10 Af 43/2017 - 64

Rubrum

Městský soud v Praze rozhodl v senátě složeném z předsedy Mgr. Martina Lachmanna a soudců JUDr. Ing. Viery Horčicové a JUDr. Jaromíra Klepše v právní věci žalobce: ROU SERVICE s.r.o., IČO: 27797431, sídlem Tachovské náměstí 90/2, Praha 3, zastoupeného JUDr. Tomášem Vymazalem, advokátem, sídlem Wellnerova 1322/3, Olomouc, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, sídlem Masarykova 427/31, Brno, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 5. 9. 2017, čj. 37802/17/5200-11432-701175, takto:

Výrok

I. Žaloba se zamítá.

II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.

Odůvodnění

I. Předmět řízení a vymezení sporu

1. Žalobce se žalobou podanou dne 6. 11. 2017 domáhal zrušení rozhodnutí žalovaného ze dne 5. 9. 2017, čj. 37802/17/5200-11432-701175 (dále též „Napadené rozhodnutí“), kterým bylo zamítnuto odvolání žalobce proti dodatečnému platebnímu výměru Finančního úřadu pro hlavní město Prahu, územního pracoviště pro Prahu 3 (dále též „správce daně“) na daň z příjmů právnických osob a na zrušení daňové ztráty z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2010 ze dne 21. 10. 2015, čj. 6463210/15/2003-52521-110055, (dále též jen „Platební výměr za rok 2010“), a proti dodatečnému platebnímu výměru správce daně na daň z příjmů právnických osob a na zrušení daňové ztráty z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2011 ze dne 21. 10. 2015, čj. 6470695/15/2003-52521-110055 (dále téže jen „Platební výměr za rok 2011“; spolu s Platebním výměrem za rok 2010 dále také jako „Platební výměry“ či „Prvostupňová rozhodnutí“).

2. Platebním výměrem za rok 2010 správce daně doměřil žalobci daň z příjmu právnických osob za zdaňovací období roku 2010 podle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v rozhodném znění (dále jen „ZDP“), a podle § 147 a § 141 odst. 1 a 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, v rozhodném znění (dále jen „daňový řád“), ve výši 1 269 580 Kč, podle § 143 odst. 1 daňového řádu dodatečně zrušil daňovou ztrátu žalobce z příjmu právnických osob ve výši 23 764 Kč, a podle § 251 odst. 1 písm. a) a c) daňového řádu deklaroval vznik zákonné povinnosti žalobce uhradit penále v celkové výši 254 153 Kč. Platebním výměrem za rok 2011 správce daně doměřil žalobci daň z příjmu právnických osob za zdaňovací období roku 2011 podle ZDP a podle § 147 a § 143 odst. 1 a 3 daňového řádu ve výši 134 900 Kč, podle § 143 odst. 1 daňového řádu dodatečně zrušil daňovou ztrátu žalobce z příjmu právnických osob ve výši 155 124 Kč, a podle § 251 odst. 1 písm. a) a c) daňového řádu deklaroval vznik zákonné povinnosti žalobce uhradit penále v celkové výši 28 531 Kč.

3. Napadeným rozhodnutím, které bylo žalobci doručeno dne 5. 9. 2017, žalovaný zamítl odvolání žalobce proti Prvostupňovým rozhodnutím a tato rozhodnutí správce daně potvrdil.

II. Rozhodnutí žalovaného (Napadené rozhodnutí)

4. Žalovaný v odůvodnění Napadeného rozhodnutí stručně rekapituloval skutkový stav a předchozí průběh daňového řízení (str. 1 – 4 Napadeného rozhodnutí), shrnul podstatu odvolacích námitek žalobce (str. 4 – 5 Napadeného rozhodnutí) a popsal právní a judikatorní rámec posuzované věci (str. 5 – 8 Napadeného rozhodnutí).

5. Žalovaný posléze v rámci popisu aplikace právního a judikaturního rámce na zjištěný skutkový stav (str. 8 – 28 Napadeného rozhodnutí) konstatoval, že meritem věci bylo neuznání daňové účinnosti žalobcem uplatněných výdajů (nákladů) dle § 24 odst. 1 ZDP s tím, že hlavní spornou otázkou bylo, zda žalobce unesl důkazní břemeno ve smyslu § 92 odst. 3 a 4 daňového řádu ve vztahu ke svému tvrzení, že výdaje (náklady) na údajné provedení stavebních, zemních, sádrokartonářských a jiných pomocných prací třemi dále uvedenými společnostmi (subdodavateli) v celkové výši 6 706 474 Kč za zdaňovací období roku 2010 a v celkové výši 865 821 Kč za zdaňovací období roku 2011 oprávněně uplatnil jako daňově účinné, a to v souladu s § 24 odst. 1 a 2 ZDP.

6. Ve vztahu k výdajům za provedení subdodavatelských stavebních, výkopových a pomocných prací dle smluv o dílo uzavřených se společností STABIMA s.r.o., DIČ: CZ26935198 (dále jen „Stabima“) v celkové výši 1 297 616 Kč žalovaný uzavřel, že se žalobce ocitl v důkazní nouzi, neboť nepředložil žádný věrohodný důkaz, který by ve smyslu § 24 odst. 1 ZDP osvědčil daňovou účinnost částek fakturovaných tímto dodavatelem. Žalobce podle žalovaného neprokázal, že došlo k faktickému provedení smluvně dohodnutých prací deklarovaným dodavatelem, a to v rozsahu deklarovaném na fakturách, a proto nelze fakturované částky uplatnit do daňově účinných výdajů.

7. Obdobně i ve vztahu k výdajům za provedení subdodavatelských stavebních, zemních, výkopových a montážních prací dle smluv o dílo uzavřených se společností STAVOKROM s.r.o., DIČ: CZ29188679 (dále jen „Stavokrom“) v celkové výši 5 408 858 Kč ve zdaňovacím období roku 2010 a v celkové výši 462 976 Kč ve zdaňovacím období roku 2011 žalovaný uzavřel, že žalobce neprokázal, že deklarované plnění bylo fakticky realizováno v žalobcem tvrzeném rozsahu a období deklarovanými dodavateli. Žalobce se i v tomto případě podle žalovaného ocitl v důkazní nouzi, neboť nepředložil žádný věrohodný důkaz, který by ve smyslu § 24 odst. 1 ZDP osvědčil daňovou účinnost částek fakturovaných tímto dodavatelem. Žalobce podle žalovaného neprokázal, že došlo k faktickému provedení smluvně dohodnutých prací deklarovaným dodavatelem, a to v rozsahu deklarovaném na fakturách, a proto nelze fakturované částky uplatnit do daňově účinných výdajů.

8. V neposlední řadě, pokud jde o zjištění týkající se výdajů za provedení subdodavatelských sádrokartonářských, pomocných stavebních a montážních prací dle smluv o dílo uzavřených se společností LKSR Group s.r.o., DIČ: CZ28295846 (dále jen „LKSR Group“) v celkové výši 402 845 Kč, žalovaný rovněž uzavřel, že i v tomto případě se žalobce ocitl v důkazní nouzi, neboť nepředložil žádný věrohodný důkaz, který by ve smyslu § 24 odst. 1 ZDP osvědčil daňovou účinnost částek fakturovaných tímto dodavatelem. Žalobce podle žalovaného ani v případě plnění fakturovaných LKSR Group neprokázal, že došlo k faktickému provedení smluvně dohodnutých prací deklarovaným dodavatelem, a to v rozsahu deklarovaném na fakturách, a proto nelze fakturované částky uplatnit do daňově účinných výdajů.

9. K obecněji formulované odvolací námitce žalobce, že nemohl sporné práce zabezpečit sám, neboť žádné zaměstnance neměl, což představovalo nepřímý důkaz toho, že předmětné práce provedli subdodavatelé, žalovaný reagoval tak, že skutečnost, že žalobce neměl potřebné zaměstnance, nelze osvědčit jako důkaz o tom, že předmětné stavební práce byly skutečně realizovány třetí osobou a dodaly je právě společnosti Stabima, Stavokrom a LKSR Group. Žalovaný uzavřel, že nezpochybňoval, že žalobce neměl k dispozici potřebnou kapacitu vlastních zaměstnanců, aby mohl zajistit předmětné práce vlastními silami, ale pochybnost spočívala v tom, zda byly stavební práce fakticky provedeny v rozsahu uvedeném na fakturách a dodavateli deklarovanými na předložených daňových dokladech (přijatých fakturách).

10. K další obecné odvolací námitce žalobce, že správce daně porušil zásady vyjádřené v ustanovení § 8 odst. 2, § 5 a § 6 odst. 2 daňového řádu a § 24 odst. 1 ZDP, žalovaný deklaroval, že žalobce v odvolání sice uvedl celou řadu procesních zásad stanovených daňovým řádem, avšak nekonkretizoval, v čem spatřoval porušení těchto zásad ze strany správce daně. Jelikož tedy žalobce uplatnil tuto námitku jen nekonkrétně, mohl na ni žalovaný reagovat taktéž pouze v obecné rovině, přičemž z právního hodnocení provedeného dokazování bylo dostatečně patrné, že všem zásadám při správě daní správce daně i žalovaný dostál, resp. nebyla shledána žádná zjevná pochybení, a proto žalovaný vyhodnotil tuto námitku žalobce jako nedůvodnou.

11. Rovněž námitka zmatečnosti odůvodnění Platebních výměrů byla dle žalovaného ze strany žalobce vznesena toliko obecně, aniž by žalobce konkretizoval, v čem tuto zmatečnost spatřoval. Žalovaný neshledal v odůvodnění Platebních výměrů zmatečnost, která by měla za následek nezákonnost, a proto vyhodnotil tuto námitku žalobce jako nedůvodnou. Ve vazbě na výše uvedené žalovaný uzavřel, že správce daně v souladu s § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu dostatečně prokázal existenci důvodných pochybností stran tvrzení žalobce, čímž na žalobce přenesl důkazní břemeno. Bylo pak na žalobci, aby vedle své zákonné povinnosti předložit daňové doklady tyto pochybnosti správce daně vyvrátil a prokázal oprávněnost jím uplatněného daňově účinného nákladu. Tak se však podle názoru žalovaného v projednávané věci nestalo.

III. Žaloba

12. Žalobce v podané žalobě obecně předeslal, že je Napadené rozhodnutí nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů a nezákonné pro nesprávné právní posouzení věci, přičemž skutkový stav, který vzal správní orgán za základ Napadeného rozhodnutí, je v rozporu se spisy nebo v nich nemá oporu anebo vyžaduje rozsáhlé nebo zásadní doplnění, když současně byla ze strany žalovaného zásadním způsobem porušena ustanovení o řízení, což mohlo mít vliv na zákonnost meritorního rozhodnutí.

13. Žalobce konstatoval, že podstatou rozhodnutí je závěr žalovaného, že žalobce neprokázal, že došlo k faktickému provedení smluvně dohodnutých prací deklarovanými dodavateli – společnostmi Stabima, Stavokrom a LKSR Group, a proto nebylo lze tyto fakturované částky uplatnit do daňově účinných nákladů ve smyslu § 24 odst. 1 ZDP. Správce daně přitom, jak je dle žalobce zřejmé již ze zprávy o kontrole, dospěl k závěru, že plnění bylo fakticky uskutečněno, resp. nezpochybnil faktické uskutečnění předmětných prací, ale uvedl, že jeho pochybnost spočívala v tom, že nebylo žalobcem jako daňovým subjektem prokázáno, že práce byly provedeny dodavateli uvedenými na jím přijatých fakturách, tedy tak, jak bylo deklarováno na předložených daňových dokladech. Od tohoto závěru se dle žalobce neodchýlil ani žalovaný, když například v odst. 99 Napadeného rozhodnutí uvádí: „V této souvislosti odvolací orgán konstatuje, že správce daně nerozporuje faktické uskutečnění sporných prací, a proto případným zjištěním, zda navržení svědci, resp. jejich obchodní korporace mají nebo nemají faktury vystavené odvolatelem ve svém účetnictví, by nedošlo k prokázání skutečnosti, že předmětné práce provedl právě dodavatel S(tabima).“ Dle názoru žalobce tedy žalovaný v Napadeném rozhodnutí dostatečně neodlišil principy daňového řízení ve věci daně z přidané hodnoty, které je vedeno paralelně s touto věcí, a ve věci daně z příjmů. Žalovaný lpěl dle žalobce na tom, že musí být prokázáno, že plnění bylo fakticky uskutečněno, ale i to, že plnění bylo uskutečněno konkrétním dodavatelem. To však neodpovídalo tomu, jak je koncipováno ustanovení § 24 ZDP, ani jeho judikatornímu výkladu. V této souvislosti se žalobce plně ztotožnil se závěry rozsudku Nejvyššího správního soudu ve věci sp. zn. 5 Afs 109/2013, v němž byl takový postup správce daně seznán neakceptovatelným a rozhodnutí postavené na takovém postupu nepřezkoumatelným a nesprávným. Žalobcem citované závěry tohoto rozsudku přitom dle jeho přesvědčení podporují i jím citovaná doktrinální východiska. Dle názoru žalobce nemohl žalovaný opomenout judikaturu, na kterou Nejvyšší správní soud ve výše žalobcem citovaném rozsudku poukazoval, zejména pak rozsudek Nejvyššího správního soudu ve věci sp. zn. 5 Afs 148/2006, dle kterého je-li základem dané (dílčím základem daně) příjem snížený o výdaje, nelze na výdaje zcela rezignovat a nerespektovat pravidla pro stanovení daně. Uzná-li proto stát určitou část příjmů ke zdanění, tedy odebere poplatníkovi část jeho majetku, musí přiznat i relevantní část výdajů objektivně minimálně nutných pro jeho pořízení. Žalobce tak uzavřel, že žalovaný Napadené rozhodnutí založil na nesprávném právním závěru, že žalobce byl povinen prokázat, že plnění bylo poskytnuto společnostmi Stabima, Stavokrom a LKSR Group, když bylo zjevné, že práce byly dodavateli uskutečněny a žalobce jejich provedení uhradil, a tedy vydal na ně určité náklady. Z uvedeného důvodu pak žalobce považoval Napadené rozhodnutí rovněž za nepřezkoumatelné.

14. Žalobce následně další žalobní námitkou brojil proti postupu žalovaného a správce daně v předmětných rozhodnutích s tím, že se dostal do situace, kdy by pro něj bylo mnohem výhodnější, pokud by se správcem daně nespolupracoval a daň mu byla vyměřována podle pomůcek, protože pak by mu musely být nepochybně určité náklady přiznány, alespoň v minimální výši. Žalobce byl však podle jeho názoru sankcionován za nekontaktnost jeho dodavatelů a skutečnost, že po 5 až 7 letech od provedení prací si již svědci nebyli schopni konkrétněji vzpomenout na průběh prací. Jak žalobce uváděl již v podaném odvolání, cílem správy daní mělo být přitom správné zjištění a stanovení daně, nikoliv sankcionování daňového subjektu. Při této příležitosti žalobce zmínil závěry Nejvyššího správního soudu ve věci sp. zn. 7 Afs 86/2011, z nichž vyplynulo, že nelze-li stanovit základ daně a daň dokazováním, lze ji stanovit za použití pomůcek.

15. Žalobce rovněž namítal, že v řízení mimo jiné předložil seznam svých zaměstnanců, a tak prokázal, že nemohl dané práce, které byly předmětem řízení, zabezpečit sám, a tedy musel jejich provedení zajistit prostřednictvím subdodavatelů. Žalovaný však, vzhledem k výše uvedenému nesprávnému právnímu závěru, dané podklady neosvědčil jako důkaz, resp. uvedl, že nezpochybňuje, že žalobce neměl k dispozici potřebnou kapacitu vlastních zaměstnanců, aby mohl zajistit předmětné práce vlastními silami, avšak pochybnost spočívala v tom, zda byly stavební práce fakticky provedeny dodavateli deklarovanými na předložených daňových dokladech.

16. Ve vztahu k subdodávkám realizovaným společností Stabima žalobce uvedl, že navrhoval, aby byl proveden výslech statutárních zástupců jeho odběratelů v souvislosti s pracemi, které pro ně jako subdodavatel měla společnost Stabima provést, přičemž proveden byl toliko výslech svědka Z.Z. za společnost PROFISTAV Přerov, a.s. Žalobce současně zpochybnil věrohodnost svědkyně J.D., když správce daně společnosti Stabima zjistil, že tato nevede účetnictví a nepodává daňové přiznání, čili popření obchodů se žalobcem bylo nepochybně učiněno proto, aby se svědkyně vyhnula případnému trestnímu postihu. Žalovaný k tomu pak dle žalobce konstatoval, že z veřejně dostupných zdrojů mohl žalobce podstatné informace o společnosti Stabima získat, když poukazoval na skutečnost, že ve Sbírce listin obchodního rejstříku bylo zveřejněno usnesení, kterým byla společnost Stabima zrušena s likvidací, opomněl však uvést, že dané materiály byly ve Sbírce listin obchodního rejstříku zveřejněny až 16. 11. 2010, tedy poté, co žalobce s tímto subjektem uzavřel smlouvy o dílo, tj. dne 2. 8. 2010, 19. 3. 2010, 27. 4. 2010 a 19. 10. 2009. Žalobce přitom vedle výslechu statutárních zástupců jeho odběratelů navrhoval rovněž, aby správce daně učinil dotaz na policejní orgány, popř. správce daně společnosti Stabima, zda je proti svědkyni paní J.D. vedeno trestní stíhání v souvislosti s podnikáním společnosti Stabima. Tento návrh však byl podle žalobce rovněž zamítnut, ačkoli jeho prostřednictvím mohla být prověřena věrohodnost této svědkyně. Dokazování tedy nebylo podle žalobce provedeno zákonným způsobem, přičemž procesní vady nepochybně mohly mít vliv na zákonnost rozhodnutí ve věci samé.

17. K subdodavatelskému plnění ze strany společnosti Stavokrom žalobce uvedl, že v odvolacím řízení byla provedena řada důkazů, když byly realizovány výslechy svědků a žalobce předložil listinné důkazy. K výtce žalovaného, že nepředložil samotné prvotní pokladní doklady, ale pouze „Opis seznamu – pokladna“ a příjmové pokladní doklady opatřené razítkem společnosti Stavokrom a nečitelným podpisem, žalobce uvedl, že nerozumí tomu, zda z toho žalovaný vyvozuje, že by snad žalobce za provedené práce úhradu neprovedl, když původní doklady by nepochybně doložil, přestože má za to, že výpis z pokladní knihy spolu s příjmovými doklady byly důkazem dostatečným. Žalobci bylo dle jeho přesvědčení žalovaným v projednávané věci zejména vytýkáno to, že nebylo možné vyslechnout jednatele společnosti Stavokrom pana I.K., který nemá povolen v současnosti pobyt v České republice, a že společnost Stavokrom nebyla registrována k dani z příjmů ze závislé činnosti. V případě výslechu svědka I.K., případně pana M.L., by se přitom dle žalobce rovněž nabízela cesta právní pomoci, a proto se nelze ztotožnit se závěrem žalovaného, že byly vyčerpány všechny možnosti, jak výslech svědka zajistit. Žalobce poukazoval na to, že předložil smlouvy o dílo uzavřené mezi společností Stavokrom a občany Ukrajiny, kteří jako podnikatelé registrovaní v České republice dané práce provedli, což z nich nepochybně nečinilo zaměstnance.

18. Pokud pak šlo o pracovníka R.V., zde se dle žalobce skutečně mohlo s ohledem k uzavření dohody o provedení práce jednat o zaměstnanecký poměr; v jakém poměru byla daná osoba ke společnosti Stavokrom, však žalobce v době uzavírání smlouvy nezjišťoval, stejně jako to, zda byla společnost Stavokrom přihlášena k dani z příjmů ze závislé činnosti. Skutečnost, že pan R.V. pracoval u společnosti Trystom, čili u odběratele žalobce, byla dle žalobce potvrzena při místním šetření; žalobce nerozuměl tomu, z jakého důvodu nelze předložené dohody osvědčit jako důkaz ve prospěch žalobce. Pokud šlo o pochybnosti o hodnověrnosti předložených smluv, v případě datace smlouvy se dle žalobce evidentně jednalo o překlep v roce. Současně pak správci daně podle žalobce nic nebránilo provést výslech samotného zaměstnance – R.V. Žalobce se současně dožadoval provedení výslechu statutárního orgánu společnosti Trystom, u níž bylo toliko provedeno místní šetření. Svědek pan R.V. by pak podle žalobce potvrdil, že ve společnosti Trystom pracoval na základě smlouvy se společností Stavokrom, která mu vyplácela mzdu. Statutární zástupce společnosti Trystom se pak mohl konkrétněji vyjádřit jak k činnosti svědka R.V., tak objasnit další skutečnosti vyplývající z toho, co bylo uvedeno v protokolu o místním šetření.

19. Žalobce dále brojil proti vyhodnocení důkazů žalovaným ve vztahu k působení dělníků pana I.S. a pana O.P. Poukazoval na to, že na stavbě se pohybovala řada pracovníků a těžko bylo možné si i po několika letech pamatovat jména konkrétních osob, tím spíše, pokud se dané osoby účastnily projektů pouze okrajově, například vykonávaly bourací, výkopové a podřadnější práce v krátkém časovém termínu. Správce daně tak podle žalobce své tvrzení nepřípustně paušalizoval. Na základě toho, že společnost Stavokrom nebyla registrována k dani z příjmů ze závislé činnosti, nemohl podle žalobce správce daně nepřiměřeně sankcionovat jiný daňový subjekt. V této souvislosti žalobce poukázal na zásady vymezené Soudním dvorem Evropské unie ve věci C-324/11, Gábor Tóth, které lze podle jeho názoru použít i na tuto věc, když „nároky v oblasti daně z přidané hodnoty jsou vyšší než v případě daní z příjmů“. Podle žalobce nelze rovněž opomenout, že žalovaný výslovně hodnotil pouze dohody o provedení práce, aniž by se jakkoli vyjádřil ke smlouvám o dílo. Žalobce doplnil, že k uvedenému navrhoval, aby byli osloveni správci daně těchto pracovníků, kteří by mohli snadno ověřit, zda dané osoby odváděly v této době nějaké daně, a dokonce, pokud u nich proběhla nějaká kontrola, za jaké práce, k tomu se však žalovaný podle žalobce opět nevyjádřil.

20. Žalobce dále žalovanému vytýkal, že nevyzval svědka pana J.D. k předložení dokladů a evidencí, jejichž předložení svědek přislíbil při své svědecké výpovědi. Žalovaný podle žalobce zcela opomněl ustanovení § 93 odst. 4 daňového řádu. Žalobce přitom navrhoval, aby byl tento svědek k předložení dokladů správcem daně vyzván, neboť sám žalobce takové listiny k dispozici neměl, to však nebylo podle žalobce v rozporu se zásadou materiální pravdy ze strany správce daně ani žalovaného učiněno.

21. Žalovaný podle žalobce také nijak blíže nehodnotil svědecké výpovědi provedené v rámci odvolacího řízení, k nimž toliko krátce uvedl, že v předmětném důkazním řízení nebylo podstatné, aby předvolaní svědci potvrdili, že práce proběhly ve fakturovaném rozsahu, ale aby bylo prokázáno, že je ve fakturovaném rozsahu pro žalobce prováděla společnost Stavokrom, což není totéž. K tomu žalobce odkázal na dříve uvedené námitky. Žalobce přitom namítal, že se žalovaný nevypořádal s námitkami, které žalobce uplatnil k hodnocení důkazů v Seznámení se zjištěnými skutečnostmi a výzva k vyjádření se v rámci odvolacího řízení ze dne 21. 3. 2017 (dále jen „Seznámení“), a Napadené rozhodnutí je proto z tohoto pohledu nepřezkoumatelné. Žalovaný podle žalobce opomněl zásadní sdělení jednotlivých svědků. Objednatelé dle žalobce pochopitelně neregistrovali pracovníky, kteří u nich pracovali na základě smlouvy o dílo i z pohledu tzv. švarcsystému. Pro objednatele byl logicky důležitý výsledek, kterého bylo dosaženo, nikoliv to, kteří pracovníci k němu dospěli.

22. Žalobce dále zopakoval námitky proti hodnocení důkazů obsaženému v Seznámení.

23. K výpovědi Z.Z. konstatoval, že svědek dle žalovaného pouze potvrdil, že pro odběratele byly práce žalobcem dodány, avšak nepotvrdil, že se na předmětných zakázkách podílel také dodavatel žalobce – společnost Stavokrom. Svědek však mimo jiné uvedl, že pracovníky žalobce potkal, zadával jim práce, ne všichni mluvili česky, pracovníky většinou zastupoval „něco jako parťák“, se kterým byla domluva normální. Žalobce přitom správci daně předložil seznam svých zaměstnanců a žádný z nich nebyl jiné než české národnosti. Jediným možným a logickým vysvětlením tedy bylo, že se jednalo o pracovníky poskytnuté žalobci společností Stavokrom. K tomu žalobce doplnil, že i v trestním právu je možné pachatele usvědčit na základě nepřímých důkazů, přičemž v této věci je zde řada nepřímých důkazů o tom, že práce byly provedeny pracovníky poskytnutými společností Stavokrom, které tvořily logickou ucelenou řadu. Žalobce tedy pochyboval o tom, kdo jiný nežli pracovníci společnosti Stavokrom by měli dané práce provést, když žalobce prokázal, že jeho zaměstnanci na stavbě být činní nemohli. Pokud správce daně výpověď Z.Z. konfrontoval s výpovědí pana O.P., pak tímto dle žalobce zpochybnil i samotné uskutečnění zdanitelného plnění ze strany žalobce. Z.Z. přitom podle žalobce odůvodnil nevědomost O.P., pokud jde o pracovníky poskytnuté žalobcem, a v tomto ohledu bylo třeba z jeho výpovědi vycházet.

24. Obdobné namítal žalobce i ve vztahu ke svědecké výpovědi R.R., který potvrdil provedení prací ze strany žalobce a nevyloučil přitom, že by mohly být prováděny subdodavatelsky, tedy jsou zde nepřímé důkazy, že pracovníci měli na zakázky uzavřené se společností Stavokrom smlouvy o dílo, společnost Stavokrom uzavřela smlouvu o dílo se žalobcem ve prospěch žalobcova odběratele a ten v konci předmětné práce převzal jako provedené.

25. Existenci nepřímých důkazů žalobce tvrdil i v relaci k výpovědi svědka pana V.N., k níž žalovaný uvedl, že skutečnost, že svědek potvrdil, že mezi pracovníky poskytnutými žalobcem byli i Ukrajinci, nikterak neprokazovala, že se jednalo o pracovníky společnosti Stavokrom, zvláště když uvedl, že tuto obchodní korporaci neznal. Žalobce na tomto místě položil otevřený dotaz, odkud by se však daní pracovníci vzali, když nepochybně nebyli poskytnuti žalobcem, který žádné Ukrajince nezaměstnával.

26. Žalobce následně zhodnotil výpověď pana E.V. jako zjevně účelově podanou, když tento si „zřejmě účelově raději nic nepamatuje“. Nicméně i on podle žalobce potvrdil, že o dané věci již dříve, kdy si zřejmě ještě něco pamatoval, vypovídal na Policii ČR. Žalobce přitom navrhoval, nechť si správce daně vyžádá od Policie ČR, Krajské ředitelství Jihomoravského kraje, Územní odbor Blansko - Vyškov, spis vedený pod čj. KRPB-17366-159/TČ-2011-061881-MAJ. Žalobce přitom poukazoval na to, že navrhoval rovněž výslech pana V.B., jenž se měl vyjádřit k pracovníkům provádějícím dané práce.

27. K argumentaci žalovaného založené na odkazu na rozsudek Nejvyššího správního soudu ve věci sp. zn. 2 Afs 24/2007 žalobce uvedl, že z výpovědi pana E.V. nebylo lze dovodit ani to, že by žalobce pro jeho společnost prováděl jakékoliv práce, ačkoliv faktické provedení prací správce daně nezpochybňoval. Svědek na většinu otázek odpověděl, že si již nic nepamatuje. Právě z tohoto důvodu měl být svědek konfrontován, a to v návaznosti na usnesení policejního orgánu, které žalobce předložil, s tím, co vypověděl v rámci podání vysvětlení v rámci trestního řízení, když zde žádné pochybnosti ohledně faktického provedení prací nekonstatoval a nezaplacení faktury zdůvodnil tím, že práce byly provedeny nekvalitně. V trestním řízení přitom byla podle žalobce řešena totožná zakázka, jako ta, na které se pro žalobce podíleli pracovníci společnosti Stavokrom. Právě v souladu s žalovaným citovanou judikaturou bylo třeba, například v rámci opakovaného výslechu provedeného po vyžádání podkladů od policejního orgánu, rozpory v tvrzeních E.V. odstranit. Současně žalobce setrval na tom, že měl být vyslechnut svědek V.B., neboť tento ve stejném období vykonával práce na akci „VŠB- Ostrava“, mohl tedy komunikovat s pracovníky společnosti Stavokrom, kteří mu mimo jiné mohli sdělit svá jména i to, pro koho činnost vykonávali.

28. K plnění poskytnutému společností LKSR Group žalobce namítl, že výpověď svědka L.K. nebyla nevěrohodná. Žalovaný přitom podle žalobce vyšel z výpovědi uvedené osoby ze dne 25. 6. 2014, nikoliv z výpovědi, která byla provedena dne 15. 12. 2014. Svědek přitom v rámci pozdější výpovědi potvrdil provedení prací dle smluv o dílo i faktur, potvrdil, že smlouvy podepsal, stejně jako faktury a příjmové pokladní doklady, uvedl dokonce konkrétní pracovníky, kteří měli na základě smlouvy o dílo, tedy nikoliv jako zaměstnanci (společnost LKSR Group dle svědka zaměstnance neměla), na zakázkách pracovat. Podle žalobce bylo zjevné, že si svědci nemohli při množství nejrůznějších zakázek pamatovat po více než 3 letech konkrétní rozsah prací či počet odpracovaných hodin, žalobce proto nemohl souhlasit se žalovaným, že výpovědí svědka byla získána pouze „nějaká pravděpodobnost“. Současně žalobce nesouhlasil s odůvodněním Napadeného rozhodnutí, že vzhledem k tomu, že společnost LKSR Group nebyla registrována k dani ze závislé činnosti ani k dani z příjmů fyzických osob vybíraných srážkou, nebylo lze jako důkaz osvědčit tvrzení svědka, že práce byly provedeny osobami, které dle svědka měly pro něj pracovat. Svědek uvedl, že zaměstnance společnost LKSR Group neměla, a tedy nebyl důvod pro to, aby podávala vyúčtování k dani ze závislé činnosti.

29. Žalobce rovněž napadl hodnocení svědecké výpovědi svědka pana M.L., bývalého jednatele společnosti JUX. Tento svědek podle žalobce na otázku žalovaného, zda zná firmu LKSR Group, uvedl: „Vím, že firma s názvem něco a Group se na stavbě pohybovala, ale to je vše, co k tomu můžu říct. Ale, že bych měl s nimi za JUX smlouvu, to ne.“ Svědek přitom podle žalobce doplnil svou svědeckou výpověď písemně dne 22. 2. 2016. Žalobce nepovažoval za nereálné, pokud si svědek později, v návaznosti na provedený výslech a určité „nakopnutí“, kdy mu jsou v rámci výslechu předloženy podklady jako například smlouvy o dílo, uvedena konkrétní jména, apod., rozvzpomněl na související skutečnosti, ačkoliv právě v okamžiku provedení výslechu toho nebyl schopen. Žalovaný byl povinen se s případnými rozpory vypořádat opět v rámci dokazování, tj. ideálně svědka znovu vyslechnout, sdělit mu své pochybnosti a dotázat se jej na dané rozpory. Zejména mohl být zajištěn kompletní stavební deník, mohly být provedeny výslechy odpovědných pracovníků zadavatele či hlavního dodavatele stavby.

30. Žalobce podotkl, že pokud uváděl, že není relevantní sdělení M.V., ředitele Fakultní základní a Mateřské školy Olomouc, neboť daná instituce stavbu, na které se žalobce, resp. společnost LKSR Group podílely, neprovozuje, uvedl žalovaný, že „ze sdělení odvolatele ani jím předložených webových prezentací není zřejmé, že by se na předmětných stavebních pracích podílela právě obchodní korporace LKSR Group“. Podle názoru žalobce je však nepochybné, že výzvou, provedením svědecké výpovědi či místním šetřením mohly být získány důkazy k tomu, že právě tímto dodavatelem byly práce provedeny. Byla by rovněž potvrzena svědecká výpověď svědka M.L., že se jednalo o vedlejší budovu, přístavbu, která byla hodně barevná.

31. Z hlediska doplnění svědecké výpovědi žalobce zkonstatoval, že jako důkazních prostředků bylo lze užít všech podkladů, jimiž mohl správce daně zjistit skutečný stav věci a ověřit skutečnosti pro správné zjištění a stanovení daně.

IV. Vyjádření žalovaného a replika žalobce

32. Žalovaný ve svém vyjádření k žalobě ze dne 8. 1. 2018 stručně reprodukoval obsah žalobních námitek žalobce, aby následně setrval ve svých závěrech ohledně zákonnosti Napadeného rozhodnutí na v něm uvedené argumentaci. Žalovaný zároveň poznamenal, že žalobce předmětné žalobní námitky uplatnil již v rámci odvolacího řízení, proto ohledně jejich vypořádání odkázal na Napadené rozhodnutí.

33. Žalovaný dále připomenul, že podstatou Napadeného rozhodnutí bylo neprokázání faktického provedení smluvně dohodnutých prací deklarovaných dodavateli žalobce, pro které nebylo lze daňově účinně uplatnit tyto náklady ve smyslu § 24 odst. 1 ZDP. Žalovaný upozornil na skutečnost, že citované ustanovení požaduje, aby výdaje byly žalobcem odečteny ve výši prokázané poplatníkem. V daném případě však žalobce skutečnost, že došlo k faktickému provedení smluvně dohodnutých prací deklarovanými dodavateli, a to v rozsahu deklarovaném na fakturách, neprokázal, a proto nelze tyto fakturované částky uplatnit do daňově účinných výdajů dle § 24 odst. 1 ZDP. Žalovaný doplnil, že i když v daném případě finanční orgány nerozporovaly samotné uskutečnění deklarovaného plnění, nebyla žalobcem prokázána právě předmětná výše těchto výdajů.

34. Žalobce ve své replice k vyjádření žalovaného k žalobě poznamenal, že z Napadeného rozhodnutí nevyplývalo, že by v projednávané věci nebyla žalobcem prokázána právě předmětná výše daných výdajů, jak nyní žalovaný tvrdil ve svém vyjádření k žalobě. Dle názoru žalobce naopak konkrétní výše vynaložených výdajů vyplynula z předložených pokladních dokladů, resp. účetnictví žalobce, přičemž tyto platby zpochybněny nebyly. V důsledku těchto skutečností se podle žalobce prohloubila nepřezkoumatelnost Napadeného rozhodnutí.

V. Posouzení věci Městským soudem v Praze

35. Městský soud v Praze ověřil, že žaloba byla podána včas, osobou k tomu oprávněnou, po vyčerpání řádných opravných prostředků a splňuje všechny formální náležitosti na ni kladené. Soud přezkoumal žalobou napadené rozhodnutí i řízení, které mu předcházelo, v rozsahu žalobních bodů, kterými je vázán (§ 75 odst. 1 a 2 s. ř. s.), přitom vycházel ze skutkového a právního stavu v době vydání rozhodnutí. Nezjistil přitom vady, k nimž byl povinen přihlédnout z moci úřední. O podané žalobě soud rozhodl v souladu s § 51 odst. 1 s. ř. s. bez nařízení jednání, neboť účastníci řízení s takovým postupem souhlasili.

36. Podstatou sporu mezi účastníky je především posouzení otázky, zda žalobce ve vztahu ke konkrétním okruhům vynaložených výdajů unesl důkazní břemeno o tom, že byl jejich uplatněním oprávněn snížit základ daně z příjmů právnických osob, a zda tedy bylo tyto náklady možno považovat za daňově účinné výdaje podle § 24 odst. 1 ZDP.

37. Žalobce přitom v první řadě namítal, že Napadené rozhodnutí trpí vadami nepřezkoumatelnosti a nezákonnosti pro nesprávnou aplikaci zákonné úpravy a související judikatury k problematice daně z přidané hodnoty na případ týkající se daně z příjmů právnických osob, když žalovaný podle žalobce nepřípustně trval na tom, že musí být prokázáno mj. i uskutečnění plnění deklarovaným dodavatelem. V této souvislosti žalobce poukazoval na závěry vyslovené Nejvyšším správním soudem v rozsudcích ve věcech sp. zn. 5 Afs 109/2013 a sp. zn. 5 Afs 148/2006, jakož i na korespondující doktrinální závěry, v nichž byl takový postup správce daně seznán neakceptovatelným a rozhodnutí postavené na takovém postupu za nepřezkoumatelné a nesprávné. Podle žalobce žalovaný ani správce daně nijak nezpochybnili samotné faktické provedení předmětných dodávek zboží a služeb a dostatečně se nezabývali tím, zda výdaje za ně byly či nebyly prokazatelně vynaloženy.

38. Soud připomíná, že dle § 24 odst. 1 ZDP „výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů se pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem a ve výši stanovené tímto zákonem a zvláštními předpisy“ (pozn. zvýraznění doplněno soudem).

39. Judikatura Nejvyššího správního soudu k citovanému ustanovení zákona o daních z příjmů tradičně zdůrazňuje, že ne každý výdaj (náklad) může obstát jako výdaj daňově uznatelný (srov. např. rozsudek ze dne 1. 3. 2010, čj. 5 Afs 74/2009 - 111). Správní soudy přitom konstantně judikují, že o daňově účinný výdaj se podle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů jedná pouze tehdy, jsou-li splněny čtyři podmínky (i.) výdaj byl skutečně vynaložen, (ii.) výdaj byl vynaložen v souvislosti se získáním zdanitelných příjmů, (iii.) výdaj byl vynaložen v daném zdaňovacím období, a (iv.) zákon stanoví, že se jedná o daňově účinný výdaj (srov. např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 5. 2007, čj. 9 Afs 30/2007 - 93, či ze dne 28. 12. 2011, čj. 8 Afs 43/2011 - 121).

40. Platí, že daňový subjekt, který výdaj zanese do účetnictví a následně daňového přiznání, je povinen v pochybnostech prokázat, že jej skutečně vynaložil, a to tak, jak to deklaroval na příslušném účetním dokladu. Je tedy na daňovém subjektu, aby zajistil, že bude schopen prokázat, že výdaje vynaložil v souvislosti s dosažením, zajištěním či udržením zdanitelných příjmů.

41. Daňový subjekt tedy musí dle ustálené rozhodovací praxe správních soudů prokázat nejen to, že skutečně došlo k transakci, v jejímž rámci byl daný výdaj vynaložen, ale také, že se tak stalo za účelem dosažení, zajištění či udržení jeho zdanitelných příjmů, v tvrzeném rozsahu a za úhradu odpovídající ceně uvedené v daňových dokladech (viz např. usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 10. 2009, čj. 2 Afs 180/2006 - 64, nebo rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 1. 4. 2004, čj. 2 Afs 44/2003 - 73, ze dne 17. 12. 2007, čj. 1 Afs 35/2007 - 108, a ze dne 30. 10. 2013, čj. 8 Afs 75/2012 - 46, ze dne 30. 10. 2013, čj. 8 Afs 2/2013 - 40, či ze dne 13. 4. 2017, čj. 10 Afs 310/2016 - 35). V rozsudku ze dne 12. 4. 2006, čj. 5 Afs 40/2005 - 72, Nejvyšší správní soud v tomto směru uzavřel, že „pro posouzení, zda jsou výdaje (náklady) daňově uznatelné, je sice podstatná jejich souvislost s podnikáním i dosaženým příjmem, nelze však opomíjet i další podmínku stanovenou v ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, tj. průkaz o tom, že výdaj byl skutečně vynaložen. Ani doklady vystavené právně existujícím subjektem a se všemi požadovanými náležitostmi nemohou být použity jako důkaz o uskutečnění skutečnosti v nich deklarované, není-li prokázáno, že k jejímu uskutečnění fakticky došlo. […] Jestliže daňový subjekt neprokáže v daňovém řízení jím tvrzené skutečnosti, nelze s odkazem na ustanovení § 31 odst. 8 [zákona č. 337/1992 Sb.] dovozovat, že je to naopak správce daně, kdo byl povinen tyto skutečnosti prokazovat za stěžovatele; přitom v případě, že tak neučinil, [nelze] dospět k závěru, že rozhodnutí správního orgánu bylo vydáno na základě neúplných skutkových zjištění a je nezákonné“.

42. Jak uvedl Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 20. 6. 2007, čj. 7 Afs 148/2006 - 88, „povinnost tvrzení i břemeno důkazní ohledně existence a výše vynaloženého výdaje i ohledně jeho účelu nese poplatník…pokud tento daňový subjekt v daňovém řízení neunese důkazní břemeno, které jej stíhá, znamená to, že se z jím tvrzených skutečností nevychází, přičemž tato okolnost umožňuje správci daně uložit mu povinnost zaplatit daň ve vyšší částce, než by odpovídalo údajům jím uvedeným v daňovém přiznání. Je tak zcela na poplatníkovi, který požaduje odečtení výdajů (nákladů) vynaložených na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů v jím prokázané výši ze základu daně, aby tento svůj nárok prokázal...“. Je na daňovém subjektu, který vstupuje do obchodních vztahů, aby zachovával náležitou míru obezřetnosti a zajišťoval si potřebné podklady pro případ uplatnění daňových výdajů. Nejvyšší správní soud v tomto směru již v rozsudku ze dne 15. 5. 2007, čj. 2 Afs 177/2006 - 61, uvedl, že v zájmu daňového subjektu je, aby „nad rámec svých běžných obchodních potřeb shromažďoval důkazy, které mohou prokázat, že k uskutečnění předmětné služby skutečně došlo, neboť důkazní břemeno ohledně faktické realizace služeb, náklady na něž chce daňově uplatnit, je na jeho straně“.

43. Důkazní povinnost daňového subjektu se přitom vztahuje i na faktickou stránku plnění ovlivňujícího základ daně, tedy na prokázání jeho skutečné realizace (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 4. 2008, čj. 7 Afs 18/2008 - 48), a to deklarovaným způsobem a v deklarovaném rozsahu.

44. Soud dále k problematice rozložení a přenosu důkazního břemene v daňovém řízení podotýká, že podle § 92 odst. 3 daňového řádu „daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v řádném daňovém tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení a dalších podáních“.

45. Podle § 92 odst. 4 daňového řádu pak platí, že „pokud to vyžaduje průběh řízení, může správce daně vyzvat daňový subjekt k prokázání skutečností potřebných pro správné stanovení daně, a to za předpokladu, že potřebné informace nelze získat z vlastní úřední evidence“.

46. Z § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu se přitom podává, že „správce daně prokazuje skutečnosti vyvracející věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost povinných evidencí, účetních záznamů, jakož i jiných záznamů, listin a dalších důkazních prostředků uplatněných daňovým subjektem“.

47. Soud k problematice nesení a přenosu důkazního břemene v daňovém řízení předesílá, že správní soudy ve své konstantní rozhodovací praxi zdůrazňují, že v daňovém řízení platí zásada, že daňový subjekt tíží břemeno tvrzení a břemeno důkazní ve vztahu k jeho daňové povinnosti. (srov. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 1. 2008, čj. 2 Afs 24/2007 - 119, publ. pod č. 1572/2008 Sb. NSS, ze dne 16. 7. 2009, čj. 1 Afs 57/2009 - 83, nebo ze dne 8. 7. 2010, čj. 1 Afs 39/2010 - 124).

48. Daňový subjekt svá tvrzení zpravidla prokazuje předložením účetnictví nebo jiných povinných evidencí a záznamů, avšak daňové a účetní doklady, příp. jiné listiny, mohou být dostatečným důkazem jenom v případě, kdy není pochyb o tom, že plnění bylo poskytnuto tak, jak daňový subjekt deklaroval. Přestože daňový subjekt předloží formálně bezvadné účetní doklady, správci daně mohou vzniknout pochybnosti o věrohodnosti, průkaznosti, správnosti či úplnosti účetnictví nebo jiné evidence. Správce daně je v takovém případě povinen prokázat existenci vážných a důvodných pochyb o souladu předložených záznamů se skutečností [viz § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu].

49. Daňové orgány tedy nejsou povinny prokázat, že údaje uvedené v listinách a dalších důkazních prostředcích uplatněných daňovým subjektem jsou zaznamenány v rozporu se skutečností; jsou však povinny prokázat, že o souladu se skutečností existují vážné a důvodné pochyby (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 1. 2008, čj. 2 Afs 24/2007 - 119). Každá chyba v účetnictví nemusí způsobit tuto intenzitu pochybností. Budou to pouze takové nesrovnalosti, které přímo (nedostatkem spolehlivých informací o konkrétním účetním případu) či nepřímo (celkovou nevěrohodností účetnictví, i když poskytuje prima facie předepsané informace o konkrétním účetním případu) zatemní obraz o hospodaření daňového subjektu. Daňové orgány tedy musí identifikovat konkrétní skutečnosti, na jejichž základě lze mít pochybnosti o věrohodnosti, úplnosti, průkaznosti nebo správnosti žalobci předložených listin. Jen tak mohou unést své zákonné důkazní břemeno (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 10. 2008, čj. 9 Afs 30/2008 - 86).

50. Povinností správce daně v žádném případě není z vlastní iniciativy vyhledávat důkazy ve prospěch daňového subjektu a vyvracet si vlastní pochybnosti (rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 10. 2005, čj. 1 Afs 5/2005 - 58, či ze dne 10. 5. 2007, čj. 7 Afs 195/2006 - 123). Stejně tak správce daně nemusí prokázat, „že jsou údaje o určitém účetním případě zaznamenány v rozporu se skutečností; k přenesení důkazního břemene na daňový subjekt postačí, pokud správce daně prokáže, že o souladu účetnictví se skutečností existují vážné a důvodné pochybnosti. Nemusí proto výslovně popírat, že to bylo tak, jak tvrdí stěžovatelka, ale postačí, že na základě konkrétních – správcem daně vyslovených – skutečností existují pochybnosti o souladu účetnictví se skutečností“ (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 6. 2017, čj. 1 Afs 362/2016 - 36). Z § 92 odst. 5 daňového řádu, který klade důkazní břemeno ve vztahu k některým skutečnostem na správce daně, nelze dovozovat, že, jestliže daňový subjekt neprokáže v daňovém řízení jím tvrzené skutečnosti, „je to naopak správce daně, kdo byl povinen tyto skutečnosti prokazovat za stěžovatele; přitom v případě, že tak neučinil, [nelze] dospět k závěru, že rozhodnutí správního orgánu bylo vydáno na základě neúplných skutkových zjištění“ (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 4. 2006, čj. 5 Afs 40/2005 - 72).

51. Pokud správce daně důvodně zpochybní předložené účetní nebo daňové doklady, tedy unese své důkazní břemeno podle § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu, důkazní břemeno přejde zpět na daňový subjekt. Daňový subjekt je pak povinen doložit pravdivost svých tvrzení a průkaznost, věrohodnost a správnost účetnictví ve vztahu k danému obchodnímu případu, popř. svá tvrzení korigovat. Tyto skutečnosti bude daňový subjekt prokazovat zpravidla jinými důkazními prostředky, které de facto nahradí či doplní nevěrohodné, neúplné, neprůkazné či nesprávné účetnictví (srov. výše cit. rozsudky Nejvyššího správního soudu čj. 1 Afs 39/2010 - 124 a čj. 2 Afs 24/2007 - 119). Uvedená ustanovení daňového řádu vytvářejí dle ustálené rozhodovací praxe správních soudů vyvážený komplex povinností tvrzení a důkazních povinností mezi daňovým subjektem a správcem daně (viz výše naposledy označený rozsudek).

52. Zdejší soud na tomto místě pro větší stručnost v podrobnostech odkazuje na závěry vyslovené k otázce rozložení a přenosu důkazního břemene v daňovém řízení v rozsudcích Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 10. 2008, čj. 9 Afs 30/2008 - 86, ze dne 30. 1. 2008, čj. 2 Afs 24/2007 - 119, publ. pod č. 1572/2008 Sb. NSS, ze dne 22. 8. 2013, čj. 1 Afs 21/2013 - 66, ze dne 4. 4. 2013, čj. 1 Afs 102/2012 - 54, ze dne 13. 12. 2013, čj. 5 Afs 65/2012 - 34, ze dne 26. 1. 2011, čj. 5 Afs 24/2010 - 117, ze dne 8. 11. 2007, čj. 5 Afs 172/2006 - 115, ze dne 30. 9. 2015, čj. 2 Afs 193/2015 - 70, ze dne 12. 2. 2015, čj. 9 Afs 152/2013 - 49, ze dne 14. 12. 2016, čj. 4 Afs 179/2016 - 60, či ze dne 18. 1. 2012, čj. 1 Afs 75/2011 - 62, či nálezech Ústavního soudu ze dne 24. 4. 1996, sp. zn. Pl. ÚS 38/95, ze dne 1. 6. 2005, sp. zn. IV. ÚS 29/05, ze dne 29. 10. 2002, sp. zn. II. ÚS 232/02, a v dalších v nich citovaných rozhodnutích Ústavního soudu a správních soudů.

53. Aby tedy žalobce mohl úspěšně uplatnit předmětné vynaložené výdaje jako daňově účinné, musel by unést důkazní břemeno ohledně svého tvrzení, že náklady skutečně vynaložil v souladu s § 24 odst. 1 ZDP a deklarovaná plnění byla fakticky realizována deklarovaným způsobem a v uvedeném rozsahu, přičemž soud předesílá, že nikoliv nezbytně tvrzenými subdodavateli. Tak se tomu však v projednávané věci podle přesvědčení soudu z dále popsaných důvodů nestalo.

54. Žalobce v rámci své procesní obrany upozorňoval na judikatorní závěry vyslovené pátým senátem Nejvyššího správního soudu a namítal, že v rámci posuzování daňové účinnosti výdaje z pohledu § 24 odst. 1 ZDP nelze trvat na tom, že je daňový subjekt mj. povinen prokázat, že mu bylo plnění poskytnuto právě dodavatelem deklarovaným na daňovém dokladu, který daňový subjekt jako důkaz k prokázání tvrzené právního stavu předkládá.

55. Městský soud v Praze v tomto směru předesílá, že Nejvyšší správní soud v minulosti potvrdil, že „daňový subjekt je povinen prokázat vynaložení výdaje vůči konkrétní osobě, nikoli toliko abstraktní vydání peněz, neboť jeho povinností je prokázat uskutečnění výdaje a jeho souvislost se zdanitelnými příjmy. Prokázání abstraktního vydání peněz by nepostačovalo k prokázání souvislosti výdaje se zdanitelnými příjmy“ (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 7. 2011, čj. 1 Afs 37/2011 - 68). Ustáleně přitom judikuje, že tedy sice není zcela rozhodující, zda deklarované plnění poskytl právě subjekt uvedený jako dodavatel na účetním dokladu, přesto však není možné na určení konkrétního poskytovatele plnění rezignovat (srov. rozsudky ze dne 4. 5. 2017, čj. 10 Afs 235/2015 - 72, či ze dne 27. 9. 2017, čj. 1 Afs 170/2017 - 31). Reflektuje přitom ve své praxi týkající se vztahu nákladů dle § 24 odst. 1 ZDP a prokázání skutečného dodavatele závěry obsažené v nálezu Ústavního soudu ze dne 18. 4. 2006, sp. zn. II. ÚS 664/04, v němž Ústavní soud mj. vyslovil, že „při výběru daní nelze vycházet pouze z fiskálního zájmu státu, cílem musí být vybrání daně ve výši správně stanovené. Jako důkazní prostředky, jimiž lze doložit skutečnosti rozhodné pro určení daňové povinnosti, a tedy i daňové náklady, mohou sloužit prakticky jakékoliv prostředky vyjma těch, které byly získány v rozporu s právními předpisy. I za situace, kdy skutečným dodavatelem byl jiný subjekt než uvedený na dokladech, je ve smyslu zákona č. 337/1992 Sb. nezbytné umožnit daňovému subjektu prokázat skutečné výdaje jinými prostředky. Opačným postupem správce daně i soudů, kterým nebyla respektována práva a právem chráněné zájmy daňového subjektu, došlo k porušení čl. 36 Listiny základních práv a svobod a v konečném důsledku by mohlo dojít i k zásahu do práva chráněného čl. 11 Listiny základních práv a svobod“.

56. Judikatura Ústavního soudu i Nejvyššího správního soudu tak vychází z premisy, že u daňových nákladů je podstatné, kdo je skutečným dodavatelem. Tím nemusí být nutně osoba uvedená na dokladech, byť by tomu tak v naprosté většině případů mělo být. V případě pochybností o této skutečnosti musí mít daňový subjekt prostor k prokázání okolností uplatňování nákladů jinými prostředky. Z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 5. 2007, čj. 9 Afs 30/2007 - 73, v tomto směru vyplývá, že „[p]okud daňový subjekt jednoznačně prokáže, že deklarovaný výdaj skutečně nastal, byť za jiných okolností, nežli je uvedeno na daňovém dokladu, je možné jej v souladu se zásadou materiální pravdy uznat za výdaj vynaložený v souladu s § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Je však nutno si uvědomit, že se jedná o situaci krajní, kdy standardní zákonem předpokládaný způsob uplatnění výdaje nebyl daňovým subjektem dodržen. Pokud chce eliminovat důsledky svého pochybení, musí vynaložení výdaje prokázat jednoznačným, transparentním způsobem, tedy uvést a dokázat veškeré skutečné okolnosti týkající se předmětného výdaje, které budou v souladu s ostatními zjištěnými údaji a budou vytvářet přehledný a důvěryhodný obraz o celé transakci. Součástí takového objasnění skutečného stavu věci je i logické vysvětlení, z jakých důvodů došlo k mylnému uvedení některé z podstatných náležitostí účetního dokladu.“ 57. Nejvyšší správní soud v uvedeném směru v rozsudku ze dne 13. 7. 2011, čj. 9 Afs 11/2011 - 68, konstatoval, že „při posuzování uznatelnosti daňového nákladu (výdaje) dle ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů je nerozhodné, zda deklarované plnění bylo poskytnuto skutečně subjektem uvedeným jako dodavatel na účetních dokladech a zda právě tento subjekt přijal úplatu za poskytnuté plnění [byl adresátem nákladu (výdaje)]. Rozhodné je v této souvislosti faktické vynaložení deklarovaného nákladu, tj. zda poskytnutý náklad (výdaj) byl vynaložen v deklarované výši právě za deklarované plnění [při splnění dalších podmínek daňové uznatelnosti tohoto nákladu (výdaje).“].

58. Žalobce v rámci své procesní argumentace vycházel při konstrukci žalobních námitek především z právního názoru vyjádřeného v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 9. 2014, čj. 5 Afs 109/2013 - 31, dle něhož „východisko daňových orgánů, podle kterého musí daňový subjekt prokázat nejen to, zda došlo k faktickému uskutečnění zdanitelného plnění, ale i to, zda toto plnění uskutečnila právě ta osoba, jež je jako poskytovatel tohoto plnění uvedena v dokladu, který je předložen k prokázání tvrzeného právního stavu, není správné“.

59. Tento názor ale není možno vykládat izolovaně. Pátý senát sice ve svém shora uvedeném rozhodnutí ve vztahu k dodavateli uvedenému na dokladu uvedl, že není třeba, aby plnění uskutečnila právě tato osoba. Nicméně za situace, kdy jsou údaje na předloženém dokladu zpochybněny do té míry, že není prokázáno, kdo skutečně dotčené plnění poskytl (a tedy komu byla částka, kterou daňový subjekt uplatňuje jako daňově účinný náklad, uhrazena), daňový subjekt sice může náklad dle § 24 odst. 1 ZDP uplatnit, musí ovšem upřesnit, jakým jiným způsobem transakce proběhla, tedy kdo byl pravým dodavatelem. První senát Nejvyššího správního soudu k tomu v rozsudku ze dne 27. 9. 2017, čj. 1 Afs 170/2017 - 31 judikoval: „Unese- li správce daně své důkazní břemeno, je opět na daňovém subjektu, aby prokázal soulad účetnictví se skutečností, tj. aby setrval na svých původních tvrzeních a doložil, že přes vzniklé pochyby se sporný účetní případ udál tak, jak je o něm účtováno, anebo aby naopak korigoval svá původní tvrzení, nabídl tvrzení nová, reflektující existenci pochyb o souladu účetnictví se skutečností, a tato svá revidovaná tvrzení prokázal (srov. např. rozsudky ze dne 30. 8. 2005, č. j. 5 Afs 188/2004 - 63, a z e d ne 3 0. 1. 2008, č. j. 2 Afs 24/2007 - 119, č. 1572/2008 Sb. NSS, či rozsudek ze dne 5. 10. 2016, č. j. 6 Afs 176/2016 - 36).“ a dodal, že „i v případě daně z příjmů právnické osoby a daňově účinných nákladů je třeba trvat na tom, aby daňový subjekt prokázal vynaložení výdaje jednoznačným způsobem, uvedl a dokázal okolnosti tohoto výdaje, a to včetně prokázání, který subjekt byl dodavatelem plnění, za které daňový subjekt poskytl úhradu, kterou uplatňuje jako daňově účinný náklad, přičemž může jít o dodavatelský subjekt odlišný od subjektu uvedeného na předložených dokladech. Daňovému subjektu musí být v takovém případě dána možnost odstranit rozpory v jeho tvrzeních, případně tato tvrzení upravit, a předložit či navrhnout za tímto účelem další důkazy.“. Tato koncepce přitom dle Nejvyššího správního soudu plně odpovídá též závěrům obsaženým v citovaném nálezu Ústavního soudu ze dne 18. 4. 2006, sp. zn. II. ÚS 664/06. Nejvyšší správní soud tak ve své navazující rozhodovací praxi jednoznačně potvrdil, že závěry uvedené v žalobcem akcentovaném rozsudku pátého senátu nelze chápat tak, že z hlediska uznatelnosti nákladu dle § 24 odst. 1 ZDP není relevantní, kdo uskutečnil plnění pro daňový subjekt, ale tak, že formální nesprávnost údaje o dodavateli na předloženém dokladu nevede automaticky k neuznání nákladu prokazovaného tímto dokladem, tedy že dodavatelem nemusí být právě osoba uvedená na předloženém dokladu; za takové – a zdejší soud zdůrazňuje – nestandardní situace nelze nicméně rezignovat na zjišťování skutkového stavu tak, aby byl objasněn průběh celé transakce.

60. Městský soud v Praze tak se zřetelem k výše uvedeným závěrům shrnuje, že i v případě daně z příjmů právnické osoby, resp. při posuzování daňové účinnosti nákladů dle § 24 odst. 1 ZDP je třeba trvat na tom, aby daňový subjekt prokázal vynaložení výdaje jednoznačným způsobem, popsal a prokázal veškeré relevantní okolnosti související s vynaložením tohoto výdaje, a to včetně prokázání, který subjekt byl dodavatelem plnění, za které daňový subjekt poskytl úhradu, kterou uplatňuje jako daňově účinný náklad, přičemž může jít za určitých podmínek o dodavatelský subjekt odlišný od subjektu uvedeného na předložených dokladech.

61. Žalobci tak může soud přisvědčit potud, že pátý senát Nejvyššího správního soudu skutečně v žalobcem opakovaně odkazovaném rozsudku odlišil předmět dokazování u daně z příjmů a daně z přidané hodnoty, přičemž neshledal v tehdy projednávané věci zákonným postup finančních orgánů spojujících bez dalšího nárok na daňově účinné uplatnění výdaje s prokázáním skutečnosti, že plnění uskutečnila právě osoba deklarovaná na dokladu.

62. Jak však plyne z výše uvedeného, jakkoli lze připustit daňové uplatnění výdaje i pro případ, kdy jsou výdaje vynaloženy na plnění realizované subjektem odlišným od subjektu deklarovaného na dokladu, závěry vyslovené v rozhodnutí pátého senátu žalobce v žádném ohledu nezbavují povinnosti jednoznačným a transparentním způsobem konkrétně tvrdit a prokázat, jakým jiným způsobem předmětné subdodavatelské práce proběhly a kdo byl tedy jejich pravým dodavatelem. Jak bylo vyloženo shora, z rozsudku prvního senátu ve spojení s rozhodnutím devátého senátu Nejvyššího správního soudu a rozhodovací praxe Ústavního soudu, na níž jsou tyto závěry založeny, vyplývá, že se jedná o situaci relativně výjimečnou a daňový subjekt proto musí nade vší pochybnost vynaložení výdaje prokázat jednoznačným, transparentním způsobem, a musí proto uvést a dokázat veškeré skutečné okolnosti týkající se vynaložení předmětného výdaje, které budou v souladu s ostatními zjištěnými údaji a budou vytvářet přehledný, ucelený a důvěryhodný obraz o celé transakci. Zároveň mu k tomu příslušné správní orgány musí dát příležitost.

63. Městský soud v Praze přitom v reakci na obecné námitky žalobce poukazující na to, že žalovaný postupoval v rozporu se závěry vyplývajícími z rozsudku Nejvyššího správního soudu čj. 5 Afs 109/2013 - 31 potvrzenými relevantní doktrínou, konstatuje, že žalobci byl žalovaným poskytnut dostatečný prostor pro unesení důkazního břemen v uvedeném směru, ale žalobce těmto požadavkům v nyní posuzované věci nedostál. Žalovaný tak podle stanoviska soudu v tomto ohledu nezatížil Napadené rozhodnutí vadou, pro kterou by toto rozhodnutí nemohlo v soudním přezkumu obstát, jak soud podrobněji zdůvodňuje dále.

64. Soud především nemohl za dané situace přisvědčit žalobci v jeho obecné námitce nepřezkoumatelnosti Napadeného rozhodnutí, vycházející z úvahy, že žalovaný dostatečně neodlišil principy daňového řízení ve věci daně z přidané hodnoty a ve věci daně z příjmů právnických osob. Soud v tomto ohledu připomíná, že zrušení správního rozhodnutí pro nepřezkoumatelnost je vyhrazeno vadám správních rozhodnutí, kdy pro absenci důvodů (či pro nesrozumitelnost) skutečně nelze správní rozhodnutí meritorně přezkoumat. Rozhodnutí je nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů tehdy, jestliže správní orgán neuvede konkrétní důvody, o něž se jeho rozhodnutí opírá (rozsudek NSS ze dne 21. 12. 2006, čj. 2 As 37/2006 - 63, č. 1112/2007 Sb. NSS), nevypořádá se se všemi odvolacími námitkami (rozsudek ze dne 19. 12. 2008, čj. 8 Afs 66/2008 - 71), či neuvede důvody, proč nepovažoval za důvodnou právní argumentaci účastníka řízení a proč námitky účastníka považuje za liché, mylné nebo vyvrácené, (rozsudek ze dne 14. 7. 2005, čj. 2 Afs 24/2005, č. 689/2005 Sb. NSS). Nepřezkoumatelným pro nedostatek skutkových důvodů pak může být podle ustálené rozhodovací praxe rozhodnutí pro vady skutkových zjištění, která utvářejí rozhodovací důvody, typicky tedy tam, kde správní orgán opřel rozhodovací důvody o skutečnosti v řízení nezjišťované, případně zjištěné v rozporu se zákonem anebo tam, kdy není zřejmé, zda vůbec nějaké důkazy v řízení byly provedeny. Za nepřezkoumatelné pro nesrozumitelnost ve smyslu § 103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. lze považovat zejména ta rozhodnutí, která postrádají základní zákonné náležitosti, z nichž nelze seznat, o jaké věci bylo rozhodováno či jak bylo rozhodnuto, která zkoumají správní úkon z jiných než žalobních důvodů (pokud by se nejednalo o případ zákonem předpokládaného přezkumu mimo rámec žalobních námitek), jejichž výrok je v rozporu s odůvodněním, která neobsahují vůbec právní závěry vyplývající z rozhodných skutkových okolností nebo jejichž důvody nejsou ve vztahu k výroku jednoznačné. Městský soud v Praze v tomto směru pro stručnost odkazuje na závěry vyjádřené mj. v rozsudcích Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 12. 2003, čj. 2 Ads 58/2003 - 75, ze dne 4. 12. 2003, čj. 2 Azs 47/2003 - 130, ze dne 29. 7. 2004, čj. 4 As 5/2003 - 52, ze dne 18. 10. 2005, čj. 1 Afs 135/2004 - 73, č. 787/2006 Sb. NSS, ze dne 14. 7. 2005, čj. 2 Afs 24/2005 - 44, č. 689/2005 Sb. NSS, ze dne 25. 5. 2006, čj. 2 Afs 154/2005 - 245, ze dne 17. 1. 2008, čj. 5 As 29/2007 - 64. Uvedený přístup vychází z ustálené rozhodovací praxe Ústavního soudu (např. nález Ústavního soudu ze dne 20. 6. 1996, sp. zn. III. ÚS 84/94, nález Ústavního soudu ze dne 26. 6. 1997, sp. zn. III. ÚS 94/97, nález Ústavního soudu ze dne 11. 4. 2007, sp. zn. I. ÚS 741/06, nález Ústavního soudu ze dne 17. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1534/08, nález Ústavního soudu ze dne 14. 10. 1999, sp. zn. III. ÚS 35/99, či nález Ústavního soudu ze dne 29. 3. 2011, sp. zn. III. ÚS 3606/10).

65. Dle Městského soudu v Praze však žádná z těchto skutečností v posuzované věci nenastala.

66. Soud ověřil, že žalovaný v odůvodnění Napadeného rozhodnutí neopomněl reagovat na všechny námitky uplatněné v průběhu odvolacího řízení. Každou z těchto námitek se žalovaný zabýval, byť tak v některých případech učinil společně s ohledem na obsahovou souvislost jednotlivých námitek, vyslovil k nim své závěry, přičemž připojil úvahy, jimiž byl při vypořádání té které námitky veden.

67. Z odůvodnění Napadeného rozhodnutí jsou podle přesvědčení soudu jednoznačně seznatelné důvody, pro které žalovaný považoval argumentaci žalobce za neopodstatněnou. Námitky žalobce jsou podle soudu v zásadě polemikou se závěry finančních orgánů o posouzení skutkových a navazujících právních otázek, přičemž námitky míří do zákonnosti Napadeného rozhodnutí a správnosti posouzení rozhodné právní otázky. Žalovaný však své závěry vyslovené v Napadeném rozhodnutí dostatečně odůvodnil, jeho právní názor je – i přes dílčí vyjadřovací nekonzistentnost (viz dále) – logicky a srozumitelně vyjádřen a má dostatečnou oporu v obsahu správního spisu. Napadené rozhodnutí žalobcem obecně naříkanou vadou nepřezkoumatelnosti netrpí.

68. Pokud jde o vlastní posouzení rozhodné právní otázky, a tedy zákonnost Napadeného rozhodnutí, soud se především nemohl ztotožnit s žalobcem v tom, že by odepření daňové uznatelnosti předmětných výdajů bylo v Napadeném rozhodnutí založeno výhradně na závěru o tom, že žalobce neprokázal, že by plnění, na něž byly předmětné výdaje vynaloženy, realizovaly osoby deklarované na žalobcem předložených daňových dokladech. Soud zdůrazňuje, že žalovaný ve vztahu k nákladům žalobcem vynaloženým na plnění deklarovaných dodavatelů (společností Stavokrom, Stabima a LKSR Group) mimo jakoukoliv pochybnost výslovně uvedl, že žalobce „…skutečnost, že došlo k faktickému provedení smluvně dohodnutých prací deklarovaných dodavatelem, a to v rozsahu deklarovaném na fakturách přijatých... [od těchto dodavatelských společností žalobce] neprokázal…“. Žalovaný opakovaně na několika místech odůvodnění Napadeného rozhodnutí v návaznosti na předcházející obecný popis právního a judikaturního rámce posuzování oprávněnosti daňově účinného uplatnění výdajů dle § 24 odst. 1 ZDP zdůrazňoval potřebu prokázání faktického uskutečnění konkrétního plnění, a to v rozsahu a ceně uvedené na daňových dokladech, aby pak v návaznosti na provedené hodnocení důkazů uzavřel, že se žalobce ocitl v důkazní nouzi, neboť nepředložil věrohodný důkaz, který by ve smyslu naposledy uvedeného ustanovení osvědčil daňovou účinnost částek fakturovaných jednotlivými dodavateli. Žalovaný přitom opakovaně zdůraznil, že žalobce neunesl důkazní břemeno dle § 92 odst. 3 a 4 daňového řádu, když neprokázal, že předmětné práce resp. služby byly uskutečněny v deklarovaném rozsahu, popř. že neprokázal, že došlo k faktickému provedení smluvně dohodnutých prací (deklarovaným dodavatelem), a to v rozsahu deklarovaném na fakturách (srov. především body 44, 46, 48, 49, 76, 79, 80, 97, 98 a souhrnně pak bod 109 Napadeného rozhodnutí).

69. Jinak řečeno, odepření daňové uznatelnosti nákladů (výdajů) podle § 24 odst. 1 ZDP nebylo v Napadeném rozhodnutí opřeno výlučně o žalobcem deklarovanou okolnost – prokázání osoby subdodavatele v úzkém slova smyslu. Žalovaný naopak postavil své závěry zcela zřetelně (rovněž) na tom, že žalobce neprokázal již samotné faktické provedení smluvně deklarovaných prací v rozsahu deklarovaném na fakturách.

70. Jakkoli tedy žalovaný skutečně v Napadeném rozhodnutí a daňovém řízení jemu předcházejícím několikrát – poněkud nepřesně a úzce oproti celkovým závěrům – akcentoval, že žalobce neprokázal, že předmětné práce byly vykonány právě deklarovanými dodavateli (srov. body 53, 74, 88, 99 a 107 Napadeného rozhodnutí), nelze z celkového vyznění Napadeného rozhodnutí a jemu předcházejícího daňového řízení v žádném případě dojít k závěru, že by meritorní posouzení věci bylo založeno na izolovaném zkoumání výlučně této skutečnosti. Právě naopak, žalovaný opakovaně zdůraznil neunesení důkazního břemene ohledně faktického uskutečnění deklarovaných služeb v deklarovaném rozsahu. Žalobci proto muselo být z postupu finančních orgánů zjevné, že vzhledem k absenci jiných důkazů, jejichž nepředložení šlo k tíži žalobce, při neprokázání skutečnosti, že předmětné práce vykonali právě deklarovaní dodavatelé, zůstává v rovině pouhého tvrzení i faktický rozsah provedení těchto prací (jakoukoli třetí osobou).

71. Postup žalovaného nebyl podle přesvědčení soudu v rozporu se shora popsanými judikatorními závěry, které, jak bylo opakovaně zmíněno, sice připouštějí možnost daňově relevantního uplatnění výdaje i pro případ, kdy jsou výdaje vynaloženy na plnění realizované subjektem odlišným od subjektu deklarovaného na dokladu, současně však omezují takový postup relativně přísnými standardy, kdy musí daňový subjekt (žalobce) zcela konkrétně tvrdit a prokazovat, jakým jiným, od formálního stavu vyplývajícího z daňových dokladů odlišným způsobem, předmětné transakce proběhly a poskytnout o nich přehledný, ucelený a důvěryhodný obraz.

72. Žalobci nelze přisvědčit v tom, by žalovaný v Napadeném rozhodnutí, resp. správce daně v Platebních výměrech, nijak nezpochybnili faktické provedení předmětných dodávek služeb, když právě k takovému zpochybnění v rozhodnutích obou stupňů došlo, přinejmenším co do rozsahu faktického uskutečnění služeb v deklarovaném rozsahu (viz odkazy na Napadené rozhodnutí výše). Žalovaný pak postupoval zcela v souladu se závěry vyplývajícími z rozsudků Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 9. 2017, čj. 1 Afs 170/2017 - 31, a ze dne 31. 5. 2007, čj. 9 Afs 30/2007 - 73, když daňově relevantní uplatnění deklarovaných výdajů za dané skutkové situace nepřipustil. Žalobce standardům vyplývajícím z naposledy označených rozhodnutí nedostál, okolnosti transakcí, v nichž měl předmětné náklady za subdodavatelské služby vynaložit, jednoznačným a transparentním způsobem nevysvětlil a vzdor tomu, že jej v uvedeném směru tížilo důkazní břemeno, finančním orgánům neposkytl přehledný a důvěryhodný obraz o předmětných transakcích.

73. Žalovanému přitom dle stanoviska soudu nelze vytýkat, pokud se v odůvodnění Napadeného rozhodnutí zaměřil na to, zda bylo prokázáno, že plnění spočívající v tvrzených subdodávkách vybraných stavebních prací bylo poskytnuto právě žalobcem deklarovanými subdodavatelskými společnostmi. Soud v tomto směru nepřehlédl, že Nejvyšší správní soud (vycházeje ze shora rekapitulovaného judikaturního rámce v právně a skutkově podobné věci týkající se prokazování daňové účinnosti nákladů na subdodávky stavebních prací dle § 24 odst. 1 ZDP) s mimořádnou relevancí pro projednávanou věc v recentním rozsudku ze dne 16. 5. 2019, čj. 5 Afs 349/2017 - 39, konstatoval, že „Finanční orgány kladly důraz zejména na to, že stěžovatelku tížilo ve vztahu k dani z příjmů důkazní břemeno k prokázání skutečnosti, že deklarované stavební práce provedla právě MS staviko, s. r. o. Z rozhodnutí finančních orgánů a městského soudu je však zřejmé, že s touto pochybností úzce souvisí také pochybnost o tom, zda stavební práce byly provedeny právě v takovém rozsahu, jaký odpovídá fakturám vystaveným společností MS staviko, s . r . o . Za stavební práce totiž stěžovatelce fakturovaly též jiné subjekty (např. J. D.). Nebylo tedy jasné, v jakém rozsahu provedly stavební práce tyto jiné subjekty a v jakém rozsahu je měla provést MS staviko, s. r. o. Je tedy poměrně logické, že se v průběhu daňového řízení finanční orgány zaměřily převážně na prokazování toho, zda deklarované stavební práce provedla pro stěžovatelku právě MS staviko, s. r. o., která byla uvedena na stěžovatelkou předložených dokumentech. NSS zdůrazňuje, že uplatněné výdaje musí daňový subjekt prokázat způsobem vylučujícím jakékoli pochybnosti, a to nejen přesvědčivým tvrzením, ale především řádnými věrohodnými důkazy. Stěžovatelka však v nyní projednávané věci neprokázala, že stavební práce byly provedeny v jí deklarovaném rozsahu, jakož i to, že vynaložila zpochybňované výdaje právě v tvrzené výši ať už MS staviko, s. r. o., anebo komukoliv jinému, kdo tyto stavební práce ve skutečnosti provedl…“ (pozn. zvýraznění doplněno). S ohledem k této úvaze potom Nejvyšší správní soud v tomtéž rozsudku pokračoval, že „NSS nepopírá tvrzení stěžovatelčina jednatele o průběhu stavebních prací a chápe, že nelze vždy v účetních listinách přesně zachytit realitu při jejich provádění. To však neznamená, že by zhotovitelé staveb neměli být dostatečně obezřetní a na zachycování reality na stavbách zcela rezignovat. Pokud chce stavební podnikatel uplatňovat výdaje ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, měl by se právě naopak snažit, aby pohyb jeho finančních prostředků byl spolehlivě a věrohodně zachycen v účetní dokumentaci a provedené práce co nejpřesněji evidovány ve stavebních denících, případně by měl být připraven prokázat rozhodné skutečnosti jiným způsobem. Pouze tak totiž dokáže unést své důkazní břemeno. Finanční orgány ani soud nemohou uznat tvrzené výdaje jen proto, že skutková verze, kterou daňový subjekt předkládá, je možná a uvěřitelná. Daňový subjekt totiž musí vždy prokázat, že práce byly vykonány právě v tom rozsahu, o jakém vypovídají objednávky (v projednávaném případě převážně smlouvy o dílo, pozn. soudu) vystavené vůči subdodavateli, a že právě za tyto konkrétní práce na konkrétních stavbách byly vyplaceny sporné částky. To se však v nyní projednávané věci stěžovatelce nepodařilo. Stavební práce jistě někdo provedl, ale předložené listiny nevypovídaly dostatečně přesně o jejich rozsahu a o jejich finanční náročnosti, což obdobně platí též o výpovědi svědka M. Nebylo tak prokázáno, že peníze byly vyplaceny právě a jen v souvislosti se stavebními pracemi, na něž měla být sjednána MS staviko, s. r. o.“.

74. K obdobným závěrům přitom Nejvyšší správní soud rovněž dospěl při rozhodování další věci velmi podobné případu posuzovanému zdejším soudem v rozsudku ze dne 15. 11. 2018, čj. 10 Afs 381/2017 - 46, kdy konstatoval, že „Finanční orgány se poněkud nepřesně vyjádřily, že stěžovatelku tížilo ve vztahu k dani z příjmů důkazní břemeno k prokázání skutečnosti, že úhradu za plnění poskytla výlučně osobám, které podle předložených faktur měly provést v její prospěch deklarované plnění. Z rozhodnutí správce daně i žalovaného však také vyplývá, že s touto pochybností úzce souvisí také pochybnost o tom, zda byly na uvedených zakázkách provedeny stavební práce právě v takovém rozsahu, jaký odpovídá fakturám vystaveným společností Agatha a družstvem Tysea. Je pravda, že finanční orgány mohly směr dokazování ovlivnit vhodněji kladenými dotazy na prokazování toho, zda stěžovatelka skutečně vynaložila uplatněné výdaje ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů (tedy zda existovaly alespoň nějaké osoby, které pro stěžovatelku provedly fakturované stavební práce a které by současně mohly potvrdit, že jim stěžovatelka skutečně vyplatila zpochybňované částky). Na druhou stranu však vycházely z poměrně neurčitých informací, které jim stěžovatelka poskytla. Proto se v průběhu daňového řízení zaměřily převážně na prokazování toho, zda stavební práce pro stěžovatelku provedli právě subdodavatelé, kteří byli uvedeni na fakturách. Uplatněné výdaje musí daňový subjekt prokázat způsobem vylučujícím jakékoli pochybnosti, přesvědčivým tvrzením, ale i řádnými věrohodnými důkazy. Stěžovatelka však neprokázala, že vynaložila zpochybňované výdaje právě v tvrzené výši ať už subjektům uvedeným na fakturách, nebo komukoliv jinému, kdo stavební práce provedl.“ a k unesení důkazního břemene připomenul, že „Finanční orgány ani správní soud však nemohou uznat tvrzené výdaje jen proto, že stěžovatelčina skutková verze je možná a uvěřitelná. Daňový subjekt vždy musí prokázat, že práce byly vykonány právě v tom rozsahu, o jakém vypovídají objednávky vystavené vůči subdodavatelům, a že právě za tyto konkrétní práce na konkrétních stavbách byly vyplaceny sporné částky. To se zde nepodařilo, protože práce určitě někdo provedl, ale předložené listiny nevypovídaly dostatečně přesně o jejich rozsahu a o jejich finanční náročnosti a předvolaní svědci nebyli s to potvrdit, že peníze byly vyplaceny právě a jen v souvislosti s pracemi, na něž byli zjednáni subdodavatelé Agatha a Tysea.“ (pozn. zvýraznění doplněno).

75. Shodně jako ve věci řešené Nejvyšším správním soudem v rozsudcích čj. 5 Afs 349/2017 - 39 a čj. 10 Afs 381/2017 - 46, lze tedy žalobci přisvědčit potud, že se finanční orgány poněkud nepřesně vyjádřily, pokud v části svých vyjádření uváděly, že žalobce tížilo ve vztahu k dani z příjmů důkazní břemeno k prokázání skutečnosti, že služby byly provedeny právě osobami deklarovanými na předložených daňových dokladech. Z rozhodnutí finančních orgánů je nicméně zcela zjevné, že s touto pochybností úzce souvisí také pochybnost o tom, zda byly na uvedených zakázkách provedeny stavební práce právě v takovém rozsahu, jaký odpovídá fakturám vystaveným deklarovanými dodavateli.

76. Přestože pak v souladu s dříve uvedeným není pro závěr o tom, zda žalobce ve smyslu § 24 odst. 1 ZDP oprávněně uplatnil předmětné výdaje jako daňově účinné, zásadní, zda pracovníci, kteří stavební práce fakticky provedli, byli zaměstnanci či subdodavatelé deklarovaných dodavatelských společností, je pro posouzení nároku žalobce zcela klíčové, zda bylo v řízení žalobcem prokázáno, že někdo tyto práce skutečně vykonal v rozsahu uvedeném na daňových dokladech fakturách a zda od žalobce skutečně obdržel finanční obnos odpovídající částkám, které žalobce uplatnil jako výdaje vynaložené v souvislosti se získáním zdanitelných příjmů. To však žalobce v průběhu daňového řízení neprokázal. Přestože žalobce byl ve výzvách k prokázání skutečností ze dne 7. 4. 2014, čj. 682059/14/3107-05401-800273, a ze dne 8. 7. 2014, čj. 1369357/14/3107-05401-800273, vyzván, aby prokázal, že byly předmětné výdaje uplatněny jako daňově účinné dle § 24 odst. 1 ZDP, žalobce shora popsaným judikatorním standardům nedostál a uvedené klíčové okolnosti v řízení neprokázal.

77. Soud (obdobně jako to učinil Nejvyšší správní soud ve věci řešené pod sp. zn. 10 Afs 381/2017) připouští, že finanční orgány mohly směr dokazování ovlivnit vhodněji kladenými dotazy na prokazování toho, zda žalobce skutečně vynaložil uplatněné výdaje ve smyslu § 24 odst. 1 ZDP (tedy zda existovaly alespoň nějaké osoby, které pro žalobce provedly fakturované stavební práce a které by současně mohly potvrdit, že jim žalobce skutečně vyplatil zpochybňované částky). Na druhou stranu však vycházely z poměrně neurčitých informací, které jim žalobce poskytl. Právě proto se finanční orgány podobně jako ve srovnatelných věcech řešených rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 5. 2019, čj. 5 Afs 349/2017 - 39 a čj. 10 Afs 381/2017 - 46, zcela pochopitelně zaměřily (jak je zjevné i z vydaných výzev k prokázání skutečností a z dalších písemnosti založených ve správním spisu) převážně na prokazování toho, zda stavební práce pro žalobce provedli právě subdodavatelé, kteří byli uvedeni na fakturách.

78. Tato okolnost přitom není způsobilá na závěru o zákonnosti Napadeného rozhodnutí i s přihlédnutím k závěrům vysloveným Nejvyšším správním soudem v naposledy označených rozsudcích ničeho změnit. Bylo na žalobci, aby nade vší pochybnost vynaložení sporných výdajů prokázal jednoznačným, transparentním způsobem a uvedl a prokázal veškeré skutečné okolnosti týkající se jejich vynaložení, které by byly v souladu s ostatními zjištěnými údaji a vytvářely by přehledný a důvěryhodný obraz o předmětných transakcích, resp. aby prokázal, že předmětné práce byly skutečně realizovány, a to v rozsahu uvedeném na daňových dokladech, a že osoba, která práce provedla, od žalobce skutečně obdržela finanční obnos odpovídající částkám, které žalobce posléze uplatnil jako výdaje vynaložené v souvislosti se získáním zdanitelných příjmů. Žalovaný přitom zcela správně uzavřel, že žalobce tyto okolnosti v daňovém řízení neprokázal.

79. Soud přitom v daném směru považoval za klíčové, že žalobci nic nebránilo, aby nejpozději poté, co byl seznámen s kontrolním zjištěním protokolem o ústním jednání ze dne 17. 9. 2014, čj. 1582866/14/3107-05401-800273, uvedené skutkové okolnosti v daňovém řízení v rozsahu vyplývajícím ze shora představené judikatury správních soudů konkrétně tvrdil a prokazoval. Soud nezjistil, že by v nyní řešeném případě finanční orgány žalobci upřely prostor pro to, aby v případě, kdy finanční orgány pochybovaly o tom, že práce byly skutečně fakticky poskytnuty dodavateli deklarovanými na daňových dokladech, žalobce mohl ve světle výše vyložených závěrů prokazovat oprávněnost zahrnutí předmětných výdajů do daňově účinných nákladů dle § 24 odst. 1 ZDP jiným alternativním způsobem vyplývajícím ze shora rekapitulované judikatury.

80. Soud pak již toliko pro úplnost podotýká, že opíral-li se žalobce ve své žalobní argumentaci ve věci týkající se daně z příjmů právnických osob o rozhodnutí Soudního dvora Evropské unie ve věci C - 324/11 Gábor Tóth, s tím, že „nároky v oblasti daně z přidané hodnoty jsou vyšší než v případě daně z příjmů“, soud nemohl tento paušální závěr žalobce akceptovat. Žalobce ostatně svou žalobní argumentaci v tomto směru učinil vnitřně rozpornou, když na jedné straně trval na důsledném odlišení režimu posuzování daňové uznatelnosti výdajů dle § 24 odst. 1 ZDP od posuzování existence nároku na odpočet daně z přidané hodnoty, aby však současně na straně druhé, tam, kde mu takový postup konvenoval, tento rámec úvahy opustil a trval na aplikaci závěrů vyslovených Soudním dvorem Evropské unie výhradně ke specifickým situacím dotýkajícím se posuzování nároku na odpočet DPH. Soud přitom výše podrobně vyložil, že finanční orgány nepostupovaly v rozporu se zákonem, pokud obdobně jako ve věci řešené Nejvyšším správním soudem pod sp. zn. 5 Afs 349/2017 uzavřely o neunesení důkazního břemene ohledně faktického uskutečnění deklarovaných služeb v deklarovaném rozsahu, jakkoli ve svých rozhodnutích kromě jiného akcentovaly, že žalobce neprokázal, že předmětné práce byly vykonány deklarovanými dodavateli.

81. Poukazoval-li pak žalobce na to, že by pro něj za dané situace bylo mnohem výhodnější, pokud by se správcem daně nespolupracoval a daň mu byla vyměřována podle pomůcek, protože pak by mu musely být nepochybně určité náklady přiznány alespoň v minimální výši, soud takto vedenou žalobní argumentaci považuje jen za polemiku se závěry, k nimž došli správce daně a žalovaný, a to navíc vedenou v rovině prostých spekulací, která nemůže na zákonnosti Napadeného rozhodnutí ničeho změnit. Z ustanovení § 24 odst. 1 ZDP, stejně jako ze závěrů právní doktríny, kterou žalobce na jiném místě žaloby citoval, jakož i shora soudem představené judikatury správních soudů plyne, že účinně lze daňově odečíst náklady ve výši, jež poplatník prokáže. Z Napadeného rozhodnutí je přitom naprosto zjevné, že žalovaný vyčítal žalobci právě neunesení důkazního břemene ohledně faktického uskutečnění deklarovaných služeb v deklarovaném rozsahu a způsobem zachyceným na předložených daňových dokladech (tj. též osobou tam uvedenou). Úvaha žalobce nad alternativní možností stanovení daně přitom není způsobilá negovat řádně odůvodněné závěry žalovaného ohledně neunesení důkazního břemene žalobcem ve shora identifikovaném rozsahu. Postup finančních orgánů přitom není sankcí, ale toliko zákonem a navazující judikaturou předvídaným důsledkem nesplnění jedné z obligatorních podmínek pro daňově účinné uplatnění nákladů. V této souvislosti soud také upozorňuje na významnou skutkovou odlišnost nyní posuzované věci od případu řešeného žalobcem odkazovaným rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 8. 2012, čj. 7 Afs 86/2011 - 143, v němž byl postup stanovení daně podle pomůcek shledán žádoucím za situace, kdy bylo nepochybně prokázáno, že předmětné zboží (automobily) byly stěžovatelkou skutečně pořízeny, přičemž v nyní řešeném případě zůstalo sporným i samotné faktické provedení žalobcem tvrzených subdodavatelských stavebních prací v deklarovaném rozsahu.

82. Pozastavoval-li se žalobce v poslední z úvodních žalobních námitek nad tím, že v řízení předložil seznam svých zaměstnanců, a tak prokázal, že nemohl dané práce, které byly předmětem řízení, zabezpečit sám, pročež musel jejich provedení zajistit prostřednictvím subdodavatelů, soud s odkazem na závěry vyslovené Nejvyšším správním soudem ve výše opakovaně připomínaném rozsudku čj. 5 Afs 349/2017 - 39 podotýká, že nepochyboval o tom, že s ohledem na rozsah i charakter provedených stavebních prací nebyl žalobce schopen tyto práce provést pouze prostřednictvím svých zaměstnanců, a je proto pochopitelné, že stavební práce prováděl prostřednictvím třetích osob. Meritorní závěry soudu i finančních orgánů však stojí na závěru, že za situace, kdy nebylo prokázáno, že byly služby poskytnuty deklarovanými dodavateli v rozsahu a způsobem deklarovaným na předložených daňových dokladech, bylo na žalobci, aby nade vší pochybnost vynaložení výdaje prokázal jednoznačným, transparentním způsobem a uvedl a prokázal veškeré skutečné okolnosti týkající se vynaložení předmětných výdajů, které by byly v souladu s ostatními zjištěnými údaji a vytvářely by přehledný a důvěryhodný obraz o předmětných transakcích, resp. aby prokázal, že předmětné práce byly realizovány v rozsahu uvedeném na daňových dokladech jinou konkrétní osobou, a že osoba, která práce provedla, od žalobce skutečně obdržela finanční obnos odpovídající částkám, které žalobce posléze uplatnil jako výdaje vynaložené v souvislosti se získáním zdanitelných příjmů. Tomuto požadavku přitom žalobce podle přesvědčení soudu nedostál, když neprokázal, že vynaložil zpochybňované výdaje právě v tvrzené výši ať už subjektům uvedeným na fakturách, nebo komukoliv jinému, kdo stavební práce ve skutečnosti provedl. Soud níže ve vazbě na žalobcem konkrétně uplatněné žalobní námitky vysvětluje důvody, pro které postup žalovaného při hodnocení důkazů obstojí.

83. Lze shrnout, že Napadené rozhodnutí tedy v tomto směru není zatíženo vadou nepřezkoumatelnosti ani vadou nezákonnosti spočívající v nesprávném posouzení rozhodné právní otázky.

84. Městský soud v Praze se následně zabýval konkrétními žalobními námitkami, které žalobce vznesl ve vztahu k jednotlivým výše uvedeným subdodavatelům.

85. Soud však k těmto žalobním bodům nejprve musí předeslat, že je žalobce v reakci na vydání Napadeného rozhodnutí a znění jeho odůvodnění bez zásadních věcných změn přenesl do žaloby ze svého odvolání proti Prvostupňovému rozhodnutí a ze svého vyjádření k Seznámení učiněného v průběhu odvolacího řízení před žalovaným. Žalobce tudíž de facto zcela ignoroval skutečnost, že se předmětnými námitkami zabýval žalovaný v Napadeném rozhodnutí. Žalobce tak v důsledku toho v podané žalobě v podstatě nereagoval na závěry, které žalovaný vyslovil k obdobným odvolacím námitkám žalobce v odůvodnění Napadeného rozhodnutí. Nijak nereflektoval, že žalovaný předmětné námitky vypořádal a zdůvodnil závěr o jejich neopodstatněnosti. V tomto ohledu platí, že žalobce tím, že v žalobě zopakoval námitky vznesené v odvolacím řízení, s nimiž se již žalovaný vypořádal a přezkoumatelným způsobem (srov. dále) popsal a vysvětlil, na základě jakých konkrétních úvah uzavřel o nedůvodnosti tohoto okruhu námitek, značně snížil svou šanci na procesní úspěch, neboť soud za něho nemohl domýšlet další argumenty.

86. Soud sice bere na vědomí skutečnost, že žalobce systematicky interpretuje provedené důkazy jinak než žalovaný a opakovaně se dovolává provádění dalších důkazů, ale současně připomíná, že pokud žalobce v žalobních bodech neprezentuje dostatečně konkrétní a robustní názorovou oponenturu vedoucí ke zpochybnění řádně zdůvodněných závěrů správního orgánu, nemusí pak soud hledat způsob pro alternativní a originální vyjádření závěrů, k nimž již správně dospěl správní orgán (podrobněji srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 11. 2014, čj. 6 As 54/2013 - 128). Soud tedy s přihlédnutím k naposledy uvedeným judikatorním východiskům za dané situace uzavírá, že se ztotožnil s argumentací, kterou již dříve, v návaznosti na námitky vznesené žalobcem v průběhu odvolacího řízení, uvedl žalovaný v odůvodnění Napadeného rozhodnutí, neboť žalobní námitky se ve všem podstatném překrývají s žalobcem dříve uplatněnými námitkami.

87. Dále již zdejší soud vypořádává žalobní námitky vztahující se ke spolupráci žalobce se společnosti Stabima.

88. Předně se soud ztotožňuje se žalovaným, že žalobce ke službám poskytnutým tímto dodavatelem nepředložil v průběhu daňového řízení takové důkazní prostředky, jejichž prostřednictvím by unesl důkazní břemeno stran skutečností, k jejichž prokázání byl správcem daně vyzván. Zdejší soud rovněž žalovanému přisvědčuje v jeho závěrech ohledně zbytnosti výpovědí žalobcem navrhovaných svědků z řad členů statutárních orgánů odběratelů žalobce (srov. blíže bod 42 ve spojení s bodem 99 Napadeného rozhodnutí) a deklaruje, že žalobcem zmiňovaný výslech Z.Z. za společnost PROFISTAV PŘEROV a.s. se netýkal subdodovatelské společnosti Stabima, nýbrž toliko společnosti Stavokrom, tudíž tato část žalobní námitky nebyla ve vztahu k tomuto dodavateli adresnou. Soud se nicméně ztotožnil se žalovaným co do hodnocení důkazu v podobě svědecké výpovědi paní J.D., jednatelky a likvidátorky společnosti Stabima, kterou žalovaný označil za stěžejní důkaz proti tvrzení žalobce, že se společností Stabima probíhala subdodavatelská spolupráce (srov. blíže body 39 a 99 Napadeného rozhodnutí). Zdejší soud ze svědecké výpovědi paní J.D. ověřil, že se žalobcem nejednala, žádnou obchodní spolupráci nenavázala a předmětné subdodávky stavebních prací, žalobcem tvrzené, nezajišťovala. Žalovaný rovněž v bodě 40 Napadeného rozhodnutí odůvodnil, proč svědeckou výpověď paní J.D. považoval za věrohodnou, když byla logická a vnitřně soudržná a že ji nemohlo znevěrohodnit ani případné vyhýbání se trestnímu stíhání. Zároveň žalovaný v bodě 41 Napadeného rozhodnutí vysvětlil, z jakých důvodů nepovažoval požadavek žalobce na dožádání Policie ČR ohledně případného trestního stíhání svědkyně paní J.D. za způsobilé zvrácení předmětného kontrolního zjištění, resp. zpochybnění věrohodnosti této svědecké výpovědi. Soudu není i se zřetelem k absenci konkrétních důvodů, o něž by žalovaný svůj paušální závěr opřel, zjevné, jak by samotná skutečnost existujícího, či jen potenciálně hrozícího trestního stíhání měla odlišně působit na obsah, potažmo i na věrohodnost svědecké výpovědi paní J.D.. Pravdivosti a věrohodnosti svědecké výpovědi paní J.D. nadto podle názoru soudu prospívá rovněž zjištění žalovaného na základě dožádání zmíněných v bodě 37 Napadeného rozhodnutí, že společnost Stabima nebyla nikdy registrována k dani z příjmů ze závislé činnosti, ani nepodávala vyúčtování, ani neodváděla daň ze závislé činnosti, tudíž nedisponovala vlastními zaměstnanci, kterými by se mohla na žalobcem tvrzených subdodavatelských stavebních pracích podílet.

89. V této souvislosti soudu nezbývá, nežli potvrdit dílčí závěr žalovaného obsažený v bodě 45 Napadeného rozhodnutí, že žalobce byl plně odpovědný za jím navazované smluvní vztahy s obchodními partnery, mj. i se společností Stabima, která podle bodů 37 a 38 Napadeného rozhodnutí nedisponovala ani skutečným sídlem, když na adrese svého sídla měla pouze virtuální kancelář, na které ani nepřijímala korespondenci, což byla skutečnost snadno pro žalobce zjistitelná před zahájením jakékoliv vážně míněné obchodní spolupráce. Ostatně pro absenci skutečného sídla byla společnost Stabima následně na základě usnesení Městského soudu v Praze ze dne 16. 10. 2009, čj. 78 Cm 137/2009 - 8, zrušena s likvidací, na což žalovaný upozornil v bodě 38 Napadeného rozhodnutí. Závěry zde uvedené podle názoru soudu neztrácejí svou váhu, i když soud za částečně legitimní považoval obranu žalobce, že předmětné usnesení o zrušení společnosti Stabima s likvidací bylo ve sbírce listin obchodního rejstříku zveřejněno až dne 16. 11. 2010, tedy s odstupem necelého jednoho měsíce po uzavření poslední z celkem žalobcem uváděných čtyřech smluv o dílo, resp. třech smluv o dílo a jedné objednávky, jak plyne ze zprávy o daňové kontrole ze dne 14. 7. 2015, čj. 1304114/15/3107-60561-800273. Přisvědčením této dílčí žalobní námitce ze strany soudu však není soudem zpochybňován jinak správný závěr žalovaného o odpovědnosti žalobce za výběr svého obchodního partnera, o jehož důvěryhodnosti a obchodní spolehlivosti mohlo leccos indikovat samotné neexistující skutečné sídlo, které by žalobce při očekávatelné obezřetnosti a jednání s péčí řádného hospodáře ověřil před tím, nežli by takovou obchodní spolupráci zahájil. Ostatně v samotném usnesení Městského soudu v Praze ze dne 16. 10. 2009, čj. 78 Cm 137/2009 - 8, se konstatuje, že řízení o zrušení společnosti Stabima s likvidací bylo zahájeno bez návrhu již dne 24. 6. 2009, čili nejméně v tento den existovalo důvodné podezření, že společnost Stabima skutečným sídlem vůbec nedisponovala, přičemž tento neuspokojivý a protiprávní stav trval i v době zahájení a realizace údajné obchodní spolupráce se žalobcem.

90. Volba společnosti Stabima jako obchodního partnera žalobcem taktéž podle názoru zdejšího soudu nezbavovala žalobce povinnosti prokazovat daňovou účinnost jejím směrem vynaložených nákladů, když žalovaný tento svůj závěr vhodně podložil odkazem na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 7. 2013, čj. 2 Afs 11/2013 - 37, v němž se hovoří o náležité míře obezřetnosti a povinnosti daňového subjektu zajišťovat si potřebné podklady pro případ uplatnění daňových výdajů (viz bod 46 Napadeného rozhodnutí), navíc v nikoliv zanedbatelné výši. Soud přitom uzavírá, že této povinnosti žalobce nedostál, když kromě neurčitého zpochybnění věrohodnosti svědkyně paní J.D. sám kromě svědeckých výpovědí statutárních orgánů odběratelů (nikoliv dodavatelů, zdůrazňuje soud) žalobce, které ovšem nemohly suplovat potřebnou důkazní hodnotu svědčící o existující faktické subdodavatelské spolupráci společnosti Stabima se žalobcem, nenavrhl žádný adekvátní důkaz, který by takovou obchodní spolupráci v předmětném zdaňovacím období náležitě prokazoval, a to v přímém vztahu k unesení žalobcova důkazního břemene o tom, že předmětné stavební práce byly v deklarovaném rozsahu provedeny a prováděla je právě společnost Stabima, popř. jiná konkrétní společnost, kterou by žalobce označil. To vše za situace, když jediná osoba zastupující společnost Stabima, tedy paní J.D. jako její jednatelka a likvidátorka, byla opakovaně k této spolupráci jmenovitě uváděna jednatelem žalobce panem P.P., a to ve vyjádření do protokolu o ústním jednání ze dne 28. 11. 2013, čj. 1704374/13/3107-05402-800728.

91. Z právě uvedených důvodů soud všechny žalobní námitky žalobce ve vztahu k jím daňově uplatněným nákladům za údajně provedené subdodavatelské práce ze strany společnosti Stabima odmítnul jako nedůvodné.

92. Jako další v pořadí soud přistoupil k vypořádání četných žalobních námitek, které žalobce vznesl v relaci k subdodovatelské společnosti Stavokrom.

93. Soud se v první řadě ztotožňuje se závěry uvedenými především v bodech 74 - 80 Napadeného rozhodnutí s tím, že žalobce ve vztahu k předmětným výdajům neunesl důkazní břemeno ohledně skutečností, k jejichž prokázání byl správcem daně vyzván výzvou k prokázání skutečností ze dne 7. 4. 2014, čj. 682059/14/3107-05401-800273. Žalovaný se tam vypořádal i s vyjádřením (námitkami) žalobce k Seznámení ze dne 22. 3. 2017. V tomto směru se tedy soud neztotožnil s názorem žalobce, že výpis z pokladní knihy spolu s příjmovými doklady a s dalšími listinnými důkazy a provedenými svědeckými výpověďmi představovaly dostatečný důkaz o faktické realizaci subdodavatelsky poskytovaných stavebních prací ze strany společnosti Stavokrom, když se v tomto případě podle názoru soudu jednalo pouze o formální průkazy předmětného plnění spočívající v příslušném peněžním toku, které jej však co do jeho faktického provedení v rozsahu protiplnění, tedy samotných poskytnutých stavebních prací, nedokládaly.

94. Žalobce především namítal, že správce daně nevyvinul dostatečné úsilí, když nevyužil cestu právní pomoci v případě obstarání svědecké výpovědi pana I.K., jednatele společnosti Stavokrom. Soud ze spisu i z Napadeného rozhodnutí ověřil, že správce daně opakovaně vyvíjel značné úsilí, aby tohoto svědka řádně vyslechl, nicméně na základě odpovědi Policie ČR doručené k výzvě k poskytnutí informací správci daně dne 28. 5. 2014 správce daně zjistil, že panu I.K. skončil poslední dlouhodobý pobyt na území České republiky dne 1. 7. 2012. Namísto svědka se tak k výslechu dne 15. 5. 2015 dostavil pan M.L., který v plné moci předal za svědka pana I.K. správci daně listinné podklady, kterými však již správce daně disponoval. Všechny tyto skutečnosti vyplývají z bodů 55 – 58 Napadeného rozhodnutí. Soud z bodu 58 Napadeného rozhodnutí zároveň seznal, že správce daně namísto svědecké výpovědi pana I.K. přistoupil k provedení svědeckých výpovědí stavbyvedoucích staveb, na nichž se měla subdodavatelsky podílet společnost Stavokrom, vycházeje z předpokladu, že šlo o kompetentní osoby, které mohly potvrdit, či vyvrátit přítomnost pracovníků, potažmo účast společnosti Stavokrom na tvrzených zakázkách žalobce. Soud přitom v tomto postupu neidentifikoval žádné porušení práv žalobce a shledal jej naopak jako vhodnou alternativu postupu směřujícího k případnému prokázání fakticky poskytnutých stavebních prací ze strany společnosti Stavokrom. Správce daně tak nerezignoval na řádné zjištění skutkového stavu projednávané věci a nahradil předmětnou svědeckou výpověď jednatele společnosti Stavokrom pana I.K. řádně provedenými svědeckými výpověďmi pánů B., Č.S., M., O.P., J.D. a B., přítomných jednotlivým stavbám, na nichž měla společnost Stavokrom subdodavatelsky participovat. Tomuto procesnímu postupu nelze ze strany soudu ničeho vytknout, navíc i za situace, kdy předtím svědek p. I.K. pověřil pana M.Lo. k předání všech listinných podkladů ke spolupráci společnosti Stavokrom se žalobcem správci daně, jak žalovaný ostatně výslovně deklaroval v Napadeném rozhodnutí (viz bod 56 Napadeného rozhodnutí). Správce daně tak podle soudu volbou této náhradní důkazní cesty nijak nepochybil, naopak se vydal cestou bližšího osvědčení faktického provedení poskytovaných stavebních prací, nikoliv tedy jen cestou ověřování záležitostí spojených s uzavíráním smluv o dílo se žalobcem, resp. přijímáním následných plateb, jako by tomu bylo primárně na úrovni svědecké výpovědi člena statutárního orgánu společnosti Stavokrom. Soud tedy také tuto námitku žalobce jako nedůvodnou odmítnul.

95. Soud k další žalobní námitce žalobce ohledně osoby zaměstnance společnosti Stavokrom pana R.V. sdílí názor žalovaného ohledně nevěrohodnosti předložených dohod o provedení práce mezi panem R.V. a společností Stavokrom ze dne 22. 1. 2011 a ze dne 8. 9. 2010 pro období března 2010 a části září 2010, a shodně s žalovaným považuje za pravděpodobné, že byly předloženy účelově, a to s ohledem k dalším skutečnostem zjištěným z důkazů předložených v rámci projednávané věci a následně vyhodnocených správcem daně, potažmo žalovaným, zejména že společnost Stavokrom nebyla pro předmětná zdaňovací období registrována k dani z příjmů ze závislé činnosti, nepodávala vyúčtování, ani neodváděla daň ze závislé činnosti, kromě toho v účetnictví tato společnost neúčtovala o mzdách a nebyla registrována ani k dani z příjmů vybíranou srážkou fyzickým osobám. V neposlední řadě soud nepřehlédl ve vztahu k první z obou uvedených dohod o provedení práce nesrovnalost v označení roku uzavření této dohody o provedení práce. Ani tuto žalobní námitku tak soud neshledal důvodnou.

96. Namítal-li dále žalobce, že pan R.V. měl být vyslechnut jako svědek, aby potvrdil, že ve společnosti Trystom pracoval na základě blíže neuváděné smlouvy se společností Stavokrom, soud se připojuje k závěrům žalovaného, že případné svědectví pana R.V. by nemohlo vyvrátit ostatní, správcem daně vyhodnocené důkazní prostředky, svědčící zcela jednoznačně proti skutečnosti, že by společnost Stavokrom zaměstnávala v příslušných zdaňovacích obdobích jakékoliv zaměstnance. Za takových okolností soudu není zřejmé, co navržením takového důkazu žalobce přesně sledoval a co mělo být prokázáno v přímém vztahu k unesení žalobcova důkazního břemene o tom, že předmětné stavební práce byly v deklarovaném rozsahu provedeny a prováděla je právě společnost Stavokrom, popř. jiná konkrétní společnost, kterou by žalobce označil.

97. Obdobně soud nereflektuje ani na žalobní námitku, která je svou povahou spíše jen polemikou žalobce se závěry, k nimž dospěl žalovaný, v níž žalobce na základě příslušných uzavřených dohod o provedení práce ze dne 9. 9. 2010 mezi zaměstnanci panem I.S., resp. panem O.P., a společností Stavokrom na stavební práce na zakázce žalobce „ZŠ Velká Dlážka Přerov“ tvrdil, že tito ukrajinští dělníci pracovali pro společnost Stavokrom na předmětné zakázce žalobce. Zdejší soud přitom jako naprosto přiléhavé vnímá vyhodnocení provedených důkazů v souvislostech, jak jej v rámci daňového řízení realizoval správce daně a po něm i žalovaný, který své závěry přehledně a velmi přesvědčivě shrnul v bodě 72 Napadeného rozhodnutí. Právě z něho plyne, že hodnověrnost tohoto důkazu eroduje řada jiných, do sebe vzájemně zapadajících důkazů, kromě neexistující registrace společnosti Stavokrom k dani z příjmů ze závislé činnosti, ani k dani z příjmů vybírané srážkou fyzickým osobám, neprováděného vyúčtování a neodvádění daně ze závislé činnosti, kteréžto vcelku svědčily o tom, že společnost Stavokrom žádné zaměstnance v příslušných zdaňovacích obdobích neměla, jsou to především svědecké výpovědi stavbyvedoucího na této zakázce pana Č.S., který účast pánů I.S. a O.P. i přes jejich jinou národnost na stavbě nepotvrdil, ostatně stejně jako svědek pan Z.Z., jenž o těchto osobách také ničeho nevěděl. Oba jmenovaní svědci také nepotvrdili, že by znali společnost Stavokrom. K námitce žalobce, že žalovaný v Napadeném rozhodnutí neprovedl vypořádání žalobcem tvrzených, nicméně bohužel jím zároveň nedoložených smluv o dílo uzavřených mezi oběma ukrajinskými dělníky a společností Stavokrom, soud uvádí, že se jim právě v tomto směru žalovaný věnoval v bodu 72 Napadeného rozhodnutí, kde upozornil na skutečnost, že žalobce ke svému tvrzení tyto smlouvy o dílo nepředložil a uvažoval, že žalobce patrně mylně zaměňoval takto tvrzené smlouvy o dílo se skutečně předloženými dohodami o provedení práce. Soud tedy neshledal, že by z důvodu nevypořádání této námitky mělo být Napadené rozhodnutí nepřezkoumatelné, jak již ostatně uvedl výše v rámci vypořádání obecných žalobních námitek žalobce.

98. Soud tedy nemá žalovanému v kompozici vypořádání této původně odvolací námitky žalobce cokoliv vytknout. Konečně v souvislosti s touto žalobní námitkou soud konstatuje, že odmítá závěr žalobce, že by snad žalovaný ve vztahu k vypořádání této původně odvolací námitky jakkoliv „nepřípustně paušalizoval“, když toliko prováděl vyhodnocení v řízení opatřených důkazních prostředků, nebo že dokonce přistupoval k sankcionování žalobce namísto společnosti Stavokrom, která neprovedla příslušné registrace k daním z příjmů ze závislé činnosti. Soud v naposledy uvedených souvislostech uvádí, že žalobce není v žádném případě žalovaným sankcionován za jiný daňový subjekt, nicméně s ohledem k vlastnímu neunesení důkazního břemene musí snést interpretačně nepříznivý závěr o zpochybnění vlastního podání průběhu věcí, který právě v důsledku správcem daně zjištěných skutkových okolností tomuto tvrzení žalobce neodpovídá.

99. Jako naprosto nepřiléhavý a v zásadě účelově použitý pak soud hodnotí žalobcem prováděný poukaz na rozhodovací praxi Soudního dvora Evropské unie ve věci Gábor Tóth, která se týkala odpočtu daně z přidané hodnoty, a nikoliv posouzení daňové účinnosti nákladů u daně z příjmů právnických osob. K této problematice soud odkazuje na shora provedené vypořádání obecných žalobních námitek žalobce.

100. V další žalobní námitce žalobce zpochybnil postup správce daně, když tento nevyzval svědka pana J.D. k předložení dokladů a evidencí, jejichž předložení svědek přislíbil při své svědecké výpovědi, ačkoliv podle ustanovení § 93 odst. 4 daňového řádu osoby, které mají listiny a další věci nezbytné pro správu daní a které mohou být důkazním prostředkem, byly povinny na vyžádání správce daně listiny nebo jejich kopie zapůjčit nebo vydat. Soud rovněž k této žalobní námitce zaujal negativní stanovisko, protože jak vyplynulo z daňového spisu, stejně jako z bodu 63 Napadeného rozhodnutí, svědek pan J.D. jako vedoucí organizační složky ROLEX s. r. o. – organizační složka jako odběratel žalobce na stavbách fotovoltaických elektráren ve své svědecké výpovědi pouze uvedl, že nezná společnost Stavokrom, ani jejího jednatele pana I.K., ani pana M.L. a k otázce správce daně k pořízení záznamu o proškolení pracovníků k BOZP a jejich seznámení se stavbou nejistě odvětil, že neví a musí se podívat v kanceláři, kde by měly být uloženy dokumenty týkající se stavby, a že správce daně do 15. 5. 2015 informuje o výsledku. Tak se ovšem nestalo a z této svědecké výpovědi podle názoru soudu nebylo lze jednoznačně vyvozovat, že by tento svědek měl s určitostí u sebe v kanceláři záznam k proškolení pracovníků k BOZP a jejich seznámení se stavbou a informacemi o rizicích, tedy konkrétní listinu, kterou by mohl správce daně od tohoto svědka v rámci vedeného daňového řízení následně vyžadovat, a to ve smyslu žalobcem citovaného ustanovení § 93 odst. 4 daňového řádu. Svědek pak existenci předmětné listiny nepotvrdil ani ve lhůtě správcem daně pro tento účel stanovené, přičemž tak lze v souladu s žalovaným (viz body 70 a 100 Napadeného rozhodnutí) rozumně usuzovat, že setrval na stanoviscích, které sdělil správci daně v rámci podané svědecké výpovědi, zejména pak ve vztahu k jemu (i nadále) neznámé společnosti Stavokrom a jejímu jednateli, a že předmětnou listinu k dispozici neměl. V tomto směru bylo tedy podle přesvědčení soudu na samotném žalobci, aby vyvinul očekávatelnou procesní aktivitu s cílem podpořit svou důkazní pozici, pokud jde o unesení důkazního břemene o tom, že předmětné stavební práce byly v deklarovaném rozsahu provedeny a prováděla je právě společnost Stavokrom, popř. jiná konkrétní společnost, kterou by žalobce označil, zvláště pak za situace, že se jednalo o jeho obchodního partnera, pro něhož měla subdodávkou vykonávat stavební práce právě společnost Stavokrom. I proto soud i tuto žalobní námitku jako nedůvodnou odmítl.

101. Obdobně nedůvodnou se soudu jeví rovněž žalobní námitka, kterou žalobce brojil proti údajně nikoliv řádnému vyhodnocení svědeckých výpovědí provedených v rámci odvolacího řízení žalovaným. Soud se, na rozdíl od žalobce, nedomnívá, že by „zpochybnění“ těchto svědeckých výpovědí členů statutárních orgánů odběratelů žalobce co do neprováděné registrace pracovníků bylo založeno na tom, že pracovali v režimu „švarcsystému“. V každém případě nemůže být žalobní argumentace odkazující na případné, spekulativně tvrzené nelegální praktiky jeho subdodavatele přičítána ve prospěch unesení jeho vlastního důkazního břemene. K výpovědi pana Z.Z. soud v reakci na subnámitku žalobce uvádí, že tento svědek sice potvrdil, že potkal pracovníky žalobce, které většinou „zastupoval něco jako parťák“, nikoliv však pracovníky společnosti Stavokrom, kterou naopak neznal, stejně jako jména jednatele této společnosti, pana I.K., ani pana M.L. Svědek pan Z.Z. tedy v této výpovědi nepotvrdil, že by se na stavbě nacházeli pracovníci společnosti Stavokrom jako pracovníci subdodavatele žalobce. K dotazu žalobce ohledně jazyka používaného stavebními dělníky sice svědek pan Z.Z. vypověděl, že se domnívá, že ne všichni hovořili česky, tedy si svědek není jist, že všichni pracovníci žalobce mluvili česky, předmětnou výpovědí však nebylo prokázáno, jakým jiným jazykem mezi sebou měli předmětní pracovníci hovořit. Proto soud spolu se žalovaným tuto svědeckou výpověď nemůže hodnotit jinak, nežli jak k jejímu hodnocení přistoupil žalovaný, že tedy ani z ní nevyplynulo, že by společnost Stavokrom na zakázkách odběratele žalobce společnosti PROFISTAV PŘEROV a.s. jakkoli participovala. V tomto směru se tedy soud nemohl ztotožnit ani se žalobcem předestřenou posloupností údajných nepřímých důkazů, které z této svědecké výpovědi měly vyplývat, a to minimálně v rozsahu, že pracovníci byli ukrajinského původu a že svědek Z.Z. zadával práce zaměstnancům nehovořícím česky. Tyto skutečnosti navíc nepotvrdili ani jiné svědecké výpovědi, které provedl již správce daně, zejména pak svědecká výpověď pana Č.S., stavbyvedoucího zakázky téže odběratelské společnosti „ZŠ Velká Dlážka Přerov“, který dokonce neznal ani žalobce, natož pak společnost Stavokrom, nepamatoval si ani žádného „vedoucího čety“, přičemž potvrdil, že s vedoucími poddodavatelů komunikoval stejně jako s konkrétními dělníky na stavbě. Soud tak se závěry žalobce předloženými v této žalobní námitce nesouzní, když tyto závěry, resp. žalobcem víceméně jen spekulativně načrtnutá posloupnost nepřímých důkazů nemohla být v žádném případě jen na základě svědecké výpovědi pana Z.Z. potvrzena, natož pak při konfrontaci s další svědeckou výpovědí shora uvedeného stavbyvedoucího pana Č.S., jenž byl na stavbě v zásadě denně přítomen a u něhož bylo lze předpokládat intenzivnější kontakt s osobami, které na této konkrétní stavbě pracovaly.

102. K další námitce, v níž žalobce polemizoval se závěry žalovaného při konfrontaci svědeckých výpovědí pana Z.Z. a pana O.P., předsedy TJ SPARTAK PŘEROV, ohledně stavby „Hala Přerov“, na níž pracoval rovněž odběratel žalobce společnost PROFISTAV PŘEROV a.s., soud uzavírá, že ze samotné svědecké výpovědi pana Z.Z. rozhodně jednoznačně nevyplývalo „odůvodnění nevědomosti“ pana O.P., jenž byl realizaci stavby jistě blíže nežli pan Z.Z. jako člen statutárního orgánu zhotovitele stavby, když zároveň primárně komunikoval se stavbyvedoucím panem M. Svědek Z.Z. ve své svědecké výpovědi podle názoru soudu pouze vyjádřil svůj subjektivní pohled na věc, když k jednoznačnému sdělení pana O.P. o tom, že žalobce nebyl uveden na seznamu poddodavatelů předaného panem Z.Z., že se nesetkal ani se zástupcem žalobce, ani s nikým ze společnosti Stavokrom, kterou navíc ani neznal, přičemž pan O.P. vyloučil, že by na stavbě pracovali Ukrajinci, paušálně konstatoval, že pan O.P. mohl tyto pracovníky považovat za zaměstnance odběratele PROFISTAV PŘEROV a.s. Z této odpovědi je podle názoru soudu zcela zřejmé, že ani nepokrývala celý obsah položeného dotazu, když vůbec nerozlišovala tu část otázky správce daně, v níž bylo reprodukováno rovněž sdělení ohledně nepřítomnosti osob ukrajinské národnosti na stavbě. Svědek Z.Z. se tak předmětnou zobecňující reakcí dle přesvědčení soudu spíše sám bránil tomu, aby nebyl usvědčen z neznalosti poměrů na stavbě a předmětnou odpovědí spíše správci daně účelově a v poloze domněnky unikal, nežli že by představil natolik zásadní a věcně ověřitelný argument, který by vedl ke zpochybnění svědecké výpovědi pana O.P. Rovněž soud nezjistil, že by svědecká výpověď R.R., jednatele odběratelské společnosti STAVAREÁL s.r.o., přinesla zásadní potvrzení žalobcem představené skutkové verze průběhu údajných subdodavatelských výkonů stavebních prací ze strany společnosti Stavokrom. Soud z této svědecké výpovědi neseznal více, nežli že tento svědek vypověděl, že „obecně subdodavatelské práce na předmětné zakázce nelze vyloučit“. Z takového prohlášení svědka ovšem nelze podle přesvědčení soudu jakkoliv dovozovat, že by právě žalobce na předmětné stavbě pro tuto odběratelskou společnost pracoval s využitím subdodavatelů a že by takovým subdodavatelem měla být právě společnost Stavokrom, navíc při zohlednění skutečnosti, že svědek pan R.R. vypověděl, že společnost Stavokrom, ani osoby s ní spojené nezná. Žalobce dále pro podporu svých tvrzení extrahoval ze svědecké výpovědi pana V.N., bývalého jednatele odběratelské společnosti SPS-servis pro strojírenství s.r.o., dílčí skutečnost, v níž tento svědek potvrdil, že za žalobce byli na stavbě fotovoltaické elektrárny přítomni pracovníci české a ukrajinské národnosti. Na rozdíl od žalobce je soud dalek akceptovat takový způsob interpretace v zásadě jen dílčí informace o přítomnosti Čechů a Ukrajinců na předmětné stavbě pro naposledy zmíněného odběratele žalobce v tom směru, že tak byla prokázána účast zaměstnanců společnosti Stavokrom na téže stavbě, když ani společnost Stavokrom nikoho nezaměstnávala, a je tudíž sporné, na základě jakého právního titulu se příslušní, dále neidentifikovaní dělníci na této stavbě nacházeli a ve vztahu ke které společnosti byli na této stavbě následně činní, zdali ve prospěch žalobce, anebo ve prospěch subdodavatele žalobce, mimo jiné třeba ve prospěch společnosti Stavokrom. Soud tedy soubor shora vypořádávaných subnámitek žalobce nepovažuje za jakkoliv přesvědčivý, řádně interpretující a vyhodnocující zmiňované svědecké výpovědi členů statutárních orgánů odběratelských společností žalobce, z nichž žalobce na svoji právní obranu toliko selektivně vybírá některé momenty, které by, byť zdánlivě, mohly přisvědčovat jím představované skutkové verzi projednávané věci, a přikládá jim následně větší význam, nežli vskutku mají, a to zcela bez zohlednění ostatního kontextu nejen týchž svědeckých výpovědí, v nichž se taková sdělení objevují, ale rovněž se zřetelem k jejich působení při vzájemné konfrontaci s výpověďmi ostatních svědků a dalšími důkazy shromážděnými a vyhodnocovanými správcem daně a žalovaným v projednávané věci. Ze všech těchto důvodů od této žalobní námitky soud pro nedůvodnost rovněž odhlédl.

103. K poslední žalobní námitce ve vztahu k subdodavatelským výkonům společnosti Stavokrom, v níž žalobce zpochybnil svědeckou výpověď pana E.V., bývalého jednatele odběratelské společnosti VINR Engineering s.r.o., pro údajnou nevěrohodnost slovy, že si tento svědek „zřejmě účelově raději nic nepamatuje“, soud uvádí, že z ní není patrné, v čem žalobce účelovost podané svědecké výpovědi tohoto svědka spatřoval. Proto mohl této žalobní námitce věnovat toliko v takové míře obecnosti, v jaké ji žalobce vznesl. Soud nespatřuje žádné pochybení ani v postupu správce daně, jenž si k návrhu žalobce neopatřil jako důkaz spis Policie ČR, Krajského ředitelství Jihomoravského kraje, Územního odboru Blansko, vedený pod žalobcem uváděným číslem jednacím, když žalobce současně předložil správci daně usnesení o odložení věci, patrně v téže záležitosti svědka pana E.V., a toto i dále komentoval způsobem, že by svědek měl být konfrontován, protože v rámci podání vysvětlení faktické provedení blíže neurčených prací nekonstatoval a nezaplacení faktury (bez určení jaké) zdůvodnil tím, že práce byly provedeny nekvalitně. Za takových okolností soudu není zřejmé, co navržením takového důkazu žalobce přesně sledoval, co mělo být předmětným vyžádaným spisem prokázáno v přímém vztahu k unesení žalobcova důkazního břemene o tom, že předmětné stavební práce byly v deklarovaném rozsahu provedeny a prováděla je právě společnost Stavokrom, popř. jiná konkrétní společnost, kterou by žalobce konkrétně označil. To vše pak za situace, kdy sám žalovaný v rámci odvolacího řízení doplnil svědeckou výpověď právě tohoto svědka, k jejímuž provedení se ovšem žalobce přes vyrozumění dožádaného správce daně s omluvou nedostavil, nicméně zaslal písemné dotazy, které správce daně za žalobce řádně položil. Tyto dotazy přitom s nyní žalobcem uváděnými tvrzeními nesouzní. Dokazování žalovaného tak bylo v projednávané věci podle úsudku soudu prováděno v dostatečném rozsahu, adresně a přiléhavě, přičemž žalovaný se podle názoru soudu s touto již dříve vznesenou námitkou žalobce řádně vypořádal v Napadeném rozhodnutí (srov. bod 104 Napadeného rozhodnutí), s nímž se soud ztotožnil. K žalobcem opakované odvolací subnámitce žalobce o tom, že žalobce navrhoval rovněž výslech pana V.B., který dle vyjádření žalobce „mohl pracovat na dané akci – VŠB Ostrava“, „…který by mohl komunikovat s pracovníky společnosti Stavokrom, kteří mu mimo jiné mohli sdělit svá jména i to, pro koho činnost vykonávají“, soud opět přitakává jejímu vypořádání, které provedl již žalovaný v bodě 105 Napadeného rozhodnutí, na které soud pro stručnost pouze odkazuje. Spolu se žalovaným tedy soud uzavírá, že takto žalobcem navržené důkazy již nebyly způsobilé ověřit nebo vyvrátit, že by se na předmětné zakázce podílela právě společnost Stavokrom, a to pro svou zjevnou nadbytečnost, neboť skutkový stav byl v projednávané věci náležitě zjištěn, aniž by o něm panovaly důvodné pochybnosti. Proto soud považuje i tento námitkový okruh žalobce za nedůvodný.

104. Konečně soud přistoupil k vypořádání námitek, které žalobce vznesl v relaci k subdodovatelské společnosti LKSR Group.

105. Žalobce se v první žalobní námitce podle posouzení soudu toliko polemicky vyjádřil k závěru žalovaného, že svědecká výpověď svědka pana L.K., bývalého jednatele společnosti LKSR Group, nebyla nevěrohodnou, s tím, že podle názoru žalobce žalovaný vycházel ze svědecké výpovědi pana L.K. ze dne 25. 6. 2014, které se žalobce neúčastnil, a nikoliv ze svědecké výpovědi pana L.K. ze dne 15. 12. 2014, na níž již žalobce osobně participoval. Přitom žalobce namítal, že teprve druhou svědeckou výpovědí pan L.K. potvrdil, že podepsal smlouvy o dílo se žalobcem, stejně jako faktury a příjmové pokladní doklady a uvedl konkrétní pracovníky, kteří měli na zakázkách žalobce pracovat jako podnikatelé, nikoliv jako zaměstnanci. Soud k tomuto závěru žalobce ovšem ze spisu žádnou obsahovou nesrovnalost v rozsahu žalobcem tvrzených údajných odlišností mezi oběma svědeckými výpověďmi pana L.K. neshledal. Obě svědecké výpovědi ve vztahu k tomu, co žalobce v této žalobní námitce uváděl, obsahují v zásadě tatáž sdělení, byť v různé míře podrobnosti či použitých výrazových prostředků. Soudu tudíž není zcela zřejmé, kam žalobce touto žalobní námitkou mířil a co vlastně v rámci předcházejícího daňového řízení napadá, jakož i co mělo být prokázáno v přímém vztahu k unesení žalobcova důkazního břemene o tom, že předmětné stavební práce byly v deklarovaném rozsahu provedeny a prováděla je právě společnost LKSR Group, popř. jiná konkrétní společnost, kterou by žalobce konkrétně označil. Navíc z odpovědi dožádaného správce daně na žádost správce daně o poskytnutí informací ze dne 1. 7. 2014, čj. 1345426/14/3101-05402-800606 vyplývá, že žalobce neprojevil i přes několik termínů a řádně doručené sdělení o konání svědecké výpovědi pana L.K. zájem zúčastnit se prvního výslechu tohoto svědka, proto tento výslech proběhl bez jeho účasti. Soud neshledal zejména pro obecnost takto žalobcem vznesené žalobní námitky žádného důvodu ke konstatování jakýchkoliv vad v postupu správce daně, či dožádaného správce daně, když je žalobce ani adresně netvrdí. Proto tuto žalobní námitku jako nedůvodnou odmítl a plně se ztotožnil s odůvodněním, které žalovaný prezentoval v záležitosti hodnocení svědecké výpovědi svědka pana L.K. v bodech 84 – 86 Napadeného rozhodnutí.

106. Druhou žalobní subnámitkou vztahující se k LKSR Group se žalobce opět ve velmi polemickém duchu vymezil proti závěru žalovaného, že nevěrohodnou byla rovněž svědecká výpověď svědka pana M.L., bývalého jednatele odběratelské společnosti JUX. Žalobce v této souvislosti obhajoval věrohodnost svědkem učiněného jednostranného doplnění jeho předchozí svědecké výpovědi, ke kterému tento sám iniciativně přikročil svým podáním žalovanému ze dne 22. 2. 2016. Soud v první řadě uvádí, že právě věrohodností svědecké výpovědi svědka pana M.L. včetně role jeho následného „doplnění“ se žalovaný velmi podrobně a obsáhle zabýval v bodech 92 - 94 Napadeného rozhodnutí, v němž dle názoru soudu instruktivním a přesvědčivým způsobem zdůvodnil, proč takové „doplnění“ svědecké výpovědi považoval za dále znevěrohodňující takto „doplňovanou“ svědeckou výpověď téhož svědka. Žalovaný především poukazoval na podezřele příkře odlišný stav paměti svědka v momentě konání původní svědecké výpovědi a v momentě o zhruba měsíc později učiněného prohlášení, v jehož rámci svědek pan M.L. nezvykle podrobně popsal, jak se odehrávaly obchodní případy se žadatelem, když však předtím ve svědecké výpovědi zkonstatoval, že po prodeji společnosti JUX již žádné dokumenty nemá, tudíž podle názoru žalovaného, k němuž se soud připojuje, již neměl z čeho dodatečně čerpat. Soud v tomto směru dává tedy plně za pravdu žalovanému v jeho hodnocení svědecké výpovědi pana M.L. ve světle následně svědkem podniknutého jednostranného „doplnění“ výpovědi, nesdílí žalobcův názor, že žalovaný měl z důvodů následného podání svědka přistoupit k jeho dalšímu svědeckému výslechu, či k dalším procesním úkonům (zajištění důkazu údajného stavebního deníku, místnímu šetření), a i tuto žalobní námitku proto jako nedůvodnou odmítl.

107. K závěrečné žalobní námitce vysvětlující přístup žalobce k relevanci sdělení M.V., ředitele Fakultní základní a Mateřské školy Olomouc, soud sdílí názor žalovaného uvedený v bodu 106 Napadeného rozhodnutí, že tím nebylo jakkoli prokázáno, že se na předmětných stavebních pracích podílela právě společnost LKSR Group. Soud neshledal důvody pro to, že by žalovaný nebo správce daně musely pro své závěry v této souvislosti obstarávat další důkazní materiál. Pro úplnost soud připomíná, že to byl žalobce, nikoliv žalovaný, kdo neunesl své důkazní břemeno ohledně daňové účinnosti nákladů dle § 24 odst. 1 ZDP.

VI. Závěr a rozhodnutí o nákladech řízení

108. Na základě všech shora uvedených skutečností Městský soud v Praze žalobu jako nedůvodnou zamítl podle § 78 odst. 7 s. ř. s.

109. Výrok II. o náhradě nákladů řízení je odůvodněn ustanovením § 60 odst. 1 s. ř. s. Žalobce neměl ve věci úspěch, proto mu právo na náhradu nákladů řízení nenáleží. Žalovanému pak žádné náklady v souvislosti s vedením předmětného řízení nevznikly.

Poučení