10 Af 38/2013 - 56

Rubrum

Krajský soud v Českých Budějovicích rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Marie Krybusové a soudkyň JUDr. Věry Balejové a Mgr. Heleny Nutilové v právní věci žalobkyně H. M., právně zastoupené JUDr. Jiřím Machem, advokátem v Jindřichově Hradci, Masarykovo náměstí 1/II, proti žalovanému Odvolacímu finančnímu ředitelství v Brně, Masarykova 31, o žalobě proti rozhodnutím ze dne 4.3.2013, č.j. 6018/13-5000-14102- 703207 ze dne 4.3.2013 č.j. 6019/13-5000-14102-703207 a ze dne 4.3.2013, č.j. 6021/13- 5000-14102-703207, takto:

Výrok

Žaloba se zamítá. Žalovanému se právo na náhradu nákladů řízení nepřiznává.

Odůvodnění

I. Vymezení věci (1) Žalobou doručenou dne 7.5.2013 Krajskému soudu v Českých Budějovicích se žalobkyně domáhala přezkoumání rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství v Brně ze dne 4.3.2013 č.j. 6018/13-5000-14102-703207, kterým bylo změněno rozhodnutí Finančního úřadu v Jindřichově Hradci ze dne 18.9.2012 č.j. 113057/12/086910304446, kterým byla žalobkyni doměřena za zdaňovací období roku 2008 daň z příjmů fyzických osob včetně sdělení penále v celkové výši 65.615,- Kč, a to v části týkající se bankovního spojení, ze dne 4.3.2013 č.j. 6019/13-5000-14102-703207, kterým bylo změněno rozhodnutí Finančního úřadu v Jindřichově Hradci ze dne 19.9.2012 č.j. 113601/12/086910304446, kterým byla za zdaňovací období roku 2009 žalobkyni doměřena daň z příjmů fyzických osob dle pomůcek ve výši 10.530,- Kč a penále z doměřené daně a daňové ztráty ve výši 18.422,- Kč v části týkající se bankovního spojení a ze dne 4.3.2013, č.j. 6021/13-5000-14102-703207, kterým bylo změněno rozhodnutí vydané Finančním úřadem v Jindřichově Hradci ze dne 19.9.2012 č.j. 113816/12/086910304446, kterým byla žalobkyni za zdaňovací období roku 2010 doměřena daň z příjmů fyzických osob dle pomůcek ve výši 105.060,- Kč a uložena povinnost uhradit penále z doměřené daně ve výši 21.012,- Kč v části týkající se bankovního spojení. V ostatním zůstaly výroky odvoláním napadeného rozhodnutí beze změny. (2) Žalobkyně namítala, že správní orgán nesprávně zjistil dodatečnou daňovou povinnost a stanovil daň dle pomůcek, ač to měl učinit dokazováním. Tímto postupem došlo k porušení především ustanovení § 1 odst. 2 a § 98 daňového řádu. Současně pochybil i odvolací orgán, který postupoval v rozporu s ustanovením § 114 téhož zákona, neboť pochybení správce daně nenapravil. Správce daně zjistil příjmy žalobkyně dle pomůcek, zatímco výdaje převzal s výjimkou ve vztahu ke zdaňovacímu období roku 2010 z daňových přiznání žalobkyně, tedy dokazováním. Žalobkyně však správci daně poskytla veškeré informace, které bylo zapotřebí a pokud některé správcem daně požadované doklady nepředložila, stalo se tak pro jejich absenci v důsledku nedostatečného seznámení s právní úpravou zákona č. 154/2000 Sb. Pokud by se žalobkyně mýlila a správce daně by byl oprávněn stanovit daň dle pomůcek, měl tak učinit i ohledně výdajů s příjmy spojenými a jako pomůcek měl použít údajů srovnatelného ekonomického subjektu a nikoliv statistických průměrných údajů. (3) Povinností správce daně při stanovení daně dle pomůcek, je také přihlédnout k okolnostem, z nichž vyplývají pro daňový subjekt výhody, i když nebyly tímto subjektem uplatněny. Daň dle pomůcek by neměla být stanovena v rozporu se zjevnou realitou. K tomu žalobkyně odkázala na nález Ústavního soudu IV. ÚS 179/2001 a dovodila, že povinností správce daně je dle pomůcek stanovit nejen příjmy, ale i přiměřené výdaje a přihlédnout k okolnostem, z nichž plynou pro daňový subjekt výhody. Těmto požadavkům žalobou napadená rozhodnutí nevyhověla. (4) Žalobkyně vyslovila pochybnost o vhodnosti použití průměrných výsledků zemědělských podniků jako pomůcky, především s ohledem na to, že na průměrné výsledky nedosáhne většina posuzovaných subjektů a žalobkyně je příjemcem dotací na zemědělskou činnost. Tím stát dává najevo, že podmínky, ve kterých hospodaří, jsou významně horší než průměrné a dotacemi dorovnává existující rozdíl. V roce 2010 správce daně doplnil do příjmů i příjmy za pronájem dílen a prodej jílu, v části výdajů však výdaje spojené s těmito příjmy nekomentoval a žádné výdaje nezapočetl. Zákon dává možnost uplatnit výdaje procentem z příjmů a žalobkyně má za to, že přiměřené výdaje činí v jejím případě 80 % z příjmů. Tvrdost postupu správce daně žalobkyně dovozuje z konkrétních údajů, kdy v roce 2008 správce daně stanovil příjmy ve výši 810.341,- Kč, výdaje ve výši 339.110,- Kč, základ daně činil 471.231,- Kč. Při započtení 80 % výdajů by základ daně činil 162.068,- Kč. V roce 2009 stanovil správce daně příjmy ve výši 609.900,- Kč, výdaje ve výši 357.292,- Kč, základ daně činil 252.608,- Kč. Při započtení 80 % výdajů by základ daně činil 121.980,- Kč. V roce 2010 správce daně stanovil příjmy ve výši 859.652,- Kč a připočetl příjmy ostatní ve výši 480.000,- Kč, celkem tedy 1.339.652,- Kč, výdaje ve výši 444.776,- Kč, základ daně ve výši 894.876,- Kč. Při započtení výdajů ve výši 80 % by základ daně činil 651.930,- Kč. Neobjektivnost pomůcek dle žalobkyně ukazuje porovnání propočtů správce daně a poskytnutých dotací. V roce 2008 vypočtená zemědělská produkce z průměru Jihočeského kraje 627.022,- Kč, provozní dotace 174.622,- Kč. V roce 2009 vypočtená produkce ve výši 452.106,- Kč, provozní dotace 147.205,- Kč. V roce 2010 vypočtená produkce ve výši 476.026,- Kč, provozní dotace 374.055,- Kč. (5) Žalobkyně poukázala na to, že správce daně nevzal v úvahu, že v roce 2008 provozovala zemědělskou výrobu při svém hlavním zaměstnání jako vedlejší činnost a v dalších létech byl hlavním příjmem invalidní důchod a dotace na zemědělskou činnost. Na lukách hospodařila systémem agro-enviromentálním, který vedl k nižšímu výnosu. Proto také bylo její hospodaření dotováno z EU i MZVž ČR. Dobytek nekrmila žádnými směsmi, což vedlo k nižší, než obvyklé dojivosti. (6) Žalobkyně zdůraznila, že pokud by byl správce daně oprávněn použít pomůcky, nemohl tak učinit pouze ohledně příjmů, zatímco výdaje určil dokazováním. Takový postup je v rozporu s § 1 odst. 2 a § 98 odst. 1 a 2 daňového řádu. Současně poukázala na zásadu přiměřenosti a v té souvislosti i na zákon o dani z příjmu, který v § 7 i 10 vychází z toho, že poměr příjmů a nákladů v zemědělství činí 100 : 80 %, a proto tímto uplatnila výdaje ve výši 80 % z dosažených příjmů. V daňových přiznáních za léta 2008 – 2010 neuplatnila výdaje procentem, ale podle jejich prokázané výše. Sama nemohla tento způsob v době prováděné kontroly změnit, ale mohl tak učinit správce daně. Pokud tak neučinil, stalo se tak v důsledku neadekvátní tvrdosti. Proto navrhla zrušení rozhodnutí a vrácení věci žalovanému k dalšímu řízení. II. Stručné shrnutí vyjádření žalovaného (7) Žalovaný správní orgán navrhl zamítnutí žaloby. Vyjádřil souhlas s projednáním věci bez nařízeného jednání ve smyslu § 51 odst. 1 s.ř.s.. Stejně tak se vyjádřila žalobkyně, neboť k výzvě soudu doručené žalobkyni dne 25.6.2013 nesdělila, že s takovým postupem soudu nesouhlasí. (8) Žalovaný správní orgán popsal průběh daňového řízení u žalobkyně. K žalobním bodům žalovaný uvedl, podle jaké platné právní úpravy postupoval. Nezjistil pochybení správce daně, který v průběhu daňové kontroly zjistil, že žalobkyně nevedla žádnou evidenci chovaných prasat, evidenci vypěstovaných plodin, evidenci nadojeného mléka, evidenci zásob, který by umožnil zjistit, zda prasata byla prodána, a to v množství, které žalobkyně uváděla. Žalobkyně nevedla, ani nezjišťovala skutečný stav majetku, z čehož nemohl správce daně ověřit, zda příjmy ze zemědělské činnosti byly úplné. Žalobkyně nesplnila své zákonné povinnosti, nedoložila a neprokázala skutečnosti na základě výzvy správce daně ze dne 10.5.2012. (9) Na základě výzvy žalobkyně nepředložila takové důkazní prostředky, na jejichž základě by správce daně mohl zjistit výši příjmů a výdajů. Proto byl vysloven závěr, že nelze stanovit daň dokazováním a bylo přistoupeno ke stanovení daňové povinnosti za použití pomůcek. Správce daně zohlednil slevu na dani ve smyslu § 35ba odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů v jednotlivých zdaňovacích obdobích a zároveň slevu na poživatele invalidního důchodu. Jako jedna z použitých pomůcek byly použity údaje Českého statistického úřadu, k čemuž žalovaný uvedl, že použití této pomůcky bylo zcela adekvátní. Žalovaný odmítl námitku žalobkyně, že pomůckami stanovil pouze příjmy, zatímco výdaje určil dokazováním. V dané věci postupoval podle pomůcek, kdy jako pomůcku použil žalobkyní předložené důkazní prostředky, které nebyly stanoveny. V té souvislosti zmínil právě výdaje na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Dále poukázal na doklady dokládající nákup materiálu a služeb a režijní výdaje, doklady o nákupu skotu nezaevidované v daňové evidenci, které získal správce daně v součinnosti s dodavatelem žalobkyně a při stanovení daně zohlednil. (10) K námitce, kterou žalobkyně uplatnila ohledně uplatnění výdajů ve výši 80 % dosažených příjmů, žalovaný uvedl, že tato námitka nebyla uplatněna v odvolání. V kontrolovaných obdobích žalobkyně uplatňovala výdaje prokazatelně vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Nelze proto následně v rámci daňové kontroly požadovat uplatnění výdajů v procentní výši. Zároveň žalovaný poukázal na to, že je to daňový subjekt, jehož aktivita a předložené doklady určují, jakým způsobem bude daň stanovena. Odvolací řízení je cestou k odstranění vad, kterých se dopustil správce daně prvého stupně, nelze však do odvolacího řízení přenášet řízení nalézací. Správce daně při stanovení daně dle pomůcek respektoval § 98 odst. 2 daňového řádu a přihlédl ke všem okolnostem, z nichž pro žalobkyni vyplývaly výhody. III. Obsah správních spisů (11) Ze správního spisu, který si soud vyžádal, vyplynuly následující rozhodné skutečnosti. (12) Dne 23.11.2011 byla u žalobkyně zahájena kontrola daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2008 – 2010. Žalobkyně provozovala zemědělskou činnost, rostlinnou a živočišnou výrobu – chov skotu a prasat. V průběhu kontroly předložila správci daně daňovou evidenci, z níž vyplynulo, že nevedla evidenci chovaných prasat, žádnou evidenci zásob a vyprodukované rostlinné výroby. Evidovala pouze skot. (13) Při ústním jednání dne 15.2.2012 správce daně zjišťoval hospodářské výsledky žalobkyně, k čemuž však nebyly předloženy žádné doklady, ani uvedeny konkrétní údaje. Žalobkyně nevedla skladovou evidenci a neprováděla zjištění skutečného stavu zásob. Neměla informace o rozsahu vypěstované rostlinné produkce. Evidenci chovaných prasat (narození, úhyn, přírůstky, nákup či prodej) vůbec neevidovala. Z toho důvodu nebylo možné ověřit výši vykázaných příjmů. Pochybnosti o správnosti, pravdivosti a úplnosti údajů uvedených v daňových přiznáních vyjádřil správce daně výzvou ze dne 10.5.2012. Na výzvu žalobkyně dne 29.5.2012 sdělila, že stav zásob obilí nelze zjistit, neboť nevlastní váhu, evidenci dojivosti krav nevedla a doplnila, že dojivost je individuelní v závislosti na podmínkách chovu a způsobu a druhu krmení. (14) Správce daně dne 3.7.2012 seznámil žalobkyni s výsledkem kontrolního zjištění a s hodnocením předložených důkazních prostředků. K tomu se žalobkyně dne 20.7.2012 písemně vyjádřila. Zpráva o daňové kontrole byla s žalobkyní projednána dne 8.8.2012 a 16.8.2012. Ve zprávě o daňové kontrole správce daně uzavřel, že žalobkyně neprokázala správnost, pravdivost a úplnost údajů uvedených v daňových přiznáních za zdaňovací období let 2008 – 2010 a neunesla tudíž důkazní břemeno. Daňovou povinnost nelze stanovit dokazováním. Žalobkyně nevedla skladovou evidenci, neprováděla inventury zásob, nevedla evidenci chovaných prasat a daňová evidence nebyla úplná, správná a průkazná. Ve spise je založen úřední záznam o použitých pomůckách ze dne 7.9.2012. Ze záznamu je zřejmé, stanovení základu daně a daně dle pomůcek, výhody pro daňový subjekt, konkrétně pak stanovení příjmů dle § 7, a to stanovení příjmů ze zemědělské výroby, stanovení příjmů z provozních dotací, stanovení příjmů z vrácení spotřební daně celním úřadem a stanovení ostatních zdanitelných příjmů z nezemědělské činnosti. Dále je zřejmé stanovení výdajů podle § 7, kdy použitými pomůckami byly veškeré doklady vztahující se k nákupu materiálu a služeb a režijních výdajů, které byly získány od daňového subjektu, evidence příjmů a výdajů za konkrétní zdaňovací období nazvaná peněžní deník daňové evidence, evidence hmotného majetku a doklady o nákupu skotu nezaevidované v daňové evidenci, které získal správce daně v součinnosti s dodavatelem žalobkyně. Stanovení výdajů je v záznamu rozděleno na jednotlivá zdaňovací období. Správce daně žalobkyni seznámil i s úředním záznamem, stejně jako s konstrukcí a výpočtem pomůcek. Vycházel přitom z poznatků vyhledávací činnosti a z poznatků získaných v rámci daňové kontroly. Jako pomůcku použil údaje vykázané Českým statistickým úřadem ve Statistické ročence Jihočeského kraje 2011 vybrané údaje o zemědělství v Jihočeském kraji za období roku 2008, roku 2009 a roku 2010. Tyto údaje zvolil správce daně z toho důvodu, že zajišťují obdobné podmínky hospodaření a žalobkyně hospodařila také v průměrných podmínkách kraje, protože velkou část kraje tvoří příhraniční oblast (od Slavonicka přes Novohradsko po Šumavu, Vysočinu, Jistebnicko a Mladovožicko), kde jsou mnohem horší hospodářské podmínky. Zároveň zohlednil i rozlohu zemědělské půdy žalobkyně i způsob jejího hospodaření. (15) Finanční úřad v Jindřichově Hradci vydal dne 18.9.2012 dodatečný platební výměr na daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2008 a dne 19.9.2012 dodatečné platební výměry na daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2009 a 2010. V roce 2008 výměrem č.j. 113057/12/086910304446 doměřil daň ve výši 47.580,- Kč, daňovou ztrátu ve výši -170.380,- Kč. Současně sdělil povinnost uhradit penále z doměřené daně ve výši 9.516,- Kč a z daňové ztráty ve výši 8.519,- Kč. Dodatečným platebním výměrem za zdaňovací období roku 2009 č.j. 113601/12/086910304446 doměřil žalobkyni dle pomůcek daň ve výši 10.530,- Kč daňovou ztrátu ve výši -326.333,- Kč a povinnost uhradit penále z daně ve výši 2.106,- Kč a z daňové ztráty 16.316,- Kč. Za zdaňovací období roku 2010 platebním výměrem č. 113816/12/086910304446 doměřil daň ve výši 105.000,- Kč a sdělil povinnost uhradit penále ve výši 21.012,- Kč. Proti dodatečným platebním výměrům se žalobkyně odvolala. (16) O odvoláních bylo rozhodnuto žalobou napadenými rozhodnutími, které jsou blíže specifikovány pod bodem (1) tohoto rozsudku. Žalovaný správní orgán změnil napadená rozhodnutí v části týkající se bankovního spojení, co do dalších částí výroků napadených rozhodnutí, tyto ponechal beze změny. Odvolací orgán dospěl k závěru, že daňový subjekt nevyvrátil pochybnosti správce daně a neprokázal správnost výše daňové povinnosti, kterou uvedl v daňových přiznáních. Žalobkyně nesplnila své zákonné povinnosti v takové míře a v takovém rozsahu, aby správce daně mohl stanovit daňovou povinnost dokazováním. V rozhodnutích je specifikováno jaké konkrétní zákonné povinnosti žalobkyně nesplnila. K dostatečné spolehlivosti je v rozhodnutí odkázáno na úřední záznam o stanovení daně dle pomůcek, z něhož je zřejmé, že správce daně vycházel na straně příjmů z nezpochybněných příjmů z obdržených provozních dotací poskytnutých Státním zemědělským investičním fondem, z příjmů od celního úřadu a z vrácené spotřební daně z nakoupené zelené nafty. Na straně výdajů použil správce daně zdokladované režijní a provozní výdaje, které s provozováním zemědělské činnosti souvisely. Jako pomůcku dále zvolil údaje Českého statistického úřadu ze statistické ročenky. Svojí úvahu o výběru pomůcek podrobně popsal v úředním záznamu o stanovení daně dle pomůcek. Přihlédl i k okolnostem, z nichž pro žalobkyni vyplývaly výhody, zohlednil slevu na dani ve smyslu ustanovení § 35ba odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů a dále i zohlednil slevu na poživatele invalidního důchodu. Odvolací orgán neshledal v postupu správce daně nesprávnost či nezákonnost a konstatoval, že správce daně splnil zákonné podmínky pro stanovení základu daně a daně dle pomůcek. IV. Právní názor soudu (17) Krajský soud přezkoumal napadené rozhodnutí podle § 75 odst. 2 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního (dále jen s.ř.s.), v mezích daných žalobními body a dospěl k závěru, že žaloba důvodná nebyla. (18) Žalobkyně v žalobě namítala, že správce daně nesprávně zjistil dodatečnou daňovou povinnost žalobkyně v rozporu s ustanovením § 1 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád a podle § 98 téhož zákona stanovil daň podle pomůcek, ač tak měl učinit dokazováním. Žalovaný v rozporu s ustanovením § 114 daňového řádu pochybení správce daně nenapravil. Navíc správci daně vytýkala, že pokud se jedná o výdaje spojené s jejím podnikáním, ty určil správce daně dokazováním, ohledně příjmů však postupoval podle pomůcek. Navíc nesprávně směšoval údaje o předpokládané produkci se zdanitelným plněním relevantním pro zdanění DPH. Přitom žalobkyně správci daně poskytla důkazy, a to účetní doklady, bankovní výpisy, vydané faktury, údaje o výměře zemědělské půdy, evidenci majetku a doklady o evidenci skotu, soupisy hmotného majetku k 31.12.2008, k 31.12.2009 a k 31.12.2010. Pokud některé požadované doklady nepředložila, stalo se tak v důsledku toho, že byla žalobkyně nedostatečně seznámena s právní úpravou zákona č. 154/2000 Sb. Správce daně však žalobkyni žádnou takovou povinnost neuložil. Správce daně dále nevzal v úvahu, že žalobkyně v roce 2008 provozovala zemědělskou výrobu při svém hlavním zaměstnání jako vedlejší činnost a v dalších létech byl jejím hlavním příjmem invalidní důchod a dotace na zemědělskou činnost. Na lukách hospodařila systémem agro-enviromentálním vedoucím k nižšímu výnosu a dobytek nekrmila žádnými směsmi, ani silážemi, ale obilím, na zeleno, což vedlo k nižší než obvyklé dojivosti. (19) S ohledem na formulaci výše uvedené žalobní námitky bylo zapotřebí nejprve se zabývat způsobem stanovení daňové povinnosti žalobkyni. Pro věc je proto podstatné postavit najisto, zda byly splněny podmínky pro stanovení daně podle pomůcek, a zda skutečně správce daně tímto způsobem postupoval, neboť žalobkyně tvrdila, že pouze příjmy stanovil dle pomůcek, zatímco u výdajů postupoval dokazováním. (20) Podle ustanovení § 98 odstavce prvního daňového řádu, nesplní-li daňový subjekt při dokazování jím uváděných skutečností některou ze svých zákonných povinností a v důsledku toho nelze daň stanovit na základě dokazování, správce daně stanoví daň podle pomůcek, které má k dispozici nebo které si obstará, a to i bez součinnosti s daňovým subjektem. Uplatnění tohoto postupu se uvede při stanovení daně ve výroku rozhodnutí. Podle odstavce druhého tohoto ustanovení, stanoví-li správce daně daň podle pomůcek, přihlédne také ke zjištěným okolnostem, z nichž vyplývají výhody pro daňový subjekt, i když jím nebyly uplatněny. Podle odstavce třetího pomůckami jsou zejména důkazní prostředky, které nebyly správcem daně zpochybněny, podaná vysvětlení, porovnání srovnatelných daňových subjektů a jejich daňových povinností, vlastní poznatky správce daně získané při správě daní. (21) Soud se proto zabýval otázkou, zda byly kumulativně splněny podmínky, že žalobkyně neunesla důkazní břemeno a daň nebylo lze stanovit dokazováním, a proto bylo nutné daň stanovit podle pomůcek. Ke stanovení daňové povinnosti za použití pomůcek je ve smyslu § 98 daňového řádu nutné splnit tři podmínky. Za 1) žalobkyně nesplnila některou ze svých povinností při dokazování, 2) v důsledku nesplnění této povinnosti nebylo lze stanovit daň dokazováním, 3) daň mohla být za použití pomůcek stanovena spolehlivě. Je třeba zdůraznit, že v případě splnění těchto podmínek je povinností správce daně stanovit daň dle pomůcek. V případě, že jsou splněny podmínky pro stanovení daně na základě pomůcek, je rozsah přezkumu vytýčen dvěma okruhy námitek. Především mohou být vznášeny námitky proti správcem daně zvolenému způsobu stanovení daně a tvrzeno, že daň bylo možné stanovit na základě dokazování, toto tvrzení se však musí opírat o konkrétní důkazy. Další námitky lze uplatnit ohledně kvality použitých pomůcek, jinými slovy řečeno, zda pomůcky byly adekvátní a dostatečně spolehlivé. (22) Soud v dané věci ověřoval, zda daňové orgány postupovaly dle výše popsaných pravidel a vycházel přitom z dokladů a listin založených ve spise. S ohledem na vznesené žalobní námitky je nutné zdůraznit obsah některých písemností, z nichž bylo v daňovém řízení vycházeno. V první řadě žalobkyně uvedla, že eviduje pouze skot, evidenci prasat a jiných zásob neeviduje. Navíc v předmětných zdaňovacích obdobích nevykázala žádné zásoby. Správce daně, jak vyplývá z protokolu o ústním jednání ze dne 15.2.2012 zjišťoval, jakých hospodářských výsledků žalobkyně dosahovala. Žalobkyně uvedla k chovu prasat, že každý vrh je jiný a žádné konkrétní údaje o počtu narozených selat a jejich úhynu neuvedla. Neuvedla průměrný hektarový výnos u jednotlivých plodin, naopak sdělila, že údaje o výnosech nikdy nezjišťovala. Zároveň neevidovala žádné příjmy z rostlinné výroby. Neuvedla ani konkrétní údaje o spotřebě krmiv, pouze uvedla, že píci z luk a obilí zkrmuje zvířaty. (23) Správce daně zjistil, že žalobkyně v kontrolovaném období chovala prasata, avšak v evidenci hospodářských zvířat žádná prasata evidována neměla. Tato povinnost vyplývala ze zákona č. 154/2000 Sb. a z vyhlášky Ministerstva zemědělství č. 136/2004 Sb. S ohledem na absenci evidence chovaných prasat nemohl správce daně ověřit správnost údajů o výši uskutečněných zdanitelných plnění z chovu prasat, které žalobkyně v daňových přiznáních uvedla. Současně žalobkyně neevidovala dojivost skotu. Neprováděla inventury stavu zásob rostlinné produkce, nevedla skladovou evidenci, ani žádnou evidenci o rostlinné výrobě, ani o spotřebě produktů rostlinné produkce. Žalobkyně neprokázala skutečnou výši vyprodukovaných obilovin a píce, či jiných produktů rostlinné výroby, a jak byly tyto produkty dále použity. Žalobkyně nepředložila veškeré doklady za přijatá zdanitelná plnění, ani nezaevidovala veškeré doklady vztahující se k přijatelným zdanitelným plněním. (24) Žalovaný správní orgán se s otázkou unesení důkazního břemene vypořádal v žalobou napadených rozhodnutích a popsal, jaké pochybnosti mu vznikly v souvislosti s porušením povinností žalobkyně. Daňové řízení je založeno na zásadě unesení důkazního břemene daňovým subjektem. To vyplývá z ustanovení § 86 odst. 3 písm. c) daňového řádu. Podle § 92 daňového řádu daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v daňovém tvrzení, nebo k jejichž prokázání byl správcem daně vyzván. Z citovaných ustanovení daňového řádu je zřejmé, že žalobkyně měla povinnost kromě evidence skotu evidovat i chov prasat, povinnost evidovat zásoby a vzhledem k tomu, že žádnou evidenci chovaných prasat nevedla, nemohl správce daně ověřit správnost tržeb za prodaná prasata, tedy správnost příjmů uvedených v daňových přiznáních. Rovněž nevedla evidenci dojivosti krav. Žalobkyně neprováděla inventury stavu zásob, nevedla skladovou evidenci, evidenci o rostlinné výrobě, ani o spotřebě produktů rostlinné produkce. Neprokázala, kolik v létech 2008, 2009 a 2010 skutečně vyprodukovala obilovin a píce, případně jiných produktů rostlinné výroby a jak byly tyto produkty dále použity. Nedoložila ani doklady o nákupu zvířat. Správce daně zjistil, že žalobkyně nakoupila v roce 2008 od Zemědělského družstva Rodvínov dvě telata, jednu krávu a v roce 2010 jednoho býčka. Tento skot evidovala v obchodním majetku, ale nákupy zvířat nezaevidovala ve svých daňových evidencích. (25) Z těchto důvodů, že žalobkyně nepředložila hodnověrné důkazní prostředky prokazující výši její produkce rostlinných a živočišných produktů, ověřoval správce daně správnost údajů o příjmech uvedených v daňových přiznáních k dani z příjmů fyzických osob za kontrolovaná období porovnáním s výší zemědělské produkce u ostatních subjektů, a to jak v okolí Jindřichova Hradce, tak i v rámci Jihočeského kraje, a to na základě údajů Českého statistického úřadu. Porovnáním dospěl k závěru, že evidence u žalobkyně měla být vyšší, a tudíž vznikly správci daně pochybnosti o správnosti a úplnosti údajů, které žalobkyně uvedla v daňových přiznáních. Proto zaslal žalobkyni výzvu, ve které ji se svými pochybnostmi seznámil a žalobkyně měla povinnost prokázat údaje a pochybnosti správce daně vyvrátit. Podáními, které správci daně doručila, svou povinnost nesplnila. Pochybnosti správce daně nebyly odstraněny. Ani po seznámení žalobkyně s výsledkem kontrolního zjištění, nebyly předloženy žalobkyní žádné důkazy, ani nebylo navrženo provedení důkazních prostředků, které by potvrzovaly tvrzení žalobkyně. (26) Správce daně ve zprávě o daňové kontrole žalobkyni seznámil se svým závěrem, že neprokázala správnost, pravdivost a úplnost údajů, které uvedla v daňových přiznáních k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2008 – 2010. Uzavřel, že žalobkyně neunesla důkazní břemeno a daňovou povinnost nelze stanovit dokazováním pro absenci objektivních důkazů (nevedení skladové evidence, neprovádění inventury stavu zásob, nevedení evidence chovaných prasat) a dále pro konstatování, že daňová evidence nebyla úplná, správná a průkazná, aby bylo z ní možné ověřit skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti. (27) Z výše uvedeného lze shrnout, že žalobkyně nesplnila výše uvedené povinnosti, a proto závěr daňových orgánů o tom, že nebylo možné stanovit daň dokazováním je správný. Žalobkyně nevyvrátila pochybnosti správce daně ohledně přijatých a uskutečněných zdanitelných plnění. V rámci přezkumu daně stanovené pomocí pomůcek je nutno vycházet z premisi, že daňový subjekt pochybil v plnění svých povinností, a musí proto nést následky v podobě stanovení daně kvalifikovaným odhadem. (28) V případě nesouhlasu s výší doměřené daně může daňový subjekt vznášet námitky v tom smyslu, že daňová povinnost nebyla stanovena dostatečně spolehlivě, nebo že správce daně použil zcela nepřiměřené pomůcky a překročil tím meze, které mu zákon stanovil. Dostatečnou spolehlivost je třeba chápat tak, že správce daně dosáhl řádného kvalifikovaného odhadu, jinými slovy, že daň stanovená pomocí pomůcek se maximálně přiblížila realitě. Tato dostatečná spolehlivost se musí týkat výhradně celkového výsledku stanovení daňové povinnosti, a tudíž daňový subjekt může ve svých námitkách polemizovat pouze s výsledným určením daňové povinnosti. Ve svých námitkách je tedy daňový subjekt povinen uvést, z jakých důvodů považuje stanovený základ daně a její výši za zcela nepřiměřenou a své tvrzení podložit odpovídajícími důkazy. Je to tedy daňový subjekt, na kom leží důkazní břemeno ohledně prokázání nedostatečné spolehlivosti výsledné daňové povinnosti. K tomu lze odkázat na judikaturu NSS, z níž tento právní názor vychází, kupř. rozsudek sp. zn. 8Afs 69/2010. (29) Žalobkyně dále namítala, že správce daně stanovil dle pomůcek pouze příjmy, zatímco výdaje určil dokazováním. Poukázala na zásadu přiměřenosti, kdy zákon o dani z příjmu v § 7 i 10 vychází z toho, že poměr příjmů a nákladů v zemědělství činí 100:80 %, a tím žádala o uplatnění výdajů ve výši 80 % z dosažených příjmů. Výhrady vznesla k objektivnosti a spolehlivosti pomůcek, navíc poukázala na povinnost správce daně přihlédnout i k výhodám, které vyplývají pro daňový subjekt, a to i za situace, že tímto daňovým subjektem nebyly uplatněny. V žalobě připojila výpočet základu daně za situace, že by byly stanoveny výdaje 80 % příjmů a porovnala zemědělskou produkci vypočtenou z průměru Jihočeského kraje s výší poskytnuté provozní dotace. Z tohoto výpočtu nevyvodila ve vztahu k nedostatečné spolehlivosti pomůcek žádný konkrétní závěr. (30) Z takto formulované žalobní námitky vyplývá, že žalobkyně se omezila na napadání výběru konkrétních pomůcek, avšak neuvedla relevantní tvrzení, kterými by vyvrátila dostatečnou spolehlivost vyměřené daně. Jak bylo výše poukázáno, k úspěšnosti žaloby by však žalobkyně musela prokázat, že způsobem, kterým uskutečňovala své podnikání, nemohla při nejvyšším možném rozsahu produkce dosáhnout daňového základu přibližně tak vysokého, jak jí byl stanoven správcem daně. To má význam pro závěr, zda žalobkyně unesla své břemeno tvrzení, či břemeno důkazní o tom, že daňový základ a daň, kterou jí správce daně vyměřil, byly zřejmě nepřiměřené. Žalobkyni se v žalobě uvedenou argumentací nepodařilo prokázat, že daňová povinnost nebyla stanovena dostatečně spolehlivě, a tudíž nebylo namístě napadat, konkrétní použité pomůcky. (31) Žalobkyně správci daně vytýkala kombinaci stanovení daně na základě pomůcek a důkazů. Takový postup správce daně nezvolil. Kombinování obou způsobů stanovení daně skutečně není přípustné. To však neznamená, že při stanovení daně dle pomůcek nelze využít dokladů a neúplného účetnictví nebo evidencí, které mohou pomoci k co nejpřesněji stanovenému odhadu daňové povinnosti na základě pomůcek. To vyplývá i z § 98 odst. 3 písm. d) daňového řádu. Žalovaný uvedl, že výše výdajů u žalobkyně zpochybněna nebyla, a proto byly výdaje využity jako pomůcka. K tomu lze odkázat i na rozsudek NSS sp. zn. 2Afs 190/2004. (32) Jinak řečeno, pokud byly jako pomůcka správcem daně použity poznatky ohledně žalobkyní vykázaných výdajů, které nebyly zpochybněny, pak takový postup neodporuje zákonu. Metoda stanovení příjmů byla odlišná, neboť ze všech podkladů, které jsou k dispozici je zřejmé, že ohledně stanovení výše příjmů správce daně neměl úplné podklady, neboť žalobkyně některé evidence nevedla a pokud je vedla, pak tyto evidence nebyly úplné a průkazné. Správce daně touto metodou dospěl ke kvalifikovanému odhadu daňové povinnosti a volba této metody byla správcem daně učiněna v mezích jemu svěřeného správního uvážení. Správce daně má prostor pro učinění správního uvážení, které je limitováno ústavními principy nediskriminace a zákazem libovůle správního orgánu. Tyto zásady byly dodrženy, a ani v žalobních námitkách takové výhrady vzneseny nebyly. Soud, stejně jako odvolací orgán, nemůže přezkoumávat volbu a použití pomůcek za situace, že se správce daně pohyboval v mezích jemu svěřené správní úvahy, což znamená, zda nepoužil zjevně nesprávný či nelogický postup a nesprávný výpočet. Rovněž takové námitky ohledně zjevně nesprávného a nelogického postupu či nesprávného výpočtu žalobkyní vzneseny nebyly. (33) Správce daně zvolil jako pomůcku údaje Českého statistického úřadu, neboť se jedná o údaje průměrné, které obsahují i údaje o zemědělcích, kteří hospodaří na výměře 20 ha, na rozdíl od žalobkyně ještě extenzivnějším způsobem. To je uvedeno i v úředním záznamu o stanovení daně dle pomůcek ze dne 7.9.2012. Správce daně vycházel ze skutečnosti, že v roce 2009 bylo v Jihočeském kraji celkem 4 542 zemědělských podniků, a z toho bylo 2 580 s rozlohou zemědělské půdy do 10 ha a v roce 2010 zde bylo celkem 4 483 zemědělských podniků z toho 2 554 s rozlohou zemědělské půdy do 10 ha. Zemědělských podniků s rozlohou zemědělské půdy do 10 ha je cca 57 % ze všech zemědělských podniků. Žalobkyně v kontrolovaných obdobích hospodařila na cca 20 ha zemědělské půdy. Zemědělské podniky s rozlohou zemědělské půdy do 10 ha jsou většinou extenzivně hospodařící zemědělci, pro něž není zemědělská výroba hlavní zdroj příjmů. Žalobkyně již patří do další skupiny zemědělských podnikatelů s malou výměrou zemědělské půdy, ale již v rozsahu, který umožňuje, aby tento předmět podnikání mohl být i jediným zdrojem příjmů. To znamená, že správce daně použil údaje, které z více než 50 % ovlivňují podnikatelé hospodařící extenzivnějším způsobem než žalobkyně. Z toho vyplývá, že správce daně k žalobkyní tvrzeným skutečnostem přihlížel. (34) Navíc je třeba poukázat na obsah úředního záznamu o použitých pomůckách, z něhož je zcela zřejmé, že správce daně vycházel z ustanovení § 98 daňového řádu a zjišťoval, zda existují nějaké okolnosti, z nichž by pro žalobkyni vyplývaly výhody. Tyto zjištěné výhody ohledně nákupu krávy, telete a býčka, které žalobkyně neevidovala v daňové evidenci, zohlednil. Dále zjistil, že žalobkyně byla poživatelkou invalidního důchodu a nevykázala z titulu této invalidity slevu na dani, což rovněž zohlednil. Jako použité pomůcky použil evidenci příjmů a výdajů za zdaňovací období roku 2008, 2009 a 2010 nazvaná peněžní deník daňové evidence, výpisy ke sporožirovému účtu, údaje Českého statistického úřadu ze Statistické ročenky Jihočeského kraje 2011, vybrané údaje o zemědělství v Jihočeském kraji za roky 2008, 2009 a 2010, údaje o výměře zemědělské půdy, na které žalobkyně hospodařila v létech 2008 – 2010, daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2008, příjem ze závislé činnosti, vydané faktury č. 0001 ze dne 11.10.2010 č. 0002 ze dne 4.10.2010 a č. 0003 ze dne 9.11.2010, evidenci hmotného majetku a doklady o nákupu skotu nezaevidované v daňové evidenci získané od Zemědělského družstva Rodvínov. Při stanovení příjmů vzal v úvahu i provozní dotace a vrácení spotřební daně celním úřadem, jakož i příjmy z nezemědělské činnosti. Při stanovení výdajů vycházel správce daně z veškerých dokladů vztahujících se k nákupu materiálu a služeb a režijních výdajů, které získal od žalobkyně z evidence příjmů a výdajů nazv. peněžní deník a z dokladů o nákupu skotu nezaevidované v daňové evidenci. Konkrétní doklady za jednotlivá zdaňovací období v úředním záznamu popsal. Použité pomůcky mají racionální charakter a na jejich základě byla daň stanovena dostatečně spolehlivě. (35) Lze učinit závěr, že správce daně při stanovení daně žalobkyni využil ve prospěch žalobkyně všechny v úvahu přicházející výhody, jak vyplývá z úředního záznamu o stanovení daně dle pomůcek, jakož i z odůvodnění žalobou napadených rozhodnutí. Z vysvětlení tam uvedeného vyplývá snaha správce daně přiblížit se co nejvíce realitě a podmínkám podnikání žalobkyně a daňovou povinnost stanovit přiměřeně a spolehlivě. (36) Soud proto nepřisvědčil žalobní námitce, že daňová povinnost byla žalobkyni stanovena v rozporu s § 98 daňového řádu. Soud neshledal ani porušení § 1 odst. 2 téhož zákona, které stanoví, že správa daní je postup, jehož cílem je správné zjištění a stanovení daní a zabezpečení jejich úhrady. Žalobkyně k této námitce nepředložila soudu ani žádnou další konkrétní argumentaci. Soud proto k tomuto hodnocení žalobní námitky odkazuje na výše uvedené odůvodnění. Zároveň lze dále dodat, že správné stanovení daně je vždy závislé na postupu, kterým je daň stanovena. Je-li daň stanovena dle pomůcek, jedná se vždy o kvalifikovaný odhad a náhradní způsob pro případ porušení zákonné povinnosti daňového subjektu. To dopadá na souzený případ. Soud, jak z výše uvedeného vyplývá, neshledal, že by žalobou napadená rozhodnutí neměla racionální povahu a neusilovala o co největší přesnost určovaných skutečností. Proto nelze přisvědčit žalobkyni, že nebyla dodržena zákonem stanovená pravidla. Šlo tudíž o správný postup správce daně. (37) Soud nesdílí ani právní názor žalobkyně, že v dané věci pochybil i odvolací orgán, který postupoval v rozporu s § 114 daňového řádu. Vzhledem k absenci konkrétní argumentace žalobkyně k této námitce, soud rovněž v obecné poloze uvádí, že povinností odvolacího orgánu je přezkoumat napadené rozhodnutí vždy v rozsahu požadovaném v odvolání. Tento požadavek žalovaný správní orgán splnil. Postupoval podle odstavce čtvrtého tohoto ustanovení, neboť odvolání směřovalo proti rozhodnutí o stanovení daně dle pomůcek, přezkoumal dodržení zákonných podmínek pro použití tohoto způsobu stanovení daně, jakož i přiměřenost použitých pomůcek. Soud v tomto směru neshledal v postupu a úvahách žalovaného, jak je výše podrobně popsáno, pochybení. Námitka žalobkyně proto rovněž důvodná nebyla. (38) V dané věci bylo zohledněno, jakým způsobem žalobkyně hospodařila, což vyplývá z obsahu záznamu o stanovení daně dle pomůcek i z obsahu žalobou napadeného rozhodnutí. Správce daně prokázal existenci skutečností, které vyvrací žalobkyní předložené evidence. Především byla zpochybněna věrohodnost údajů, které žalobkyně uvedla v daňových přiznáních. Současně je nutné zdůraznit absenci povinných evidencí, která bránila stanovení daně dokazováním. Ke svým tvrzením, kterými zpochybnila přiměřenost, objektivnost a spolehlivost pomůcek, nedoložila konkrétní výhrady. Pokud argumentovala tím, že při započtení 80 % výdajů z příjmů by činil základ daně v jednotlivých zdaňovacích obdobích daleko nižší částku, než jí byla stanovena pomůckami, pak takový způsob stanovení výdajů v případě žalobkyně nemohl být aplikován. Takový postup nemá totiž oporu v platné právní úpravě. Pokud žalobkyně v kontrolovaných zdaňovacích obdobích uplatňovala výdaje prokazatelně vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů, nemůže se následně v rámci daňové kontroly, respektive doměřovacího řízení dovolávat uplatnění výdajů v procentní výši. Tato volba byla zcela na vůli žalobkyně a správce daně nemohl do tohoto způsobu zasahovat a volbu daňového subjektu měnit. Stejně tak argumentací ohledně porovnání propočtů správce daně a poskytnutých dotací nezpochybnila objektivitu a spolehlivost zvolených pomůcek. (39) V souzené záležitosti žalobkyně neunesla důkazní břemeno, a proto byly splněny podmínky pro použití pomůcek. Při jejich volbě se správce daně pohyboval v mezích jemu svěřené správní úvahy. V. Závěr, náklady řízení (40) Soud proto uzavřel, že žalobkyní uvedené žalobní námitky neshledal důvodné a rozhodnutí žalovaného považuje za přezkoumatelné a vydané v souladu s právními předpisy. Žaloba byla proto podle § 78 odst. 7 s.ř.s. zamítnuta. (41) Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o ustanovení § 60 odst. 1 a 2 s.ř.s. a vychází ze skutečnosti, že úspěšnému žalovanému právo na náhradu nákladů řízení přiznáno nebylo, neboť nevynaložil žádné náklady nad rámec své běžné činnosti. Soud rozhodl rozsudkem bez jednání podle § 51 odst. 1 s.ř.s., neboť účastníci projevili s takovým procesním postupem soudu souhlas.

Poučení