10 Af 349/2012 - 56

Rubrum

Krajský soud v Českých Budějovicích rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Věry Balejové a soudkyň JUDr. Marie Krybusové a Mgr. Heleny Nutilové v právní věci žalobce CB AUTO, a.s., se sídlem České Budějovice, M. Horákové 1477, zastoupené ALIVIO, s.r.o. se sídlem Mánesova 13, České Budějovice, , proti žalovanému Odvolacímu finančnímu ředitelství v Brně, Masarykova 31, o žalobě proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Českých Budějovicích ze dne 27.2.2012 č.j. 677/12-1200, takto:

Výrok

Žaloba se zamítá. Žalovaný nemá právo na náhradu nákladů tohoto řízení.

Odůvodnění

Žalobce se žalobou došlou Krajskému soudu v Českých Budějovicích dne 20.4.2012 domáhal přezkoumání rozhodnutí žalovaného, jímž bylo rozhodnuto o jeho odvolání proti rozhodnutí Finančního úřadu v Českých Budějovicích ze dne 23.8.2011, kterým byla žalobci doměřena daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období 2007 ve výši 350.640,- Kč a sdělena povinnost zaplatit penále a proti rozhodnutí ze dne 23.8.2011 o dodatečném doměření daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období 2008 ve výši 306.810,- Kč a sdělena povinnost zaplatit penále. Napadeným rozhodnutím byla odvolání žalobce zamítnuta a napadená rozhodnutí potvrzena. Žalobce namítá, že dodatečné platební výměry byly vydány po vadně vedeném daňovém řízení, kdy byl nesprávně zjištěn skutkový stav a na takto nesprávně zjištěný skutkový stav byla nesprávně aplikována příslušná ustanovení právních předpisů, a to zejména zákona o daních z příjmů a zákona o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů. Žalobce namítá nicotnost dodatečného platebního výměru č.j. 386518/11/077910302670 a dodatečného platebního výměru č.j. 386489/11/077910302670, neboť není uveden ve výroku právní předpis podle něhož bylo rozhodováno, a to zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů. Odkaz na zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů je pouze obecný bez uvedení konkrétního ustanovení (paragraf, odstavec, písmeno). Tyto skutečnosti pak vzbuzují pochybnosti, jakého práva správce daně v rozhodnutí použil. Výroky obou rozhodnutí jsou nekonkrétní, nejednoznačné a nesrozumitelné. Nicotnost rozhodnutí je spatřována žalobcem rovněž ve skutečnosti, že byla vydána v rozporu s daňovým řádem. Jestliže má dojít na základě daňové kontroly k doměření daně ve smyslu ustanovení § 143 odst. 3, pak k vydání dodatečného platebního výměru může dojít jen v doměřovacím řízení podle § 134 odst. 3 písm. a) bodu 2 daňového řádu. Toto doměřovací řízení musí být dle žalobce před vydáním dodatečného platebního výměru zahájeno podle § 91 odst. 1 daňového řádu. Správce daně však toto řízení s žalobcem nezahájil. Námitka nicotnosti byla žalobcem uplatněna v odvolání, žalovaným však byla shledána jako neoprávněná. Ve vyrozumění o odložení podnětu k prohlášení nicotnosti rozhodnutí ze dne 8.11.2011 žalovaný uvedl, že kontrola byla zahájena ještě za účinnosti daňového řádu, který byl platný do 31.12.2010, a výslovné zahájení doměřovacího řízení neupravoval. Dle žalovaného v těchto případech docházelo k zahájení doměřovacích řízení zahájením příslušné daňové kontroly a dodatečné zahajování doměřovacích řízení v případě kontrol zahájených za účinnosti zákona o správě daní a poplatků daňový řád nepředpokládá, neboť v § 264 odst. 1 přechodných ustanovení daňového řádu je zmínka o použití daňového řádu pouze pro dokončení rozběhlých řízení a pro posouzení práv a povinností plynoucích z rozhodnutí vydaných v rámci dokončení těchto řízení. S tímto názorem žalobce však nesouhlasí. Žalobce dále namítá, že žalovaný postupoval v rozporu s § 88 daňového řádu, jestliže neposkytl zástupci žalobce lhůtu k vyjádření k nově doplněnému kontrolnímu zjištění. S kontrolním zjištěním se poprvé seznámil dne 31.5.2011, k jeho žádosti mu byla poskytnuta lhůta do 15.6.2011 na vyjádření, která byla následně prodloužena do 30.6.2011. Žalobce zaslal vyjádření ke kontrolnímu zjištění včetně návrhu důkazních prostředků, poté žalovaný doplnil kontrolní zjištění a vyzval žalobce k projednání zprávy o daňové kontrole. Doplněné kontrolní zjištění obsahovalo 27 stran, zástupce žalobce proto požádal o poskytnutí lhůty, aby se mohl k doplněnému kontrolnímu zjištění vyjádřit. Z protokolu ze dne 19.8.2011 vyplývá, že žalovaný lhůtu neposkytl s odvoláním na § 88 odst. 3 daňového řádu, neboť lhůta k vyjádření již byla poskytnuta dne 31.5.2011. Žalobce má za to, že i když správce daně kontrolní zjištění nezměnil, bylo jeho povinností i s těmito závěry daňový subjekt řádně seznámit a projednat tak, jako s ním byla projednána i původní zpráva o daňové kontrole dne 31.5.2011, poskytnout mu rovněž přiměřenou lhůtu k vyjádření. Žádost žalobce o poskytnutí lhůty jestliže zpráva o daňové kontrole se rozšířila o dalších 18 stran, nemůže být hodnocena jako obstrukce či průtahy. Žalobce proto namítá, že zpráva o daňové kontrole nebyla řádně projednána a nemůže být proto podkladem k doměření daně. Žalobce namítá nesprávné hodnocení předložených důkazních prostředků, a to v souvislosti s tvorbou rezerv na opravu vnitřních a vnějších omítek, na opravu podlah a obkladů a na opravu truhlářských výrobků. Žalovaný dospěl k závěru, že tvorba rezerv na opravu vnitřních a vnějších omítek ve výši 1.499.789,- Kč, na opravu střechy ve výši 793.088,- Kč, na opravu podlah, dlažeb a obkladů ve výši 614.142,- Kč a na opravy truhlářských výrobků ve výši 14.602,- Kč byla ryze účelová, kdy jediným cílem celé transakce byla tzv. daňová optimalizace. Uplatnění nákladů proto je dle správce daně neoprávněné. V žalobě žalobce se zabývá jednotlivými důkazy, které byly v průběhu daňové kontroly správcem daně zajištěny a žalobcem předloženy, nesouhlasí s hodnocením předložených důkazů. Má za to, že splnil veškeré zákonné podmínky pro tvorbu rezerv, žalovanému byly předloženy důkazní prostředky, které prokazují zákonnou tvorbu rezervy, v souvislosti s tím poukazuje na zákon o rezervách, zejména § 3 odst. 1, 2, 3 a § 7. Žalobce má za to, že splnil veškeré zákonné podmínky pro tvorbu rezerv a předložil důkazní prostředky, které na něm bylo možné spravedlivě požadovat. Nesouhlasí s konstatováním žalovaného, že plánovaný rozsah oprav je nelogický, že jeho chování je iracionální. Auditorem byl vydán výrok bez výhrad, pokud by tedy byla tvorba rezerv účelová, neprošla by kvalifikovaným nezávislým ověřením. Zákon o rezervách nestanoví výslovně, že by rezervu bylo možné vytvářet pouze ve výši hodnoty poškození, které je zajištěno k datu zahájení tvorby rezervy. Nestanoví ani žádné časové kritérium, od jaké doby po zařazení majetku do užívání je možné již rezervu tvořit a do jaké doby nikoliv. V souvislosti s tím žalobce odkazuje na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 10.2.2010 č.j. 1Afs 1/2010-59. Žalobce namítá libovůli a šikanóznost v postupech žalovaného, celý postup v průběhu dokazování shledává zatěžujícím, zmatečným, odporujícím základním zásadám správy daní a vykazující znaky libovůle. Takové chování je v rozporu s daňovým řádem, neboť dle § 5 odst. 2 daňového řádu správce daně uplatňuje svou pravomoc pouze k těm účelům, k nimž byla zákonem nebo na základě zákona svěřena a v rozsahu v jakém mu byla svěřena. Podle § 5 odst. 3 daňového řádu je povinností správce daně šetřit práva a právem chráněné zájmy daňových subjektů. S ohledem na předložené důkazní prostředky správce daně nesprávně setrval na svém závěru o účelovosti tvořené rezervy. Tvrzení žalobce o realizaci přístavby nebylo účelové, žalobcem budou provedeny opravy v plánovaném rozsahu ale v jiném termínu, než předpokládal. Žalobce považuje právní posouzení skutkového stavu za nesprávné, neboť se nejednalo o tzv. zneužití práva, žalobce zásadně odmítá, že by hlavním účelem tvorby rezerv byla daňová optimalizace, má vážný úmysl opravy realizovat a měl je i v době zahájení i v době tvorby rezerv. Z důvodu následných investičních záměrů jako nové skutečnosti byl nucen opravy časově posunout. Žalobce se nijak neobohatil na úkor státního rozpočtu, protože sice tvorbou rezerv snížil základ daně postupně v letech 2007 a 2008, o tu samou částku však základ daně opět zvýšil v roce 2010. Tvrzení, že v roce 2010 vykázal daňovou ztrátu, nemění nic na skutečnosti, že v roce 2007 a 2008 uplatnil částku 2.921.621,- Kč do daňových nákladů a stejnou částku v roce 2010 uplatnil do daňových výnosů. V součtu je tedy základ daně z těchto operací nulový a daňový efekt žádný. Daňová optimalizace není žádnou zakázanou činností. Aplikace pojmu zneužití práva je naprosto krajním řešením, na podporu toho uvádí žalobce usnesení rozšířeného senátu NSS ze dne 27.5.2010 č.j. 1 As 70/2008-74 bod 28. Žalobce proto navrhuje zrušení rozhodnutí žalovaného, rovněž tak i zrušení dodatečných platebních výměrů na daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2007 a 2008, neboť jsou nezákonná, popřípadě nicotná, jsou založeny na vykonstruovaném nikoli na skutkovém stavu. Žalovaný nesprávně zhodnotil předložené důkazní prostředky, skutkový stav zjistil nedostatečně a závěr, který dovodil z takto zjištěného skutkového stavu je neopodstatněný. Žalobce byl postupem správce daně znevýhodněn v řízení, čímž došlo k porušení i ústavně zaručeného práva na zajištění nestranného a spravedlivého procesu, vyplývajícího z článku 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod. Žalobce v podání, jež bylo doručeno soudu dne 27.4.2012 poukázal na judikát Nejvyššího správního soudu ze dne 22.3.2012 č.j. 5 Afs 33/2011-71, ve kterém byly tvořeny rezervy na tiskařské stroje, který je dle žalobce aplikovatelný na jeho případ, kdy o účelovosti tvorby správce daně v judikovaném případě vůbec neuvažoval. Žalovaný navrhoval zamítnutí žaloby, námitky žalobce považuje za nedůvodné. Dodatečné platební výměry nejsou nicotné, kontrola daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2007 a 2008 byla zahájena ještě za účinnosti zákona č. 337/1992 Sb. ve znění platném do 31.12.2010, který výslovné zahájení doměřovacího řízení neupravoval. Dodatečné zahajování doměřovacího řízení v případě daňových kontrol zahájených za účinnosti předchozího daňového řádu nový daňový řád nepředpokládá, § 264 odst. 1 přechodných ustanovení stanovuje použití daňového řádu pouze pro dokončení rozběhlých řízení a pro posouzení práv a povinností plynoucích z rozhodnutí vydaných v rámci dokončení těchto řízení, proto žalovaný neshledal postup správce daně nezákonným a rozhodnutí nicotnými, jestliže po účinnosti daňového řádu v průběhu daňové kontroly nezahájil doměřovací řízení. Žalovaný rovněž nepostupoval v rozporu s § 88 daňového řádu jestliže neposkytl žalobci lhůtu k vyjádření k nově doplněnému kontrolnímu zjištění, neboť lhůta prodloužena být nemohla s ohledem na ustanovení § 88 odst. 3 daňového řádu, neboť vyjádření žalobce včetně jím předložených a navržených důkazních prostředků nemělo vliv na kontrolní závěry správce daně a citované zákonné ustanovení žalobci nedovolovalo lhůtu navrhnout a správci daně tuto lhůtu akceptovat. Žalobce nebyl zkrácen na svých právech, jestliže zpráva o daňové kontrole dne 19.8.9011 byla s žalobcem projednávána více než 5 hodin. Nedůvodná je i výhrada ohledně nesprávného hodnocení předložených důkazních prostředků, neboť ze strany správce daně byly hodnoceny veškeré důkazní prostředky shromážděné v rámci daňové kontroly a správce daně uvedl, k jakému závěru dospěl a na základě jakých skutečností. Žalobce měl možnost v rámci daňového řízení bránit svá práva, předkládat důkazy. Ze spisu je patrno, jaké důkazy byly provedeny, jejich hodnocení i právní závěry na jejich základě přijaté. Hodnocení důkazů má oporu ve spise a je výsledkem logického uvažování. Ze zprávy o daňové kontrole je zřejmé, že správce daně plně respektoval znění zákona o rezervách. Jestliže hmotný majetek nevykazoval známky rozsáhlého poškození vzhledem ke krátké době užívání, neměl vykazovat ani známky opotřebení, oprávněně se správci daně jevila plánovaná oprava hmotného majetku v řádu milionů korun jako iracionální předpoklad. Jediným vysvětlením je získání nelegitimního daňového zvýhodnění, které podporuje skutečnost, že v následném období k opravám žalobce nepřistoupil. Rezerva nebyla tvořena na základě zjištěného rozsáhlého poškození hmotného majetku, ale na základě zjištěných drobných poškození, na základě jeho přání a na základě údajů uvedených žalobcem, proto se nejednalo o tvorbu rezervy na opravu hmotného majetku v souladu s platnými souvisejícími právními předpisy. Jestliže žalobce uváděl, že praskání omítek je pro novostavbu obvyklé, je nutno konstatovat, že obvyklé však není uvedenou závadu opravovat v tak velkém rozsahu, jak dokládal předloženým rozpočtem, kde byly jednotlivé rozsáhlé plochy určené například k bourání podlah, otlučení omítek. Žalovaný poukázal na skutečnost, že způsob tvorby rezervy za zdaňovací období a jejich výše musí být prokazatelná, tzn. musí být doložena oprávněnost tvorby rezervy, která vyplývá z § 3 zákona o rezervách. Zcela nevěrohodný byl rozpočet, který nekorespondoval se skutečnostmi uvedenými žalobcem při ústním jednání dne 9.3.2011 a skutečnostmi uvedenými svědkem Ondřejem Kotenem. Správce daně vyhodnotil rozpočet tak, že by sám o sobě, jako důkaz o tom, co se má opravovat, v jakém rozsahu a v jaké částce obstál, ovšem ve vazbě na ostatní skutečnosti, které vyšly najevo spolu s ostatními důkazními prostředky, dospěl k závěru ohledně jeho vyhotovení na objednávku s cílem určit výši oprav bez jakékoliv vazby na nezbytnost oprav za účelem snížení daňových základů. Písemné podání O. K. ze dne 15.9.2011 nelze vyhodnotit jako důkaz, neboť z jeho obsahu je zřejmá snaha podpořit tvrzení žalobce uvedené v rámci daňové kontroly a v odvolání navzdory tvrzeným skutečnostem tímto svědkem dne 25.3.2011. Správce daně hodnotil veškeré důkazní prostředky vztahující se k přístavbě autosalonu SEAT, uvedl k jakému závěru dospěl a na základě kterých skutečností. Ze strany správce daně se nejednalo o šikanózní chování, jak je v žalobě namítáno, ale o snahu zjistit skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti, a to v součinnosti s žalobcem. Správce daně postupoval v souladu s § 5 odst. 2 a 3 daňového řádu. Ze strany správce daně došlo ke správnému posouzení skutkového stavu, nejednalo se o tzv. zneužití práva, důkazní řízení bylo vedeno v souladu s daňovým řádem. Správce daně požadoval prokázat, že náklady spojené s tvorbou rezerv na opravy hmotného majetku byly uplatněny v daňových nákladech v souladu se zákonem. V daném případě všechny okolnosti však nasvědčují tomu, že ke zneužití práva ze strany žalobce došlo. Žalobce neprokázal všechny skutečnosti, jež byly specifikovány ve výzvě ze dne 29.3.2011. Důkazní řízení prokázalo, že neexistovaly objektivní důvody pro tvorbu rezervy na opravy hmotného majetku, proto správce daně uzavřel, že žalobce v souvislosti s tvorbou rezervy na opravu hmotného majetku v rozporu s § 24 odst. 2 písm. i) zákona o daních z příjmů a ustanovení § 7 zákona o rezervách zahrnul mezi náklady daňové za zdaňovací období roku 2007 částku 1.460.810,- Kč a ve zdaňovacím období roku 2008 rovněž uvedenou částku, proto bylo odvolání žalobce jako nedůvodné zamítnuto. Ze správního spisu byly zjištěny tyto rozhodné skutečnosti: Z protokolu ze dne 30.11.2010 vyplývá, že u žalobce byla zahájena kontrola daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2007 a 2008. Správce daně v průběhu daňové kontroly zjistil, že žalobce tvořil ve zdaňovacím období roku 2007 a 2008 rezervu na opravu hmotného majetku, a to autosalonu SEAT v celkové výši 2.921.621,- Kč. Tento majetek žalobce zařadil do užívání dne 31.12.2005. Správce daně měl pochybnosti, zda dva roky poté, co byl majetek zařazen do užívání, byly nutné opravy v takovém rozsahu, jak byly předloženy žalobcem. Správce daně proto zjišťoval okolnosti tvorby rezervy. Žalobce do protokolu dne 9.3.2011 uvedl, že při stanovení oprav vycházel z názoru odborníka O. K., který se vyjadřoval k nutnosti oprav a prováděl i stavební dozor při realizaci autosalonu SEAT. Žalobce dále uváděl, že nemá dokumentaci z doby před tvorbou rezerv, kromě oprav vnitřních omítek, které opravila v roce 2009 firma MANE na vlastní náklady, žádné opravy provedeny nebyly. Správce daně pořídil fotodokumentaci majetku, který měl být opravován. Správce daně vyslechl výslech O. K. za účelem objasnění nezbytnosti zamýšlených oprav hmotného majetku. Svědek vypověděl, že položkový rozpočet byl zpracován na základě společné prohlídky s ing. Z. Č. na místě, některé poškození bylo zjištěno a plánované opravy byly vyčísleny na základě přání žalobce, nebo na základě jím podaných informací (zatékání střechou). Žalovaný měl tedy pochybnosti o rozsahu plánovaných oprav, proto vyzval žalobce dne 29.3.2011 k prokázání, že náklady zaúčtované ve zdaňovacím období 2007 a 2008 jako rezerva na opravu hmotného majetku byly uplatněny v souladu s § 24 odst. 2 písm. i) zákona o daních z příjmů a k doložení rozsahu oprav vnitřních omítek, které byly provedeny v roce 2009 společností MANE. Správce daně zjistil, že opravy nebyly provedeny a rezerva byla dne 30.6.2010 v celém rozsahu zrušena. Žalobce zrušení odůvodnil tím, že dojde k investici – ke stavbě fotovoltaické elektrárny na střeše autosalonu, tím úprava střechy pro tento účel půjde do nákladů na pořízení elektrárny, budoucí investicí – přístavbou autosalonu KIA či jiné alternativní značky, která bude zasahovat do konstrukce dílny SEAT a dále omezenými finančními prostředky, na základě kterých nelze realizovat ani část plánovaných oprav do konce roku 2010. Žalobce reagoval na výzvu správce daně podáním ze dne 13.4.2011, ve kterém argumentoval tvorbou rezerv s tím, že plánované opravy začnou v roce 2009, v tomto roce však žalobce opravy nezahájil, a proto vytvořenou rezervu zrušil ve prospěch výnosů v roce 2010. Dle karty rezervy č. 1 žalobce předpokládal tvorbu rezervy ve výši 1.499.789,- Kč na celkovou opravu vnějších i vnitřních omítek, jednalo se o zhotovení nové fasády a opravy vnitřních omítek. Dle žalobce současná štukovaná fasáda je v položkovém rozpočtu nahrazena plánovanou fasádou silikon-silikátová terranova zrno 2 mm, kde její aplikaci předchází montáž výztužné sítě do stěrkového tmelu. Správce daně na základě tohoto tvrzení učinil závěr, že zamýšlená fasáda má za následek změnu technických parametrů a proto její zhotovení není opravou, ale technickým zhodnocením, na které nelze rezervu tvořit. Jelikož na opravy vnějších a vnitřních omítek byla tvořena jedna rezerva, kde část byla tvořena neoprávněně, je již nepodstatné, zda rezerva na vnitřní omítky byla tvořena v souladu se zákonem. I o tom však měl správce daně pochybnosti, neboť tato část rezervy měla být tvořena na opravu omítek v prostorách dílny a kancelářských prostor v I. patře. Správce daně na místě zjistil v zasedací místnosti poškození jedné stěny, které však představuje nepatrnou vlasovou prasklinu dle fotodokumentace půl metru nad podlahou, přičemž mělo být opravováno přibližně 500 m2. Žalobce dále uváděl, že v roce 2009 proběhla oprava vnitřních omítek společností MANE na vlastní náklady z důvodu popraskání omítek ve vnitřní části autosalonu. Rozsah těchto oprav však nebyl sdělen. Žalobce předpokládal rovněž tvorbu rezervy na opravu střechy, kdy záměrem bylo přelepit původní asfaltové pásy novými světlými pásy. Svědek O. K. uvedl, že zatékalo do střechy nad dílnou, ohledně této opravy vycházel z vyjádření žalobce, z čehož usoudil, že se musí opravit celá střecha. Žalobce rovněž předpokládal opravu podlahy, dlažby a obkladů v celkové výši 614.142,- Kč, dlažba měla být vyměněna v předváděcí místnosti autosalonu. Správce daně ovšem nezjistil žádné jiné poškození podlah, dlažby a obkladů, přičemž svědek O. K. k této opravě uvedl, že viděl při prohlídce 10 – 15 uvolněných dlaždic, správce daně ovšem žádnou uvolněnou dlažbu nezaznamenal. Předmětem opravy měla být rovněž oprava dveří a truhlářských výrobků v celkové výši 14.602,- Kč, kdy se mělo jednat o opravu vnitřních dveří v autosalonu v počtu 17 kusů. Svědek O. K. k této opravě uvedl, že u dveří špatně fungoval systém samozavírání brano, kdy došlo k poškození kování dveří a majitel projevil přání vyměnit i vložky do dveří. Z dokumentace však poškození dveří nebylo zjištěno. Žalobce se k výzvě správce daně vyjádřil, reagoval jak na opravu vnitřních a vnějších omítek i opravu střechy, poukázal na okolnost, že do střechy zatékalo i přes okamžitou opravu už při realizaci stavby, černé asfaltové pásy se teplem od slunce na střeše posouvaly a měl tedy obavy, že do střechy bude zatékat. V roce 2010 se rozhodl na střeše vybudovat fotovoltaickou elektrárnu a při její realizaci došlo k částečné opravě střechy. V roce 2010 byla rezerva zrušena z důvodu, že oprava střechy nebyla realizována a z důvodu zamýšlené investice. Správce daně i přes vyjádření žalobce měl pochybnosti o správnosti tvorby rezervy, proto při jednání dne 17.5.2011 zjišťoval další skutečnosti ohledně tvorby rezervy, následně učinil závěr, že cílem rozpočtu vypracovaného O. K. nebylo postihnout rozsah oprav a způsob jejich provedení, ale pouze rozpočtem doložit výši rezervy, která měla být tvořena. Za těchto okolností správce daně uzavřel, že rozpočet neosvědčil jako důkaz prokazující skutečnost, že rezerva na opravu byla tvořena žalobcem oprávněně, neboť dle správce daně důvodem tvorby rezervy nebyla budoucí potřeba oprav hmotného majetku, ale optimalizace základů daně v roce 2007 a 2008. O tom svědčí i skutečnost, že žalobce s opravami nezačal a v roce 2010 rezervu na opravu hmotného majetku zrušil. Dne 31.5.2011 správce daně projednal se žalobcem kontrolní zjištění, žalobci byla stanovena lhůta k vyjádření k výsledku kontrolního zjištění do 30.6.2011. Dne 24.6.2011 žalobce zaslal správci daně listinné důkazy, a to zejména zápis z valné hromady, fotografie autosalonu KIA, kopie e-mailové komunikace mezi E. T., Ing. M. S. a V. P. ze dne 10.6.2011 a další listinné důkazy. Dne 18.7.2011 správce daně obdržel vyjádření žalobce ke zjištěným výsledkům daňové kontroly, ve kterém se vyjadřoval k rezervě na opravu dveří a truhlářských výrobků a dále k důvodům zrušení rezervy s tím, že finanční prostředky na opravy měl k dispozici, nicméně je nechtěl vynakládat neefektivně. Součástí vyjádření byly i další listinné důkazy, které žalobce předložil, a to účetní doklad ze dne 31.12.2010, z něhož vyplývají náklady vynaložené žalobcem v souvislosti s investicí do fotovoltaické elektrárny na střeše autosalonu SEAT. Ve zprávě o daňové kontrole ze dne 19.8.2011 správce daně vyhodnotil všechny shromážděné důkazní prostředky, vyhodnotil i písemná podání žalobce a dospěl k závěru, že žalobce tvořil rezervu na opravu hmotného majetku zcela účelově a náklady spojené s její tvorbou zahrnul mezi náklady daňové neoprávněně, čímž porušil ustanovení § 24 odst. 2 písm. i) zákona o daních z příjmů i ustanovení § 3 zákona o rezervách. Správce daně projednal se žalobcem zprávu o daňové kontrole dne 19.8.2011. Žalobce při tomto jednání rovněž doložil další důkazní prostředky, a to projektovou dokumentaci vypracovanou Ing. Arch. H. U. a dále faktury. Správce daně se zabýval předloženými důkazními prostředky, projektovou dokumentaci vrátil žalobci, neboť zjistil, že se jedná o přístavbu autosalonu SEAT, nikoliv přímo o přístavbu autosalonu KIA jak žalobce uváděl v průběhu daňové kontroly. S ohledem na obsah předložených souvisejících faktur správce daně dovodil, že nebude provádět další doplnění dokazování v souvislosti s nově předloženými důkazními prostředky a do protokolu zaznamenal, že i kdyby existoval reálný důvod pro zrušení části rezervy, nevedlo by to vzhledem ke všem skutečnostem uvedeným ve zprávě o daňové kontrole k odlišnému závěru správce daně. Správce daně tedy setrval na závěrech zprávy o daňové kontrole a následně vydal dodatečné platební výměry, kterými zvýšil daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2007 o částku 350.640,- Kč a roku 2008 o částku 306.810,- Kč. Žalobce se proti dodatečným platebním výměrům odvolal, o odvolání žalobce bylo rozhodnuto napadeným rozhodnutím tak, že odvolání byla zamítnuta a napadená rozhodnutí byla potvrzena s odůvodněním, že neexistovaly objektivní důvody pro tvorbu rezervy na opravy hmotného majetku, proto správce daně oprávněně dodatečnými platebními výměry zvýšil daňové základy za předmětná zdaňovací období. Rezerva nebyla tvořena tak, aby bylo možné ji uplatnit jako daňový náklad. Krajský soud přezkoumal napadené rozhodnutí v mezích daných žalobními body dle § 75 odst.2 s.ř.s. a dospěl k závěru, že žaloba není důvodná. Zákon o daních z příjmů upravuje řadu případů, kdy částky vynakládané v souvislosti s hmotným majetkem lze uplatnit pro účely zjištění základu daně z příjmů jako daňové výdaje a stanoví rovněž podmínky jejich uplatnění. K významným nákladům, které lze daňově uplatnit, náleží i rezervy na opravu hmotného majetku, jejichž způsob tvorby a výši stanoví zvláštní zákon v § 24 odst. 2 písmeno i) zákona o daních z příjmů. Tímto zvláštním zákonem je zákon o rezervách. Z ustanovení § 3 tohoto zákona vyplývá, že způsob tvorby rezerv a jejich výše musí být prokazatelná, což platí i pro rezervu na opravu hmotného majetku. Bližší úpravu rezervy na opravu hmotného majetku obsahuje § 7 zákona o rezervách, který v odst. 2 stanoví, že za opravy podle tohoto zákona se nepovažuje technické zhodnocení podle zvláštního zákona. Tím je zákon o daních z příjmů, jenž v § 33 odst. 1 stanoví, že pro účely tohoto zákona se technickým zhodnocením vždy rozumí výdaje na dokončené nástavby, přístavby a stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku. Při tvorbě každé rezervy na opravu hmotného majetku je nutné zdůvodnit nezbytnost tvorby rezervy, prokázat způsob výpočtu, její výše a způsob jejího používání. Daňový subjekt, přitom prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování, nebo k jejichž průkazu je správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván. S ohledem na ustanovení § 7 odst. 2 zákona o rezervách je tedy povinen rovněž prokazovat, že předpokládané práce nemají charakter technického zhodnocení, ale že se prokazatelně jedná o opravy, což je základní předpoklad, či podmínka pro tvorbu rezervy na opravu hmotného majetku. V předmětném daňovém řízení však tato podmínka nebyla splněna, neboť žalobce nepředložil takové podklady, na základě kterých by bylo možné jednoznačně určit, že se jednalo o opravy. V souvislosti s tím soud odkazuje na konstantní judikaturu Nejvyššího správního soudu. Z rozsudku NSS ze dne 23.10.2009 č.j. 8Afs 27/2009-59 vyplývá, že tvoří-li daňový subjekt rezervy určené na opravu nemovitého majetku, nese mimo jiné důkazní břemeno k prokázání ekonomického účelu takových oprav. Rovněž z rozhodnutí č.j. 9Afs 50/2007-58 ze dne 8.11.2007 je patrno, že oprávněnost tvorby rezervy na opravy hmotného majetku, to je její nezbytnost, způsob výpočtu a způsob jejího použití včetně případného rozlišení na opravy a technické zhodnocení, prokazuje daňový subjekt. Při tvorbě rezervy na opravu hmotného majetku je proto nutné zdůvodnit nezbytnost tvorby rezervy, prokázat způsob výpočtu, její výše a způsob jejího používání. Daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování, nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván. Je tedy povinen prokázat, že se jedná o opravy, což je základní předpoklad či podmínka pro tvorbu rezervy na opravu hmotného majetku. Žalobce namítá nicotnost dodatečných platebních výměrů, neboť v dodatečném platebním výměru není uveden ve výroku právní předpis, podle něhož bylo rozhodováno, přičemž i odkaz na zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů je pouze obecný, bez uvedení konkrétního ustanovení. To vzbuzuje pochybnosti o tom, jakého práva správce daně v rozhodnutí použil, výroky obou rozhodnutí nejsou zcela konkrétní, jednoznačné a srozumitelné. V ustanovení § 102 odst. 1 daňového řádu je uveden výčet povinných náležitostí rozhodnutí v daňovém řízení. Dle uvedeného ustanovení rozhodnutí obsahuje a) označení správce daně, který rozhodnutí vydal, b) číslo jednací, popřípadě číslo platebního výměru, označení příjemce rozhodnutí, d) výrok s uvedením právního předpisu, podle něhož bylo rozhodováno a jde-li o platební povinnost také částku, číslo účtu příslušného poskytovatele platebních služeb, na který má být částka uhrazena, e) lhůtu k plnění, je-li nutné ji stanovit, f) poučení, zda je možné proti rozhodnutí podat odvolání, v jaké lhůtě je tak možno učinit, u kterého správce daně se odvolání podává, g) podpis úřední osoby s uvedením jména, příjmení a pracovního zařazení a otisk úředního razítka, tuto náležitost lze nahradit uznávaným elektronickým podpisem úřední osoby, h) datum, kdy bylo rozhodnutí podepsáno. Podle § 105 odst. 1 daňového řádu platí, že nicotnost rozhodnutí zjišťuje a prohlašuje z moci úřední a to kdykoliv správce daně nejblíže nadřízený správci daně, který rozhodnutí vydal. Jde-li o rozhodnutí, které vydala úřední osoba stojící v čele ústředního správního orgánu, nicotnost rozhodnutí zjišťuje a prohlašuje tato úřední osoba na základě návrhu jí ustanovené komise. Ustanovení § 105 odst. 2 daňového řádu pak uvádí „nicotné je rozhodnutí, pokud a) správce daně nebyl k jeho vydání vůbec věcně příslušný, b) trpí vadami, jež je činí zjevně vnitřně rozporným nebo právně a fakticky neuskutečnitelným, nebo c) je vydáno na základě jiného nicotného rozhodnutí vydaného správcem daně“. V souvislosti s tím soud odkazuje na judikaturu NSS – rozhodnutí NSS ze dne 17.2.2012 č.j. 5Afs 61/2011-47, ve kterém je vymezen obsah pojmu nicotnosti, dle něhož „nicotností (nulitou) rozhodnutí je třeba rozumět případ, kdy dané rozhodnutí trpí takovými závažnými vadami, pro něž je nelze považovat za rozhodnutí, které by bylo sto vyvolat určité právní následky. Nicotnost je vyhrazena jen pro ojedinělé případy a je výjimkou ze zásady presumpce správnosti individuálního správního aktu. Nicotnost se po příslušném zjištění prohlásí pouze tehdy, jestliže rozhodnutí trpí natolik intenzivními a zřejmými vadami, že po subjektech dotčeného právního vztahu nelze spravedlivě žádat, aby jej respektovaly. Předmětné platební výměry obsahují ve výrokové části v souladu s ustanovením § 102 odst. 1 písm. d) daňového řádu právní předpis, a to zákon o daních z příjmů, zákon č. 586/1992 Sb. ve znění pozdějších předpisů, proto soud neshledal námitku žalobce důvodnou. Platební výměry obsahují základní náležitosti, jež jsou stanoveny v § 102 odst. 1 daňového řádu. V daném případě bylo rozhodováno dle zákona o daních z příjmů, proto je zcela nadbytečné, aby správcem daně byl uváděn v záhlaví zákon o rezervách, jak se žalobce mylně domnívá. Soud proto neshledal důvod pro vyslovení nicotnosti, neboť v daném případě rozhodnutí nicotná nejsou, neboť byly vydány správcem daně, který byl k jejich vydání věcně příslušný, platební výměry netrpí vadami, jež je činí zjevně vnitřně rozpornými nebo právně a fakticky neuskutečnitelnými, přičemž nebyly ani vydány na základě jiného nicotného rozhodnutí (§ 105 odst. 2 daňového řádu). Žalobce namítá, že dodatečné platební výměry byly vydány v rozporu s daňovým řádem, neboť pokud má dojít na základě daňové kontroly k doměření daně dle § 143 odst. 3, pak k vydání dodatečného platebního výměru může dojít jen v doměřovacím řízení dle § 143 odst. 3 písm. a) bod 2 daňového řádu, kdy toto doměřovací řízení dle žalobce musí být před vydáním dodatečného platebního výměru zahájeno postupem podle § 91 odst. 1 daňového řádu. Správce daně však toto dílčí řízení nezahájil, proto jsou dodatečné platební výměry jako rozhodnutí nicotná. Soud ze správního spisu zjistil, že kontrola daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2007 a 2008 byla zahájena dne 31.11.2010, tedy za účinnosti zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve kterém nebylo výslovně zahájení doměřovacího řízení upraveno. O zahájení daňové kontroly byl sepsán protokol, ve kterém je uvedeno, že došlo k zahájení daňové kontroly. Podle § 264 daňového řádu účinného od 1.1.2011 řízení nebo postupy, které byly zahájeny podle dosavadních právních předpisů se ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona dokončí a práva a povinnosti z nich plynoucí se posoudí podle ustanovení tohoto zákona, která upravují řízení, nebo postupy, která jsou jim svou povahou a účelem nejbližší. Uvedený daňový řád, na základě něhož bylo pokračováno v daňové kontrole, tedy nepředpokládá dodatečné zahájení doměřovacích řízení v případě daňové kontroly zahájené za účinnosti zákona o správě daní a poplatků č. 337/1992 Sb., neboť použití nového daňového řádu se použije pouze pro dokončení rozběhlých řízení a pro posouzení práv a povinností plynoucích z rozhodnutí vydaných v rámci dokončení těchto řízení. Postup správce daně byl tedy v souladu s daňovým řádem účinným od 1.1.2011, neboť z přechodných ustanovení nového daňového řádu nevyplývá povinnost ve smyslu § 91 opětovně oznamovat daňovému subjektu zahájení řízení, jestliže daňová kontrola byla již podle obsahu protokolu zahájena za účinnosti daňového řádu – zákona č. 337/1992 Sb. Nedůvodná je námitka žalobce, že mu nebyla poskytnuta lhůta k vyjádření k nově doplněnému kontrolnímu zjištění, tedy že správce daně postupoval v rozporu s § 88 daňového řádu. Podle § 88 odst. 3 daňového řádu na žádost daňového subjektu stanoví správce daně přiměřenou lhůtu, ve které se může daňový subjekt vyjádřit k výsledku kontrolního zjištění a navrhnout jeho doplnění. Nedojde-li na základě tohoto vyjádření ke změně výsledku kontrolního zjištění, nelze již v rámci projednání zprávy o daňové kontrole navrhovat jeho další doplnění. Ze spisu vyplývá, že bylo kontrolní zjištění projednáno dne 31.5.2011, kdy k žádosti žalobce mu byla poskytnuta lhůta k vyjádření do 15.6.2011, která byla k jeho žádosti ještě prodloužena do 30.6.2011. Žalobce k výsledkům kontrolního zjištění zaslal dne 24.6.2011 další důkazní prostředky. Z protokolu o ústním jednání ze dne 18.7.2011 vyplývá, že správce daně hodlal dne 18.7.2011 projednat se žalobcem vyhodnocení těchto důkazních prostředků v návaznosti na skutečnosti zjištěné při daňové kontrole. Při jednání dne 18.7.2011 bylo zjištěno, že správce daně neobdržel písemné podání ze dne 24.6.2011, kterým žalobce reagoval na kontrolní zjištění, proto nebylo projednání zprávy o daňové kontrole dokončeno. Správce daně vyhodnotil všechny skutečnosti zjištěné při daňové kontrole, přihlédl k písemnému vyjádření ze dne 24.6.2011, k předloženým důkazním prostředkům v příloze tohoto podání a k nově navrženým důkazním prostředkům následně provedl výslechy svědků a odůvodnil skutečnosti, na základě kterých nepřistoupil k výslechu dalších navržených svědků. Zprávu o daňové kontrole ze dne 19.8.2011 správce daně se žalobcem projednal dne 19.8.2011 dle obsahu protokolu o jednání. Správce daně uvedeného dne seznámil žalobce se zjištěnými skutečnostmi. poskytl mu lhůtu k vyjádření a následně zprávu o daňové kontrole projednal v souladu s § 88 daňového řádu. Z obsahu protokolu ze dne 31.5.2011 vyplývá, že žalobci byla stanovena lhůta do 15.6.2011, která byla následně prodloužena do 30.6.2011, správce daně zhodnotil i podání doručené až 18.7.2011. Zpráva o daňové kontrole byla projednána až dne 19.8.2011, z čehož je zřejmé, že žalobce měl možnost vyjadřovat se ke kontrolním zjištěním ve lhůtě od 31.5.2011 do 18.7.2011. V případě, že požadoval žalobce dne 19.8.2011 při projednání zprávy o daňové kontrole o stanovení další lhůty pro vyjádření, nebyl jeho požadavek oprávněný, neboť s ohledem na ustanovení § 88 odst. 3 daňového řádu správce daně již prodloužit lhůtu nemohl, neboť následné vyjádření žalobce včetně jím předložených a navržených důkazních prostředků nemělo již vliv na závěr správce daně, proto postup správce daně byl správný, neboť dle ustanovení § 88 odst. 3 nebylo možno žalobci lhůtu k vyjádření k nově doplněnému kontrolnímu zjištění poskytnout. Z obsahu protokolu ze dne 19.8.2011 vyplývá, že správce daně s žalobcem projednával zprávu o daňové kontrole více než 5 hodin, ze strany správce daně tak nedošlo ke krácení práv žalobce na jeho právech k vyjádření ke kontrolním zjištěním. Tato doba se jeví jako dostatečná k vyjádření ke všem skutečnostem uvedeným ve zprávě o daňové kontrole. Podle § 88 odst. 3 daňového řádu nedojde-li na základě vyjádření daňového subjektu ke změně výsledku kontrolního zjištění, nelze již v rámci projednání zprávy o daňové kontrole navrhovat jeho další doplnění a tudíž ani požadovat stanovení další lhůty k prostudování a vyjádření se k výsledkům daňové kontroly. Jestliže tedy správce daně v rámci projednání neposkytl žalobci další jím požadovanou lhůtu, jeho postup byl zcela v souladu s uvedeným zákonným ustanovením, jestliže ze strany správce daně nedošlo ke změně výsledku kontrolního zjištění. Správce daně proto ukončil jednání v souladu se zákonem, ze strany soudu byl postup správce daně proto shledán zákonným. Žalobce podal podnět k prohlášení nicotnosti rozhodnutí, o kterém rozhodl žalovaný samostatným rozhodnutím ze dne 8.11.2011 č.j. 5488/11-1500, jímž byl podnět žalobce odložen. Toto rozhodnutí je s ohledem na důvody uvedené v předchozí pasáži rozsudku považovat za zákon odpovídající. Žalobce namítá nesprávné hodnocení předložených důkazních prostředků, v souvislosti s tím poukazuje na průběh řízení před správcem daně, uvádí výčet důkazních prostředků, které byly předloženy a které měl správce daně k dispozici. Konstatuje obsah jednotlivých důkazů, hodnocení a názor na důkaz iniciovaný správcem daně. Nesouhlasí s hodnocením důkazů tak jak bylo správcem daně učiněno a zdůvodněno v napadeném rozhodnutí. Z odůvodnění napadeného rozhodnutí však vyplývá, že žalovaný podrobně reagoval na jednotlivé důkazy ohledně tvorby rezerv na opravu hmotného majetku, zejména opravy střechy, omítek, nátěry a malby a ohledně výměny dlažby. Zcela nedůvodně žalobce namítá, že svědek P. V. potvrdil zatékání do střechy v prostorách lakovny a karosářské dílny, tedy že v době zahájení tvorby rezervy existovalo závažné poškození budovy, nikoli drobné poškození, neboť je správný závěr žalovaného, který neosvědčil svědeckou výpověď jako důkaz, neboť s tvorbou rezervy tato skutečnost nesouvisí, jedná se o opravu v důsledku nepředvídatelné a nahodilé události, na kterou nelze rezervu tvořit. Žalobce nedůvodně namítá nesprávné hodnocení svědecké výpovědi Z. F., který uvedl, že opravoval dlažbu v chodbě mezi předváděcí místností autosalonu a dílnou, neboť je správné hodnocení žalovaného, že se jednalo o běžnou opravu, která nesouvisí s tvorbou rezervy a nelze ji proto na ni tvořit. Z výpovědi svědka Z. F. vyplývá, že koncem roku 2008 opravoval dlažbu v chodbě mezi předváděcí místností autosalonu a dílnou, přičemž žalobce uvedl, že se jednalo o běžnou opravu a tato oprava tedy nemá nic společného s tvorbou rezervy na opravu podlah, dlažby a obkladů, proto není tvorba rezervy na uvedenou opravu oprávněná. Nedůvodně je žalobcem namítáno nesprávné hodnocení svědecké výpovědi O. K., který vypověděl, že rozsah oprav byl podle jeho odborného hlediska nezbytný, proto jeho výpověď dosvědčuje, že byl osobně přítomen obhlídce nemovitosti a že nemovitost vykazovala konkrétní závady. Svědek O. K. vypověděl, že položkový rozpočet vypracoval na základě společné obhlídky majetku s předsedou představenstva žalobce, kdy některá poškození zjistil a některé plánované opravy vyčíslil na základě přání žalobce nebo na základě žalobcem podaných informací ohledně poškození majetku, např. zatékání střechou. Správce daně pořídil fotodokumentaci a zjistil, že svědek O. K. nemohl zpracovat rozpočet na základě zjištěných technických závad, neboť některé jím tvrzené závady vůbec neexistovaly, např. uvolněná dlažba v počtu 10 až 15 kusů, v předváděcí místnosti, poškozené obklady, přičemž některé závady neviděl a do rozpočtu tak zahrnul opravy na základě žádosti žalobce a jeho uvážení bezdůvodně, aniž by jím byla závada zjištěna. Svědek O. K. výměry ploch vyčíslil na základě projektu, tedy plochy k opravě vyčíslil bez jakékoliv vazby na jejich poškození, aniž by tedy byla jím nutnost opravy zjištěna. Za tohoto skutkového stavu je správný závěr žalovaného, že cílem rozpočtu vypracovaného O. K. nebylo postihnout rozsah oprav a způsob jejich provedení, ale na základě rozpočtu doložit výši rezervy, která měla být tvořena. Svědeckou výpovědí O. K. tedy nelze osvědčit, že rezerva byla tvořena na opravy oprávněně na základě položkového rozpočtu, neboť ten byl vypracován nesprávně a je neobjektivní. Žalovaný rovněž řádně vyhodnotil závěr ze zápisů z valných hromad, které údajně dle žalobce osvědčovaly jeho záměr provést opravy v plánovaném rozsahu i úvahy o další investici. V souvislosti s dalšími důkazy, jež byly správcem daně zajištěny, je správný závěr žalovaného, že zápisy z valných hromad jsou účelové, a to i s ohledem na výroční zprávu, neboť záměr přístavby autosalonu KIA uvedený v zápise z valných hromad nebyl naplněn. Tvrzení žalobce ohledně zrušení rezervy z důvodu změny podnikatelského záměru prokázáno není. E-mailová korespondence z ledna 2011 probíhala mezi zástupci KIA Motors a žalobcem. Žalobce navrhoval výslech svědka V. P. a J. P. z firmy KIA Motors za účelem dosvědčení, že probíhala jednání mezi uvedenými subjekty. Správce daně odmítl tyto svědky vyslechnout s odůvodněním, že e-mailová komunikace je dostatečným důkazem. Současně s tím bylo správcem daně uzavřeno, že nebylo žalobcem doloženo, zda spolupráce byla skutečně navázána, eventuálně zda jednání nadále probíhají s tím, že doložená e-mailová korespondence neprokazuje tvorbu rezervy, že byla oprávněná. Soud má za to, že žalovaný správně vyhodnotil uvedenou e-mailovou korespondenci, když nebylo pochyb o tom, že komunikace mezi žalobcem a zástupci společnosti KIA probíhala, nicméně tato skutečnost nemá vliv na závěr, že tvorba rezervy byla tvořena neoprávněně, a to s ohledem na další důkazní prostředky, které neosvědčovaly opodstatněnost tvorby rezervy. Je zcela nepodstatné, zda byl reálný důvod, na základě kterého by mohla být část rezervy zrušena, jestliže tvorba rezervy nebyla oprávněná. Tento důkazní prostředek neprokazoval budoucí investici přístavby autosalonu KIA, která by zasahovala do konstrukce dílny SEAT, neboť není z období, kdy byla rezerva zrušena. Správce daně i v odůvodnění napadeného rozhodnutí připustil, že nevylučuje, že daňový subjekt o prodeji nové značky uvažoval a vedl uvedená jednání, avšak v době, kdy byla rezerva zrušena, neměl tento záměr žádnou konkrétní podobu. Z výroční zprávy ze dne 22.6.2010 totiž vyplývá, že byly v té době záměry žalobce zcela jiné. Žalobce poukazuje na znalecký posudek vypracovaný Ing. A. H., CSc. znalkyní pro obor stavebnictví, dle něhož montáž výztužné sítě do stěrkového tmelu nemá za následek změnu technických parametrů budovy a nemůže být proto technickým zhodnocením. Správce daně učinil závěr, že uvedený znalecký posudek nemůže být osvědčen jako důkaz, neboť byl vypracován v roce 2011 a nemůže svým obsahem zdokumentovat stav majetku v roce 2007. Stanovisko správce daně k předmětnému znaleckému posudku je správné, neboť pro tvorbu rezervy je rozhodný stav nemovitosti v roce 2007, kdy byla tvorba rezervy tvořena, nikoliv stavební stav v roce 2011. Předmětný znalecký posudek proto nemůže osvědčit, zda tvorba rezervy byla tvořena oprávněně či nikoliv s ohledem na stavební stav nemovitostí, které byly zkolaudovány v roce 2005 a nutnost opravy dle žalobce vznikla v roce 2007. Dle žalobce smlouva o dílo s projekční a architektonickou kanceláří H. U. ze dne 30.1.2011 osvědčovala skutečnost, že byl zpracován projekt na přístavbu a že tedy důkazní prostředky předložené dne 24.6.2011 týkající se vizualizace investice pochází z jejího projektu. Z obsahu uvedené smlouvy vyplývá, že předmětem plnění je vypracování projektové dokumentace pro provedení stavby – přístavba autosalonu SEAT. Předmětná smlouva neobsahuje žádné další údaje ohledně investice, je v něm uveden pouze předmět plnění, proto je správný závěr správce daně, že na základě tohoto důkazu nebylo prokázáno, že se jedná o přístavbu autosalonu KIA. Fotografie a plán autosalonu KIA neprokazují, že by byly součástí projektu Ing. Arch. H. U., proto je i správný závěr správce daně, že by se mohlo jednat o písemnosti související se zavedením prodeje značky SEAT, nikoliv o přístavbu autosalonu KIA. Žalobce namítá, že disponuje s omezenými finančními prostředky a bylo proto jeho právem je využívat efektivně, provést opravy koncepčně s investicí do další značky. Proto byla jím vytvářená rezerva na opravu omítek, které praskaly a vzhledem k tomu, že se jednalo o novostavbu, byla oprava původně naplánována na rok 2009 a to v rozsahu 53 % výměry vnitřních omítek, 45 % výměry vnitřních stropů a 100 % výměry vnějších omítek. Dle zápisu z valné hromady žalobce plánoval opravy v roce 2009, poté ovšem začal uvažovat o rozšíření aktivit o prodej nové značky. Proto se rozhodl realizaci opravy posunout o další rok, do roku 2010. Dle žalobce je nemožné, aby bylo po něm požadováno předvídat co nastane za rok, eventuálně za dva. Proto lze mít za to, že se jednalo o předpokládaný termín zahájení oprav. K uvedenému soud poznamenává, že správce daně měl oprávněné pochybnosti za předpokladu, že hmotný majetek žalobce nevykazoval známky poškození a vzhledem ke krátké době užívání, kdy stavba byla kolaudována v roce 2005, proto se jevila oprava hmotného majetku v řádu milionů korun jako iracionální. Správce daně měl za to, že žalobce hodlá získat nelegitimní daňové zvýhodnění, a to i s ohledem na skutečnost, že v následném období k opravám žalobce nepřistoupil. V rámci dokazování správce daně zjistil, že rezerva nebyla tvořena na základě zjištěného rozsáhlého poškození hmotného majetku, ale na základě zjištěných drobných poškození, kdy k žádosti žalobce a údajů jím uvedených, podle projektové dokumentace předložené O. K., byl vypracován položkový rozpočet dle žádosti žalobce. Tento rozpočet však nebyl vypracován O. K. na podkladu zjištěných technických závad, neboť některé jím tvrzené závady vůbec neexistovaly. Z toho vyplývá, že rezerva nebyla tvořena na základě zjištěného rozsáhlého poškození hmotného majetku, ale na základě zjištěných drobných poškození. Za tohoto skutkového stavu je tedy správný závěr správce daně, že se nejednalo o oprávněnou tvorbu rezervy na opravu hmotného majetku, která byla tvořena v souladu s platnými právními předpisy. Správně proto správce daně uzavřel, že se nejednalo o nezbytnost oprav. K tvrzení žalobce, že praskání omítek je obvyklé, proto bylo nutno tvořit rezervu, soud uvádí, že se nejedná o obvyklou opravu v tak velkém rozsahu jak žalobce dokládal rozpočtem, dle něhož se jednalo o rozsáhlé plochy, které byly určeny k bourání, eventuálně k otlučení omítek tak, jak byly specifikovány v předmětném rozpočtu. Správce daně proto správně dovodil, že žalobce nesplnil veškeré podmínky stanovené zákonem o rezervách podle ustanovení § 3 tím, že nebyla jím doložena oprávněnost tvorby rezervy. V souvislosti s tím soud shodně se žalovaným odkazuje na rozsudek Nejvyššího správního soudu č.j. 1Afs 116/2001-100 ze dne 31.5.2005, dle něhož lze oprávněnost rezervy doložit zpracovaným plánem oprav, rozpočtem nákladů na opravy, inventární kartou rezervy. Správce daně požadoval mimo jiné předložení plánu oprav a to s ohledem na skutečnost, že byl nevěrohodný rozpočet, který nekorespondoval se skutečnostmi uvedenými žalobcem do protokolu o jednání a skutečnostmi, které byly zjištěny výpovědí svědka O. K.. Rozpočet by sám o sobě jako důkaz obstál ohledně údajů, co se má opravovat, v jakém rozsahu a v jaké částce, s ohledem ovšem na další zajištěné důkazy, zejména výpověď svědka O. K. byl správný závěr správce daně, že rozpočet byl vyhotoven na objednávku s cílem určit výši oprav bez jakékoliv vazby na nezbytnost oprav, za účelem snížení daňových základů v letech 2007 a 2008. Soud poznamenává, že svědek O. K. v písemném podání ze dne 15.9.2011 upřesnil svou výpověď ze dne 25.3.2011, kdy uvedl k rozpočtu na opravu střechy, že o sesuvu pásů na střeše věděl, jen si na něj nevzpomněl a k opravě omítek, dlažeb a obkladů uvedl, že rozpočet netvořil v rozsahu poškození, která při obhlídce budovy viděl, ale sestavil rozpočet s přihlédnutím k budoucím poškozením a opotřebením. Dále svědek uvedl, že rozpočet na opravu tvořil podle projektu pro orientační stanovení výměr, aby nemusel po budově chodit s metrem. Svědek O. K. se o posunu asfaltových pásů ve své svědecké výpovědi nevyjadřoval, teprve až v písemném podání na tyto okolnosti upozornil, aby korespondovala jeho výpověď s výpovědí žalobce ze dne 9.3.2011. K tomuto písemnému podání správně žalovaný nepřihlédl, neboť toto jeho písemné podání se liší od jeho svědecké výpovědi, kdy byl po poučení svědka vyslechnut a uvedl, že rozpočet stanovil na základě jím zjištěných závad, dále závad nahlášených žalobcem, které tedy neviděl a na základě přání žalobce. Toto jeho písemné podání, které bylo následně učiněno, se proto i soudu jeví jako účelové, a proto bylo nutno vycházet z jeho první svědecké výpovědi, na základě které byl správně správcem daně rozpočet neosvědčen jako důkaz o oprávněnosti tvorby rezervy. Z výslechu svědka P. V., zaměstnance žalobce bylo zjištěno, že došlo k zatékání do střechy, přičemž svědek přesný termín neuvedl. Správce daně správně dospěl k závěru, že k zatékání došlo před rokem 2007, jestliže žalobce v roce 2007 ani v roce 2008 neúčtoval o žádných nákladech na opravu střechy, přičemž žalobce sám uvedl v písemném podání, že k zatékání došlo při realizaci stavby, tedy do data kolaudace. Žalobce stíhalo v daném řízení důkazní břemeno, bylo tedy jeho povinností prokázat, v jakém rozsahu měly být opravy prováděny, ovšem to jím prokázáno nebylo, proto byl učiněn správný závěr správcem daně, že se dostal do důkazní nouze. Z tvrzení žalobce, že měl finanční prostředky na opravy k dispozici a že je hodlal vynakládat efektivně vzhledem k zamýšleným investicím, vyplývá, že žalobce neměl záměr opravovat hmotný majetek v rozsahu předloženého rozpočtu, a to i s ohledem na skutečnost, že opravy nebylo nutné provádět ohledem na to, když ke kolaudaci stavby došlo v roce 2005. Žalobce v podání ze dne 30.6.2010 uvedl, že součástí nové investice bude i oprava, na kterou byla tvořena rezerva, ovšem správcem daně bylo prokázáno, že se v tomto případě nejednalo o opravu v návaznosti na tvorbu rezervy, ale o stavební práce vyvolané výstavbou fotovoltaické elektrárny na střeše předmětné nemovitosti. Zcela irelevantní v souvislosti s tím je námitka žalobce, že není možné nahlížet do budoucna, jaké okolnosti nastanou. Žalobce řádně neprokázal, proč v roce 2009 nebyly opravy provedeny, přestože byly plánovány, pouze uvedl, že došlo k zastavení posunu asfaltových pásů na střeše, přičemž tvrzení o nové investici ohledně autosalonu značky KIA nebylo pro rok 2009 žalobcem doloženo. Správný je proto závěr správce daně, že rezerva byla žalobcem tvořena nikoliv z důvodu nutnosti oprav, ale z důvodu daňové optimalizace. Rezerva měla být dle žalobce tvořena podle rozsahu poškození majetku. Správce daně v průběhu daňové kontroly pořídil fotodokumentaci majetku, který měl být opravován. Z fotodokumentace je zřejmé, že závažná poškození zjištěna nebyla, pouze drobná poškození, která jsou uvedena ve zprávě o daňové kontrole. Žalobce předložil fotografie, které ovšem neobsahovaly žádný popis, ani nebylo uvedeno datum jejich pořízení, proto správce daně měl oprávněně za to, že není vyloučeno, že se jednalo o fotografické zachycení totožného poškození majetku několikrát. Na fotografiích jsou zachycena i poškození, která nebyla správci daně žalobcem při místním šetření ukázána. Soud poznamenává, že fotografie, které byly žalobcem pořízeny, vsak nepocházely z doby před zahájením tvorby rezervy, byly pořízeny v době provádění daňové kontroly, proto tyto fotografie nemohou osvědčit opodstatněnost tvorby rezervy v kontrolovaných zdaňovacích obdobích. Žalobce nesouhlasil se správcem daně o důsledku odstranění vad omítek společností MANE stavební o tom, že pominul důvod, pro který byla rezerva tvořena. Správce daně při místním šetření zjistil, že omítky nadále praskají, přičemž žalobce plánuje zhotovit novou fasádu, nikoliv vyspravit praskliny. Za tohoto skutkového stavu je správný závěr žalovaného, že se nejednalo o opravu odstraňující závadu vzniklou v důsledku poškození, na kterou je možno tvořit a následně čerpat rezervu. Ohledně ploch, které byly takto opraveny, pominuly důvody, pro které byla rezerva tvořena. Z odůvodnění napadeného rozhodnutí vyplývá, že žalovaný se zabýval veškerými důkazními prostředky zajištěnými v rámci daňové kontroly ohledně přístavby autosalonu a řádně bylo zdůvodněno, k jakému závěru žalovaný dospěl a na základě jakých skutečností. Žalobce byl na základě výzvy upozorněn, že některé důkazy nemají patřičnou důkazní sílu (viz. předložení vizualizace investice a plánek autosalonu bez popisu) byl proto správcem daně vyzván k odstranění pochybností. V tomto postupu ovšem nelze hledat prvky šikanózního chování, neboť daňový řád tento postup umožňuje a je povinností správce daně vždy zjistit veškeré rozhodné skutečnosti pro správné stanovení daňové povinnosti a v souvislosti s tím tedy postupoval v součinnosti se žalobcem. Ze strany žalovaného byl řádně zjištěn skutkový stav, který byl jím správně posouzen, daňová kontrola byla vedena v souladu s daňovým řádem. Správce daně nepožadoval prokázat, že tvorba rezerv nebyla účelová, ale bylo jím požadováno prokázání toho, že náklady spojené s tvorbou rezerv na opravy hmotného majetku byly uplatněny v daňových nákladech v souladu s právními předpisy. Soud poznamenává, že rezerva jako uplatnitelný výdaj ve smyslu zákona o rezervách může být totiž vytvořena k opravě majetku, kdy opravou je třeba rozumět právě následky opotřebení a poškozování a nikoliv rozšiřování, přistavování, modernizaci či jiné technické zhodnocování majetku (§ 4 odst. 2 a § 7 odst. 2 zákona o rezervách). Rezerva na opravy hmotného investičního majetku tak musí být zřetelně odlišitelná od případně vytvářené rezervy na zhodnocení příslušného majetku. Daňové řízení, které bylo se žalobcem vedeno, nevykazuje znaky libovůle, jestliže bylo postupováno v souladu s daňovým řádem, který umožňuje vydání výzvy v případě pochybností ohledně důkazní síly a původu důkazních prostředků. V daném případě důkazní prostředky dle správce daně vzájemně nekorespondovaly, proto bylo jeho povinností vyhodnotit jednotlivé důkazy a rozhodnout, které z nich osvědčí jako důkazy a které nikoliv a následně na tuto skutečnost upozornit žalobce. V tomto postupu správce daně nelze spatřovat šikanózní chování, neboť se jedná o zákonný postup za účelem zjištění skutečností rozhodných pro správné stanovení daně. V souvislosti s tím soud odkazuje na rozsudek NSS č.j. 1Afs 107/2004-48 ze dne 10.11.2005, dle něhož „zneužitím práva je situace, kdy někdo vykoná své subjektivní právo k neodůvodněné újmě někoho jiného nebo společnosti; takovéto chování, jímž se dosahuje výsledku nedovoleného, je jenom zdánlivě dovolené. O chování toliko zdánlivě dovolené jde z toho důvodu, že objektivní právo nezná chování zároveň dovolené a zároveň nedovolené. Výkonu práva, které je jeho zneužitím soud ochranu neposkytne.“ Soud ze správního spisu zjistil, že žalovaný správně dospěl k závěru, že žalobce nedostál své povinnosti na základě výzvy a učinil správný závěr, že neexistovaly objektivní důvody pro tvorbu rezervy na opravy hmotného majetku. Žalobce tedy v souvislosti s tvorbou rezervy na opravu hmotného majetku v rozporu s § 24 odst. 2 písm. i) zákona o daních z příjmů a ustanovením § 7 zákona o rezervách zahrnul mezi náklady daňové v roce 2007 částku 1.460.810,- Kč a ve zdaňovacím období roku 2008 částku 1.460.811,- Kč. Proto správce daně důvodně zvýšil daňové základy o uvedené částky. Správný je i závěr žalovaného, že v daném případě došlo ze strany žalobce ke zneužití práva, protože tvorba rezervy měla jediné odůvodnění a sice daňovou optimalizaci. Žalobce jako důvod tvorby rezervy považoval opravu majetku, který jevil minimální známky poškození v roce 2011, přičemž poškození majetku v období tvorby rezervy, tj. v roce 2007 a 2008 nebylo prokázáno. Proto se nejeví jako opodstatněné a logické chování žalobce. O tom svědčí i skutečnost, že žalobce nakonec k opravám nepřistoupil. Důkazní řízení prokázalo, že neexistovaly objektivní důvody pro tvorbu rezervy na opravu hmotného majetku, když to žalobce neprokázal ani v rámci odvolacího řízení, kdy navrhl provedení dalších důkazních prostředků, které žalovaný správně vyhodnotil jako nerelevantní s ohledem na další zjištěné skutečnosti a shromážděné důkazní prostředky. Soud poznamenává, že daňový subjekt musí vždy volit takový postup, kdy není jediným smyslem jeho činnosti získání nelegitimního zvýhodnění. Může se však jednat o chování, které je zákonem zdánlivě dovolené, ovšem ve skutečnosti má povahu chování protiprávního a za určitých okolností nabývá povahy zneužití veřejného subjektivního práva, kterému však nemůže být poskytnuta soudem ochrana. Soud v daném případě přisvědčil žalovanému, že v daném případě všechny okolnosti nasvědčují tomu, že ke zneužití práva ze strany žalobce došlo, jestliže následně jím nebylo prokázáno, že existovaly objektivní důvody pro tvorbu rezervy. Soud proto uzavřel, že námitky žalobce nejsou důvodné a proto žalobu podle § 78 odst. 7 s.ř.s. zamítl. Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o ustanovení § 60 odst. 1 s.ř.s., kdy žalovaný, který měl v řízení úspěch se práva na náhradu nákladů řízení vzdal. Soud rozhodl rozsudkem bez jednání dle § 51 odst. 1 s.ř.s., neboť účastníci projevili s takovým procesním postupem souhlas.

Poučení