10 Af 4/2014 - 28

Rubrum

Krajský soud v Českých Budějovicích rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Marie Krybusové a soudkyň JUDr. Věry Balejové a Mgr. Heleny Nutilové v právní věci žalobce J. Z., zast. Ing. Václavem Dvořákem, daňovým poradcem, sídlem FINVEST Příbram s.r.o., Příbram, nám. T. G. Masaryka 1, proti žalovanému Odvolacímu finančnímu ředitelství v Brně, Masarykova 427/31, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 27. 12. 2013 čj. 30389/13/5000-14103-709175, takto:

Výrok

Žaloba se zamítá. Žalovanému se právo na náhradu nákladu řízení nepřiznává.

Odůvodnění

I. Vymezení věci (1) Žalobou, doručenou dne 19.2.2014 Krajskému soudu v Českých Budějovicích, se žalobce domáhá přezkoumání rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství ze dne 27. 12. 2013 čj. 30389/13/5000-14103-709175, kterým bylo zamítnuto jeho odvolání proti rozhodnutí Finančního úřadu pro Jihočeský kraj, Územní pracoviště v Blatné ze dne 13. 5. 2013 čj. 566717/13/2202-24803-303734, kterým mu byla doměřena daň za zdaňovací období roku 2009 ve výši 1.245 Kč a současně uložena povinnost uhradit penále z doměřené daně ve výši 249 Kč a toto rozhodnutí bylo potvrzeno. (2) Žalobce je spolumajitelem pozemků, které pronajal s ostatními spolumajiteli společnosti ENERGYSEZZ spol. s r.o. za cenu 1 Kč ročně a nájemce na těchto pozemcích vybudoval a provozuje fotovoltaickou elektrárnu. Nájemcem je rodinný podnik a žalobce musel při svém jednání skloubit pravidla konání dobrého hospodáře z pohledu nájemce i zajištění prosperity nájemce, jehož je spoluvlastníkem. To je ekonomicky i logicky v souladu. Žalobce zastává názor, že daň za zdaňovací období 2009 mu byla vyměřena nesprávně. Poukázal na to, že podnikání ENERGYSEZZ, spol. s.r.o., bylo komplikované, jednalo se o náročnou investici v rozsahu 30 mil. korun. Společnost neměla vlastní zdroje a měla poskytnut Komerční bankou úvěr, částečně společnosti poskytla úvěr i rodina, v jejímž zájmu byla prosperita této společnosti. Žalobce uvedl s poukazem na odvod ve výši 26 % ze solární elektřiny, že hospodářské výsledky hraničily s insolvenčním stavem. V zájmu rodiny žalobce bylo proto poskytnout společnosti pozemky za symbolické nájemné. Rodina se zachovala jako dobrý hospodář. To činila s ohledem na to, aby do budoucna byly zachovány zisky z provozu fotovoltaické elektrárny a bylo zamezeno ztrátám z titulu bankrotu a nebyla prohlášena insolvence. Žalobce nerozporoval tvrzení správce daně, které se týkalo právního hodnocení vztahu žalobce a nájemce z pohledu zákona o daních z příjmů. Nezpochybnil zjištění správce daně, že je spojenou osobou ve vztahu k nájemci. Nerozporoval ani zjištění, že nájemné není v tržní úrovni, avšak zastává názor, že rozpor ve sjednané a tržní ceně ve smyslu § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů byl uspokojivě doložen. K tomu žalobce uvedl, že je zapotřebí nechat nájemce přežít krizové roky. Žalobce odmítl i tvrzení žalovaného, že vzdáním se veškerých užitků plynoucích z titulu vlastnictví neměla z nájemního vztahu žádné výhody a takové jednání je rovněž v rozporu s ekonomickým racionálním uvažováním. Jako nesprávnou označil žalobce argumentaci správce daně, že pozemky měly být pronajaty jinému subjektu za vyšší nájemné. To označil termínem „po válce je každý generál“. Žalobce vyslovil nesouhlas s odůvodněním, že nedoložil dokumentaci k tvorbě ceny. Cena byla stanovena symbolicky, neboť pronajímatelé znali ekonomický stav nájemce. Žalobce odmítl názor žalovaného, že pro posouzení vztahů s nájemcem není důležitý jeho ekonomický stav. (3) Žalobce poukázal na doložení dodatku k nájemní smlouvě správci daně ohledně záměru nájemné zvýšit, a to v období, kdy nájemci jeho finanční situace takový postup umožní. Žalobce zastává názor, že u osob, které nevedou účetnictví, je základem daně skutečně dosažený příjem. Nebyl-li příjem realizován, nelze jej ani upravovat, ani zdanit za období, ve kterém vůbec nedošlo k přijetí nájemného, není možné takový příjem zdaňovat. V dané věci měl ekonomický prospěch nájemce, neboť uvedená společnost dosahovala nepeněžního příjmu. V případě, že by nebyl doložen rozdíl mezi sjednanou a tržní cenou, měl být takto dosažený příjem zdaněn. Žalobce jednal zcela racionálně v souladu se svými dlouhodobými cíli a nehledal únik před zdaněním. Jeho snahou byla ochrana zisků budoucích. To lze označit jako ekonomické hodnocení, neboť jiný přístup by způsoboval majetkovou újmu. V souladu s těmito důvody zastává žalobce názor, že uspokojivě doložil výši sjednané ceny, neboť sám v té době byl v dobré ekonomické a finanční kondici. Nelze proto souhlasit se závěrem, že žalobce má být postižen za to, že jednal s péčí řádného hospodáře. Z úmyslu žalobce nelze vysledovat snahu o daňový únik, ani získání nelegální nebo jen nemorální daňové výhody. Proto navrhl zrušení rozhodnutí žalovaného a vrácení věci k novému rozhodnutí. II. Stručné shrnutí vyjádření žalovaného správního orgánu (4) Žalovaný správní orgán navrhoval zamítnutí žaloby. Na žalobce i na nájemce pozemků za situace, že je jedním ze dvou společníků společnosti ENERGYSEZZ, spol. s r.o. s obchodním podílem ve výši 50 %, je třeba z hlediska ustanovení § 23 odst. 7 písm. a), respektive písm. b) zákona o daních z příjmů ve znění účinném v rozhodném období (dále jen zákon o daních z příjmů) nahlížet jako na kapitálově a jinak spojené osoby. Žalobce neuvedl za rok 2009 žádné příjmy z pronájmu nemovitostí v souladu s ustanovením § 9 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů. Z toho důvodu byl vyzván správcem daně k objasnění tohoto zjištění. Správce daně zjistil, že nájemní právo ke smluvně určeným pozemkům bylo realizováno za úplatu a liší se od ceny, která by byla objektivně sjednána mezi nespojenými osobami. Žalobce pozemky pronajímal za 1 Kč za rok se splatností vždy k 31. 12. přílušného kalendářního roku na dobu 20 let. Žalobce nerozporoval zjištění správce daně, že stanovená cena nájemného není cenou obvyklou. Poukázal však na skutečnost, že okamžitý ekonomický profit z předmětného nájemního vztahu měl nájemce, který dosáhl nepeněžního příjmu, nikoliv vlastníci předmětných pozemků. (5) Není povinností správce daně přezkoumávat úspěšnost, popřípadě neúspěšnost podnikatelských aktivit jednotlivých daňových subjektů. Předmětem zájmu správce daně je skutečnost, zda daňové subjekty, případně třetí osoby plní své povinnosti, které jim vznikají při správě daní. Z toho důvodu nelze žalobcem předkládané dokumenty, které popisují ekonomickou situaci mezi spojenými osobami dle § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů akceptovat jako důkazní prostředky, které by dokládaly správcem daně zjištěný rozdíl mezi cenou nájemného sjednanou mezi žalobcem a společností ENERGYSEZZ, spol. s r.o. a cenou dohodnutou mezi nespojenými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek. (6) Na základě provedených zjištění žalovaný správní orgán uzavřel, že pokud předmětná cena byla vytvořena pouze na základě úsudku kapitálově a jinak spojených osob, z nichž jedna objektivně rezignovala na maximalizaci svého zisku, nelze považovat za splněnou zákonnou podmínku stran prokázání rozdílu dané ceny oproti té, která by byla vytvořena ve zdravém tržním prostředí. Dále žalovaný zdůraznil, že prvostupňovému správci daně ani odvolacímu orgánu nepřísluší hodnotit podnikatelské aktivity jednotlivých daňových subjektů, jsou povinny postupovat v souladu se zásadou legitimity a pravomoc uplatňovat k těm účelům, k nimž jim byla stanovena zákonem. Žalobce uspokojivě nedoložil rozdíl mezi sjednanou cenou nájemného a cenou obvyklou ani doložením dodatku k nájemní smlouvě. Tato písemnost nevytváří ucelenou vizi o dalším vývoji ceny, která byla dohodnuta. Na závěru, který byl vysloven, nic nemůže změnit ani argumentace žalobce ohledně skutečnosti, že nevedl účetnictví a základem daně byl skutečně dosažený příjem. Správní orgány vycházely z ustanovení § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů. Proto byly oprávněny v případě zjištění, které popsaly v napadeném rozhodnutí upravit základ daně žalobce o zjištěnou diferenci mezi cenou fakticky sjednanou a cenou obvyklou pro danou komoditu. Žalovaný vyslovil nesouhlas s názorem žalobce ohledně dosažení nepeněžitého příjmu u nájemce. Poukázal k tomu na ustanovení § 23 odst. 6 zákona o daních z příjmů, kde je taxativně definováno, co je považováno za nepeněžní příjem. Toto ustanovení není aplikovatelné na přezkoumávanou situaci. (7) Žalovaný uzavřel, že postup správce daně při stanovení dodatečné výše daňové povinnosti za zdaňovací období roku 2009 u žalobce byl správný a byla dodržena zásada zákonnosti celého řízení. III. Obsah správních spisů (8) Ze správního spisu, který si soud vyžádal, byly zjištěny následující rozhodné skutečnosti: (9) Žalobce s manželkou jako pronajímatelé uzavřeli v roce 2009 smlouvu o pronájmu pozemků na stavbu fotovoltaické elektrárny se společností ENERGYSEZZ, spol. s r.o., ve které je žalobce 50 % společníkem. Nájem všech pozemků pronajímatelům byl o celkové ploše 37 624 m2, žalobce byl výlučním vlastníkem pozemku o výměře 4 010 m2 a dále pozemků ve společném jmění manželů o celkové výměře 27 982 m2. Nájem byl sjednán na dobu 20 let za částku 1 Kč ročně. Na základě dožádání správce daně zjistil, že cena sjednaná v běžných obchodních vztazích činí v případě pronájmu pozemku pro výstavbu fotovoltaické elektrárny 5 Kč až 6,10 Kč za 1 m2. Žalobce příjmy z pronájmu pozemků od společnosti ENERGYSEZZ, spol. s r.o. v daňovém přiznání neuvedl. Správce daně proto vyzval žalobce k podání dodatečného daňového přiznání. Správce daně zahájil daňovou kontrolu dne 26. 11. 2012, a to v rozsahu skutečností vyplývajících z nájemní smlouvy na pronájem pozemků společností ENERGYSEZZ, spol. s r.o. (10) Žalobce v odpovědi na výzvu potvrdil, že stanovená cena nájemného není cenou obvyklou a dále sdělil, že okamžitý ekonomický profit z posuzovaného nájemného vztahu měla společnost ENERGYSEZZ, spol. s r.o, a nikoliv pronajímatel. Správce daně po kontrolním zjištění uzavřel, že žalobce uspokojivě nedoložil rozdíl v cenách. Dne 30. 1. 2013 žalobce seznámil s výsledkem kontrolního zjištění včetně hodnocení předložených důkazních prostředků. Žalobci byla stanovena čtrnáctidenní lhůta k vyjádření. Lhůty žalobce využil a sdělil, že nesouhlasí se závěry správce daně. Předložil Dodatek č. 1 k nájemní smlouvě ze dne 16. 3. 2013, který obsahoval vyjádření všech tří pronajímatelů, kde bylo uvedeno, že náklady spojené s pronájmem pozemků nejsou k dispozici. Správce daně sdělil žalobci stanovisko k vyjádření, kde vyslovil závěr, že žalobce nedoložil a neprokázal výši výdajů souvisejících s předmětným pronájmem na základě Dodatku č. 1 k nájemní smlouvě, a tudíž tuto písemnost správce daně nepokládal za důkaz, který by doložil rozdíl mezi sjednanou cenou nájemného a cenou obvyklou. (10) Zpráva o daňové kontrole byla se žalobcem projednána dne 7. 5. 2013. Byl vysloven závěr, že žalobce nepředložil důkazní prostředky, které by prokázaly, že se sjednané nájemné neliší od cen sjednaných mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, ani tento rozdíl uspokojivě nedoložil. (11) Správce daně vydal platební výměr na daň z příjmů fyzických osob, kterým žalobci doměřil daň ve výši 1.245 Kč a sdělil povinnost uhradit penále ve výši 249 Kč. Proti dodatečnému platebnímu výměru se žalobce odvolal. O odvolání bylo rozhodnuto žalobou napadeným rozhodnutím tak, že odvolání žalobce bylo zamítnuto a napadené rozhodnutí správce daně potvrzeno. Stalo se tak s odůvodněním, že správcem daně bylo prokázáno, že se v případě žalobce a jeho manželky a syna jednalo o spojené osoby ve smyslu § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů a že se liší ceny sjednané mezi smluvními stranami od cen, které by byly sjednány mezi nezávislými osobami za situace, kdy cena pronájmu byla stanovena 1 Kč za rok. Správce daně zjistil, že cena sjednaná mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích by činila v případě pronájmu pozemku na výstavbu fotovoltaické elektrárny v Blatné částku v rozmezí od 5 Kč do 6,10 Kč za m2. Žalovaný uzavřel, že na základě platného právního úkonu se cena sjednaná mezi smluvními stranami, které jsou spojenými osobami, liší od cen, které by byly sjednány mezi nezávislými osobami. Námitku, týkající se okamžitého ekonomického profitu z předmětného nájemního vztahu pro společnost ENERGYSEZZ, spol. s r.o. označil žalovaný za irelevantní, neboť povinností žalobce bylo postupovat podle § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů. Žalovaný odmítl důvodnost námitky ohledně tvrzení žalobce nepeněžitým příjmem pro společnost ENERGYSEZZ, spol. s r.o., neboť takový příjem nelze podle § 23 odst. 6 zákona o daních z příjmů shledat. Naopak správce daně doložil žalobci rozdíl sjednané ceny nájmu oproti ceně tržní a argumentaci žalobce ekonomickou situací společnosti, které pozemek pronajal, označil za nedůvodnou. IV. Právní názor soudu (12) Krajský soud přezkoumal napadené rozhodnutí podle ustanovení § 75 odst. 2 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního (dále jen s.ř.s.), v mezích daných žalobními body a dospěl k závěru, že žaloba důvodná nebyla. (13) V souzené záležitosti je na sporu otázka, zda byl správný postup správce daně, kterým doměřil žalobci daň z příjmů fyzických osob při zjištění, že žalobce nemovitosti pronajal s ostatními spolumajiteli a majiteli (manželka a syn) společnosti ENERGYSEZZ s.r.o., za symbolickou 1 Kč ročně při vyslovení závěru, že v případě žalobce se jednalo o ve smyslu § 23 odst. 7 písm. a) bod 1 a písm. b) bod 1 zákona o daních z příjmů o kapitálově a jinak spojené osoby a žalobce uspokojivě nedoložil rozdíl v cenách, které se lišily od cen, jež by byly sjednány mezi nezávislými osobami. (14) V daňovém řízení platí zásada, že daňový subjekt nese břemeno tvrzení ve vztahu ke své daňové povinnosti i břemeno důkazní ve vztahu k těmto svým tvrzením. K tomu lze odkázat na judikaturu Nejvyššího správního soudu kupříkladu 5Afs 172/2006, či 2Afs 24/2007. V některých případech však toto obecné pravidlo nelze uplatnit a břemeno tvrzení i břemeno důkazní spočívá na správci daně. To dopadá na souzený případ, v případě aplikace ustanovení § 23 odst. 7 věta prvá zákona o daních z příjmů. K tomu lze odkázat na judikaturu NSS kupříkladu 5Afs 29/2003 či 5Afs 5/2005. (15) Správce daně může přistoupit k úpravě základu daně, pokud jsou pro to splněny zákonné podmínky. Ustanovení § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů stanoví, správce daně základ daně poplatníka upraví v případě, kdy se ceny sjednané mezi spojenými osobami liší od cen, které byly sjednány mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, a není-li tento rozdíl uspokojivě doložen. Pojem „spojené osoby“ je vykládán pod písmeny a) a b) uvedeného ustanovení. Smyslem tohoto ustanovení je zabránit nežádoucím úpravám části základu daně z příjmů mezi jednotlivými poplatníky daně z příjmů a zároveň umožňuje zabránit zneužití cenové spekulace v obchodních vztazích. Jinými slovy řečeno, ustanovení dopadá na případy, pokud si osoby účtují ve vzájemných transakcích ceny nižší nebo vyšší než by odpovídalo cenám mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích a výsledkem takových obchodních operací je zvýšení nákladů nebo snížení tržeb. (16) Současně nutno zdůraznit a poukázat na to, že běžné obchodní vztahy, ve kterých vzniká obvyklá cena na trhu, jsou takové vztahy, které se vytváří v podmínkách nedeformované hospodářské soutěže. Obvyklou cenu je třeba vykládat tak, že jedná se o cenu přiměřenou, sjednanou v daném místě a čase v souvislosti s prodejem zboží nebo služeb, která je srovnatelná v době uzavření smlouvy za obdobných podmínek s podobnými cenami. Jako podstatný rozdíl od obvyklých cen je třeba hodnotit případ, pokud se prodává příliš levně nebo nakupuje příliš draze a v takovém případě je nutné vždy zjištěný rozdíl uspokojivě doložit. (17) Obchodní transakce mezi osobami blízkými mohou být ovlivňovány osobním vztahem smluvních stran, a proto jejich motivem není vždy samotná snaha o získání majetkového či jiného prospěchu jako je tomu v běžných obchodních vztazích za podmínek fungující soutěže. Ačkoliv je s ohledem na zásadu smluvní volnosti takovýto způsob jednání v občanskoprávních nebo obchodněprávních vztazích možný, z hlediska daňového práva není přípustný, neboť daňové právo jako právo veřejné je založeno na striktním výkladu zákona a není prostor pro jeho extenzivní výklad. Z toho důvodu je výsledkem takového zjištění sankce v podobě úpravy základu daně o zjištěný rozdíl. Jinými slovy řečeno ustanovení § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů představuje překážku daňovým únikům při takových smluvních vztazích, kdy jedna smluvní strana činí úkony pro ni finančně či jinak nevýhodné, aby druhé straně vznikla daňová výhoda. Z toho důvodu je kladen důraz na to, že v takovém případě musí daňový subjekt spolehlivě prokázat odchýlení od ceny obvyklé. (18) Jak již bylo výše řečeno, v souzené záležitosti mezi žalobcem a nájemcem společností ENERGYSEZZ, spol. s r.o. byla uzavřena nájemní smlouva o pronájmu pozemků na stavbu fotovoltaické elektrárny. Žalobce je 50 % společníkem v uvedené společnosti a je tudíž ve smyslu § 23 odst. 7 písm. a) bod 1 a písm. b) bod 1 zákona o daních z příjmů kapitálově a jinak spojenou osobou. Správce daně zjistil, že nájem byl sjednán od 1. 8. 2009 na dobu dvacet let za symbolickou částku 1 Kč ročně za všechny pronajímatele se splatností do 31. 12. příslušného roku. Současně zjistil, že cena sjednaná mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích činí v případě pronájmu pozemku pro výstavbu FVE v Blatné v rozpětí od 5 Kč do 6,10 Kč za 1 m2. (19) Z toho důvodu bylo na správci daně v prvé řadě unést důkazní břemeno ve smyslu citovaného ustanovení, zda se v případě žalobce jednalo o spojené osoby, které správce daně unesl. K tomu lze odkázat na stranu 6 a 7 žalobou napadeného rozhodnutí. Ostatně žalobce ani tento závěr správce daně i žalovaného nezpochybnil. Z toho důvodu bylo dále třeba vzhledem ke zjištění daňových orgánů, aby žalobce uspokojivě doložit rozdíl mezi cenou nájmu sjednanou mezi osobami spojenými a cenou zjištěnou správcem daně v běžných obchodních vztazích, neboť dohodnutou částku 1 Kč za rok v souvislosti s pronájmem pozemků správce daně označil jako odporující běžným obchodním vztahům uzavíraným v rámci podnikání. Správce daně se řádně zabýval zjištěním ohledně výše ceny obvyklé v běžných obchodních vztazích a přezkoumatelným způsobem výši ceny v rozmezí od 5 Kč do 6,10 Kč za 1m2 v daném místě vysvětlil. Toto zjištění správce daně ani žalobce nerozporoval. (20) Soud proto uzavřel, že v daném případě byl správný postup správce daně, kterým zkoumal cenu obvyklou ve stejném či obdobném čase v dané lokalitě a zjišťoval ceny za pronájem pozemků v uvedeném zdaňovacím období a naplnil zcela i v souladu s požadavky dostupné judikatury Nejvyššího správního soudu naplnění podmínek při zjišťování ceny obvyklé. Soud v postupu správce daně při stanovení ceny obvyklé vadu neshledal. Ze správního spisu soud ověřil, že správce daně sdělil v průběhu daňového řízení žalobci výši ceny, kterou zjistil a bude s ní dále pracovat jako s cenou, která by byla sjednána mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek. Zároveň žalobci sdělil i výši vzniklého rozdílu a poskytl mu lhůtu 14 dnů k tomu, aby se k rozdílu vyjádřil a doložil. Na takto vyslovené pochybnosti správce daně ohledně nízké ceny žalobce reagoval předložením Dodatku č. 1 k nájemní smlouvě ze dne 16. 3. 2013, v němž je uvedeno, že smluvní strany uzavřely původní nájemní smlouvy za situace, která byla pro pronajímatele ekonomicky svízelná, a z toho důvodu bylo sjednáno pouze symbolické nájemné ve výši 1 Kč ročně za všechny pronajaté nemovitosti. Současně se ve smlouvě uvádí, že zámyslem bylo výši nájemného upravit na výši obvyklou v době, která to nájemci ekonomicky umožní a nezpůsobí mu v této souvislosti zásadní ekonomické problémy. Smluvní strany se zavázaly, že v okamžiku, kdy nájemce nebude mít žádné půjčky od žádného z pronajímatelů, bude upravovat výši nájemného a tato změna bude závislá na vývoji situace. Obě smluvní strany se shodly na tom, že do 31. 3. každého roku vyhodnotí ekonomický stav nájemce za předchozí rok a dohodnou úměrnou změnu výše nájemného pro další nadcházející období. Tímto způsobem však nebyl uspokojivě doložen rozdíl mezi sjednanou cenou nájemného v nájemní smlouvě a cenou obvyklou. K tomu lze odkázat na stranu 7 – 13 žalobou napadeného rozhodnutí, kde žalovaný správní orgán podrobně vysvětlil, z jakých důvodů nelze vysvětlení poskytnuté žalobcem vykládat v jeho prospěch. Žalobce samotnou okolnost týkající se výše zpochybňované ceny uspokojivě nevysvětlil, neboť cena, za kterou bylo lze předmětnou obchodní transakci realizovat, byla nepochybně vyšší, k čemuž správce daně učinil potřebná zjištění, která žalobci jak je v předchozím odstavci uvedeno, sdělil. K tomu lze odkázat dále i na ustanovení § 23 odst. 7 věta prvá zákona o daních z příjmů, které vychází z logiky, že pokud někdo rezignuje na maximalizaci svého zisku tím, že plnění poskytuje za nižší než na trhu rozumně dosažitelnou cenu, má k tomu zpravidla nějaké důvody. Některé důvody mohou být legitimní, jiné důvody nikoliv. V případě správcem daně zjištěných nelegitimních důvodů dochází ke zvýšení daňové povinnosti daňového subjektu. Je třeba připustit, že daňové subjekty si mohou upořádat své podnikání tak, aby optimalizovaly svou daňovou povinnost, avšak tato možnost optimalizace je dána rozsahem legálních možností stanoveným režimem zákona o daních z příjmů. Pokud je zjištěn postup, který je za hranicí obvyklosti, pak nelze takový postup považovat za legitimní. To dopadá na souzený případ. (21) Soud proto považuje závěr žalovaného, že žalobce uspokojivě nedoložil rozdíl mezi sjednanou cenou nájemného v nájemní smlouvě a cenou obvyklou. Neunesl důkazní břemeno ohledně prokázání všech skutečností, které je povinen uvádět v daňovém přiznání. Tento závěr, který žalovaný správní orgán vyslovil, není libovůlí tohoto orgánu, neboť posuzoval konkrétní okolnosti daného případu, vyslovil své úvahy, které jsou logické a přezkoumatelné. V žalobou napadeném rozhodnutí je vysvětleno, že žalobce pronajal pozemky, vzdal se veškerých užitků plynoucích mu z titulu vlastnictví a bezpodílového spoluvlastnictví a neměl tedy z nájemního vztahu žádné výhody, což podle úsudku žalovaného odporuje ekonomicky racionálnímu uvažování. Ze zjištění správce daně vyplynulo, že pokud by žalobce sjednal nájemné za původně zemědělské pozemky nezávislé osobě, mohl získat vyšší příjem, které se na trhu v předmětné lokalitě za zemědělské podniky platí. Argumentaci žalobce ohledně nezájmu jiných subjektů o pronájem těchto pozemků žalobce nikterak nedoložil. Nevysvětlil, ani jakým způsobem byla cena, za kterou pozemky pronajal, stanovena. Extrémně nízké nájemné ve výši 1 Kč za všechny pozemky osobě spojené, ve které je žalobce společníkem na pevně stanovenou dobu 20 let se vymyká cenám obvyklým v běžných obchodních vztazích. (22) K tvrzení žalobce, že měl správce daně vycházet při rozhodování z celkové ekonomické situace společnosti ENERGYSEZZ, spol. s r.o., neboť žalobce jeho rodina se musel chovat jako dobrý hospodář a zajistit budoucí zisky z provozu fotovoltaické elektrárny, aby na společnost nebyla prohlášena insolvence, nelze hodnotit jako právně relevantní ve vztahu k předmětnému případu. Žalobce je jedním ze dvou společníků nájemce, která je obchodní korporací s obchodním podílem ve výši 50 %, kdy druhým ze společníků je manželka žalobce. Vzhledem k tomu, že se jedná o kapitálově spojené osoby, není rozhodná úspěšnost či neúspěšnost podnikatelských aktivit subjektu, se kterým žalobce uzavřel nájemní smlouvu, a proto nemohly být pro posouzení věci rozhodné argumenty žalobce, které správci daně předkládal. Změnu v hodnocení správce daně nemohl přinést ani dodatek nájemní smlouvy, neboť ani tímto dodatkem nebyl správcem daně zjištěný rozdíl uspokojivě doložen. (23) Žalobce v žalobě pod bodem I. a II. popsal zjištění daňových orgánů a vysvětlil zahájení podnikání korporace ENERGYSEZZ s r.o., které bylo komplikované. Toto žalobní tvrzení není pro posuzování dané věci podstatné, především z toho důvodu, že se jednalo o kapitálově propojené osoby. Právní úpravu, která byla na věc aplikována i postup, který správce daně v souladu s touto právní úpravou dodržel, byl zákonu odpovídající. Stejně tak argumentace žalobce uvedená pod bodem III. je zcela obecná ve vztahu k meritu věci. Právě pro skutečnost, že žalobce od počátku uznával, že je spojenou osobou ve vztahu k nájemci a souhlasil se závěrem, že sjednané nájemné není v tržní rovině, bylo jeho povinností, pokud trval na obchodním vztahu, tak jak byl uzavřen, aby rozdíl v cenách, tak jak požaduje ustanovení § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů, uspokojivě doložil. Pokud rozdíl, který byl daňovými orgány zjištěn, uspokojivě nedoložil, pak byl zcela na místě postup správce daně, kterým stanovil cenu obvyklou a rozdíl žalobci doměřil. Cenu, jak bylo výše poznamenáno správce daně i žalovaný řádně zdůvodnily. Zároveň i vysvětlily, z jakých důvodů není právně relevantní argumentace žalobce ohledně nedobré ekonomické situace ENERGYSEZZ, spol. s r.o., a to právě pro skutečnost, že se v případě obou subjektů jedná o kapitálově spojené osoby. Zdůvodnění, které žalobce poskytl, mohlo představovat pohnutky v soukromoprávní rovině, nikoliv však v rovině veřejného práva. Veřejné právo má pevně nastavené mantinely, a to kogentními normami daňového práva, které v dané záležitosti daňové orgány respektovaly z těchto právních norem, jak je výše popsáno, vycházely a vyvodily správný závěr. Tento závěr také podrobně logicky a srozumitelně vysvětlily. S žalobcem předloženými důkazy se správní orgány vyrovnaly, tvrzení předložené na základě důkazních prostředků žalobcem hodnotily, k čemuž lze opět odkázat na odůvodnění žalobou napadeného rozhodnutí. Z toho důvodu soud neshledal ani porušení základních zásad důkazního řízení. Vzhledem k tomu, že tato námitka žalobce byla vznesena v obecné poloze, aniž byly tyto zásady nějak blíže popsány, soud v tomto směru rovněž v obecné rovině tuto žalobní námitku nehodnotí jako důvodnou. (24) K námitce nevyrovnání se s důkazními prostředky lze dále uvést, že s žalobou napadeného rozhodnutí je zřejmé, že byla hodnocena smlouva o pronájmu i dodatek smlouvy o pronájmu, žalovaný podrobně vysvětlil, že se jedná v případě žalobce a nájemce společnosti ENERGYSEZZ s. r. o. o kapitálově propojené osoby a vysvětlil, z jakých důvodů nemohla být sjednaná cena považována za tržní. Pro posouzení ceny obvyklé ve smyslu ustanovení § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů totiž nelze hodnotit podnikatelské aktivity subjektů, s nimiž konkrétní obchodní subjekt uzavřel obchodní vztahy. Je tomu tak proto, že taková povinnost pro daňové orgány z citovaného ustanovení zákona o daních z příjmů nevyplývá. Žalobce ani dodatkem k nájemní smlouvě nedoložil uspokojivě rozdíl v cenách sjednaných mezi spojenými osobami, neboť dodatek obsahoval pouze obecná sdělení, z nichž nevyplývalo, zda žalobci, jakožto jednomu ze subjektů na straně pronajímatele, budou zvýšeny příjmy z pronájmu daných nemovitostí. Soud proto hodnotí závěr žalovaného, že ani tímto důkazem (dodatkem smlouvy o pronájmu) nebyla doložena důvodnost výše ceny nájemného sjednaného mezi žalobcem a nájemcem, neboť z tohoto dodatku není patrný vývoj ceny pronájmu. (25) Žalobce dále tvrdil, že v odvolání uvedl dva argumenty, které žalovaný řádně nevypořádal. Jednalo se o to, že žalovaný trval na tom, že u osob, které nevedou účetnictví je základem daně skutečně dosažený příjem. Dosažený příjem je možné následně upravovat v duchu vybraných ustanovení např. ustanovení § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů. Nebyl- li ale příjem realizován, není možné jej ani upravovat, ani zdanit. Námitka byla žalovaným správním orgánem vypořádána, k čemuž lze odkázat na stranu 8 – 9 žalobou napadeného rozhodnutí a soud názor, který vyjádřil žalovaný správní orgán, považuje za správný a dostačující. Vzhledem k porušení zákonného ustanovení § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů, které nespojuje předpokládanou úpravu základu daně se změnou rozdílu mezi příjmy a výdaji, ale v řešeném případě s dílčím základem daně dle § 9 zákona o daních z příjmů, správce daně nezměnil kontrolní zjištění. Proto není podstatná skutečnost, zda k peněžnímu plnění došlo a nájemcem bylo pronajímatelům vyplaceno nájemné za rok 2009 ve výši 1Kč, neboť ustanovení § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů stanoví, v případě naplnění by z pozice této právní normy, upravit základ daně o zjištěný rozdíl. Tento postup byl realizován a je v souladu s obecnými zásadami daňového řízení. (26) Vypořádána byla i námitka žalobce ohledně dosažení nepeněžního příjmu společností ENERGYSEZZ s. r. o., kdy měl být takto dosažený nepeněžní příjem zdaněn. Námitka byla vypořádána na straně 7 žalobou napadeného rozhodnutí, kde je správně vysvětleno, že námitka není důvodná s odkazem na ustanovení § 23 odst. 6 zákona o daních z příjmů, které definuje, co lze za nepeněžní příjem považovat. Žalovaný správní orgán vysvětlil, že na daný případ ustanovení aplikovat nelze, neboť společnost ENERGYSEZZ s. r. o. měla z nájemního vztahu profit, avšak společnost nebyla vlastníkem najatého majetku, ale pouze nájemce majetku, a proto u společnosti ENERGYSEZZ, spol. s r. o. nedošlo ke vzniku nepeněžního plnění, neboť nájemné nemovitostí u pronajimatele, pokud se nejedná o příjmy uvedené v § 6 – 8 zákona o daních z příjmů je příjmem podle § 9 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů. Lze proto uzavřít, že námitka byla žalovaným vypořádána a byla hodnocena jako nedůvodná. (27) K argumentu žalobce, že v průběhu celé daňové kontroly se správcem daně řádně spolupracoval, nemá pro kontrolní závěr právní relevanci, neboť žalobci nebyla nespolupráce se správcem daně vytýkána. Sama o sobě skutečnost, že žalobce se správcem daně spolupracoval, však nemůže změnit výsledek daňového řízení, pokud nejsou naplněny předpoklady stanovené právní normou. Proto ani argumentace dlouhodobými cíli, či ochranou budoucích zisků nezpůsobením majetkové újmy jinému subjektu, byť se žalobcem nebo spíše právě se žalobcem majetkově propojenou, nemůže mít vliv na vyslovený závěr. Cílem daňového řízení je správné zjištění a stanovení daní a zabezpečení jejich úpravy, tak jak stanoví § 1 zákona č. 280/2009 Sb. ve znění pozdějších předpisů, a proto nemůže být zohledněno tvrzení žalobce, že jednal s péčí řádného hospodáře, neboť tato argumentace může mít, jak již soud výše uvedl, význam v rovině soukromoprávní. V rovině veřejného práva nemá taková argumentace právní relevanci. V důsledku těchto závěrů lze vyslovit závěr, že napadené rozhodnutí bylo vydáno v souladu se zákonem. V. Závěr, náklady řízení (28) Soud proto uzavřel, že žalobcem uvedené žalobní námitky neshledal důvodné, rozhodnutí žalovaného považuje za přezkoumatelné a vydané v souladu s právními předpisy. Žaloba byla proto podle § 78 odst. 7 s. ř. s. zamítnuta. (29) Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o ustanovení § 60 odst. 1 a 2 s. ř. s., a vychází ze skutečnosti, že úspěšnému žalovanému právo na náhradu nákladů řízení přiznáno nebylo, neboť nevynaložil žádné náklady nad rámec své běžné činnosti. Soud rozhodl rozsudkem bez jednání podle § 51 odst. 1 s. ř. s., neboť účastníci projevili s takovým procesním postupem soudu souhlas, neboť ve lhůtě stanovené v tomto ustanovení nesdělili soudu, že s takovým postupem nesouhlasí.

Poučení