10 Af 40/2012 - 67

Rubrum

Městský soud v Praze rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Ing. Viery Horčicové a soudců Mgr. Jiřího Lifky a Mgr. Kamila Tojnera v právní věci žalobce: UniCredit Bank Czech Republic and Slovakia, a. s. (dříve UniCredit Bank Czech Republic, a. s.), se sídlem Želetavská 1525/1, 140 92 Praha 4, IČ: 64948242, zastoupen PricewaterhouseCoopers Česká republika, s. r. o., se sídlem Hvězdova 1734/2c, 140 00 Praha 4 proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, 602 00 Brno, o žalobě proti rozhodnutí Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu ze dne 22. 8. 2012, č. j. 11583/12-1200-107876 takto:

Výrok

I. Rozhodnutí Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu ze dne 22. 8. 2012, č. j. 11583/12-1200-107876 se zrušuje a věc se vrací žalovanému k dalšímu řízení.

II. Žalovaný je povinen zaplatit žalobci náhradu nákladů řízení ve výši 12 922 Kč, a to do 30 dnů od právní moci rozsudku k rukám právního zástupce žalobce.

Odůvodnění

Žalobce se domáhá přezkoumání a zrušení rozhodnutí Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu ze dne 22. 8. 2012, č. j. 11583/12-1200-107876, kterým bylo zamítnuto odvolání žalobce a potvrzeno rozhodnutí Finančního úřadu pro Prahu 1 (dále též „správce daně I. stupně“) ze dne 8. 12. 2011, č. j. 541545/11/001515107052, kterým byla žalobci doměřena daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1. 1. 2009 do 31. 12. 2009 vyšší o částku 10 768 000 Kč. S účinností zákona č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu zaniklo a jeho agendu převzal dle § 20 uvedeného zákona žalovaný, který též nastoupil na místo tohoto správního orgánu v řízení před soudem. Pro zjednodušení jsou dále oba orgány označovány jako „žalovaný“. Žalobce v žalobě shrnul podstatné skutečnosti sporu. Uvedl, že v rámci své úvěrové činnosti poskytl úvěr společnosti ZAO ASIA-REDMET-NERUD, přičemž k 3. 11. 2006 se novým dlužníkem namísto dlužníka původního stala společnost OOO Finansovaja juridičeskaja grupa MNB (dále též „MNB“ nebo „úvěrový dlužník“). Žalobce dále poskytl úvěr společnosti NOVESTA a. s. (dále též „NOVESTA“ nebo „úvěrový dlužník“, společně pak „úvěroví dlužníci“). Žalobce úvěry pojistil v souladu se zákonem č. 58/1995 Sb., o pojišťování a financování vývozu se státní podporou, ve znění pozdějších předpisů (dále též „zákon o EGAP“) proti riziku nezaplacení u pojistitele Exportní garanční a pojišťovací společnosti, a. s. (dále též „EGAP“ nebo „pojistitel“). Protože úvěroví dlužníci neuhradili svůj úvěrový dluh, a protože byly splněny též další nezbytné podmínky k naplnění podmínek pojistné události, vznikl žalobci nárok na pojistné pnění. V této souvislosti žalobce zdůrazňuje, že výplatou pojistného plnění byl povinen respektovat čl. XI „Převod práv“ Všeobecných pojistných podmínek „D“ pro pojištění vývozního odběratelského úvěru proti riziku nezaplacení (dále též „VOP D“) a čl. X „Převod práv“ Všeobecných pojistných podmínek „F“ pro pojištění úvěru na financování výroby pro vývoz nebo úvěru na investice do výroby pro vývoz proti riziku nezaplacení úvěru v důsledku neschopnosti vývozce splnit podmínky smlouvy o vývozu nebo neschopnosti výrobce vyrobit zboží anebo poskytnout služby určené pro následný vývoz (dále též „VOP F“), které jsou nedílnou součástí smluv mezi žalobcem a EGAP. Dle uvedených ustanovení VOP je pojistitel po částečné nebo úplné výplatě pojistného plnění oprávněn požadovat, aby na něho pojištěný převedl, postoupil anebo mu jinak přenechal způsobem účinným vůči dlužníkovi peněžní nároky vůči dlužníkovi. Žalobce tedy svou rekapitulaci uzavírá konstatováním, že byl vzhledem k VOP povinen veškerá plnění, která by po výplatě pojistného obdržel v souvislosti s pojištěnou pohledávkou, postoupit na pojistitele. Podstata sporu mezi žalobcem a žalovaným spočívá v otázce, zda lze odpis pojištěných pohledávek za úvěrovými dlužníky (po vyplacení pojistného) pro daňové účely v souladu s § 24 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále též „zákon o daních z příjmů“) uznat za výdaj (náklad) vynaložený k dosažení, zajištění a udržení příjmů, případně zda je poskytnuté plnění vůbec zdanitelným příjmem ve smyslu § 18 zákona o daních z příjmů. V prvním žalobním bodu žalobce namítl nepřezkoumatelnost napadeného rozhodnutí. Žalovaný se dle jeho názoru zcela nedostatečně vypořádal s odvolací námitkou (kterou žalobce uplatnil též v žalobě, viz dále), že odpis pojištěných pohledávek představuje náklad na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Druhý žalobní bod obsahoval meritorní důvody, pro které je žalobce toho názoru, že odpis pojištěných pohledávek byl daňově uznatelným nákladem dle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Žalobce nejprve podal obecný výklad § 24 zákona o daních z příjmů, jehož první odstavec dle jeho názoru obsahuje obecnou definici daňově uznatelného nákladu na dosažení, zajištění a udržení příjmů, zatímco odstavec druhý obsahuje demonstrativní výčet nákladů, u nichž se daňová uznatelnost presumuje, aniž je třeba splnit podmínku věcné souvislosti s příjmy poplatníka ve smyslu prvního odstavce – postačí pouze souvislost s jeho činností. Na podporu tohoto názoru žalobce odkázal na rozhodnutí Nejvyššího správního soudu sp. zn. 5 Afs 152/2006 ze dne 9. 1. 2008. Z toho žalobce vyvozoval, že ustanovení § 24 odst. 1 a odst. 2 zákona o daních z příjmů se vzájemně nevylučují – nesplní-li určitý náklad podmínku pro daňovou uznatelnost dle § 24 odst. 2 zákona o daních z příjmů, může stále ještě splňovat podmínky dle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Ten oproti odst. 2 vyžaduje věcnou souvislost s příjmy poplatníka, nikoli však souvislost přímou (tedy aby k určitému nákladu existoval korespondující výnos). Odpis pojištěných pohledávek dle žalobce podmínky § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů splňuje. Žalobce v rámci své podnikatelské činnost poskytl úvěrovým dlužníkům úvěr s cílem dosažení příjmu. Vzniklé pohledávky následně pojistil u EGAP, čímž se snažil minimalizovat riziko spojené s poskytnutím úvěru v souladu s povinností péče řádného hospodáře dle § 194 odst. 5 zákona č. 513/1991 Sb., obchodního zákoníku, ve znění pozdějších předpisů, jakož i s povinností obezřetného postupu ve smyslu § 12 zákona č. 21/1992 Sb., o bankách, ve znění pozdějších předpisů (dále též „zákon o bankách“). Tím, že úvěroví dlužníci nesplnili svou povinnost vůči žalobci, a protože došlo též ke splnění dalších podmínek dle pojistných smluv a VOP, vznikl žalobci nárok na pojistné plnění. Žalobce uvedl, že výplata pojistných plnění byla podmíněna postoupením případných výnosů z pojištěných pohledávek na pojistitele, čímž pro něj pohledávky ztratily z ekonomického pohledu svou hodnotu, a dle účetních předpisů tak byl povinen je odepsat, aby nedošlo k nadhodnocení jeho účetnictví. Z výše uvedeného žalobce podával, že mezi výplatou pojistných plnění a odpisem pojištěných pohledávek existovala věcná souvislost. Odpis pojištěných pohledávek je proto nákladem vynaloženým na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů dle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Úmyslem zákonodárce při tvorbě zákona o daních z příjmů bylo dle žalobce zdanit pouze tu část zisku, která po odečtu nákladů vynaložených na jeho dosažení, udržení a zajištění (resp. také některých dalších specifikovaných nákladů) zůstane v podobě základu daně. Z tohoto hlediska není přijatelné, aby byl žalobce povinen zdanit vzniklý příjem (pojistná plnění), aniž mohl zohlednit i náklady, které mu vznikly v souvislosti s jeho dosažením (odpis pojištěných pohledávek). Na podporu výše uvedeného názoru argumentoval žalobce též úmyslem racionálního zákonodárce v souvislosti se zákonem o EGAP. Dle žalobce je zřejmé, že cílem úpravy byla státní podpora exportu mj. formou pojištění vývozních úvěrů, přičemž by bylo v rozporu s tímto cílem, pokud by vyplacené pojistné plnění bylo zatíženo zdaněním dle zákona o daních z příjmů. Žalobce upozornil na ustanovení § 24 odst. 2 písm. zv) zákona o daních z příjmů, které s účinností od zdaňovacího období roku 2010 stanoví, že nákladem odečitatelným od základu daně je též jmenovitá pohledávky z pojištěného úvěru, ke které nebyla vytvořena opravná položka, a to do výše přijatého pojistného plnění, a dopadá tedy právě na situaci, v níž se žalobce ve zdaňovacím období ocitl. Uvedené ustanovení je navíc součástí druhého odstavce § 24 zákona o daních z příjmů, a nevyžaduje se tedy u něj splnění podmínky věcné souvislosti s příjmy poplatníka ve smyslu odstavce prvního. Zákonodárce tak od zdaňovacího 2010 období zvolil pro uplatnění odpisu pojištěné pohledávky jako daňového nákladu dokonce volnější podmínky, než jaké dle vlastního názoru splnil v předmětné věci žalobce. Žalobce také upozornil na ustanovení § 5 odst. 3 zákona ČNR č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů (dále též „zákon o rezervách“), které s účinností od 1. 1. 2014 (žalobce uvedl účinnost od 1. 1. 2015, ta však byla po podání žaloby zákonným opatřením Senátu č. 344/2013 Sb., o změně daňových zákonů v souvislosti s rekodifikací soukromého práva a o změně některých zákonů změněna) umožňuje tvorbu opravných položek za úvěrovými pohledávkami za subjekty ze zemí, které nejsou členskými státy Evropské unie, a to za podmínky, že je mezinárodní smlouvou zaručena vzájemná výměna informací. Uvedenými změnami legislativy žalobce dokládal své přesvědčení, že rigidní aplikace zákona o daních z příjmů znemožňující aplikaci ustanovení § 24 tohoto zákona na jeho situaci by vedla k jeho neoprávněnému znevýhodnění. Novelizace zákona o daních z příjmů o § 24 odst. 2 písm. zv) pouze potvrdila logiku vnímání odpisu pojištěné nedobytné pohledávky jakožto nákladu na dosažení, zajištění a udržení příjmů, jakož i správní praxi, která se dle žalobce v souvislosti s předmětnou problematikou vytvořila. Že byl jeho postup v souladu s touto správní praxí, dovozoval žalobce také z informace poskytnuté Ministerstvem financí, že odpis pohledávky bude v analogických situacích možné uplatnit jako daňový náklad. V této souvislosti poukázal žalobce též na informace z tisku, konkrétně na článek z 11. 2. 2010 uveřejněný v týdeníku Euro. V něm mělo být referováno o korespondenci mezi tehdejším ministrem financí Eduardem Janotou a výkonným ředitelem České bankovní asociace Josefem Tauberem, v níž ministr financí výkonného ředitele ujistil, že je se správci daně dohodnuto, aby po bankách daň z pojistného plnění nevyžadovali. Tuto korespondenci ve spojení s informací poskytnutou Ministerstvem financí považoval žalobce za potvrzení existence správní praxe ohledně možnosti uplatnit odpis pojištěné pohledávky jako daňový náklad dle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Nově koncipovaný § 24 odst. 2 písm. zv) zákona o daních z příjmů má pak být pouze potvrzením této existující správní praxe. Žalobce uzavřel, že postup žalovaného byl v rozporu s touto správní praxí, čímž porušil legitimní očekávání žalobce, a zatížil tak své rozhodnutí nezákonností. Následující část žaloby obsahovala zjevně alternativní argumentaci žalobce založenou na přesvědčení, že pojistná plnění nepředstavují zdanitelný příjem ve smyslu § 18 zákona o daních z příjmu. V třetím žalobním bodě žalobce nejprve v souvislosti s touto argumentací (uplatněnou též v jeho odvolání) namítl, že se s ní žalovaný v napadeném rozhodnutí dostatečně nevypořádal. Ve světle rozsudku Nejvyššího správního soudu sp. zn.

5. Afs 45/2011 ze dne 19. 4. 2012 neobstojí dle žalobce pouhý poukaz žalovaného na skutečnost, že pojistná plnění byla zaúčtována „na účet výnosů[, a ]je tedy zřejmé, že správce daně i odvolatel považuje pojistná plnění za výnosy, resp. za příjmy ve smyslu ustanovení § 18 odst. 1 zákona o daních z příjmů“. Rozhodnutí žalovaného považoval proto žalobce za nepřezkoumatelné. Ve čtvrtém žalobním bodě pak žalobce „z důvodu procesní opatrnosti“ výše uvedenou věcnou argumentaci podrobně rozvedl. Na prvním místě poukázal na judikaturu Nejvyššího správního soudu (rozsudek sp. zn. 2 Afs 42/2005 ze dne 12. 1. 2006, resp. již zmíněný rozsudek sp. zn. 5 Afs 45/2011), dle které spadá do předmětu daně z příjmu jen takový příjem, který lze považovat za objektivní navýšení majetku daňového subjektu. Nelze tedy určitý příjem zdanit jen z důvodu, že byl v hospodářském výsledku zaúčtován (jako výnos), pokud se z hlediska materiálního a ekonomického o příjem nejednalo. Argumentace žalovaného byla přitom založena výlučně na účetním posouzení pojistných plnění bez ohledu na jejich skutečnou povahu, která dle žalobce příjmu dle § 18 zákona o daních z příjmů neodpovídá. Pojistné plnění totiž představuje náhradu škody, která pojištěné osobě vznikla, a nemůže tedy vést k reálnému zvýšení majetku pojištěného. Uvedené platí i o pojištění pohledávek žalobce u EGAP – žalobce obdržel pojistná plnění po slnění stanovených podmínek, které ve své podstatě naplňovaly definici škody a škodné události, a pojistná plnění byla stanovena ve výši pojištěných pohledávek, snížené o spoluúčast žalobce. Žalobci tedy v důsledku výplaty pojistných plnění nevznikl žádný dodatečný příjem ve srovnání se situací, kdy by úvěroví dlužníci řádně plnili. V takovém případě by příjmem zjevně nebyly vrácené jistiny, nýbrž pouze úroky z úvěrů. V této souvislosti žalobce zdůraznil, že sjednané pojištění pokrývá jak jistinu, tak i úroky z úvěrů – ty ovšem žalobce již (v souladu s akruálním principem) v rámci svých daňových přiznání zdanil, a pokud by tedy měl nyní odvést daň z celého pojistného plnění (včetně té části, která představuje „náhradu“ úroků z nedobytné pohledávky), pak by fakticky úroky z úvěru danil dvakrát. Výklad, na základě kterého by pojištění rizika neuhrazení úvěru bylo jednou posuzováno jako zajištění a jindy (pro účely daně z příjmu) jako zisková transakce generující příjem, je navíc dle žalobce v rozporu s principem bezrozpornosti právního řádu České republiky. Žalobce dále s odkazem na pátý žalobní bod dodal, že o úhradě předmětných pojistných plnění neúčtoval výsledkově, ale rozvahově, a pro účely zdanění k nim jako k výnosům zaúčtovaným na některém z účtů třídy 7XX přistupoval pouze na základě požadavku uvést své účtování dle mezinárodních účetních standardů do souladu s českými účetními předpisy, uvedeného v § 23 odst. 2 písm. a) zákona o daních z příjmů. V pátém žalobním bodu žalobce dále argumentoval ke svým námitkám týkajícím se účtování o předmětných pohledávkách. Zopakoval, že o výplatě pojistných plnění od EGAP účtoval v souladu s mezinárodními účetními standardy (dále též „IFRS“) rozvahovým způsobem, který dle jeho názoru lépe reflektuje požadavek na věrný a poctivý obraz účetnictví. Z účetního hlediska je totiž pohledávka aktivem, a představuje tedy potenciální budoucí peněžitý tok – proto i účetní hodnota pohledávky zachycená v účetnictví vyjadřuje hodnotu očekávaného plnění ze strany dlužníka (celková výše neuhrazené jistiny a související úroky). V momentě, kdy daňový subjekt dojde k závěru, že existují skutečnosti mající vliv na ekonomickou výši pohledávky, je povinen v souladu se zásadou věrného a poctivého obrazu účetnictví odpovídajícím způsobem snížit její hodnotu, příp. ji z účetnictví zcela vyřadit. V daném případě se pojištěné pohledávky nejprve staly nedobytnými, následně (po výplatě pojistných plnění) vznikla navíc žalobci povinnost převést veškerá případná plnění od úvěrových dlužníků na společnost EGAP. Nemohly tedy představovat žádný budoucí peněžitý tok, kteroužto skutečnost byl žalobce povinen ve svém účetnictví zohlednit, a to právě formou odpisu pohledávek (ovšem teprve po vyplacení pojistných plnění společností EGAP). Vykazováním pohledávek v rozvaze se současným účtováním přechodného snížení aktiva prostřednictvím opravné položky, jak navrhoval žalovaný, by dle názoru žalobce neodpovídalo skutečnosti, a to zejména z toho důvodu, že se v daném případě jedná o trvalé, nikoli přechodné snížení hodnoty aktiva. Zároveň ovšem žalobce nemohl vytvořit opravnou položku před vyplacením pojistného plnění, neboť právě v důsledku existence zajištění pohledávek nedošlo jejich nedobytností ke snížení jejich hodnoty. Závěrem žalobního bodu žalobce shrnul, že nákladové účtování přechodu peněžních práv z pohledávek na EGAP a výnosové účtování přijetí pojistných plnění neodpovídá podstatě vztahu a zásadě věrného a poctivého obrazu účetnictví. Výsledkovým účtováním jsou dle žalobce neoprávněně navyšovány finanční výnosy a finanční náklady. Rozvahové účtování naproti tomu reflektuje vztah, jehož podstatou je zajištění pohledávky proti nedobytnosti, a z toho důvodu mělo být aplikováno i při použití českých účetních předpisů za účelem zjištění základu daně ve smyslu § 23 odst. 2 zákona o daních z příjmů. Na základě uvedené argumentace žalobce namítl, že rozhodnutí žalovaného je pro nesprávné posouzení právní otázky spočívající v povinnosti žalobce účetně odepsat pohledávky za úvěrovými dlužníky nezákonné. Zároveň žalobce opět namítl též nepřezkoumatelnost rozhodnutí žalovaného, neboť pominul reagovat na příslušnou odvolací námitku. Šestý žalobní bod obsahoval třetí alternativní argumentaci žalobce, dle které je třeba odpis pojištěných pohledávek považovat za náklad přímo související s přijatými pojistnými plněními dle § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů. Přímou souvislost shledával žalobce v bezprostřední vazbě pojištění na pohledávku za úvěrovým dlužníkem, bez níž pochopitelně nemůže existovat ani její pojištění. Pojištění na rozdíl od finančních derivátů kryje skutečnou škodu vzniklou pojištěnému, neposkytuje tedy plnění v závislosti na veličinách bez vazby na skutečný majetek pojištěného. V daném případě bylo pojištěné riziko nezaplacení konkrétních úvěrových pohledávek úvěrovými dlužníky. Přímá souvislost navíc vyplývá též z mechanismu pojištění – (trvalé, nikoli dočasné) snížení hodnoty pohledávky (její odpis) je v příčinné souvislosti s přijatým pojistným plněním. Nakonec žalobce v sedmém žalobním bodu namítl nezákonnost rozhodnutí žalovaného, které mělo zakládat neodůvodněné zvýhodňování daňových subjektů a být v rozporu se zákazem omezení volného pohybu kapitálu a plateb ve smyslu Smlouvy o fungování Evropské unie. Uvedený stav byl založen již § 5 zákona o rezervách ve spojení s § 24 zákona o daních z příjmů, které vedou k neodůvodněnému zvýhodňování subjektů, které poskytly úvěr subjektům se sídlem v rámci Evropské unie oproti subjektům, které poskytly úvěr subjektům mimo Evropskou unii. Této situace si byl dle názoru vědom i zákonodárce, který měl zjevně v úmyslu napravit ji zmíněnou novelizací § 5 odst. 3 zákona o rezervách s účinností od 1. 1. 2014 (viz výše). Na žalobu reagoval žalovaný svým vyjádřením ze dne 28. 12. 2012. V něm nejprve stručně shrnul dosavadní řízení, jakož i žalobní námitky vznesené žalobcem v jeho žalobě. Dále se žalovaný vyjádřil k argumentaci žalobce, dle které je třeba odpis pojištěných pohledávek považovat za náklad ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Na úvod žalovaný uvedl, že svou reakci v napadeném rozhodnutí na odvolací námitku obsahující tuto argumentaci považuje za dostatečnou. Následně ve vyjádření dále rozvedl, že stanoví-li § 25 zákona o daních z příjmů, že konkrétní náklad není nákladem, který lze uznat za náklad vynaložený k dosažení, zajištění a udržení příjmů pro daňové účely, nelze jej v žádném případě již posuzovat z hlediska § 24 odst. 1 tohoto zákona. Pokud některé ustanovení § 25 odst. 1 zákona o daních z příjmů odkazuje na § 24 tohoto zákona, znamená to, že by měl daňový subjekt posuzovat takovýto náklad z pohledu § 24 odst. 2 a následujících zákona o daních z příjmů, přičemž § 24 odst. 2 stanoví, u kterých druhů nákladů se nemusí posuzovat, zda slouží k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. V daném případě je tedy relevantní, že dle § 25 odst. 1 písm. z) zákona o daních z příjmů nelze jmenovitou hodnotu pohledávky uznat pro daňové účely za náklad vynaložený k dosažení, zajištění a udržení příjmů, a to až na výjimky uvedené v § 24 zákona o daních z příjmů, resp. s ohledem na uvedenou argumentaci žalovaného v § 24 odst. 2 a násl. tohoto zákona. Částka odepsané jmenovité hodnoty pojištěných pohledávek přitom pod žádnou z výjimek v uvedených ustanoveních (v předmětném znění) dle názoru žalovaného nespadá. Chce-li zákonodárce některý náklad explicitně zahrnout mezi náklady k dosažení, zajištění a udržení příjmů, činí tak prostřednictvím konkrétního ustanovení § 24 odst.

2. V případě odpisů pojištěných pohledávek tak učinil prostřednictvím § 24 odst. 2 písm. zv), který však byl účinný teprve pro zdaňovací období od roku 2010 dále. Na podporu svého názoru shrnul žalovaný, že k problematice řešení daňových důsledků přijatého pojistného plnění od společnosti EGAP v případě úvěrových pohledávek pojištěných pro případ nedobytnosti proběhlo sice na Ministerstvu financí několik jednání, samotné ministerstvo však odmítalo vydat k problematice jednoznačné stanovisko, a to až do července roku 2010, kdy vyjádřilo vůli řešit problém novelou zákona o rezervách. Zákonem č. 346/2010 Sb., kterým se mění zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony, ze dne 12. 11. 2010, bylo do ustanovení § 24 odst. 2 zákona o daních z příjmů vloženo výše zmíněné písmeno zv), které uvedený problém pro zdaňovací období od roku 2010 dále řeší. Jak vyplývá z příspěvku č. 342/13.10.11 uvedeného v zápisu z jednání Koordinačního výboru s Komorou daňových poradců ČR, Generální finanční ředitelství na tomto jednání vyloučilo možnost použití ustanovení § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů na hodnotu odepsané pohledávky. Stejně má dle žalovaného vyznívat stanovisko Ministerstva financí údajně uvedené v zápisu z jednání Koordinačního výboru s Komorou daňových poradců ČR ze dne 17. 12. 2003. Žalovaný dále reagoval na alternativní argumentaci žalobce, dle které pojistné plnění není zdanitelným příjmem ve smyslu § 18 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Uvedl, že dle zmíněného ustanovení jsou předmětem daně jak příjmy, tak výnosy, přičemž zákon o daních z příjmů pro oba tyto pojmy v dalším textu používá legislativní zkratku „příjmy“. S odkazem na § 23 odst. 2 zákona o daních z příjmů žalovaný dovodil, že § 18 odst. 1 se z hlediska příjmů týká osob, které nevedou účetnictví, a z hlediska výnosů osob, které účetnictví vedou, což je též případ žalobce. Vznikl-li mu nárok na pojistné plnění, vznikla mu též pohledávka za společností EGAP a výnos z pojistného plnění, který se v souladu s § 18 odst. 1 stává předmětem daně. Že jde o výnos reálný, dovodil žalovaný ze skutečnosti, že následně dochází i k peněžnímu toku – ten ovšem není úhradou pojištěné pohledávky, ale pohledávky z titulu pojistného plnění. Žalovaný uzavřel, že dle jeho názoru dochází vznikem pojistné události u žalobce ke zvýšení majetku – pojistnou událostí se sice hodnota majetku pojištěného snižuje, následně však výplatou pojistného plnění získává majetek nový, a hodnota jeho majetku se tak zvyšuje. V další části vyjádření k žalobě žalovaný prostřednictvím rozsáhlé citace relevantních ustanovení vyvracel názor žalobce, že pojištění pohledávky je formou zajištění, a následně dovodil, že § 77 písm. a) bodu 1. vyhlášky č. 501/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále též „zákon o účetnictví“), pro účetní jednotky, které jsou bankami a jinými finančními institucemi, dle kterého se za zákaz vzájemného zaúčtování nepovažuje započtení částek hodnot z realizace zajištění úvěru s poskytnutým úvěrem nebo jím podobných pohledávek, nelze v případě přijatých pojistných splátek použít. Žalovaný dále vyjádřil přesvědčení, že účtování o výplatě pojistného plnění formou snížení rozvahové hodnoty pojištěné pohledávky zkresluje obraz účetnictví – pohledávka za dlužníkem se totiž výplatou pojistného plnění nemění. K tomu dochází teprve v případě, že dlužník začne plnit. Dle odst. 2.

3. českého účetního standardu č. 101 účetní jednotka finanční aktivum nebo jeho část odúčtuje z rozvahového účtu v případě, že ztratí kontrolu nad smluvními právy k tomuto finančnímu aktivu (nebo jeho části). Tak tomu ovšem v daném případě nebylo, neboť žalobce ztratil kontrolu nad pohledávkami, příp. finančními aktivy, nikoli nad smluvními právy z pohledávek, či z aktiv. Pokud jde o ustanovení § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů, označil jej žalovaný za mimořádný prostředek, který umožňuje mezi náklady vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů zahrnout i takové náklady, u kterých je to jinak s ohledem na § 25 zákona o daních z příjmů vyloučeno, ovšem pouze v případě příjmů, které s daným nákladem přímo souvisejí. Následně žalovaný stručně konstatoval, že dle jeho názoru nedochází ke svévolné diskriminaci subjektů, které poskytly úvěr subjektům se sídlem mimo území Evropské unie. Závěrem svého vyjádření označil žalovaný žalobu za opožděnou. Napadané rozhodnutí bylo totiž žalobci doručeno dne 28. 8. 2012, žaloba však byla Městskému soudu v Praze doručena až 30. 10. 2012, tedy po lhůtě stanovené v § 40 a § 72 odst. 1 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále též „s. ř. s.“). K vyjádření žalovaného podal žalobce dne 14. 3. 2013 repliku. V ní nejprve reagoval na tvrzení, že byla žaloba opožděná, a to poukazem na skutečnost, že lhůta pro podání žaloby je lhůtou procesněprávní, a pro její zachování je tedy rozhodný okamžik podání k poštovní přepravě. Pokud jde o aplikaci ustanovení § 24 a § 25 zákona o daních z příjmů, souhlasil žalobce nejprve s názorem, že náklad vyloučený v § 25 tohoto zákona z daňově uznatelných příjmů nelze následně z hlediska daňové uznatelnosti testovat dle § 24 odst.

1. Zdůrazňuje však, že ustanovení § 25 odst. 1 písm. z) zákona o daních z příjmů explicitně stanoví, že za náklady vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů pro daňové účely nelze uznat jmenovitou pohledávku „s výjimkou uvedenou v § 24 a § 10“. Zákonodárce tedy při stanovení této výjimky nespecifikoval konkrétní odstavec § 24 zákona o daních z příjmů, daňová uznatelnost odpisů pojištěných pohledávek proto měla být dle názoru žalobce posuzována též z hlediska § 24 odst.

1. Žalobce dále uvedl, že žalovaný svůj závěr o neexistenci ustálené správní praxe opírá pouze o svá tvrzení, že v dané věci probíhala jednání, na kterých se pouze tříbily názory na danou problematiku. Tento závěr žalobce vyvracel poukazem na zápis ze schůzky zástupců České bankovní asociace s Ministerstvem financí, na níž měli zástupci ministerstva potvrdit správní praxi aplikace § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů na případy shodující se s tím žalobcovým. Ve vztahu ke své alternativní argumentaci, že pojistné plnění není příjmem ve smyslu § 18 zákona o daních z příjmů, poukázal žalobce znovu na rozsudky Nejvyššího správního soudu sp. zn. 5 Afs 45/2011 ze dne 19. 4. 2012 a sp. zn. 5 Afs 56/2012 ze dne 25. 1. 2013, dle kterých nelze určitý příjem (výnos) považovat za daňově relevantní pouze proto, že je zaúčtován v hospodářském výsledku, nýbrž se musí jednat svou podstatou o příjem z hlediska materiálního a ekonomického v zákoně o daních z příjmů vymezený, o příjem skutečný. Dle názoru žalobce však nelze dovodit, že je určitý příjem skutečný, jen proto, že je přijetí pojistného plnění od společnosti EGAP doprovázeno finančním tokem. Takový postup by byl popřením akruálního principu, neboť u účtujících jednotek nemusí v každém případě, kdy dojde k reálnému příjmu, dojít i k přijetí peněžních prostředků. Nakonec k tomuto bodu žalobce argumentoval důvodovou zprávou k návrhu § 3 a § 4 zákona o daních z příjmů, v níž je uvedeno, že „předmětem daně jsou zásadně všechny příjmy s výjimkou příjmů plynoucích z činností, které nemohou být předmětem právně účinné smlouvy (…). Zdanitelným příjmem nebudou náhrady škod, při jejichž úhradě nedochází ke zvýšení poplatníkova majetku, na rozdíl od náhrad za ztrátu příjmu.“ Žalobce připustil, že se citovaná část důvodové zprávy vztahuje ke zdaňování příjmů fyzický osob, v principu však nevidí, proč by se v ní vyjádřené závěry neměly použít též na příjmy osob právnických. Je přitom zřejmé, že výplatou pojistného plnění je pouze nahrazen majetek, který daňový subjekt v důsledku pojistné události ztratil. Žalobce v replice nesouhlasil ani se závěrem žalovaného, že pojištění není formou zajištění. Uvedl, že ustanovení, jimiž žalovaný tento závěr podpírá, jsou vybrána zcela účelově, a v některých případech se dokonce jedná o ustanovení dispozitivní. Opomenuto naopak zůstalo ustanovení § 102 odst. 3 vyhlášky č. 123/2007 Sb., o pravidlech obezřetného podnikání bank, spořitelních a úvěrových družstev a obchodníků s cennými papíry, v předmětném znění, dle kterého jde v případě osobního zajištění o techniku, u níž snížení úvěrového rizika spojeného s expozicí vyplývá ze závazku třetí osoby zaplatit věřiteli určitou částku v případě selhání dlužníka. Pojištění úvěrového rizika mezi žalobcem a společností EGAP do této definice dle názoru žalobce spadá. Žalobce také setrval při svém názoru, že o pojištěných pohledávkách účtoval v souladu se zásadou věrného a poctivého obrazu účetnictví. Zákon o účetnictví totiž reflektuje ekonomickou, a nikoli právní podstatu majetku žalobce – ztratí-li proto účetní jednotka právo na plnění z pohledávky, pak ačkoli z právního hlediska zůstává věřitelem, musí tuto skutečnost reflektovat ve svém účetnictví, jak to odpisem pojištěných pohledávek učinil žalobce. Pokud jde o možnost aplikace § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů, žalobce především odkázal na šestý žalobní bod, v němž prokazoval existenci přímé souvislosti mezi přijatým pojistným plněním a odpisem pojištěné pohledávky. Doplnil, že dané ustanovení neobsahuje žádné omezení či výluku v tom smyslu, že by se snad nevztahovalo na některá ustanovení uvedená v § 25 zákona o daních z příjmů. Takové omezení by musel zákonodárce explicitně uvést v textu předmětného ustanovení § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů, jako tomu bylo pro rok 2008 ve vztahu k § 25 odst. 1 písm. w) tohoto zákona. Nakonec žalobce uvedl, že žalovaný svůj nesouhlas se závěrem o neodůvodněném zvýhodňování daňových subjektů poskytujících úvěr subjektům se sídlem v Evropské unii nijak nezdůvodnil, pročež pouze odkázal na příslušnou část své žaloby. Ze správního spisu soud zjistil následující, pro rozhodnutí ve věci podstatné skutečnosti. Dne 18. 10. 2010 zahájil správce daně I. stupně vůči žalobci daňovou kontrolu týkající se daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období 2009, o čemž sepsal téhož dne protokol o ústním jednání č. j. 322288/10/001515107052. Výsledky kontroly byly shrnuty ve zprávě o daňové kontrole č. j. 497427/11/001515107052 ze dne 7. 11. 2011. Z této zprávy vyplývá, že správce daně I. stupně zvýšil žalobci základ daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období 2009 o částku 53 839 524 Kč. Tato částka, která odpovídala celkovému součtu plnění přijatých od společnosti EGAP v rámci pojištění úvěrových pohledávek (čísla pojistných smluv: 107004285 a 125005275) resp. odpisům (snížení hodnoty) pojištěných pohledávek, měla být dle závěrů správce daně I. stupně s ohledem na § 25 odst. 1 písm. z) zákona o daních z příjmů vyloučena z daňových nákladů. Dne 8. 12. 2011 vydal správce daně I. stupně dodatečný platební výměr na daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1. 1. 2009 do 31. 12. 2009, č. j. 541545/11/001515107052. Tímto platebním výměrem byla žalobci doměřena daň vyšší o částku 10 768 000 Kč. Dne 5. 1. 2012 podal žalobce proti uvedenému platebnímu výměru odvolání (evidované pod č. j. 8622/12), v němž uplatnil námitky, které jsou v podstatě obsaženy též v žalobě, jak je shrnuta výše. Dne 22. 8. 2012 žalovaný žalobou napadeným rozhodnutím odvolání zamítl a dodatečný platební výměr potvrdil. Nad rámec argumentů obsažených též v jeho vyjádření k žalobě, zrekapitulovaných výše, se v tomto rozhodnutí ve vztahu k možnosti aplikace § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů na odpis pojištěné pohledávky žalovaný odvolával též na systematický výklad § 24 odst. 2 uvedeného zákona. Podobně jako žalobce poukázal na ustanovení § 24 odst. 2 písm. zv) zákona o daních z příjmů, které by na žalobcův případ dopadalo, avšak bylo do zákona vloženo až s účinností od zdaňovacího období 2010. Potřeba včlenit do zákona toto ustanovení svědčí dle žalovaného o skutečnosti, že ustanovení § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů na odepsané pohledávky nedopadá, neboť jinak by písmeno zv) téhož odstavce bylo nadbytečné. Žalovaný také blíže vyložil, co rozumí pod „přímou souvislostí“, která musí existovat mezi příjmem a daňovým nákladem uplatněným dle § 24 odst. 2 písm. zc). Dle jeho názoru lze o této přímé souvislosti hovořit pouze tehdy, když je náklad přeúčtován tak, jak je, daňovým subjektem jinému subjektu. Městský soud v Praze napadené rozhodnutí v souladu s § 75 odst. 2 s. ř. s. přezkoumal v rozsahu žalobních bodů, přičemž dle § 75 odst. 1 s. ř. s. vycházel ze skutkového a právního stavu, který zde byl v době rozhodování správního orgánu. Soud se na prvním místě věnoval otázce včasnosti žaloby, která byla žalovaným zpochybněna v jeho vyjádření ze dne 28. 12. 2013. Napadané rozhodnutí bylo žalobci doručeno dne 28. 8. 2012, přičemž lhůta pro podání žaloby proti rozhodnutí činí dle § 72 odst. 1 s. ř. s. dva měsíce. Protože však na 28. 10. připadá státní svátek (Den vzniku samostatného československého státu), uplynula lhůta pro podání žaloby teprve v pondělí 29. 10. 2012. Dle razítka na poštovní zásilce byla žaloba podána k poštovní přepravě právě dne 29. 10. 2012, a byla tedy ve smyslu § 40 odst. 4 s. ř. s. podána včas. Mezi žalobcem a žalovaným bylo nesporné, že částka 53 839 524 Kč představovala plnění přijatá od společnosti EGAP, na které žalobci v rámci pojištění úvěrových vznikl nárok v roce 2009. Zároveň je nesporné, že žalobce o přijatých pojistných plnění účtoval tak, aby se nepromítla ve výsledku hospodaření. Jak již bylo uvedeno, konkrétně tohoto cíle žalobce dosahoval tak, že o přijatých plněních od společnosti EGAP účtoval dle IFRS rozvahově prostřednictvím účetního zápisu: pohledávka za společností EGAP (má dáti) proti snížení rozvahové hodnoty pojištěných pohledávek z úvěru (dal). Z hlediska výsledku hospodaření měla tedy transakce neutrální dopad, ovšem v rozvaze došlo ke snížení hodnoty pohledávek z pojištěných úvěrů o výši přijatého pojistného plnění. Žalobce a žalovaný se jak v doměřovacím řízení, tak v řízení před soudem obsáhle přeli ohledně způsobu účtování o přijatých pojistných plněních (pátý žalobní bod). Žalobce v této souvislosti namítl především nepřezkoumatelnost napadeného rozhodnutí, v němž se žalovaný dle jeho názoru nedostatečně vypořádal s odvolací námitkou obsaženou v příslušné jeho odvolání, věnované právě způsobu účtování o pojištěných pohledávkách a pojistných plněních. Soud však této žalobní námitce nemohl přisvědčit, a to především proto, že žalobce v předmětné části svého odvolání neformuloval žádnou konkrétní námitku. Kromě toho došel soud k závěru, že vývody žalovaného ohledně způsobu účtování o pojištěných pohledávkách a pojistných plněních nehrály v jeho rozhodnutí podstatnou roli (k tomu viz dále). Samotný spor o to, zda žalobce postupoval v souladu s účetními předpisy, pokud o přijatých pojistných plněních účtoval rozvahovým způsobem, je z hlediska zákona o daních z příjmů irelevantní. Optikou účetních předpisů je zajisté velmi podstatný tzv. princip zákazu kompenzace, čili zákaz vzájemného zúčtování. Zjednodušeně řečeno je třeba zpravidla účtovat o výdajích a příjmech na samostatných účtech, aby byly ekonomické operace účtujícího subjektu transparentní (srov. Baloušek, R.: Podvojné účetnictví v bankách. 2. přepracované vydání. Praha: C. H. Beck, 2007, s. 4-5). Tento princip je prolomen jen v několika výjimečných případech, z nichž jedním je právě vzájemné zúčtování podle § 77 písm. a) bodu 1. vyhlášky č. 501, tedy započtení hodnoty z realizace zajištění úvěru. Zda byla aplikace tohoto ustanovení namístě v žalobcově případě, však pro daňové posouzení přijatých pojistných plnění není rozhodující. Ze stejného důvodu byla z hlediska zákona o daních z příjmů irelevantní otázka, zda je vztah mezi žalobcem a společností EGAP třeba považovat za pojištění či za zajištění. Jak dovodil Nejvyšší správní soud např. v rozsudcích č. j. 5 Afs 101/2009-65 ze dne 21. 1. 2011, resp. č. j. 7 Afs 88/2008-65 ze dne 5. 11. 2008, způsob, jakým je o konkrétní účetní operaci účtováno, není určující pro její daňové posouzení. Pokud určitá účetní operace vede ke zvýšení hospodářského výsledku, neznamená to automaticky, že se jedná o zdanitelný příjem. Neprojeví-li se naopak určité přijaté plnění v hospodářském výsledku, jako tomu bylo v důsledku účetních postupů žalobce v případě přijatých pojistných plnění, ještě to neznamená, že se o zdanitelný příjem nejedná. Soud se tedy nezabýval argumentací účastníků řízení ohledně otázky, zda pojistné plnění z pojištění exportního úvěru spadá pod uvedenou výjimku ze vzájemného zúčtování, neboť se jedná o otázku pro daňové řízení irelevantní. Pokud by žalobce tento způsob účtování zvolil v rozporu s účetními předpisy, mohl by se dopustit správního deliktu podle zákona o účetnictví. Z hlediska zákona o daních z příjmů je však podstatný závěr, zda na straně příjmů žalobce obdržel pojistné plnění od pojišťovny EGAP, což je mezi účastníky nesporné, a zda na straně výdajů (nákladů) oprávněně odepsal pohledávku z pojištěného úvěru či její část ve výši obdrženého pojistného plnění. Pokud jde o druhou uvedenou otázku, argumentoval žalobce v pátém žalobním bodu, že odpis částí pojištěných pohledávek ve výši pojistného plnění byl oprávněný, neboť žalobce nad těmito částmi pohledávek ztratil trvale kontrolu. Z napadeného rozhodnutí naopak plyne, že žalovaný měl primárně za to, že vhodnějším postupem by bylo vytvořit k pojištěné pohledávce opravnou položku (jakkoli žalovaný v rozhodnutí následně připouští, že s ohledem na skutečnost, že jedním z úvěrových dlužníků byla společnost se sídlem mimo Evropskou unii, nebyla tvorba opravných položek s ohledem na § 5 odst. 3 zákona o rezervách možná). Rozdíl mezi opravnou položkou a odpisem pohledávky spočívá v tom, že opravnou položkou se vyjadřuje dočasné snížení hodnoty pohledávky, zatímco odpisem je reflektováno snížení hodnoty trvalého charakteru. Žalobce uvedl, že v případě jeho pohledávek z pojištěných úvěrů se jednalo o trvalé znehodnocení, neboť i kdyby úvěrový dlužník po vyplacení pojistného plnění opět začal splácet, náležely by splátky pojistiteli, tedy společnosti EGAP. Toto žalobcovo tvrzení odpovídá čl. XI odst. 4 VOP D, resp. čl. 10 odst. 4 VOP F, dle nichž měl žalobce o plněních poskytnutých dlužníkem nebo třetí osobou na úhradu pojištěné pohledávky poté, co společnost EGAP poskytla pojistné plnění, společnost EGAP neprodleně informovat a postoupit je na ni do pěti dnů od jejich obdržení. Otázkou, zda je namístě za obdobných skutkových okolností pohledávku z pojištěného úvěru odepsat, se již zabýval Nejvyšší správní soud v rozsudku č. j. 9 Afs 285/2015-62 ze dne 28. 4. 2016, v němž uvedl následující: „Nejvyšší správní soud nesouhlasí se stěžovatelem v tom, že ke ztrátě kontroly nad smluvními právy k finančnímu aktivu nedošlo proto, že dle pojistné smlouvy má žalobkyně oprávnění k inkasu a vymáhání pohledávky. Vzhledem k tomu, že po výplatě pojistného plnění přešla na pojišťovnu veškerá práva a nároky spojená s pojištěnou pohledávkou, a to do výše vyplacené částky pojistného plnění, šlo by do uvedené výše v případě inkasa pohledávky žalobkyní o pouhé předání finančních prostředků od dlužníka k pojišťovně prostřednictvím žalobkyně. Žalobkyni by však tyto prostředky nenáležely, není proto důvod, aby v účetnictví evidovala svou pohledávku vůči dlužníkovi do výše přijatého pojistného plnění.“ (bod 40 cit. rozsudku) Městský soud v Praze se s uvedeným hodnocením plně ztotožňuje. V případě žalobce není pochyb o tom, že okamžikem vyplacení pojistných plnění ztratil veškerou kontrolu nad pohledávkami z pojištěných úvěrů, a to právě do výše pojistného plnění. Postupoval tedy správně, pokud účetní hodnotu pojištěné pohledávky o výši přijatého pojistného plnění snížil. Tento závěr však sám o sobě neodůvodňuje zrušení napadeného rozhodnutí – v něm vyslovený názor žalovaného o (ne)vhodnosti odepsání pohledávek žalobcem ve skutečnosti nehrál v úvaze žalovaného, vedoucí k potvrzení dodatečného platebního výměru, podstatnou roli. Podstata sporu mezi žalobcem a žalovaným (resp. základní úvahy žalovaného, které vedly k potvrzení dodatečného platebního výměru) totiž spočívá v otázce, zda lze odpis pojištěné pohledávky (po vyplacení pojistného) pro daňové účely v souladu s § 24 zákona o daních z příjmů uznat za náklad vynaložený k dosažení, zajištění a udržení příjmů, případně zda je poskytnuté plnění vůbec zdanitelným příjmem ve smyslu § 18 zákona o daních z příjmů. Pokud jde o přezkum nastíněných otázek, soud nejprve musel zvážit posloupnost, v jaké se bude zabývat žalobní argumentací. Žalobce totiž primárně argumentuje, že odpisy pojištěných pohledávek měly být od základu daně odečteny jakožto daňově uznatelné náklady dle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, alternativně argumentuje, že pojistná plnění vůbec nepředstavují zdanitelný příjem ve smyslu § 18 odst. 1 zákona o daních z příjmů, a třetí alternativní argumentace spočívá na názoru, že odpisy pojištěných pohledávek měly být od základu daně odečteny jakožto daňově uznatelné náklady dle § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů. Takovýto „střídavý“ argumentační postup však není příliš smysluplný a neodpovídá ani smyslu a účelu právní úpravy daně z příjmů. Zákon o daních z příjmů je právním předpisem teleologickým; jeho smyslem je zajistit zdanění ekonomického příjmu subjektů daně, tedy hodnoty, o kterou se ve zdaňovacím období skutečně zvýší jejich majetek. Tomuto účelu však neslouží pouze vymezení předmětu daně v § 18 zákona o daních z příjmů, ale též všechny ostatní dílčí prvky konstrukce daně z příjmů, jako je osvobození od daně, snížení základu daně, sleva na dani atd. Z hlediska subjektu daně je lhostejné, prostřednictvím kterého z konstrukčních prvků daně bude konkrétní plnění, které není příjmem v ekonomickém smyslu, z daňové povinnosti vyňato. Nebylo by tedy správné a z hlediska právní jistoty ani vhodné u každého potenciálního příjmu nejprve z teoretického hlediska zvažovat, zda se jedná o příjem v ekonomickém smyslu, a až při kladné odpovědi případně aplikovat ustanovení zákona o osvobození od daně, snížení základu daně a dalších obdobných institutech. Soud se proto rozhodl postupovat tak, že nejprve zvážil, zda zákonodárce prostřednictvím některého z konstrukčních prvků daně z příjmů zajistil, že žalobce nebude povinen zaplatit daň z obdrženého pojistného plnění [v daném případě prostřednictvím daňové uznatelnosti nákladu dle § 24 odst. 1, resp. § 24 odst. 2 písm. zc)]. Až teprve v situaci, kdy by soud dospěl k závěru, že žádné ze zvláštních ustanovení zákona o daních z příjmů na takovou situaci nepamatuje, by se zabýval žalobní argumentací v tom smyslu, že přijaté pojistné plnění vůbec nepředstavuje příjem ve smyslu definice předmětu daně z příjmů právnických osob. Z výše uvedených východisek vychází i judikatura Nejvyššího správního soudu. Je pravdou, že Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 12. 1. 2006, č. j. 2 Afs 42/2005-136, mimo jiné uvedl že „je nutno za příjem podléhající předmětné dani pokládat navýšení majetku daňového poplatníka (obdobné vyplývá např. z § 10 odst. 1 cit. zákona). K tomu však Nejvyšší správní soud dodává, že se musí jednat o příjem skutečný a nikoliv toliko zdánlivý. To znamená, že se toto navýšení majetku musí v právní sféře daňového poplatníka reálně projevit, a to tak, že může být poplatníkem skutečně využitelné. V opačném případě se totiž jedná o navýšení zdánlivé.“ S těmito závěry se Nejvyšší správní soud ztotožnil též v rozsudku č. j. 5 Afs 45/2011-94 ze dne 19. 4. 2012. V tomto rozhodnutí skutečně bylo dovozeno, že určitý typ účetního příjmu není příjmem ve smyslu § 18 odst. 1 zákona o daních z příjmů, neboť nenaplňuje definiční znaky ekonomického příjmu. Neplyne z něj však, že by se soudy měly v případě každého potenciálního příjmu nejprve zabývat otázkou, zda se jedná o příjem v materiálním smyslu, pokud právní úprava nabízí jiné cesty, jak se sporné plnění může fakticky ze základu daně z příjmů vymanit. Je třeba mít na paměti i úvahu, kterou Nejvyšší správní soud vedl v rozsudku č. j. 5 Afs 76/2008-93 ze dne 29. 10. 2009, v němž se zabýval osvobozením náhrady škody od daně z příjmů fyzických osob, přičemž uvedl: „Účelem osvobození těchto příjmů je skutečnost, že se ve většině těchto případů nejedná fakticky o zvětšení majetku poplatníka, nýbrž toliko o náhradu za předchozí majetkovou újmu, kterou poplatník sám utrpěl. Náhradou škody se tak poplatník dostává do situace, ve které by byl, pokud by ke škodě nedošlo. Ekonomicky tedy na jeho straně k žádnému zvětšení jeho majetku nedochází.“ Tato argumentace by z čistě logického hlediska neobstála, neboť by nemělo smysl od daně z příjmů osvobozovat plnění, které vůbec není příjmem, a tedy nespadá do předmětu daně. Jelikož je však zákon o daních z příjmů konstruován teleologicky, není třeba při jeho výkladu postupovat formálně logicky, ale naopak je namístě hledat instituty, kterými je účelu zákona – totiž zdanění ekonomického příjmu subjektu daně – dosaženo nejlépe. Teprve pokud zákon žádný takový institut neobsahuje, lze zkoumat, zda přesto není namístě konkrétní plnění z režimu daně z příjmů vyjmout s ohledem na definici samotného předmětu daně. Soud se tedy nejprve zabýval tvrzeními žalobce, podle nichž lze vůči příjmu spočívajícímu v přijatých pojistných plněních uplatnit přímo související náklad ve výši odepsaných pohledávek z pojištěných úvěrů, a to buď dle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů (druhý žalobní bod), nebo subsidiárně dle § 24 odst. 2 zc) zákona o daních z příjmů (šestý žalobní bod). Nejprve je vhodné zrekapitulovat obsah všech relevantních zákonných ustanovení ve znění účinném k 31. 12. 2008: Dle § 23 odst. 1 zákona o daních z příjmů „[je z]ákladem daně rozdíl, o který příjmy, s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně, a příjmů osvobozených od daně, převyšují výdaje (náklady), a to při respektování jejich věcné a časové souvislosti v daném zdaňovacím období, upravený podle následujících odstavců.“ Dle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů „[se v]ýdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem a ve výši stanovené tímto zákonem a zvláštními předpisy. ... Pokud poplatník účtuje v souladu se zvláštním právním předpisem některé účetní operace kompenzovaně, posuzují se náklady, jejichž uznatelnost je limitována výší příjmů s nimi souvisejících, obdobně jako by byly účtovány odděleně náklady a výnosy.“ Dle § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů jsou výdaji podle odstavce 1 také „výdaje (náklady), které nejsou podle § 25 výdaji (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, a to jen do výše příjmů (výnosů) s nimi přímo souvisejících za podmínky, že tyto příjmy (výnosy) ovlivnily výsledek hospodaření ve stejném zdaňovacím období nebo ve zdaňovacích obdobích předcházejících.“ Dle § 25 odst. 1 písm. z) zákona o daních z příjmů nelze za výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů pro daňové účely uznat zejména „jmenovitá hodnota pohledávky nebo pořizovací cena postoupené pohledávky s výjimkou uvedenou v § 24 a § 10“. Základ daně z příjmů se tedy určí tak, že se od příjmů odečtou náklady na jejich dosažení. Co se rozumí těmito náklady, je v obecné rovině definováno v § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. V § 24 odst. 2 zákona o daních z příjmů zákonodárce uvádí plnění, u nichž platí fikce, že se o daňově uplatnitelné náklady na dosažení příjmů jedná. Výjimky z § 24 odst. 1 naopak obsahuje ustanovení § 25 odst. 1, které uvádí, co nelze v žádném případě považovat za daňově uznatelný náklad, i kdyby takové plnění obecnou definici splňovalo. Zcela specifické je pak ustanovení § 24 odst. 2 písm. zc), které je koncipováno jako výjimka z výjimky – pokrývá plnění, jejichž uplatnitelnost jako daňově uznatelných nákladů je obecně vyloučena ustanovením § 25 odst. 1, avšak lze k nim přiřadit přímo související a časově předcházející či souběžné příjmy (je-li to dle příslušného písmena § 25 odst. 1 přípustné). Již samotná systematika citovaných ustanovení tedy zjevně vylučuje argumentaci uplatněnou ve druhém žalobním bodu, totiž že by bylo možné odepsané pohledávky uplatnit jako náklad na dosažení příjmů podle ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Pakliže ustanovení § 25 odst. 1 písm. z) téhož zákona vylučuje z nákladů definovaných v § 24 odst. 1 jmenovitou hodnotu pohledávky s výjimkou uvedenou v § 24, míní se tím pouze výjimky uvedené v § 24 odst.

2. Jinak by totiž šlo o de facto cyklický odkaz a obsah ustanovení § 25 odst. 1 písm. z) by byl zcela vyprázdněn. Lze proto konstatovat, že jmenovitá hodnota pohledávky nemohla být žalobcem uplatněna jako náklad na dosažení příjmu, pokud se nejednalo o některý z případů podle § 24 odst. 2 zákona o daních z příjmů. Ke stejnému závěru došel na str. 7 napadeného rozhodnutí též žalovaný, a to na základě výkladu, který je navzdory své stručnosti zcela srozumitelný. Nedůvodná je tudíž také námitka žalobce uplatněná v prvním žalobním bodu, tedy že se žalovaný s možností posoudit odpisy pojištěných pohledávek jako daňově uznatelné náklady na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů dle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů nedostatečně vypořádal. V souvislosti s možností aplikace § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů na svou situaci argumentoval žalobce také existující správní praxí, jejímž porušením žalovaný zároveň porušil žalobcovo legitimní očekávání. Odhlížeje od toho, že správní praxe opírající se o nezákonný výklad nemůže zpravidla založit legitimní očekávání u adresátů správy, že tak bude setrvale postupováno i do budoucna (k tomu srov. zejména rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 6 Ads 88/2006-159 ze dne 24. 2. 2010), žalobce nijak netvrdí ani nedokládá, že by vůči němu byl žalovaným jiný výklad rozhodných právních předpisů aplikován, ba ani netvrdí, že by byl takový výklad aplikován ve vztahu k jiným subjektům. Ve své žalobě, resp. v replice k vyjádření žalovaného, žalobce pouze poukazuje na vyjádření zástupců ministerstva financí do médií, resp. na zápis jednání ministerstva financí s Českou bankovní asociací – pouze na jejich základě však žalobci ani nemohlo vzniknout legitimní očekávání určitého postupu správce daně v jeho případě, tím méně pak jimi mohla být založena správní praxe. Soud tedy přistoupil k posouzení šestého žalobního bodu, v němž žalobce argumentoval, že v jeho případě je aplikovatelné ustanovení § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů. Nejprve bylo třeba se vypořádat s otázkou, zda jmenovitá hodnota pohledávky může být v obecné rovině nákladem dle § 24 odst. 2 písm. zc). Toto ustanovení se týká všech nákladů vyloučených z daňového zohlednění podle § 25 zákona o daních z příjmů, k nimž lze přiřadit příjem, který ovlivnil výsledek hospodaření ve stejném nebo předcházejícím zdaňovacím období. Pokud tyto podmínky splňuje jmenovitá hodnota odepsané pohledávky, neexistuje žádný zákonný důvod, proč by pod uvedené ustanovení nemohla být podřazena. Ostatně i Nejvyšší správní soud v rozsudku č. j. 8 Afs 2/2007-98 ze dne 25. 9. 2008 připustil, že odepsaná pohledávka by mohla být nákladem ve smyslu § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů za předpokladu, že by k ní bylo možné přiřadit související příjem. Právě otázka souvislosti příjmu a výdaje je v nyní projednávané věci klíčová. Žalovaný má za to, že ustanovení § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů je třeba vnímat jako mimořádný prostředek, a proto je třeba souvislost příjmu a výdaje ve smyslu tohoto ustanovení vykládat velmi striktně. Jinak by dle žalovaného pozbýval smyslu § 25 zákona o daních z příjmů a bylo by možné veškeré v něm uvedené položky rovnou uplatnit dle § 24 odst.

1. S tímto názorem žalovaného nelze souhlasit. Rozdíl mezi podmínkami obecného ustanovení § 24 odst. 1 a zvláštního ustanovení § 24 odst. 2 písm. zc) spočívá v tom, že k nákladům uplatnitelným dle obecného ustanovení není třeba přiřadit žádný konkrétní příjem; postačí, že tyto náklady obecně směřují k dosažení a udržení příjmů. K míře souvislosti nákladu s příjmy, kterou vyžaduje § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, se vyjádřil Nejvyšší správní soud v rozsudku č. j. 1 Afs 132/2008-82 ze dne 19. 2. 2009 následovně: „Zákon … jasně umožňuje a podporuje uplatnění výdajů (nákladů), které přinesou nebo reálně mohou přinést, ať už současné nebo budoucí příjmy a nebo pomohou k tomu, aby byl udržen tok příjmů již dosahovaných. Podstatné je, že mezi výdaji (náklady) a očekávanými příjmy tak musí existovat přímý a bezprostřední vztah (nutně však již nikoliv přímá úměra), v opačném případě se pojmově nemůže jednat o výdaje vynaložené na dosažení, udržení či zajištění příjmů. Zmíněná bezprostřední souvislost znamená, že bez vynaložení uvedených nákladů by podnikatel očekávané příjmy vůbec nezískal či ani neměl možnost získat.“ (zvýraznění doplněno městským soudem). Dle rozsudku Nejvyššího správního soudu č. j. 2 Afs 58/2008-82 ze dne 11. 9. 2008 „nelze dovodit, že se vynaložené výdaje musí vždy reálně projevit v příjmech daňového poplatníka, tzn. že mezi výdaji a příjmy nutně existuje vztah přímé úměry. Vždy se však musí jednat o výdaje za tímto účelem vynaložené.“ K závěru, že u nákladů podle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů postačí, že reálně mohou subjektu daně v budoucnu zajistit příjmy, dospěl Nejvyšší správní soud též v rozsudku č. j. 2 Afs 44/2003 ze dne 1. 4. 2004. Na uvedených závěrech judikatury lze ilustrovat, že zatímco ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů vyžaduje jen, aby byl uplatněný náklad vynaložen na dosažení, zajištění či udržení toliko potenciálního příjmu, ustanovení § 24 odst. 2 písm. zc) téhož zákona vyžaduje přímou souvislost mezi uplatněným nákladem a konkrétním, již dosaženým příjmem. Zákonný text však nikterak nesvědčí v napadeném rozhodnutí uplatněné interpretaci žalovaného, dle níž musí mezi nákladem a příjmem existovat ještě užší souvislost, která je dána jen v případě, že subjekt daně „přenese“ výdaj uvedený v § 25 zákona na další osobu. Pokud by soud na tento výklad přistoupil, jednalo by se o ničím neodůvodněný restriktivní výklad textu zákona v neprospěch subjektu daně. Toliko na okraj lze podotknout, že výklad nastíněný žalovaným odpovídá současnému znění § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních příjmů, které obsahuje formulaci „výdaje (náklady), které nejsou výdaji (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů a jsou poplatníkem zcela nebo zčásti určeny k přeúčtování jiné osobě nebo je tato osoba povinna je uhradit na základě závazku nebo jiného právního předpisu“. V roce 2009, jehož se týká toto řízení, však uvedené ustanovení znělo jinak, šířeji, a podle toho je třeba jej i vykládat a aplikovat. Žalovaný je též toho názoru, že příjem spočívající v přijatém pojistném plnění nesouvisí dostatečně úzce s odpisem pohledávky. Ani s tímto argumentem se soud nemůže ztotožnit. Žalobce jako náklad na dosažení příjmu spočívajícího v pojistných plněních uplatňuje výši pohledávek, které souvisí s dosaženým příjmem ve dvojím smyslu. Zaprvé, znedobytnění pohledávek představovalo pojistnou událost, na základě níž žalobci vznikl nárok na pojistná plnění; zadruhé pak podmínkou vyplacení pojistných plnění plynoucí ze smluvních podmínek bylo, že žalobce ztratí kontrolu nad příslušnou částí pohledávek, jinými slovy veškeré případné budoucí splátky převede na pojišťovnu. Není tedy žádných pochyb o tom, že odepsané části pohledávek byly nákladem přímo souvisejícím s přijatými pojistnými plněními ve smyslu § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů. Soud se neztotožnil ani se systematickými argumenty žalovaného. V obecné rovině je třeba uvést, že systematický výklad obsáhlých výčtových ustanovení, jakým je § 24 odst. 2 zákona o daních z příjmů, může vést k nesprávným závěrům. Samotná skutečnost, že se zákonodárce rozhodl určitému plnění přiřadit zvláštní položku ve výčtu nákladů dle § 24 odst. 2, ještě neznamená, že by stejný typ plnění nemohl být podřaditelný i pod jinou, obecnější položku. Jinými slovy, zákonodárce v některých případech včlení do § 24 odst. 2 zákona o daních z příjmů nové písmeno pouze proto, že chce postavit najisto daňovou uznatelnost konkrétního nákladu, který však byl uznatelný i podle předchozího právního stavu. Právě o takovou situaci se jedná v případě ustanovení § 24 odst. 2 písm. zv) zákona o daních z příjmů, které bylo poprvé aplikovatelné na zdaňovací období roku 2010. Toto ustanovení výslovně směřuje na uplatnitelnost jmenovité hodnoty pohledávky nebo její části, v souvislosti s jejímž odpisem bylo subjektu daně vyplaceno pojistné plnění. Vzhledem k tomu, že toto ustanovení bylo do zákona včleněno na základě pozměňovacího návrhu jednotlivého poslance, který postrádal důvodovou zprávu, nelze historickým výkladem určit, jaké důvody k jeho navržení a schválení vedly. I s ohledem na zásadu in dubio mitius lze však předpokládat, že zákonodárce měl v úmyslu vyslovit jednoznačné stanovisko k otázce, jež byla v praxi sporná. Z jeho postupu tak v žádném případě nelze vyvodit, že před účinností § 24 odst. 2 písm. zv) zákona nebyly pohledávky z pojištěných úvěrů uplatnitelné dle jeho obecnějšího ustanovení § 24 odst. 2 písm. zc). Snaha parlamentu postavit spornou otázku najisto legislativní cestou předtím, než ji definitivně vyřeší judikatura správních soudů, je pochopitelná a z hlediska efektivity výkonu státní moci přínosná. Změny zákona provedené v důsledku této snahy však nelze považovat za důkaz, že předchozí právní úprava obsahovala opačné normativní pravidlo. Lze tedy shrnout, že žalobce byl oprávněn náklady spočívající ve jmenovitých hodnotách pohledávek z pojištěných úvěrů uplatnit jako náklady na dosažení, zajištění a udržení příjmů podle § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů, a to do výše souvisejících pojistných plnění. K tomuto závěru bylo možno dospět prostým výkladem zákonného textu, a bylo by tedy nadbytečné zabývat se žalobcovou argumentací uplatněnou ve čtvrtém žalobním bodu, totiž že pojistné plnění nepředstavuje zdanitelný příjem ve smyslu § 18 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Jak soud vyložil výše, pokud bylo možné žalobcovu situaci vyřešit za použití institutu nákladů na dosažení příjmů, není již třeba z teoretického hlediska zkoumat, zda jím dosažené příjmy skutečně představují ekonomický příjem. Podpůrně lze však odkázat na rozsudky Nejvyššího správního soudu č. j. 2 Afs 101/2008-143 ze dne 18. 12. 2008 a č. j. 1 Afs 67/2011-238 ze dne 9. 11. 2011, v nichž se soud zabýval v kontextu daně z příjmů právnických osob otázkou, zda za konkrétních skutkových okolností bylo či nebylo správné o potenciálním pojistném plnění ze škodového pojištění účtovat jako o dohadné položce aktivní. Obě uvedená rozhodnutí s příjmem z pojistného plnění operují jako s příjmem, který je nepochybně předmětem daně. Nelze přisvědčit ani související námitce žalobce uplatněné ve třetím žalobním bodě, totiž že se žalovaný ve svém rozhodnutí nepřezkoumatelným způsobem vypořádal s jeho odvolací námitkou neexistence zdanitelného příjmu. Soud připouští, že výklad obsažený v příslušné části napadeného rozhodnutí není ve světle judikatury Nejvyššího správního soudu (srov. především rozsudek č. j. 5 Afs 45/2011 ze dne 19. 4. 2012, na který poukazuje též žalobce) příkladem vyčerpávajícího vypořádání odvolací námitky. Žalovaný se omezil na konstatování, že pojistná plnění byla zaúčtována na účet výnosů, pročež má za prokázané, že správce daně i odvolatel považovali pojistná plnění za příjem ve smyslu § 18 odst. 1 zákona o daních z příjmů, a nevidí tedy důvod s protichůdným tvrzením žalobce polemizovat. Zároveň však nelze ani vyslovit, že by se žalovaný odvolací námitkou vůbec nezabýval, resp. že by své závěry neodůvodnil dostatečně. S ohledem na výše učiněný výklad nepovažoval soud za nutné se podrobně zabývat ani námitkou žalobce, vyslovenou v sedmém žalobním bodě, tedy že postup žalovaného, resp. zákonná úprava, na základě jejíž (mylné) interpretace byl tento postup založen, je v rozporu s právem Evropské unie. Postup žalovaného byl totiž především v rozporu se zákonnou úpravou, bylo by proto bezpředmětné posuzovat, zda byla jeho nesprávná interpretace vnitrostátních právních předpisů v rozporu s právem Evropské unie, či nikoli. S ohledem na výše uvedené soud konstatuje, že žaloba je důvodná, a proto napadené rozhodnutí v souladu s § 78 odst. 1 zrušil a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení. Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o ustanovení § 60 odst. 1 s. ř. s. Žalobce měl se svojí žalobou úspěch, náleží mu proto náhrada důvodně vynaložených nákladů řízení. Náklady žalobce spočívají v zaplaceném soudním poplatku ve výši 3 000 Kč a v nákladech na právní zastoupení žalobce advokátem. Ty jsou tvořeny jednak odměnou za právní zastoupení, a to za 2 úkony právní služby (převzetí zastoupení, sepsání žaloby) podle vyhlášky č. 177/1996 Sb., ve znění do 31. 12. 2012 (dále jen „advokátní tarif před novelou“) po 2 100 Kč [§ 7 bod 5 ve vazbě na § 9 odst. 3 písm. f) advokátního tarifu před novelou] a 1 úkon (replika ze dne 14. 3. 2013) po 3 100 Kč [§ 7 bod 5 ve vazbě na § 9 odst. 4 písm. d) advokátního tarifu]. Náklady právního zástupce jsou dále tvořeny třemi paušálními částkami ve výši 300 Kč (§ 13 odst. 3 advokátního tarifu). Soud přitom odměnu zástupce žalobce zvýšil o částku odpovídající dani z přidané hodnoty, kterou je advokát povinen z odměny za zastupování a z náhrad odvést podle zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (§ 57 odst. 2 s.ř. s.). Celkem tak soud žalobci přiznal na náhradě nákladů řízení částku 12 922 Kč.