10 Af 30/2014 - 41

Rubrum

Krajský soud v Českých Budějovicích rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Věry Balejové a soudkyň JUDr. Marie Trnkové a Mgr. Heleny Nutilové v právní věci žalobce Eko–Tabak, s. r. o., IČO: 28109775, se sídlem Kamenný Újezd, Budějovická 508, proti žalovanému Generálnímu ředitelství cel, se sídlem Praha 4, Budějovická 7, v řízení o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 18. 3. 2014, č. j. 14113/2014-900000-304.2, takto :

Výrok

Žaloba se zamítá. Žalovanému se náhrada nákladů řízení nepřiznává.

Odůvodnění

Rozhodnutím ze dne 18. 3. 2014, č. j. 14113/2014-900000-304.2 (dále jen „napadené rozhodnutí“), vydaným podle § 116 odst. 1 písm. a) zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“) žalovaný k odvolání žalobce změnil rozhodnutí Celního úřadu pro Jihočeský kraj (dále jen „správce daně“) ze dne 9. 9. 2013, č. j. 13292-12/2013-520000-31, tak, že ve výroku rozhodnutí za slova „tabákových výrobků v množství 203,73 kg“ doplnil slova „ve vlastnictví společnosti Eko-Tabak, s. r. o., Kamenný Újezd, Budějovická 508, PSČ 373 81, IČ: 28109775“. V ostatním ponechal rozhodnutí beze změny. Správce daně rozhodnutím ze dne 9. 9. 2013, č. j. 13292-12/2013-520000-31, uložil žalobci podle § 42d odst. 1 písm. a) zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o spotřebních daních“) propadnutí vybraných výrobků – tabákových výrobků v množství 203,73 kg, zajištěných rozhodnutím správce daně ze dne 27. 2. 2013, č. j. 13292-4/2013-520000-31, neboť bylo prokázáno, že s vybranými výrobky bylo nakládáno způsobem uvedeným v § 42 odst. 2 zákona o spotřebních daních. Podle § 42d odst. 3 zákona o spotřebních daních se vybrané výrobky – tabákové výrobky zničí. Proti rozhodnutí žalovaného podal žalobce dne 22. 5. 2014 žalobu ke Krajskému soudu v Českých Budějovicích. Žalobce považuje rozhodnutí o propadnutí výrobku za rozporné s čl. 2 odst. 2, čl. 4 odst. 1 a čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod (dále jen „Listina“), s § 5 odst. 1 daňového řádu a § 101 odst. 6 zákona o spotřebních daních. Žalobce uvedl, že nesouhlasí se závěry žalovaného, který podřadil tabákové listy pod § 101 odst. 6 in fine zákona o spotřebních daních jako tabák ke kouření. K tomu, aby mohly být tabákové listy podřazeny pod citované ustanovení, musely by být naplněny podmínky tohoto ustanovení, a sice že tento výrobek je možno kouřit a že je upraven pro prodej konečnému spotřebiteli. Podle žalobce nelze souhlasit s tím, že „možností kouřit“ je třeba rozumět způsobilost materiálu ke kouření, dosažitelnou podle žalovaného jednoduchou manipulací při absenci znehodnocení tohoto materiálu. Nelze připustit interpretaci žalovaného, který zařadil tabákové listy do kategorie tabáku ke kouření podle § 101 odst. 6 in fine zákona o spotřebních daních, i když v době posuzování nepochybně způsobilé ke kouření nebyly, pouze na základě toho, že je zde možnost pro futuro tyto tabákové listy upravit ke kouření, např. nařezáním, nadrcením. Interpretace provedená žalovaným nemá podle žalobce oporu ve výkladu gramatickém, logickém, systematickém ani teleologickém. Pokud by byla interpretace žalovaného akceptována, znamenalo by to, že by bylo možné zatížit spotřební daní sušené tabákové listy kdykoliv (dle svévole celních orgánů). Žalobce připomněl čl. 11 odst. 5 Listiny, podle kterého může být předmětem zdanění pouze to, co je jako předmět daně vymezeno v příslušné právní normě. Předmět daně nelze rozšiřovat extenzivním způsobem. Žalobce je přesvědčen, že vybraným výrobkem musí být dotčená věc v okamžiku, kdy je její způsobilost jako předmět daně posuzována v rámci správy daní. Podle žalobce musí mít tedy posuzovaný výrobek definované určující vlastnosti (možnost materiál kouřit) v okamžiku, kdy je jako předmět daně posuzován. Podle logického a teleologického výkladu dospěl žalobce k názoru, že pokud není možné posuzovaný výrobek kouřit v okamžiku jeho zjištění celními orgány, nelze jej pod § 101 odst. 6 in fine zákona o spotřebních daních podřazovat. Žalobce tvrdí, že žalovaný contra legem stanovil další kritérium zařazení výrobků do kategorie tabáku ke kouření podle § 101 odst. 6 in fine zákona o spotřebních daních, a sice, že k tomu, aby předmětný výrobek nebyl posouzen jako vybraný výrobek, musel by být v okamžiku zjištění celními orgány znehodnocen tak, aby jej v budoucnu nebylo možné kouřit, resp. pro kouření upravit. Žalovaný tím zasáhl do zákonné úpravy kategorizace vybraných tabákových výrobků svévolným a intenzivním způsobem a přisvojil si pravomoci moci zákonodárné. Žalovaný svojí extenzivní interpretací sporné právní normy v rozporu s právem vytvořil fiktivní kategorii vybraného výrobku (tabáku ke kouření), který sám svévolně vymezil užitím zákonem nedefinovaného a nezamýšleného kritéria, a to „absence znehodnocení ke kouření“. Pro účely výkladu § 101 odst. 6 in fine zákona o spotřebních daních odkázal žalobce pro srovnání na § 101 odst. 3 písm. a) bod 2 a 3 téhož zákona, kde je přímo zákonodárcem stanoveno, že cigaretami se rozumí tabákové provazce, které se jednoduchou neprůmyslovou manipulací dají upravit ke kouření (vložením do cigaretových dutinek, zabalením do cigaretového papíru). Vzhledem k tomu, že § 101 odst. 6 in fine citovaného zákona nepředvídá, že možnost kouření výrobku má být spojena s jednoduchou neprůmyslovou manipulací, pak ji nelze takto dovozovat, jak učinil žalovaný. Výklad celních orgánů je neakceptovatelný a nepřípustně extenzivní. Výklad citovaného ustanovení přijatý žalovaným by ad absurdum znamenal, že se musí všem držitelům, resp. vlastníkům, zdanit spotřební daní veškerý tabák ve formě tabákových listů, což celní orgány zjevně nečiní. Podle žalobce žalovaný hodnotil opatřené důkazy v rozporu s § 8 odst. 1 daňového řádu. Jde o důkazy samotným předmětem sporu (tj. tabákové listy), znaleckým posudkem č. 1/25/2013 znalce J.S. a protokoly o zkoušce ze dne 4. 4. 2013, č. j. 10794/2013-900000- 020, a ze dne 17. 4. 2013, č. j. 12341/2013-900000-020, vyhotovené celně technickou laboratoří. Provedené důkazy totiž dokazují, že žalobce předmětný tabák skladoval při jeho zjištění celními orgány dne 25. 2. 2013 v takovém stavu a při takových vlastnostech, že jej nebylo možné kouřit. Podle žalobce postupovaly celní orgány protiprávně, když vyslovily propadnutí jeho majetku na základě tvrzení, že tabák je možné kouřit, přičemž tento závěr učinily až poté, co tabákové listy vlastní manipulací v celně technické laboratoři ke kouření uzpůsobily, a to nařezáním. Žalobce uvádí, že tabák ke kouření a cigarety, které jsou zdaňovány spotřební daní, uváděny na trh a prodávány konečnému spotřebiteli, jsou do finální podoby formovány také nařezáním. Jde o proces, při kterém jsou ze sušených fermentovaných tabákových listů nařezáním vytvořena vlákna tabáku, což je zásadní a stěžejní operace pro to, aby bylo možno tabák posoudit již nikoliv jako nezpracovaný, který spotřební dani nepodléhá, ale jako tabák ke kouření, protože právě nařezání sušených tabákových listů na vlákna umožňuje kouření. Při argumentaci ad absurdum by výklad celních orgánů znamenal, že by mohly zdaňovat spotřební daní tabák v jakékoliv formě, tj. i např. ve formě rostliny rostoucí na soukromé zahradě na ploše půl hektaru, neboť u takových rostlin by nebylo lze pro futuro absolutně vyloučit, že budou sklizeny, usušeny a v domácích podmínkách pěstitelem nařezány a vykouřeny. Mezi žalobcem a žalovaným byl spor i o výklad pojmu „upravený pro prodej konečnému spotřebiteli“ jakožto další kritérium § 101 odst. 6 in fine zákona o spotřebních daních. Žalobce uvedl, že z protokolu o místním šetření ze dne 25. 2. 2013, č. j. 13292/2013- 520000-031, je patrné, že sklad žalobce není s provozovnou přímo propojen a vede do něj pouze jeden vchod z ulice N. Frýda. Ve skladu se dne 25. 2. 2013 nacházely dvě naplněné krabice, které obsahovaly výrazně větší část z celkově zajištěného množství 203,73 kg (část byla na provozovně). Ve skladu se nacházelo 193,517 kg tabákových listů. V tomto skladu k prodeji nezpracovaného tabáku nedocházelo. O tomto množství tabáku, skladovaném ve velkoobjemovém balení (v papírových krabicích o velikosti 80x80x190 cm) ve skladu, nelze podle žalobce tvrdit, že bylo dne 25. 2. 2013 nabízeno k prodeji konečnému spotřebiteli. Dále o tomto tabáku nelze tvrdit, že ve stavu, v jakém bylo zjištěno celními orgány ve skladu dne 25. 2. 2013, bylo upraveno pro prodej konečnému spotřebiteli podle § 101 odst. 6 in fine zákona o spotřebních daních. Uložení tabáku ve velkoobjemových krabicích odděleně od prostoru prodejny (tj. v prostorách, kam nemá konečný spotřebitel přístup) nelze považovat za úpravu pro prodej konečnému spotřebiteli. Za takovou úpravu by bylo možno považovat zabalení výrobku do jednotkových balení, např. po 150 gramech. Podle žalobce nebyla zákonná podmínka „úpravy pro prodej konečnému spotřebiteli“ naplněna. Žalobce poukazuje na to, že již v odvolání argumentoval porušením jeho právní jistoty a legitimního očekávání, neboť nezpracovaný tabák stejných vlastností a charakteru jako ten, u kterého bylo nyní vysloveno jeho propadnutí, byl celními orgány zajištěn a následně uvolněn se závěrem, že se nejedná o vybraný výrobek (rozhodnutí správních orgánů o zajištění ze dne 9. 5. 2013, č. j. 13483-9/2013-520000-31, a ze dne 17. 6. 2013, č. j. 14254- 8/2013-520000-31). Argumentaci, kterou žalovaný odmítl tuto odvolací námitku, považuje žalobce za nepřípadnou. Propadnutí předmětného tabáku v celkovém množství 203,73 kg považuje žalobce za nezákonné, když celní orgány v jiných řízeních přistoupily k uvolnění zajištěného tabáku žalobci v situaci, kdy uvolněný tabák měl nezpochybnitelně stejné vlastnosti a charakter jako ten, u něhož bylo nyní vysloveno propadnutí. Žalobce odmítá argumentaci žalovaného založenou na tom, že na 203,73 kg tabáku uloženého ve velkoobjemových krabicích ve skladu, kam neměl konečný spotřebitel přístup, je třeba nahlížet odlišně než na skladování tabáku, který byl v jiném případě zajištěn a následně uvolněn. Žalobce poukazuje na narušení zásady právní jistoty a legitimního očekávání. Odkaz žalovaného na rozsudek Krajského soudu v Ostravě ze dne 28. 3. 2012, č. j. 22 Af 36/2010 – 299, považuje žalobce za nepřípadný, neboť se týkal tabáku zcela jiných vlastností a charakteru. Žalobce poukázal též na to, že judikatura nemá v ČR precedenční charakter. Žalobce dále namítal, že celní orgány aplikací § 101 odst. 6 in fine zákona o spotřebních daních porušily komunitární právo, neboť k újmě žalobce aplikovaly kategorii tabákového výrobku, kterou komunitární právo ve směrnici Rady č. 2011/64/EU, o struktuře a sazbách spotřební daně z tabákových výrobků (kodifikované znění) (dále jen „směrnice 2011/64/EU“) neobsahuje. Žalobce odkazuje na čl. 2, 3, 4, 5 a 8 preambule směrnice Rady č. 2008/118/ES, o obecné úpravě spotřebních daní a o zrušení směrnice 92/12/EHS (dále jen „směrnice 2008/118/ES“). Žalobce konstatoval, že čl. 1 odst. 3 písm. a) směrnice 2008/118/ES nelze aplikovat tak, jak učinil žalovaný. Oprávněním členských států „vybírat daně z výrobků jiných než zboží podléhající spotřební dani“ je nutno při gramatickém a logickém výkladu rozumět možnost zatížit zboží, podléhající spotřební dani, též jinými daněmi od spotřební daně odlišnými. Ustanovení § 101 odst. 6 in fine zákona o spotřebních daních nenachází odraz ve směrnici 2011/64/EU. Aplikaci tohoto vnitrostátního ustanovení nelze za takové situace opírat ani o čl. 1 odst. 3 písm. a) směrnice 2008/118/ES, jak učinil žalovaný. Výklad žalovaného by šel i proti cílům směrnice, vyjádřeným v její preambuli, a sice proti harmonizaci postupů a legislativy v členských státech při vybírání spotřebních daní. Žalobce zopakoval, že směrnice 2011/64/EU (která nahradila dříve platnou směrnici Rady č. 95/59/ES, o daních jiných než daních z obratu, které ovlivňují spotřebu tabákových výrobků) neobsahuje kategorii tabákových výrobků (tabáku ke kouření) stejnou či srovnatelnou s kategorií, obsaženou v § 101 odst. 6 in fine zákona o spotřebních daních. Výčet tabákových výrobků uvedený v čl. 2 až 5 směrnice 2011/64/EU je přitom taxativní. Z toho důvodu se žalobce dovolává přímé aplikace směrnice 2011/64/EU, neboť vnitrostátní právo musí být vykládáno v souladu s komunitární právem a v případě nesouladu vnitrostátního předpisu se směrnicí, jsou dány podmínky pro přímou aplikaci směrnice. Podle žalobce celní orgány aplikací § 101 odst. 6 in fine zákona o spotřebních daních porušily komunitární právo, neboť národní právní úprava je v kolizi s relevantní právní úpravou Evropské unie. Žalobce proto navrhoval, aby krajský soud zrušil napadené rozhodnutí i prvostupňové rozhodnutí správce daně. V rámci přezkumu těchto rozhodnutí požadoval, aby krajský soud přezkoumal i rozhodnutí o zajištění vybraných výrobků ze dne 27. 2. 2013, č. j. 13292- 4/2013-520000-31, resp. rozhodnutí odvolací ze dne 22. 8. 2013, č. j. 15267-2/2013-900000- 304.

2. Vzhledem k tomu, že tato rozhodnutí jsou rozhodnutími předběžné povahy, a proto jsou ze samostatného soudního přezkumu vyloučena, požadoval žalobce, aby je krajský soud v tomto řízení taktéž přezkoumal a zrušil pro nezákonnost. Žalovaný ve vyjádření k žalobě navrhl její zamítnutí pro nedůvodnost. Žalovaný uvedl, že § 101 odst. 6 zákona o spotřebních daních má vést k zabránění daňových úniků na spotřební dani tím, že jsou konečným spotřebitelům nabízeny pod záminkou jiného účelu použití tabákové výrobky, které je možné kouřit a které by také byly kouřením spotřebovány. Žalovaný odmítl námitky žalobce ohledně protiprávního a nepřípustného výkladu § 101 odst. 6 zákona o spotřebních daních. Žalovaný je oproti žalobci přesvědčen, že hodnocení důkazů provedl zcela v souladu s daňovým řádem a že závěry, ke kterým došel, jsou logické a srozumitelné. V případě žalobce bylo podle žalovaného prokázáno, že nabízel konečným spotřebitelům výrobek, určený k jiným účelům než ke kouření, který bylo možné současně kouřit a který byl upravený pro prodej konečnému spotřebiteli. Žalobce v žalobě tvrdil, že tabák nebyl upraven pro prodej konečnému spotřebiteli, neboť byl skladován ve skladu, který nebyl s provozovnou přímo spojen a byl skladován ve velkých krabicích. Podle žalovaného nelze účelově oddělovat sklad od samotné provozovny, jestliže takový sklad slouží ke skladování zboží nabízeného k prodeji v přilehlé provozovně. K prodeji byly nabízeny tabákové listy ve stejném stavu, v jakém byly skladovány, tzn., že pro účely prodeje neprocházel předmětný tabák žádnou další úpravou, a proto lze i na skladované zboží pohlížet jako na zboží upravené pro prodej konečnému spotřebiteli. K námitce porušení komunitárního práva žalovaný konstatoval, že směrnicí 2008/118/ES je umožněno, aby si členské státy kromě zboží, které podléhá spotřební dani harmonizovaně, zatížily spotřební daní i jiné zboží, které není definované jako zboží podléhající spotřební dani ve smyslu příslušných harmonizačních směrnic. Žalovaný se domnívá, že výklad § 101 odst. 6 zákona o spotřebních daních ve vztahu ke směrnicím 2008/118/ES a 2011/64/EU provedl správně; ustanovení § 101 odst. 6 zákona o spotřebních daních proto neshledává v kolizi s unijním právem. Ze správního spisu vyplynuly pro nyní projednávanou věc následující podstatné skutečnosti: Dne 25. 2. 2013 bylo v provozovně žalobce na adrese České Budějovice, N. Frýda 1241/13, provedeno místní šetření podle § 80 a násl. daňového řádu. O tom byl sepsán protokol č. j. 13292/2013-520000-31. Předmětem kontroly byl prodej tabákových listů. V průběhu šetření byl ze skladovaných tabákových listů American Blend odebrán vzorek č. 520301-13-02-011 v množství 3 x 2 kg. Při tomto místním šetření bylo podle § 42 odst. 2 písm. a) zákona o spotřebních daní zajištěno celkem 92,23 kg tabákových listů MAHOGANY GOLD B a 110,5 kg tabákových listů AMERICAN BLEND. Dne 26. 2. 2013 byl bez přítomnosti žalobce odebrán ze zajištěných tabákových listů MAHOGANY GOLD B vzorek č. 520301-13-02-014 v množství 3 x cca 1,2 kg. Dne 27. 2. 2013 bylo pod č. j. 13292- 4/2013-520000-31 vydáno rozhodnutí o zajištění vybraných výrobků – tabákových výrobků v množství 203,73 kg, které dne 25. 2. 2013 žalobce skladoval a nabízel k prodeji ve své provozovně, kde proběhlo popsané místní šetření. Oznámením ze dne 27. 2. 2013, č. j. 13292- 5/2013-520000-31, zahájil správce daně podle § 42b odst. 1 zákona o spotřebních daních řízení o zajištěných vybraných výrobcích za účelem prokázání, zda s těmito vybranými výrobky bylo nakládáno způsobem uvedeným v § 42 odst. 2 písm. a) zákona o spotřebních daních. Dne 4. 4. 2013 a 17. 4. 2013 provedla celně technická laboratoř zkoušku odebraných vzorků za účelem posouzení, zda se jedná o tabák ke kouření. Výsledky této zkoušky byly zaznamenány v protokolu o zkoušce ze dne 4. 4. 2013, č. j. 10794/2013-900000-020 a v protokolu ze dne 17. 4. 2013, č. j. 12341/2013-900000-020. Dne 16. 4. 2013 byl žalobce seznámen s výsledky rozboru vzorků (protokol č. j. 7091/2013-520000-31). Dne 20. 6. 2013 předložil žalobce jím zadaný znalecký posudek č. 1/25/2013 ze dne 17. 6. 2013, ze kterého se mimo jiné podává, že zkoumané vzorky nejsou tabákem ke kouření, že je nelze bez další úpravy kouřit a že se jedná o běžně obchodovatelnou tabákovou surovinu, která je po dalším zpracování použitelná při výrobě tabákových výrobků. Dne 9. 9. 2013 vydal správce daně pod č. j. 13292-12/2013-520000-31, rozhodnutí, ve kterém uložil žalobci podle § 42d odst. 1 písm. a) zákona o spotřebních daních propadnutí vybraných výrobků – tabákových výrobků v množství 203,73 kg, zajištěných rozhodnutím správce daně ze dne 27. 2. 2013, č. j. 13292-4/2013-520000-31, neboť bylo prokázáno, že s vybranými výrobky bylo nakládáno způsobem uvedeným v § 42 odst. 2 zákona o spotřebních daních. Vlastníkem propadnutých vybraných výrobků je podle § 42d odst. 2 zákona o spotřebních daních stát. Podle § 42d odst. 3 zákona o spotřebních daních se vybrané výrobky – tabákové výrobky zničí. V odůvodnění svého rozhodnutí správce daně uvedl, že při místním šetření dne 25. 2. 2013 bylo zjištěno, že na provozovně žalobce byly skladovány a k prodeji konečným zákazníkům nabízeny vybrané výrobky pod názvy Tabákové listy Mahogany Gold B (93,23 kg) a Tabákové listy American Blend (110,50 kg). Při místním šetření byla provedena fotodokumentace provozovny a celého procesu prodeje vybraných výrobků. Při opakované kontrole bylo zjištěno, že prodavačka v provozovně zákazníkům na základě ústní objednávky prodává z větších černých plastových boxů do malých plastových boxů zboží na váhu, spolu s plastovým sáčkem. Zákazníci si sami vysypali nakoupené zboží do elektrického přístroje postaveného na pultě (kovová řezačka s názvem TREZO HV), odkud do násypky pod řezacími noži vypadával řezaný tabák. V průběhu kontroly se do provozovny dostavil jednatel žalobce, který uvedl, že zboží je ve vlastnictví žalobce. Zboží bylo dopraveno od výhradního dodavatele (společnosti Italien Flair) a na provozovnu bylo dovezeno 120 kg American Blend a 100 kg Mahogany Gold B. Nabývací doklady ke zboží nebyly předloženy. Jednatel žalobce pak uvedl, že zboží je prodáváno za účely dekoračními, dále např. ke hnojení a provonění interiéru. Správce daně v prvostupňovém rozhodnutí konstatoval výsledky zkoušky provedené celně technickou laboratoří. Bylo zjištěno, že se jedná o směs tvořenou sušenými plošnými nepravidelnými částečně odřapíkovanými i neodřapíkovanými částmi tabákových listů i celými tabákovými listy; ve směsi jsou dále části žil, žíly se zbytky tabákové laminy, nepravidelné zlomky tabákové laminy. Bylo konstatováno, že posuzovaný vzorek vzhledem k jeho struktuře nelze kouřit bez další úpravy. Vzorek v předloženém stavu nelze ubalit do formy cigarety, naplnit do cigaretové dutinky ani do lulky (viz nakuřovací zkouška). Celně technická laboratoř provedla se vzorky dvě jednoduché úpravy: - Z listů (listy vláčné, optimální vlhkosti) byly odstraněny žíly. Kusy laminy byly na kuchyňském prkénku nařezány ostrým nožem na vlákna šířky 1 až 2 mm. Takto nařezaný vzorek bylo možné naplnit do cigaretové dutinky nebo lulky či zabalit do cigaretového papírku a kouřit. - Část vzorku (listy vláčné, optimální vlhkosti) byla vložena do komerčního mixéru a několik sekund drcena. Takto upravený vzorek byl naplněn do cigaretové dutinky a vykouřen. Mezi dalšími vlastnostmi posuzovaných vzorků byla konstatována jejich vyšší kvalita, odpovídající tabáku užívanému v cigaretách nebo dýmkových směsích. Dále bylo konstatováno, že zkoumané vzorky prošly procesem částečného odřapíkování, prošly procesem primárního sušení a následného řízeného vlhčení (mají vlhkost odpovídající vlhkosti běžně prodávaného tabáku ke kouření). Rovněž bylo na základě senzorického zhodnocení nakuřovací zkouškou zjištěno, že výrobek prošel řízeným procesem fermentace, jakožto základním výrobním procesem u tabáku, produkovaného za účelem kouření, a že výrobek lze v domácích podmínkách jednoduchým laickým, resp. neprůmyslovým způsobem běžně dostupnými prostředky (např. kuchyňský nůž, váleček, domácí mixér) dělit (řezat, drtit, krájet) tak, že takto dělenými částmi lze poté bez problému naplnit papírovou cigaretovou dutinku nebo dýmku či lulku a tabák následně kouřit. Správce daně provedl a vypořádal důkaz znaleckým posudkem předloženým žalobcem. Správce daně se na základě shromážděných důkazů neztotožnil s tvrzením znalce, že vzorky tabáku jsou běžně obchodovatelnou tabákovou surovinou, která je po dalším zpracování použitelná při výrobě tabákových výrobků. Správce daně měl na základě zjištění celně technické laboratoře a také ze způsobu prodeje tabákových výrobků za jednoznačně prokázané, že pouhou jednoduchou zpracovatelskou úpravou, spočívající v nařezání tabákových výrobků bez asistence dalších osob, získá konečný spotřebitel kvalitní tabák ke kouření. Správce daně zhodnotil zajištěné výrobky jako vybrané výrobky – tabákové výrobky podle § 101 odst. 6 in fine zákona o spotřebních daních. Skutečnost, že výrobek je určen k jinému účelu než ke kouření, vyplynula ze samotného tvrzení žalobce. Splnění podmínky, že výrobek je možné kouřit, vyplývá z protokolů o zkoušce zpracovaných celně technickou laboratoří. Vzorek sice není možné kouřit bez další úpravy, ale po jednoduché úpravě nařezáním či nadrcením bylo možné vzorek naplnit do cigaretové dutinky, do lulky či jej zabalit do cigaretového papírku a kouřit. Splnění kritéria, že výrobek je upravený pro prodej konečnému spotřebiteli, odůvodnil správce daně tím, že výrobek je skutečně konečnému spotřebiteli prodáván na váhu, přičemž si zákazník určí, kolik si nechá tohoto tabákového výrobku z balení nebo z nádoby, v níž je skladován, odvážit. Nabízené a prodávané tabákové výrobky svou úpravou nevylučují prodej konečnému spotřebiteli. Správce daně uzavřel, že zajištěné výrobky jsou tabákovými výrobky podle § 101 odst. 6 in fine zákona o spotřebních daních, které byly skladovány bez dokladu podle § 5 téhož zákona, přičemž se nejednalo o vybrané výrobky pro osobní potřebu ani nebylo prokázáno jejich oprávněné nabytí za ceny bez daně. Dne 18. 3. 2014 vydal žalovaný pod č. j. 14113/2014-900000-304.2 podle § 116 odst. 1 písm. a) daňového řádu napadené rozhodnutí, kterým k odvolání žalobce změnil prvostupňové rozhodnutí správce daně tak, že ve výroku rozhodnutí za slova „tabákových výrobků v množství 203,73 kg“ doplnil slova „ve vlastnictví společnosti Eko-Tabak, s. r. o., Kamenný Újezd, Budějovická 508, PSČ 373 81, IČ: 28109775“. V ostatním ponechal rozhodnutí beze změny. Žalobce v odvolání předně nesouhlasil s aplikací § 101 odst. 6 in fine zákona o spotřebních daních na jeho případ, neboť pro to podle něj nebyly splněny podmínky. Žalovaný konstatoval, že s ohledem na způsob prodeje (přímý prodej konečným spotřebitelům), balení zakoupeného tabáku (absence upozornění na škodlivost kouření) a prohlášení žalobce o účelu použití, lze vycházet z toho, že propadnuté vybrané výrobky nebyly předně prodávány za účelem kouření. Přitom však s ohledem na vlastnosti a charakter prodávaného zboží a vzhledem k výsledku analýzy celně technické laboratoře, je zřejmé, že jednoduchou manipulací bylo lze tabák upravit tak, aby jej bylo možné kouřit. Žalovaný dospěl k závěru, že vybrané výrobky splňovaly všechny podmínky druhé hypotézy § 101 odst. 6 zákona o spotřebních daních. Jednak není pochyb o tom, že se jedná o výrobek, neboť podle protokolu o zkoušce prošly tabákové listy dílčími úpravami – fermentací, odřapíkováním, byla též zjištěna přítomnost glycerinu. Pokud jde o podmínku podle § 101 odst. 6 in fine zákona o spotřebních daních, aby současně bylo možno výrobek kouřit, pak v zákoně není stanovena „možnost kouření“ bez jakýchkoliv úprav výrobku. Podmínku „možnosti kouření“ výrobku je podle žalovaného třeba chápat tak, zda je výrobek možno kouřit či nikoliv, např. proto, že bylo pro tyto účely znehodnoceno. Není také podstatné, zda lze výrobek kouřit přímo nebo po jednoduchých úpravách za účelem přípravy pro kouření (nařezání, nadrcení), ale podstatné je, zda je tento výrobek ke kouření způsobilý, tzn., že žádná jeho vlastnost nebrání tomu, aby mohl být spotřebován kouřením. Podle žalovaného bylo ve správním řízení jednoznačně prokázáno, že výrobek je možné kouřit. Žalobce též v odvolání namítal, že zboží nebylo upraveno pro prodej konečnému spotřebiteli. Žalovaný konstatoval, že zboží bylo zajištěno v takové formě, v jaké bylo prodáváno konečným spotřebitelům v provozovně žalobce (v rámci jeho podnikatelské činnosti) a uskladněno v přilehlém skladu. Toto zboží je přitom jediným sortimentem, který je v provozovně nabízen přímo konečným spotřebitelům v množství, které si určí. Za těchto okolností nelze mít pochyb o tom, že zboží bylo upraveno pro prodej konečnému spotřebiteli. K námitce rozporu s komunitárním právem žalovaný uvedl, že má za to, že § 101 odst. 6 zákona o spotřebních daních není v rozporu se směrnicí 2011/64/EU. Žalovaný poukázal na čl. 1 odst. 3 písm. a) směrnice 2008/118/ES, podle kterého platí, že členské státy mohou vybírat daně z výrobků jiných než zboží podléhající spotřební dani. Česká republika tak využila svého práva a zdanila takový výrobek s cílem zabránit daňovým únikům. Krajský soud přezkoumal napadené rozhodnutí v mezích žalobních bodů, vycházel přitom ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu (§ 75 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů, dále jen „s. ř. s.“). Krajský soud rozhodl ve věci bez jednání, neboť pro to byly splněny podmínky podle § 51 odst. 1 s. ř. s. Žaloba není důvodná. Krajský soud z logiky věci nejprve přistoupil k vypořádání námitky o rozporu § 101 odst. 6 in fine zákona o spotřebních daních s komunitárním právem. Pro posouzení této žalobní námitky je určující srovnání citovaného ustanovení zákona o spotřebních daních s obsahem směrnice 2011/64/EU, která je kodifikací směrnice Rady 92/79/EHS ze dne 19. 10. 1992 o sbližování daní z cigaret, směrnice Rady 92/80/EHS ze dne 19. 10. 1992 o sbližování daní z jiných tabákových výrobků než cigaret a směrnice Rady 95/59/ES ze dne 27. 11. 1995 o daních jiných než daních z obratu, které ovlivňují spotřebu tabákových výrobků (dále jen „směrnice „95/59/ES“). Podle článku 2 bodu 1 kodifikované směrnice 2011/64/EU se za tabákové výrobky považují (a) cigarety, (b) doutníky a doutníčky a (c) tabák ke kouření, a to (i) jemně řezaný tabák k ruční výrobě cigaret a (ii) ostatní tabák ke kouření. Podle článku 5 kodifikované směrnice se za tabák ke kouření považují (a) řezaný nebo jinak dělený tabák, kroucený nebo lisovaný do desek a vhodný ke kouření bez dalšího průmyslového zpracování a (b) tabákový odpad dodaný k maloobchodnímu prodeji, na který se nevztahují článek 3 a 4 odst. 1 a který je možné kouřit. Jak správně konstatuje žalobce, výčet tabákových výrobků uvedený v kodifikované směrnici je nutno považovat za taxativní (k tomu srov. analogicky rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 12. 2008, č. j. 8 Afs 29/2008 – 75; citovaná rozhodnutí Nejvyššího správního soudu jsou dostupná z www.nssoud.cz). Tento taxativně určený výčet tabákových výrobků podle směrnice 2011/64/EU nelze rozšiřovat ani s poukazem na čl. 1 odst. 3 písm. a) směrnice 2008/118/ES, ze kterého se podává, že členské státy mohou vybírat daně z výrobků jiných než zboží podléhající spotřební dani. Výběr těchto daní však nesmí vést k formalitám při přechodu hranice v rámci obchodu mezi členskými státy. Žalovaný z toho dovozuje, že členský stát může uvalit spotřební daň i na jiný výrobek než ten, který je definován jako tabákový výrobek v příslušné směrnici. Žalobce s tím nesouhlasí a tvrdí, že tento článek je nutno vykládat tak, že členské státy mají právo zatížit zboží, podléhající spotřební dani, též jinými daněmi od spotřební daně odlišnými. Ani s jedním z těchto způsobů interpretace čl. 1 odst. 3 písm. a) směrnice 2008/118/ES krajský soud nesouhlasí. Předně je třeba vycházet z toho, že pojem „zboží podléhající spotřební dani“ je vymezen v čl. 1 odst. 1 uvedené směrnice, a to jako energetické produkty a elektřina, na něž se vztahuje směrnice 2003/96/ES, jako alkohol a alkoholické nápoje, na něž se vztahují směrnice 92/83/EHS a 92/84/EHS, a jako tabákové výrobky, na něž se vztahují směrnice 92/79/EHS, 92/80/EHS a 95/59/ES. Pro účely čl. 1 odst. 3 písm. a) směrnice 2008/118/ES je tedy třeba vycházet z toho, že zboží podléhající spotřební dani je vymezeno v čl. 1 odst. 1, který pro vymezení vybraných výrobků odkazuje na jednotlivé harmonizační směrnice. Význam čl. 1 odst. 3 písm. a) řešené směrnice pak krajský soud vykládá tak, že členské státy mohou vybírat daně i z jiných výrobků, než těch, které jsou harmonizačními směrnicemi vymezeny jako zboží podléhající spotřební dani. Kategorii zboží podléhající spotřební dani podle čl. 1 odst. 1 řešené směrnice (ve spojení s jednotlivými harmonizačními směrnicemi) však členský stát rozšiřovat nesmí. Příkladem z praxe je např. to, že v Dánsku je spotřební daní zatížena celá řada dalších výrobků, např. káva, čaj, čokoláda, zmrzlina atd. Uvedený článek tedy nelze vykládat tak, jak činil žalovaný, ani tak, jak činil žalobce. Je třeba konstatovat, že § 101 zákona o spotřebních daních prošel několika novelizacemi a některá jeho ustanovení byla již podrobena posuzování souladnosti s komunitárním právem. Nyní posuzovaný § 101 odst. 6 zákona o spotřebních daních je v daném znění účinný od 1. 5. 2011 (novela č. 95/2011 Sb.). Podle § 101 odst. 6 in fine zákona o spotřebních daních, v rozhodném znění, tedy platí, že tabákem ke kouření se pro účely tohoto zákona rozumí také výrobek neuvedený v odstavci 3 písm. c), pokud je určen k jinému účelu než ke kouření a současně je možné tento výrobek kouřit a je upravený pro prodej konečnému spotřebiteli. Obsah tohoto ustanovení byl dříve v poněkud jiné formě uveden v § 101 odst. 3 písm. d) zákona o spotřebních daních. Znění tohoto ustanovení k 31. 12. 2006, bylo následující: ostatním tabákem jsou tabákové výrobky, které nespadají pod písmeno c), jsou určeny pro konečného spotřebitele a k jinému účelu než ke kouření, s výjimkou šňupavých a žvýkacích tabáků. Znění tohoto ustanovení bylo v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 12. 2008, č. j. 8 Afs 29/2008 – 75, prohlášeno za rozporné se směrnicí 95/59/ES. Tato směrnice byla zrušena v souvislosti s vydáním kodifikované směrnice 2011/64/EU, avšak obsahově je v nové směrnici v podstatě zachována. Nejvyšší správní soud v citovaném rozsudku uvedl, že tabákovými výrobky je nutno v souladu se směrnicí 95/59/ES a v souladu s důvodovou zprávou k novele zákona o spotřebních daních č. 575/2006 Sb. rozumět pouze tabák vhodný (způsobilý) ke kouření. Obdobně se vyslovil Krajský soud v Ostravě, který ve vztahu k článkům 2 a 5 směrnice 95/59/ES vyslovil a podrobně vyargumentoval v rozsudku ze dne 4. 6. 2008, č. j. 22 Ca 53/2007 - 50, že „smyslem těchto ustanovení je zdanit tabákové výrobky (lhostejno zda tabák či tabákový odpad), který je použitelný (vhodný, způsobilý) ke kouření, přičemž „určení“ ke kouření je zcela nerozhodné, jako rozhodné je určeno kritérium „použitelnosti“, jak argumentuje i žalovaný“. Krajský soud dále uvedl, že: „i podle práva ES je rozhodujícím kritériem pro zdanění tabákových výrobků jejich „použitelnost“ (způsobilost, vhodnost) ke kouření, kdy určení výrobce, dovozce či prodejce nemá na tuto otázku žádný vliv“. Z důvodové zprávy k novele zákona o spotřebních daních č. 95/2011 Sb., kterou byl s účinností od 1. 5. 2011 novelizován § 101 zákona o spotřebních daních, se k nyní posuzovanému odstavci 6 uvádí, že „při praktické aplikaci aktuálního znění zákona se zjistilo, že nebylo možné podle stávajícího znění definic tabákových výrobků zatřídit tabákový výrobek, který byl určen k jinému účelu než ke kouření, ale který bylo možné kouřit a také se k tomuto účelu používal, čímž pak docházelo k významným daňovým únikům.“ Touto novelou zákonodárce upravil znění zákona tak, že byl vypuštěn pojem „ostatní tabák“ a kategorie výrobků, určených k jinému účelu než ke kouření, byla podřazena pod pojem „tabák ke kouření“. U tohoto typu vybraného výrobku byla doplněna podmínka aplikace tohoto ustanovení, a sice že musí jít o výrobek, který je možné kouřit [tato podmínka v dosavadním znění § 101 odst. 3 písm. d) zákona o spotřebních daních nefigurovala]. Výslovným zákonným vymezením tohoto kritéria u výrobku, který je sice určen k jinému účelu než ke kouření a je upravený pro prodej konečnému spotřebiteli, avšak je možné jej kouřit, vymezil zákonodárce přesnější pravidla pro zdanění těchto výrobků tak, aby nedocházelo k daňovým únikům při prodeji výrobků určených prodávajícím k jinému účelu, avšak ve skutečnosti spotřebiteli užívaných ke kouření. Krajský soud je přesvědčen, že zákonodárce nevybočil z mezí směrnice 2011/64/EU tak, že by nepřípustně rozšířil okruh vybraných tabákových výrobků; zákonodárce v souladu se smyslem a účelem směrnice zajistil, aby režimu spotřební daně podléhaly i výrobky, které jsou sice určeny k jinému účelu než ke kouření, avšak je možné je kouřit. Jak již konstatoval Krajský soud v Ostravě ve shora citovaném rozsudku, rozhodujícím kritériem pro zdanění tabákových výrobků je podle komunitárního práva právě jejich použitelnost ke kouření. Ustanovení § 101 odst. 6 in fine zákona o spotřebních daních s vlastností výrobku, spočívající v možnosti jeho kouření, počítá a je nutno ji zkoumat v rámci hodnocení toho, zda lze ten který výrobek podřadit pod tabák ke kouření podle citovaného ustanovení. Krajský je tudíž toho názoru, že znění § 101 odst. 6 in fine zákona o spotřebních daních není v rozporu se směrnicí 2011/64/EU. Krajský soud při své úvaze vycházel především ze smyslu a účelu směrnice 2011/64/EU, kterou je zajištění řádného fungování vnitřního trhu a zároveň zajištění vysokého stupně ochrany lidského zdraví. Harmonizace v oblasti spotřební daně uvalené na tabákové výrobky má zajistit poctivou hospodářskou soutěž, přičemž stanovené daně v jednotlivých členských zemích nemají narušovat podmínky hospodářské soutěže a omezovat volný pohyb tabákových výrobků v EU. Z citované proklamace v preambuli směrnice 2011/64/EU krajský soud vyhodnotil, že nelze umožňovat daňové úniky a obcházení komunitárního práva. Při posouzení žalobcova případu je krajský soud toho názoru, že právě jeho jednání, tj. prodej tabákových listů konečným spotřebitelům bez spotřební daně a bez povinného varovného označení tabákových výrobků (u tabákových výrobků, které nejsou určené ke kouření, musí být na obalech pro spotřebitele uvedeno varování: "Tento tabákový výrobek může škodit Vašemu zdraví a je návykový" – viz § 5 vyhlášky č. 344/2003 Sb., kterou se stanoví požadavky na tabákové výrobky ve spojení s § 12a zákona č. 110/1997 Sb., o potravinách a tabákových výrobcích a o změně a doplnění některých souvisejících zákonů) narušuje hospodářskou soutěž na relevantním trhu v Evropské unii a též vážně ohrožuje lidské zdraví. Poté, co krajský soud dospěl k závěru, že § 101 odst. 6 in fine zákona o spotřebních daních je v souladu s komunitárním právem, mohl přistoupit k posouzení toho, zda byly naplněny všechny podmínky pro možnost aplikace tohoto ustanovení na případ žalobce. Podle § 101 odst. 6 in fine zákona o spotřebních daních, v rozhodném znění, tedy platí, že tabákem ke kouření se pro účely tohoto zákona rozumí také výrobek neuvedený v odstavci 3 písm. c), pokud je určen k jinému účelu než ke kouření a současně je možné tento výrobek kouřit a je upravený pro prodej konečnému spotřebiteli. K tomu, aby výrobek mohl být podřazen pod citované ustanovení, musí splňovat čtyři zákonné vymezené podmínky. Skutečnost, že jde o výrobek neuvedený v odstavci 3 písm. c) § 101 zákona o spotřebních daních a že jde o výrobek určený k jinému účelu než ke kouření, žalobce nerozporoval. Žalobce rozporoval závěr žalovaného, že výrobek bylo možné kouřit a že byl upraven pro prodej konečnému spotřebiteli. Pokud jde o naplnění podmínky „možnosti kouřit“ daný výrobek, pak se krajský soud zcela ztotožňuje se žalovaným a je přesvědčen, že zařazení výrobku do kategorie podle § 101 odst. 6 in fine zákona o spotřebních daních nebrání to, že prodávaný výrobek nebyl přímo v prodávané formě způsobilý ke kouření, ovšem jednoduchou laickou manipulací bylo možné jej upravit tak, aby jej bylo možné kouřit. Jednoduchá laická úprava, spočívající v nakrájení výrobku kuchyňským nožem nebo v nadrcení v mixéru, umožňovala takto upravený výrobek kouřit jako tabák v dýmce nebo ve formě cigarety (zabalením do cigaretového papírku nebo naplněním do cigaretové dutinky). Tato zjištění vyplynula ze zkoušky provedené celně technickou laboratoří. Žalobce trval na tom, že výrobek musí být možné kouřit již v okamžiku jeho zjištění a posuzování daňovými orgány. Pokud tomu tak není, pak nelze takový výrobek podle žalobce podřadit pod citované ustanovení. S tímto náhledem na věc krajský soud nesouhlasí, neboť takový výklad je nelogický a jde proti smyslu a účelu dané normy. Možností daný výrobek kouřit je třeba chápat jeho obecnou vlastnost jakožto materiálu, nikoliv ji výlučně odvíjet od formy, v jaké se v té které chvíli výrobek vyskytuje. Takové rozlišování by totiž nedávalo smysl. Pokud by na argumentaci žalobce krajský soud přistoupil, poskytl by ochranu zjevnému obcházení dané právní normy. Žalobce totiž zjevně spoléhal na to, že pokud výrobek prodá ještě v podobě tabákových listů, tak bude posuzován tak, jako že jej nelze kouřit. Přitom měl na prodejně umístěn přístroj, který umožňoval koncovým spotřebitelům zdarma užívat k nasekání prodaných tabákových listů. Žalobce tedy spoléhal na to, že ke kouření si výrobek upraví již sám konečný spotřebitel, avšak že on jej prodal ve formě, která kouření neumožňuje. Krajský soud je přesvědčen, že žalobcem prodávané zboží ve formě tabákových listů bylo možné již v okamžiku skladování za účelem prodeje a při prodeji samotném označit za výrobek, který je možné kouřit. Jak totiž prokázala celně technická laboratoř, konečný spotřebitel byl schopen jednoduchou úpravou a manipulací výrobek užít ke kouření, a to bez asistence dalších osob, natož průmyslového zpracování (srov. inspirativně rozsudek Krajského soudu v Ostravě ze dne 28. 3. 2012, č. j. 22 Af 36/2010 – 299). Krajský soud tak na základě důkazů obsažených ve správním spise dospěl k jednoznačnému závěru, že výrobek bylo možné kouřit. V této souvislosti je nutno též odmítnout argumentaci žalobce spočívající v tom, že žalovaný stanovil další kritérium pro zařazení výrobku pod předmětné ustanovení zákona o spotřebních daních, a sice „absenci znehodnocení ke kouření“. Žalovaný v napadeném rozhodnutí konstatoval, že výrobek je možné kouřit, pokud nebyl k tomuto účelu znehodnocen. Taková úvaha neznamená rozšíření zákonem vymezených podmínek § 101 odst. 6 in fine zákona spotřebních daních, nýbrž je popisem toho, v jakém stavu by výrobek musel být, aby o něm mohl být učiněn závěr, že jej není možné kouřit. Ostatně při této úvaze vycházel žalovaný z důvodové zprávy k novele č. 95/2011 Sb., ve které se k posuzované právní úpravě konstatuje, že „z praxe vyplynulo, že pojem „způsobilý ke kouření“ je příliš subjektivní z hlediska posouzení účelu použití tabákového výrobku a byl často zpochybňován v soudních sporech. Nahrazení pojmu „způsobilý ke kouření“ pojmem „který lze kouřit“ sjednocuje stávající paragrafové znění zákona a ulehčí správu daně. Správce daně nebude nadále již muset prokazovat „způsobilost“ či „nezpůsobilost ke kouření“ tabáku – rozhodující bude pouze to, že se jedná o tabák a že jej lze kouřit (nelze kouřit pouze tabák, který je např. napaden škůdci nebo napuštěn chemickou látkou – znemožňující „humánní použití“, tj. tabák, který je chemicky, biologicky či mechanicky znehodnocen).“ V situaci, kdy nebylo zjištěno, že by byly tabákové listy, které měly sloužit k jinému účelu než ke kouření, znehodnoceny tak, aby je nebylo možno kouřit, nelze než učinit závěr, že žalobce prodával výrobek, který se vyznačoval vlastností spočívající v tom, že jej bylo možné kouřit. Odkaz žalobce na § 101 odst. 3 písm. a) bod 2 a 3 zákona o spotřebních daních je nepřípadný. V uvedeném ustanovení se stanoví, že cigaretami se rozumí tabákové provazce, které se jednoduchou neprůmyslovou manipulací vloží do dutinky nebo zabalí do cigaretového papíru. Žalobce tvrdí, že oproti tomu § 101 odst. 6 in fine zákona o spotřebních daních nepředvídá, že by možnost kouření výrobku měla být spojena s jednoduchou neprůmyslovou manipulací; nelze ji proto dovozovat, jak učinil žalovaný. Odkazované ustanovení se týká jiného druhu tabákového výrobku, u kterého je navíc bez dalšího zřejmé, že jej lze kouřit, neboť se za tím účelem prodává. U kategorie tabákových výrobků podle § 101 odst. 6 in fine zákona o potřebních daních je naopak nutno pečlivě zkoumat, zda lze daný výrobek kouřit, neboť nelze vyloučit, že výrobek, který je určen k jinému účelu než ke kouření, bude možné kouřit právě po jednoduché úpravě a manipulaci. Krajský soud dodává, že rostliny tabáku rostoucí na soukromé zahradě, nemohou být zdaňovány spotřební daní, neboť v případě takových tabákových listů se nejedná o „výrobek“ ve smyslu § 101 odst. 6 in fine zákona o spotřebních daních. Výrobkem se surový tabák stává po zpracování, k čemuž v nyní posuzovaném případě prokazatelně došlo, neboť žalobce nabízel k prodeji tabákové listy, které prošly procesem fermentace, částečného odřapíkování atd. (viz protokoly o zkoušce celně technické laboratoře). Pokud jde o námitku nesprávného postupu při hodnocení důkazů, pak krajský soud neshledal, že by byla důvodná. Žalovaný i správce daně hodnotili důkazy jednotlivě a ve vzájemné souvislosti a přihlédli ke všemu, co vyšlo v řízení najevo. Všechny shromážděné a provedené důkazy prokázaly, že žalobce skladoval a nabízel k prodeji výrobek, který nebyl určen ke kouření, ale který bylo možné kouřit po jednoduchém uživatelském zpracování a manipulaci. Ze všech provedených důkazů není pochyb o tom, že výrobek bylo možné kouřit. K výkladu pojmu a požadavku řešeného ustanovení, aby byl výrobek „upravený pro prodej konečnému spotřebiteli“, pak žalobce namítal, že značná část propadnutých výrobků byla uskladněna ve skladu, který není přímo propojen s provozovnou. Zde nebyl prováděn prodej a spotřebitelé do skladu nemají přístup. Tabák ve skladu byl navíc uložen ve velkoobjemových krabicích. Takto skladovaný výrobek nemůže být podle názoru žalobce považován za upravený pro prodej konečnému spotřebiteli. Krajský soud z provedených důkazů zjistil způsob nabídky a prodeje výrobku konečným spotřebitelům. To vše je zachyceno v protokolu o místním šetření ze dne 25. 2. 2013, a to i ve formě fotodokumentace. Ve skladu, který se nachází hned vedle provozovny, avšak je do něj samostatný vchod z ulice, byl výrobek skladován ve velkoobjemových krabicích (v době kontroly se tam nacházely dvě). V provozovně byly tři černé plastové boxy (dva plné, jeden prázdný), ze kterých prodavačka prodávala spotřebitelům jimi určené množství tabákových listů. Podle slov prodavačky si z velkých krabic ve skladu nabírala do černých plastových boxů tabákové listy, které poté prodávala spotřebitelům. Spotřebitelé si určili, jaké množství tabákových listů si chtějí zakoupit. Prodavačka jim množství odvážila v menším plastovém boxu. Koneční spotřebitelé odvážený výrobek zaplatili a převzali spolu s plastovým sáčkem. Následně sami vsypali koupený výrobek do řezacího přístroje postaveného na pultu, ze kterého vypadával řezaný tabák. Z popsaného způsobu skladování zboží a prodeje má krajský soud za to, že nelze pochybovat o tom, že výrobek byl upraven pro prodej konečnému spotřebiteli a za tímto účelem byl i skladován v přilehlém skladu. Výrobek byl prodáván na váhu podle určení spotřebitele, aniž by byl předpřipraven do nějakých jednotkových balení. To však neznamená, že pokud nebyl odvážen do jednotkových balení např. po 150 gramech, že nelze uvažovat o tom, že i tak byl upraven pro prodej konečným spotřebitelům. Výrobek byl totiž prodáván v takové formě, v jaké byl skladován. Vzhledem k tomu, že žádná úprava před prodejem se neprováděla, nelze než konstatovat, že i výrobek uskladněný ve velkoobjemových krabicích ve skladu byl upraven pro prodej konečnému spotřebiteli. Výrobek byl totiž na provozovně i ve skladu nachystán k přímému prodeji spotřebitelům. Prodavačka na provozovně prodávala výrobek z černých plastových boxů, které si průběžně chodila plnit do skladu, který se nacházel vedle provozovny. Zboží bylo prodáváno spotřebitelům ve stejném stavu, v jakém bylo skladováno. Krajský soud uzavírá, že výrobky, nacházející se v provozovně a ve skladu o celkové hmotnosti 203,73 kg, které správce daně zajistil, byly skladovány, připraveny a upraveny pro přímý prodej konečnému spotřebiteli v podnikatelských prostorách žalobce. Tabákové listy přitom byly jediným nabízeným sortimentem v provozovně. Řezačka umístěná na pultě v provozovně navíc napovídá mnohé o tom, k jakému účelu jsou skutečně tabákové listy užívány, ač žalobce deklaroval, že jsou určeny k provonění interiéru a k hnojení rostlin, což žalovaný nerozporoval. Žalobce dále namítal porušení zásady legitimního očekávání a právní jistoty, neboť obdobné zboží (tabákové listy stejných vlastností a stejného charakteru) již bylo žalobci jednou zajištěno a následně zpět uvolněno s tím, že se nejedná o vybraný výrobek. Žalovaný v napadeném rozhodnutí k této odvolací námitce uvedl, že se jednalo o jinou situaci a okolnosti. Tehdy zajištěné výrobky byly dopravovány (dopravcem vlastníkovi a odběrateli zboží) a skladovány ve skladu dopravce, kde si je měl žalobce jako vlastník vyzvednout. Při přepravě zboží a skladování ve skladu dopravce nic nenasvědčovalo tomu, že by se mělo jednat o zboží určené konečným spotřebitelům. Toto odůvodnění žalovaného se jeví krajskému soudu jako dostatečné vysvětlení postupu celních orgánů v jiném žalobcově případě. Odkaz žalovaného na judikát, kterým se při právním hodnocení věci inspiroval, nelze považovat za nežádoucí. Naopak znalost judikatury správních soudů a její aplikace na řešené případy je ze strany správce daně žádoucí. Citovaný rozsudek Krajského soudu v Ostravě se sice netýkal stejného případu, nicméně daňové orgány se jím volně inspirovaly. Konečně žalobce požadoval, aby krajský soud v souvislosti s přezkumem napadeného rozhodnutí přezkoumal i rozhodnutí správce daně o zajištění vybraných výrobků ze dne 27. 2. 2013, č. j. 13292-4/2013-520000-31, resp. rozhodnutí žalovaného ze dne 22. 8. 2013, č. j. 15267-2/2013-900000-304.

2. Podle § 75 odst. 2 s. ř. s. platí, že soud přezkoumá v mezích žalobních bodů napadené výroky rozhodnutí. Byl-li závazným podkladem přezkoumávaného rozhodnutí jiný úkon správního orgánu, přezkoumá soud k žalobní námitce také jeho zákonnost, není-li jím sám vázán a neumožňuje-li tento zákon žalobci napadnout takový úkon samostatnou žalobou ve správním soudnictví. Vzhledem k tomu, že rozhodnutí o zajištění vybraných výrobků nebo dopravního prostředku podle § 42 zákona o spotřebních daních, není vyloučeno z přezkumu ve správním soudnictví (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 6. 2006, č. j. 2 Afs 198/2005 – 88, publikovaný pod č. 1536/2008 Sb. NSS) a žalobce se tak proti němu mohl bránit samostatnou žalobou podle § 65 a násl. s. ř. s., nebyl krajský soud povinen v rámci tohoto řízení rozhodnutí o zajištění vybraných výrobků přezkoumávat. Zároveň krajský soud nebral uvedený požadavek žalobce jako samostatný žalobní návrh, neboť ten by nemohl mít za výsledek jiné rozhodnutí než o odmítnutí takové žaloby pro opožděnost [§ 46 odst. 1 písm. b) s. ř. s.], neboť odvolací rozhodnutí ve věci zajištění vybraných výrobků bylo žalobci doručeno již dne 1. 9. 2013. Na základě shora uvedeného dospěl krajský soud k závěru, že žaloba není důvodná, a proto ji podle § 78 odst. 7 s. ř. s. zamítl. O náhradě nákladů tohoto řízení rozhodl krajský soud podle § 60 odst. 1, věty první s. ř. s. Žalobce neměl v řízení úspěch, a proto nemá právo na náhradu nákladů řízení. Pokud jde o procesně úspěšného účastníka – žalovaného, v jeho případě nebylo prokázáno, že by mu v souvislosti s tímto řízením nad rámec běžné úřední činnosti nějaké náklady vznikly. Krajský soud proto v jeho případě rozhodl tak, že se mu náhrada nákladů řízení nepřiznává.

Poučení