měla povinnost ve smyslu § 100 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty ve znění pozdějších předpisů vést evidenci obchodního majetku, neboť se v jejím případě jednalo o to, že neměla povinnost vést účetnictví. Žalobkyně však evidenci obchodního majetku nevedla úplně a průkazně. To vyplývá z vyjádření žalobkyně a z protokolů o ústním jednání. Žalobkyně nedoložila skutečný stav zásob hmotného majetku, pohledávek a závazků, tudíž svou zákonnou povinnost nesplnila. Právě pro absenci objektivních důkazních prostředků (skladové evidence, neprovádění inventury stavu zásob, nevedení evidence chovaných prasat a neúplnost daňové evidence) nebylo možné stanovit daňovou povinnost dokazováním. (22) Z výše uvedeného lze shrnout, že žalobkyně nesplnila výše uvedené povinnosti, a proto závěr daňových orgánů o tom, že nebylo možné stanovit daň dokazováním je správný. Žalobkyně nevyvrátila pochybnosti správce daně ohledně přijatých a uskutečněných zdanitelných plnění. V rámci přezkumu daně stanovené pomocí pomůcek je nutno vycházet z premisi, že daňový subjekt pochybil v plnění svých povinností, a musí proto nést následky v podobě stanovení daně kvalifikovaným odhadem. (23) V případě nesouhlasu s výší doměřené daně může daňový subjekt vznášet námitky v tom smyslu, že daňová povinnost nebyla stanovena dostatečně spolehlivě, nebo že správce daně použil zcela nepřiměřené pomůcky a překročil tím meze, které mu zákon stanovil. Dostatečnou spolehlivost je třeba chápat tak, že správce daně dosáhl řádného kvalifikovaného odhadu, jinými slovy, že daň stanovená pomocí pomůcek se maximálně přiblížila realitě. Tato dostatečná spolehlivost se musí týkat výhradně celkového výsledku stanovení daňové povinnosti, a tudíž daňový subjekt může ve svých námitkách polemizovat pouze s výsledným určením daňové povinnosti. Ve svých námitkách je tedy daňový subjekt povinen uvést, z jakých důvodů považuje stanovený základ daně a její výši za zcela nepřiměřenou a své tvrzení podložit odpovídajícími důkazy. Je to tedy daňový subjekt, na kom leží důkazní břemeno ohledně prokázání nedostatečné spolehlivosti výsledné daňové povinnosti. K tomu lze odkázat na judikaturu NSS, z níž tento právní názor vychází, kupř. rozsudek sp. zn. 8Afs 69/2010. (24) Žalobkyně v této souvislosti namítala, že jednak správce daně dle pomůcek postupoval pouze ohledně příjmů, zatímco výdaje určil dokazováním. Poukázala na zásadu přiměřenosti, kdy zákon o dani z příjmu v § 7 i 10 vychází z toho, že poměr příjmů a nákladů v zemědělství činí 100:80 %, a tím žádala o uplatnění výdajů ve výši 80 % z dosažených příjmů. Dále poukázala na to, že použité pomůcky nekorespondují s § 98 odst. 3 písm. c) daňového řádu, neboť použité údaje Českého statistického úřadu zahrnují i údaje o farmách hospodařících převážně intenzivním způsobem se specializací na produkty s vyšší cenou jako řepka, kukuřice, pšenice, mák, zatímco žalobkyně produkovala extenzivním způsobem prakticky pouze krmné obilí. K tomu uvedla, že její produkce je srovnatelná s daňovým subjektem hospodařícím obdobným způsobem jako žalobkyně v téže obci. Navíc správce daně použil pro vyměření daně z přidané hodnoty zjištění, která měl učinit při daňové kontrole daně z příjmů fyzických osob. Správce daně totiž doměřuje produkci, která nebyla prodána a byla spotřebována pro vlastní zemědělskou výrobu nebo ekonomickou činnost s ní související a nedošlo tudíž k dodání zboží nebo služeb ve smyslu ustanovení § 2 zákona č. 235/2004 Sb. Dále správce daně vycházel z toho, že žalobkyně obhospodařuje cca 20 ha orné půdy, ačkoliv polovinu z této výměry tvoří louky a dále vycházel z toho, že žalobkyně produkovala skot a prasata v průměrné intenzitě, ačkoli tomu tak nebylo. (25) Z takto formulované žalobní námitky vyplývá, že žalobkyně se omezila na napadání výběru konkrétních pomůcek, avšak neuvedla relevantní tvrzení, kterými by vyvrátila dostatečnou spolehlivost vyměřené daně. Jak bylo výše poukázáno, k úspěšnosti žaloby by však žalobkyně musela prokázat, že způsobem, kterým uskutečňovala své podnikání, nemohla při nejvyšším možném rozsahu produkce dosáhnout daňového základu přibližně tak vysokého, jak jí byl stanoven správcem daně. To má význam pro závěr, zda žalobkyně unesla své břemeno tvrzení, či břemeno důkazní o tom, že daňový základ a daň, kterou jí správce daně vyměřil, byly zřejmě nepřiměřené. Žalobkyni se nepodařilo prokázat, že daňová povinnost nebyla stanovena dostatečně spolehlivě, a tudíž nebylo namístě napadat, konkrétní použité pomůcky. (26) Žalobkyně správci daně vytýkala kombinaci stanovení daně na základě pomůcek a důkazů. Takový postup správce daně nezvolil. Kombinování obou způsobů stanovení daně skutečně není přípustné. To však neznamená, že při stanovení daně dle pomůcek nelze využít dokladů a neúplného účetnictví nebo evidencí, které mohou pomoci k co nejpřesněji stanovenému odhadu daňové povinnosti na základě pomůcek. To vyplývá i z § 98 odst. 3 písm. d) daňového řádu. Žalovaný uvedl, že výše výdajů u žalobkyně zpochybněna nebyla, a proto byly výdaje využity jako pomůcka. K tomu lze odkázat i na rozsudek NSS sp. zn. 2Afs 190/2004. Zároveň správce daně využil pro vyměření daně z přidané hodnoty údaje a zjištění vztahující se k této předmětné dani. Pokud jsou některá zjištění společná pro daň z přidané hodnoty i pro daň z příjmů fyzických osob, pak není v rozporu se zákonem, pokud taková zjištění jsou využita v rámci daňových řízení, naopak tento způsob je v souladu se zásadou rychlosti a hospodárnosti řízení. (27) Jinak řečeno, pokud byly jako pomůcka správcem daně použity poznatky ohledně žalobkyní vykázaných výdajů, které nebyly zpochybněny, pak takový postup neodporuje zákonu. Metoda stanovení příjmů byla odlišná, neboť ze všech podkladů, které jsou k dispozici je zřejmé, že ohledně stanovení výše příjmů správce daně neměl úplné podklady, neboť žalobkyně některé evidence nevedla a pokud je vedla, pak tyto evidence nebyly úplné a průkazné. Správce daně touto metodou dospěl ke kvalifikovanému odhadu daňové povinnosti a volba této metody byla správcem daně učiněna v mezích jemu svěřeného správního uvážení. Správce daně má prostor pro učinění správního uvážení, které je limitováno ústavními principy nediskriminace a zákazem libovůle správního orgánu. Tyto zásady byly dodrženy, a ani v žalobních námitkách takové výhrady vzneseny nebyly. Soud, stejně jako odvolací orgán, nemůže přezkoumávat volbu a použití pomůcek za situace, že se správce daně pohyboval v mezích jemu svěřené správní úvahy, což znamená, zda nepoužil zjevně nesprávný či nelogický postup a nesprávný výpočet. Rovněž takové námitky ohledně zjevně nesprávného a nelogického postupu či nesprávného výpočtu žalobkyní vzneseny nebyly. (28) Správce daně zvolil jako pomůcku údaje Českého statistického úřadu, neboť se jedná o údaje průměrné, které obsahují i údaje o zemědělcích, kteří hospodaří na výměře 20 ha, na rozdíl od žalobkyně ještě extenzivnějším způsobem. To je uvedeno i v úředním záznamu o stanovení daně dle pomůcek ze dne 7.9.2012. Správce daně vycházel ze skutečnosti, že v roce 2009 bylo v Jihočeském kraji celkem 4 542 zemědělských podniků, a z toho bylo 2 580 s rozlohou zemědělské půdy do 10 ha a v roce 2010 zde bylo celkem 4 483 zemědělských podniků z toho 2 554 s rozlohou zemědělské půdy do 10 ha. Zemědělských podniků s rozlohou zemědělské půdy do 10 ha je cca 57 % ze všech zemědělských podniků. Žalobkyně v kontrolovaných obdobích hospodařila na cca 20 ha zemědělské půdy. Zemědělské podniky s rozlohou zemědělské půdy do 10 ha jsou většinou extenzivně hospodařící zemědělci, pro něž není zemědělská výroba hlavní zdroj příjmů. Žalobkyně již patří do další skupiny zemědělských podnikatelů s malou výměrou zemědělské půdy, ale již v rozsahu, který umožňuje, aby tento předmět podnikání mohl být i jediným zdrojem příjmů. To znamená, že správce daně použil údaje, které z více než 50 % ovlivňují podnikatelé hospodařící extenzivnějším způsobem než žalobkyně. Z toho vyplývá, že správce daně k žalobkyní tvrzeným skutečnostem přihlížel. (29) Navíc je třeba poukázat na to, že v úředním záznamu o stanovení daně za použití pomůcek je uvedeno, že při stanovení základu daně a daně na vstupu správce daně postupoval v souladu s ustanovením § 98 odst. 3 písm. a) daňového řádu, kde je uvedeno, že pomůckami jsou také důkazní prostředky, které nebyly správcem daně zpochybněny. Správce daně použil jako pomůcku evidenci k dani z přidané hodnoty na vstupu za kontrolovaná zdaňovací období, veškeré daňové doklady dokládající nákup materiálu a služeb, daňové doklady dokládající režijní výdaje, které žalobkyně předložila ke kontrole a doklad o nákupu býka ve zdaňovacím období I. čtvrtletí 2010 získaný v součinnosti s dodavatelem plátce. Z toho vyplývá, že tyto doklady byly použity jako pomůcka, dokládají nákup materiálu, služeb a režijní nákupy, které jsou běžně nutné pro uskutečňování ekonomické činnosti žalobkyně a správce daně tudíž postupoval v souladu s ustanovením § 98 daňového řádu. Použité pomůcky mají racionální charakter a na jejich základě byla daň stanovena dostatečně spolehlivě. (30) Lze učinit závěr, že správce daně při stanovení daně žalobkyni využil ve prospěch žalobkyně všechny v úvahu přicházející výhody, jak vyplývá z úředního záznamu o stanovení daně dle pomůcek, jakož i z odůvodnění žalobou napadeného rozhodnutí na straně 15 – 17. Z vysvětlení tam uvedeného vyplývá snaha správce daně přiblížit se co nejvíce realitě a podmínkám podnikání žalobkyně a daňovou povinnost stanovit přiměřeně a spolehlivě. (31) Soud proto nepřisvědčil žalobní námitce, že daňová povinnost byla žalobkyni stanovena v rozporu s § 98 daňového řádu. Soud neshledal ani porušení § 1 odst. 2 téhož zákona, které stanoví, že správa daní je postup, jehož cílem je správné zjištění a stanovení daní a zabezpečení jejich úhrady. Žalobkyně k této námitce nepředložila soudu ani žádnou další konkrétní argumentaci. Soud proto k tomuto hodnocení žalobní námitky odkazuje na výše uvedené odůvodnění. Zároveň lze dále dodat, že správné stanovení daně je vždy závislé na postupu, kterým je daň stanovena. Je-li daň stanovena dle pomůcek, jedná se vždy o kvalifikovaný odhad a náhradní způsob pro případ porušení zákonné povinnosti daňového subjektu. To dopadá na souzený případ. Soud, jak z výše uvedeného vyplývá, neshledal, že by žalobou napadená rozhodnutí neměla racionální povahu a neusilovala o co největší přesnost určovaných skutečností. Proto nelze přisvědčit žalobkyni, že nebyla dodržena zákonem stanovená pravidla. Šlo tudíž o správný postup správce daně. (32) Soud nesdílí ani právní názor žalobkyně, že v dané věci pochybil i odvolací orgán, který postupoval v rozporu s § 114 daňového řádu. Vzhledem k absenci konkrétní argumentace žalobkyně k této námitce, soud rovněž v obecné poloze uvádí, že povinností odvolacího orgánu je přezkoumat napadené rozhodnutí vždy v rozsahu požadovaném v odvolání. Tento požadavek žalovaný správní orgán splnil. Postupoval podle odstavce čtvrtého tohoto ustanovení, neboť odvolání směřovalo proti rozhodnutí o stanovení daně dle pomůcek, přezkoumal dodržení zákonných podmínek pro použití tohoto způsobu stanovení daně, jakož i přiměřenost použitých pomůcek. Soud v tomto směru neshledal v postupu a úvahách žalovaného, jak je výše podrobně popsáno, pochybení. Námitka žalobkyně proto rovněž důvodná nebyla. (33) V dané věci bylo zohledněno, jakým způsobem žalobkyně hospodařila, což vyplývá z obsahu záznamu o stanovení daně dle pomůcek i z obsahu žalobou napadeného rozhodnutí. Správce daně prokázal existenci skutečností, které vyvrací žalobkyní předložené evidence, především byla zpochybněna věrohodnost údajů, které uvedla v daňových přiznáních. Dále nutno zdůraznit absenci povinných evidencí, která bránila stanovení daně dokazováním. Pokud žalobkyně uvedla, že dle jejího názoru mělo být jako pomůcky použito údajů od subjektu hospodařícího obdobným způsobem v téže obci, pak k této výhradě opět neuvedla nic konkrétního. Stejně tak nedoložila nic konkrétního ke svému tvrzení, ohledně dodanění produkce, která nebyla prodána, ale spotřebována pro vlastní výrobu nebo ekonomickou činnost. Z toho důvodu nelze takové obecné žalobní námitky konkrétně vypořádat. Navíc jak již bylo výše uvedeno, v případě stanovení daně dle pomůcek, není prostor pro tento způsob zpochybnění pomůcek. Požaduje-li žalobkyně stanovit výdaje ve výši 80 % příjmů, pak pro takový postup nelze najít, navíc při stanovení daně dle pomůcek, v platné právní úpravě oporu, neboť způsob uplatnění výdajů, který si daňový subjekt zvolil, nelze po provedení daňové kontroly změnit pouze z toho důvodu, že po ukončení daňové kontroly tvrdí, že je pro něho takový způsob výhodný. (34) V souzené záležitosti žalobkyně neunesla důkazní břemeno, a proto byly splněny podmínky pro použití pomůcek. Při jejich volbě se správce daně pohyboval v mezích jemu svěřené správní úvahy. V. Závěr, náklady řízení (35) Soud proto uzavřel, že žalobkyní uvedené žalobní námitky neshledal důvodné a rozhodnutí žalovaného považuje za přezkoumatelné a vydané v souladu s právními předpisy. Žaloba byla proto podle § 78 odst. 7 s.ř.s. zamítnuta. (36) Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o ustanovení § 60 odst. 1 a 2 s.ř.s. a vychází ze skutečnosti, že úspěšnému žalovanému právo na náhradu nákladů řízení přiznáno nebylo, neboť nevynaložil žádné náklady nad rámec své běžné činnosti. Soud rozhodl rozsudkem bez jednání podle § 51 odst. 1 s.ř.s., neboť účastníci projevili s takovým procesním postupem soudu souhlas.

Poučení