10 Af 44/2017 - 66

Rubrum

Městský soud v Praze rozhodl v senátě složeném z předsedy Mgr. Martina Lachmanna a soudců JUDr. Ing. Viery Horčicové a JUDr. Jaromíra Klepše v právní věci žalobce: ARMONET a.s., IČO: 27380084 sídlem Bucharova 1314/8, Praha 13 zastoupeného Mgr. Davidem Hejzlarem, advokátem sídlem 1. máje 97/25, Liberec proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství sídlem Masarykova 427/31, Brno o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 12. 9. 2017, čj. 39939/17/5200-11435-710862 takto:

Výrok

I. Žaloba se zamítá.

II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.

Odůvodnění

I. Předmět řízení a vymezení sporu

1. Žalobce se podanou žalobou domáhal zrušení rozhodnutí žalovaného ze dne 12. 9. 2017, čj. 39939/17/5200-11435-710862 (dále též „Napadené rozhodnutí“), kterým bylo zamítnuto odvolání žalobce proti rozhodnutí Finančního úřadu pro hlavní město Prahu, územního pracoviště pro Prahu 5 (dále též „správce daně“) ze dne 24. 2. 2016, čj. 1011185/16/2005- 53522-110664 (dále též „Prvostupňové rozhodnutí“ či „Platební výměr“).

2. Prvostupňovým rozhodnutím správce daně vyměřil žalobci daň z příjmu právnických osob za zdaňovací období roku 2013 podle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“) a podle § 147 a § 139 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), ve výši 102 410 Kč.

3. Napadeným rozhodnutím, které bylo žalobci doručeno dne 13. 9. 2017, žalovaný zamítl odvolání žalobce proti Prvostupňovému rozhodnutí a toto rozhodnutí správce daně potvrdil.

II. Rozhodnutí žalovaného (napadené rozhodnutí)

4. Žalovaný v odůvodnění Napadeného rozhodnutí stručně rekapituloval skutkový stav a předchozí průběh daňového řízení (str. 1 - 3 Napadeného rozhodnutí), shrnul podstatu odvolacích námitek žalobce (str. 3 Napadeného rozhodnutí) a popsal právní a judikatorní rámec posuzované věci (str. 3 – 7 Napadeného rozhodnutí).

5. Žalovaný posléze v rámci popisu aplikace právního a judikaturního rámce na zjištěný skutkový stav (str. 7 – 15 Napadeného rozhodnutí) konstatoval, že meritem věci je neuznání daňové účinnosti žalobcem uplatněných výdajů (nákladů) dle § 24 ZDP s tím, že hlavní spornou otázkou je, zda žalobce unesl důkazní břemeno ve smyslu § 92 odst. 3 daňového řádu ve vztahu ke svému tvrzení, že výdaje (náklady) na služby a cestovné v celkové výši 15 402 124,30 Kč oprávněně uplatnil jako daňově účinné, a to v souladu s § 24 odst. 1 a 2 ZDP.

6. Ve vztahu k výdajům na právní pomoc od společnosti MSB Legal, v.o.s. (dále jen „MSB Legal“) v celkové výši 756 920 Kč žalovaný odkázal na závěry vyslovené na str. 6 – 10 a 17 – 18 Platebního výměru a shrnul, že z žalobcem předložených dokladů (2 dodavatelské faktury včetně textových příloh s přehledem právních úkonů, kopie 8 pokladních dokladů vystavených notářkou pro MSB Legal za legalizaci, ověření listin, výpis z OR, a kopie první strany návrhu na vklad práv do katastru nemovitostí s vylepenou kolkovou známkou v hodnotě 1000 Kč, týkající se žalobce a společnosti LEONET a.s., bez uvedení data podání) není zřejmý konkrétní obsah služeb ani jejich souvislost s dosažením, zajištěním a udržením zdanitelných příjmů žalobce. Žalovaný poukázal na pravidla upravující rozložení a přenos důkazního břemene v daňovém řízení s tím, že žalobce unesl své primární důkazní břemeno, které jej tížilo ve smyslu § 92 odst. 3 daňového řádu, když v průběhu postupu k odstranění pochybností předložil k předmětným plněním prvotní doklady (faktury), jež zaevidoval do svého účetnictví, avšak správce daně podle žalovaného v souladu s judikatorními závěry vyjádřil relevantní pochybnosti o tvrzení žalobce ve výzvě k prokázání skutečností ze dne 9. 7. 2015, čj. 4957618/15/2005-61564-108357 (dále jen „Výzva k prokázání skutečností“), v níž vyjádřil důvodnost svých pochyb poukazem na to, že není zřejmý konkrétní obsah služeb ani jejich souvislost s dosažením, zajištěním a udržením zdanitelných příjmů žalobce. Žalovaný měl za to, že správce daně unesl své důkazní břemeno ve vztahu k důvodnosti pochyb o tvrzení žalobce v souladu s § 92 odst. 5 daňového řádu. Dle žalovaného pak bylo na žalobci, aby prokázal správnost svého původního tvrzení dalšími důkazy.

7. Žalovaný s poukazem na obsah vyjádření žalobce k Výzvě k prokázání skutečností uvedl, že z žalobcem provedeného obecného popisu poskytnutých služeb nebyl zřejmý konkrétní obsah právní pomoci, přičemž ani dříve poskytnuté kopie smluv o postoupení pohledávek tyto skutečnosti podle žalovaného neprokazovaly, neboť z nich nevyplývá, že by byly vypracované advokátní kanceláří. Žalovaný dále uvedl, že „s odvoláním na povinnost zachování advokátního tajemství odmítl odvolatel uvést podrobnosti k přijatým službám a navrhl ověřit poskytnutí služeb u dodavatele služeb, společnosti MSB Legal, v.o.s., což dle správce daně znamenalo nedůvodné přesouvání odpovědnosti za prokazování odvolatelem tvrzených nákladů na správce daně, a proto tomuto návrhu odvolatele nevyhověl“.

8. K žalobcem předloženým důkazním prostředkům (2 faktury s přílohami) žalovaný doplnil, že ze specifikace právních služeb (konsolidace pohledávek, jednání, příprava na jednání, úpravy dohod, řešení nákupu, smlouvy o započtení pohledávek, překlady spisů, legalizace, ověření listin, výpisy z OR, kolky atd.) není zřejmý konkrétní obsah právní pomoci, ani zda tyto úkony byly poskytnuty v souvislosti s dosažením, zajištěním a udržením zdanitelných příjmů žalobce. Tyto skutečnosti pak podle žalovaného nevyplynuly ani z vyjádření žalobce a ani v reakci na seznámení s výsledkem postupu k odstranění pochybností nebyly doloženy např. listinami a dokumenty, jež byly předmětem či výstupem právních služeb, jimiž by bylo možné ověřit jejich souvislost se zdanitelnými příjmy žalobce. Žalovaný proto správci daně přisvědčil, že tyto nejsou způsobilé prokázat konkrétní obsah fakturovaných služeb, ani jejich konkrétní souvislost s činností žalobce a s dosažením, zajištěním a udržením jeho zdanitelných příjmů ve smyslu § 24 odst. 1 ZDP.

9. K tvrzení žalobce o povinnosti zachovávat advokátní tajemství žalovaný souhlasil se správcem daně, že se žalobce mýlí, jestliže se domnívá, že jej stíhá mlčenlivost advokáta. Doplnil, že rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 3. 2011, čj. 2 Afs 7/2011 - 61, není na tuto věc přiléhavý, neboť předmětem činnosti žalobce není výkon advokacie, nýbrž podnikání v oblasti půjček a úvěrů, jak sám žalobce uvedl. Žalobce tedy není podle žalovaného stíhán mlčenlivostí dle zákona č. 85/1996 Sb., o advokacii, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o advokacii“), přestože jediný člen jeho statutárního orgánu je členem advokátní komory a vykonává (mimo podnikatelskou činnost žalobce) advokátní praxi. Žalovaný trval na tom, že žalobce je povinen prokázat jím tvrzené skutečnosti, přičemž pokud poskytl kromě prvotních dokladů pouze obecná tvrzení bez konkrétní specifikace obsahu fakturovaných právních úkonů a jejich souvislosti s dosažením, zajištěním a udržením zdanitelných příjmů žalobce a nedoložil-li listiny a dokumenty, jež byly předmětem nebo výstupem právních úkonů, nejsou tato obecná tvrzení podle žalovaného způsobilá prokázat daňovou účinnost sporných výdajů.

10. Žalovaný poukázal na doplnění dokazování v odvolacím řízení o výslech navrženého svědka, D.M. Uvedl, že pokud by hodnotil výpověď uvedené osoby jako svědeckou výpověď, musel by konstatovat, že tuto nelze osvědčit jako důkaz, neboť nebyly splněny kvalitativní požadavky kladené na použitelnost svědecké výpovědi jako důkazu, když výpověď byla pouze obecná, s odkazem na advokátní mlčenlivost nebylo sděleno nic konkrétního k obsahu právní pomoci ani k výstupům poskytnutých služeb. Žalovaný v tomto směru odkázal na str. 5 – 7 písemnosti čj. 32916/17/5200-11435-710862 ze dne 26. 7. 2017. Doplnil, že „svědek“ je statutárním orgánem dodavatele, advokátní kanceláře MSB Legal, ale je současně i jediným členem statutárního orgánu žalobce. S poukazem na § 96 odst. 1 a § 24 odst. 2 daňového řádu uvedl, že „výpověď fyzické osoby o záležitostech daňového subjektu, jehož je statutárním orgánem, tak nemůže být nikdy z podstaty věci hodnocena v daňovém řízení jako výpověď svědka ve smyslu § 96 odst. 1 daňového řádu, ale pouze jako tvrzení, které je daňový subjekt povinen prokázat předestřenými důkazními prostředky“. V dané věci však žalobce podle žalovaného nedoložil konkrétní důkazní prostředky, nýbrž navrhl k prokázání poskytnutí služeb (a oprávněnosti uplatněného cestovného) svědeckou výpověď statutárního orgánu dodavatele služeb, který je však toutéž fyzickou osobou, která jedná i jménem žalobce v probíhajícím řízení. Žalovaný v této souvislosti poukázal na závěry vyslovené v usnesení Nejvyššího soudu ze dne 22. 11. 2001, sp. zn. 21 Cdo 2678/2000, a v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 10. 2006, čj. 7 Afs 15/2003 - 99. Uzavřel, že výpověď dané osoby, ať je hodnocena jako svědecká výpověď nebo jako výpověď účastníka řízení, nepřispěla k objasnění konkrétního obsahu fakturovaných služeb, ani k ověření, že tyto služby nezpochybnitelně souvisely výhradně s dosažením, zajištěním a udržením zdanitelných příjmů žalobce. Žalovaný uvedl, že nezpochybňuje, že při výkonu své podnikatelské činnosti může žalobce využívat služby advokátní kanceláře, nicméně je na žalobci, aby prokázal, jaké konkrétní služby od advokátní kanceláře přijal, v jaké konkrétní věci a k čemu tyto poskytnuté služby konkrétně sloužily. Žalovaný uzavřel, že z uvedených důvodů „neosvědčil výpověď „svědka“ D.M. za důkaz v projednávané věci“.

11. Žalovaný uzavřel, že žalobce neunesl důkazní břemeno a neprokázal, že jím uplatněné výdaje (náklady) v celkové výši 756 920 Kč za právní pomoc od společnosti MSB Legal jsou výdaji (náklady) vynaloženými na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů v souladu s § 24 odst. 1 ZDP.

12. Ve vztahu ke kontrolnímu zjištění týkajícímu se screeningu dlužníků od společnosti Garret & Morris, a.s. (dále jen „G & M“), žalovaný odkázal na str. 10 – 11, 17 a 20 Platebního výměru. Shrnul, že ke službám deklarovaným jako prověření a screening dlužníků od společnosti G & M v celkové výši 488 755 Kč žalobce předložil fakturu, objednávku a předávací protokol. Uvedl, že předmětem prověření měly být 1 fyzická osoba a 3 právnické osoby, přičemž dle žalovaného „není zřejmý důvod prověřování, když např. jedna z nich je personálně propojena prostřednictvím stejných fyzických osob působících v představenstvu a dozorčí radě odvolatele i „prověřované“ společnosti (LEONET a.s.), případně osoby působící v orgánech odvolatele byly dříve jednateli jiné z prověřovaných společností (ATIRA s.r.o.)“. Podle žalovaného bylo na žalobci, aby v reakci na Výzvu k prokázání skutečností, v níž správce daně vyjádřil své pochybnosti o tvrzení žalobce poukazem na to, že není zřejmý konkrétní obsah služeb, výsledek poskytnutých služeb, ani jejich souvislost s dosažením, zajištěním a udržením zdanitelných příjmů žalobce, prokázal správnost svého původního tvrzení dalšími důkazy. Žalobce však dle žalovaného poskytl pouze obecná vyjádření, že se jednalo o jednorázové prověření vybraných dlužníků, jejichž výsledkem byly důvěrné a citlivé informace, na základě kterých činil (blíže neidentifikované) právní úkony vůči těmto dlužníkům. Žalovaný konstatoval, že toto sdělení nebylo způsobilé odstranit pochybnosti správce daně o daňové účinnosti vynaložených výdajů. Žalobcem předložené důkazní prostředky nebyly podle žalovaného způsobilé prokázat konkrétní obsah fakturovaných služeb, co bylo jejich výstupem, ani jaké konkrétní úkony byly provedeny v návaznosti na výsledek fakturovaných služeb a jak souvisely s dosažením, zajištěním a udržením zdanitelných příjmů žalobce. Z uvedených důvodů nebylo dle žalovaného možné tyto důkazní prostředky osvědčit jako důkaz prokazující tvrzení žalobce. Ani doplnění dokazování v odvolacím řízení, konkrétně provedení výslechu svědka M.K., podle žalovaného nepřispělo k prokázání rozhodných skutečností, tj. co bylo předmětem prověření a screeningu, jaké úkony byly prováděny a jaké výstupy (dokumenty a informace) byly předány žalobci, aby bylo možné posoudit, zda fakturované služby byly skutečně poskytnuty, a to v souvislosti s dosažením, zajištěním a udržením zdanitelných příjmů žalobce. Odkázal přitom v podrobnostech na str. 4 – 5 písemnosti čj. 32916/17/5200-11435-710862 ze dne 26. 7. 2017. Žalovaný uzavřel, že žalobce neunesl důkazní břemeno a neprokázal, že jím uplatněné výdaje (náklady) ve výši 488 755 Kč za screening dlužníků od společnosti G & M byly vynaloženy na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů žalobce a lze je považovat za daňově účinné ve smyslu § 24 odst. 1 ZDP.

13. Pokud jde o zjištění týkající se výdajů na finanční analýzy od společnosti PESKIM s.r.o. (dále jen „PESKIM“), žalovaný odkázal na str. 11 - 13, 18 a 20 Platebního výměru. Rekapituloval, že ke službám deklarovaným jako finanční analýzy od společnosti PESKIM žalobce předložil 12 dodavatelských faktur včetně textových příloh (přehledy nákladů projektu Armonet, přehledy práce v právní věci projektový management, restrukturalizace, ekonomické a projektové poradenství, korporátní a ekonomické konzultace, holdingové poradenství), dokumenty k přefakturovaným částkám od společnosti MSB Legal [faktury, pokladní doklady za výpisy z obchodního rejstříku, za legalizaci a ověření (blíže neidentifikovaných) listin, kopie výpisu z rejstříku trestů pana J. D., Smlouvu o poskytování projektového, ekonomického a finančního poradenství ze dne 7. 1. 2013 (dále jen „Smlouva ze dne 7. 1. 2013“)]. Podle žalovaného přešlo na žalobce důkazní břemeno v důsledku vydání Výzvy k prokázání skutečností, v níž správce daně vyzval žalobce k doložení a prokázání obsahu služeb, náplně fakturovaných položek, výstupů fakturovaných služeb, jejich uskutečnění v rozsahu a ceně dle faktur a také k doložení a prokázání souvislosti fakturovaných služeb s dosažením, zajištěním a udržením zdanitelných příjmů. Žalobce však podle žalovaného v reakci na pochybnosti sdělené ve Výzvě k prokázání skutečností nepředložil kromě prvotních dokladů žádné relevantní důkazní prostředky. Obecné vyjádření, že veškeré poradenství bylo spojeno se správou a restrukturalizací úvěrového portfolia, podle žalovaného dostatečným způsobem nepřispělo k vyvrácení pochybností správce daně o uskutečnění deklarovaných služeb, jejich obsahu a souvislosti s dosažením, zajištěním a udržením zdanitelných příjmů žalobce ve smyslu § 24 odst. 1 ZDP. Žalovaný odkázal na hodnocení důkazních prostředků správcem daně v Platebním výměru a doplnil, že správce daně nezpochybňoval právo žalobce využívat při své podnikatelské činnosti služeb formou outsourcingu, nicméně požadoval, aby žalobce doložil a prokázal, jaké konkrétní služby od poradenské společnosti přijal, v jaké konkrétní věci a k čemu tyto poskytnuté služby konkrétně sloužily. Žalovaný doplnil, že k prokázání těchto skutečností nestačí předložení Smlouvy ze dne 7. 1. 2013, neboť ta pouze vymezuje rámec v budoucnu poskytovaných služeb. Nedostatečným důkazem jsou dle žalovaného i k fakturám přiložené přehledy pracovníků s počtem hodin, hodinovou sazbou a číslem jednacího spisu, když např. nebylo doloženo, koho (kterého dlužníka) se uvedené spisy týkají, ani co bylo výsledkem těchto prací v příslušném období a jak tyto souvisí s činností žalobce. Pochybnosti pak podle žalovaného dále vzbuzuje, že pokladní doklady přiložené k faktuře č. 130700552 ze dne 12. 7. 2013 za přefakturaci hotových výdajů, jsou adresované advokátní kanceláři MSB Legal a z jejich textu nevyplývá žádná souvislost s činností žalobce, resp. s jakýmkoliv jeho dlužníkem. Podobně u přefakturace právních služeb advokátní kanceláře Stoklasa z Nitry (faktura č. 130700723 ze dne 31. 7. 2013), týkajících se zápisu změn slovenské společnosti TRAVEL - EU, s.r.o., Partizánske, v obchodním rejstříku SR, není dle žalovaného zřejmé, jak souvisí tyto služby s žalobcem, který v uvedené společnosti nemá žádnou majetkovou účast. Žalovaný rovněž poznamenal, že jednou z pravidelných položek ve fakturách je dle žalobce měsíční paušál ve výši 484 000 Kč za služby advokátní kanceláře MSB Legal při správě společnosti a korporátní správě, stran jejichž obsahu se však žalobce odvolává na povinnost dodržování advokátní mlčenlivosti, s čímž žalovaný nesouhlasil. Žalovaný uzavřel, že žalobcem předložené důkazní prostředky nejsou způsobilé prokázat konkrétní obsah fakturovaných služeb, co bylo jejich výstupem, jaké konkrétní úkony byly provedeny v návaznosti na výsledek fakturovaných služeb a jak souvisely s dosažením, zajištěním a udržením zdanitelných příjmů žalobce. Z uvedených důvodů nebylo dle žalovaného možné tyto důkazní prostředky osvědčit jako důkaz prokazující tvrzení žalobce.

14. Pokud jde o doplnění dokazování v odvolacím řízení, konkrétně provedení výslechu svědka, pana P.M., jednatele dodavatele, svědek dle žalovaného potvrdil, že jeho společnost v roce 2013 poskytovala služby žalobci, nicméně nedokázal uvést konkrétní úkony ve vztahu k jednotlivým dlužníkům žalobce, když tyto úkony sám neprováděl. Jeho sdělení, že kromě ústních doporučení byly předávány žalobci nebo (blíže neidentifikovaným) právníkům výstupy ve formě excelovských tabulek, grafů, analýz, finančních podkladů, cash flow, rozpočtů pro refinancování „dané skupiny“, nelze dle žalovaného ověřit, neboť tyto výstupy nebyly dosud ze strany žalobce předloženy. Z uvedených důvodů žalovaný neosvědčil svědeckou výpověď za důkaz prokazující, že služby fakturované v celkové výši 11 923 449 Kč sloužily žalobci na dosažení, zajištění a udržení jeho zdanitelných příjmů. Žalovaný přitom odkázal v podrobnostech na str. 9 – 10 písemnosti čj. 32916/17/5200-11435-710862 ze dne 26. 7. 2017, a uzavřel, že, žalobce neunesl důkazní břemeno a neprokázal, že jím uplatněné výdaje (náklady) v celkové výši 11 923 449 Kč za finanční analýzy od společnosti PESKIM byly vynaloženy na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů žalobce v souladu s § 24 odst. 1 ZDP.

15. Konečně k výdajům vynaloženým na právní pomoc od dodavatele I.G. žalovaný odkázal na str. 14 – 15, 17, 19 a 20 Platebního výměru. Shrnul, že ke službám deklarovaným jako právní pomoc od dodavatele I.G. žalobce předložil 10 dodavatelských faktur, jejichž předmětem byly poradenské služby, a doklady o jejich úhradě. Na pochybnosti sdělené ve Výzvě k prokázání skutečností, kterou byl vyzván k doložení a prokázání obsahu služeb, výstupů fakturovaných služeb, jejich uskutečnění v rozsahu a ceně dle faktur a také k doložení a prokázání souvislosti fakturovaných služeb s dosažením, zajištěním a udržením zdanitelných příjmů, žalobce podle žalovaného nepředložil žádné relevantní důkazní prostředky. Žalovaný doplnil, že původní tvrzení, že se jedná o právní služby společnosti MSB Legal, později žalobce upravil obecným popisem činnosti pana I.G. (prověrka a monitoring veškerých dlužníků žalobce, jejich bonity, disponibilních prostředků, majetku, stavu závazků, ručení a dalších skutečností majících vliv na splácení závazků, jejich lustrace ve veřejně přístupných registrech, doporučení způsobu zajištění pohledávek a jejich vymáhání, podpůrné úkony před zahájením právních úkonů, příp. úkony v oblasti mimosoudního vymáhání pohledávek). Dále žalobce uvedl, že měsíční odměna (151 250 Kč) zahrnovala 40 hodin práce měsíčně a že služby pana I.G. považuje za nezbytné, neboť na základě získaných informací bývá přistoupeno k dalším právním krokům, přičemž k ověření poskytnutí služeb navrhl provedení svědecké výpovědi I.G.. Žalobce však podle žalovaného neuvedl konkrétně, jaké informace a jaká doporučení u kterých dlužníků byla I.G. poskytnuta, jakým způsobem byly žalobci předány informace a doporučení a neupřesnil ani, jaké úkony u konkrétních dlužníků byly provedeny v návaznosti na informace a doporučení I.G.. Žalovaný uzavřel, že důkazní prostředky poskytnuté žalobcem nejsou způsobilé prokázat konkrétní obsah fakturovaných služeb, co bylo jejich výstupem, jaké konkrétní úkony byly provedeny v návaznosti na výsledek fakturovaných služeb a jak souvisely s dosažením, zajištěním a udržením zdanitelných příjmů žalobce.

16. Pokud jde o doplnění dokazování v odvolacím řízení, konkrétně provedení výslechu svědka, pana I.G., jeho výpověď dle žalovaného z důvodu nesplnění požadavků na použitelnost svědecké výpovědi jako důkazu nepřispěla k prokázání konkrétního obsahu poskytnutých služeb a zejména jejich souvislosti s dosažením, zajištěním a udržením zdanitelných příjmů žalobce. Žalovaný v tomto směru poukázal na str. 7 – 8 písemnosti čj. 32916/17/5200-11435-710862 ze dne 26. 7. 2017 a uzavřel, že žalobce neunesl důkazní břemeno a neprokázal, že jím uplatněné výdaje (náklady) v celkové výši 1 815 000 Kč za poradenské služby od dodavatele I.G. byly vynaloženy na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů žalobce ve smyslu § 24 odst. 1 ZDP.

17. K nákladům na cestovné ve výši 418 000 Kč žalobce podle žalovaného nepředložil žádné další důkazní prostředky, a to ani na Výzvu k prokázání skutečností, v níž byl vyzván k doložení účetního zápisu a k prokázání, že se jedná o výdaj (náklad) vynaložený v souladu s § 24 odst. 2 písm. k) ZDP. K žalobcem předloženým dokladům (účetní zápis interním dokladem č. 13IN00092 a fakturou č. 140700621 ze dne 2. 5. 2014 na částku 418 000 Kč od společnosti MSB Legal, v.o.s. za „přefakturaci letenek Praha - Larnaca – Praha 12. 2013“) a vysvětlení, že se jednalo o let z Prahy do Larnaca a zpět za účelem jednání představenstva v sídle akcionáře a obchodního jednání s věřiteli a dlužníky, kteří mají sídlo na Kypru (žalobce připojil cestovní příkaz č. 13CPZ00001 na zahraniční služební cestu a jeho vyúčtování), žalovaný uvedl, že vzhledem k tomu, že nebyly předloženy žádné letenky, nebyly doloženy žádné přímé náklady na cestu, žádné zápisy z jednání, ani nebylo sděleno, s kým konkrétně a kde člen představenstva jednal, považoval správce daně předmětné výdaje (náklady) za neprokázané. Žalovaný přitom nadto poukázal na rozpor mezi datem letu dle cestovního příkazu (18. 12. 2013) a datem letu dle faktury (11. 12. 2013). I v tomto případě tak žalovaný uzavřel, že důkazní prostředky předložené žalobcem nejsou způsobilé prokázat faktické uskutečnění pracovní cesty, ani její souvislost s činností žalobce. Správce daně tak dle žalovaného nepochybil, když tyto důkazní prostředky pro nedostatek jiných spolehlivých důkazů neosvědčil za důkaz prokazující tvrzení žalobce, že zaúčtované výdaje (náklady) byly oprávněně uplatněny jako daňově účinné ve smyslu § 24 odst. 2 písm. k) ZDP. Žalovaný doplnil, že v odvolacím řízení doplněná výpověď D.M. z důvodu nekonkrétnosti a rozporů s dřívějším vyjádřením žalobce nepřispěla k prokázání faktického uskutečnění pracovní cesty a ani její výhradní souvislosti s činností žalobce ve smyslu § 24 odst. 2 písm. k) ZDP. Odkázal přitom na str. 6 – 7 písemnosti čj. 32916/17/5200-11435-710862 ze dne 26. 7. 2017. Poukázal na rozdíl mezi § 24 odst. 1 ZDP a § 24 odst. 2 ZDP s tím, že povinnost prokázat příčinnou souvislost mezi výdaji a činností leží na daňovém subjektu. Do daňově účinných výdajů (nákladů) si poplatník může podle žalovaného zahrnout prokázané výdaje na pracovní cesty, které se však musí vztahovat k činnostem, z nichž příjmy podléhají dani, přičemž mezi výdaji (náklady) na pracovní cesty a činností, v jejímž rámci jsou vynaloženy, musí existovat příčinná souvislost, kterou je povinen prokázat sám poplatník. Výdaje (náklady) musí být podle žalovaného prokázány způsobem vylučujícím jakékoli pochybnosti, přesvědčivým tvrzením, ale i řádnými věrohodnými důkazy, jež však v nyní řešeném případě předloženy nebyly. Žalobce dle žalovaného neunesl důkazní břemeno a neprokázal, že výdaje (náklady) za cestovné ve výši 418 000 Kč, které dle svých tvrzení vynaložil na pracovní cestu, byly použity v souvislosti s jeho podnikatelskou činností, a že se jednalo o výdaje (náklady) na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů v souladu s § 24 odst. 2 písm. k) ZDP.

18. Žalovaný uzavřel, že skutkové i právní závěry uvedené v Platebním výměru jsou založeny na korektní správní úvaze a správce daně v rámci hodnocení předložených důkazních prostředků postupoval v souladu s daňovým řádem. Žalobce podle žalovaného neunesl své důkazní břemeno, neboť nepředložil relevantní důkazní prostředky, jimiž by prokázal, že jím uplatněné výše uvedené sporné výdaje (náklady) jsou výdaji (náklady) vynaloženými na dosažení, zajištění a udržení jeho zdanitelných příjmů dle § 24 odst. 1 a 2 ZDP.

19. K námitce, že předložením faktur včetně příloh a dokladů o úhradě dostatečným způsobem prokázal realizaci obchodní spolupráce, jež byla předmětem šetřené fakturace, žalovaný zopakoval, že žalobce i přes splnění své prvotní povinnosti (unesení primárního důkazního břemene) neposkytl navzdory vydané Výzvě k prokázání skutečností relevantní důkazní prostředky, způsobilé prokázat správnost a pravdivost jeho tvrzení, přičemž ani v rámci doplnění odvolacího řízení nebyly sporné skutečnosti dostatečným způsobem věrohodně prokázány, a tak ani dodatečně provedené svědecké výpovědi nemají vliv na závěry správce daně uvedené v Platebním výměru. Hodnocení důkazních prostředků bylo dle žalovaného provedeno plně v souladu se zásadou volného hodnocení důkazů dle § 8 odst. 1 daňového řádu. Správce daně byl dle žalovaného povinen zabývat se jednotlivými důkazními prostředky předloženými či navrženými žalobcem, ty provedené řádně hodnotit a odůvodnit neprovedení zbývajících, neměl však povinnost přisoudit jim právě tu vypovídací hodnotu, kterou jim přikládá žalobce. Přisoudil- li správce daně důkazním prostředkům jinou vypovídací hodnotu, než kterou jim přikládá žalobce, nelze tento postup správce daně podle žalovaného považovat za nesprávné hodnocení důkazních prostředků ani dovozovat namítanou nezákonnost Platebního výměru.

20. Žalovaný dále nepřisvědčil námitce, že správce daně neunesl svoje důkazní břemeno, neboť neseznámil žalobce s důkazními prostředky, které by jeho tvrzení najisto vyvracely. Žalovaný odkázal na dříve vyložené závěry stran rozložení a přenosu důkazního břemene s tím, že správce daně není povinen prokázat, že údaje o určitém účetním případu jsou v účetnictví daňového subjektu zaznamenány v rozporu se skutečností, má však povinnost prokázat, že o souladu účetnictví se skutečností existují vážné a důvodné pochybnosti, což v daném případě učinil ve Výzvě k prokázání skutečností. Dle žalovaného nelze pochybnosti označit za nepodložené spekulace a irelevantní skutečnosti, přičemž je naopak nepochybné, že správce daně unesl důkazní břemeno k prokázání důvodnosti pochyb dle § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu. Důkazní břemeno tím přešlo dle žalovaného na žalobce, jenž však v dalším průběhu řízení neposkytl relevantní ověřitelné důkazní prostředky, způsobilé prokázat správnost a pravdivost svých tvrzení.

21. K námitce poukazující na neprovedení navrhovaných důkazních prostředků žalovaný uvedl, že žalobci bylo v rámci daňového řízení umožněno bránit svá práva a předkládat důkazy k jeho tvrzením, když žalobce však namísto ověřitelných důkazů, tj. konkrétních listin a dokumentů, které měly být předmětem nebo výstupem poskytnutých služeb a byly ve fakturách či přílohách uvedeny pouze obecně (překlady spisů, ověření a legalizace listin, smlouvy, dohody, návrhy jejich změny, výpisy z obchodního rejstříku, návrhy na katastr nemovitostí, zápisy zjednání, rešerše, zprávy, analýzy, doporučení atd.), zvolil jako důkazní prostředek svědecké výpovědi. Dle žalovaného se však v situaci, kdy předmětem služeb nebo jejich výstupem jsou konkrétní listiny, nelze domnívat, že tyto nepředložené listiny mohou být prokazatelně nahrazeny výpovědí svědka, neboť svědecká výpověď v tomto případě nedisponuje dostatečnou důkazní silou a vypovídací potencí. V tomto případě nelze dle žalovaného postup správce daně při odmítnutí svědeckých výpovědí zástupců dodavatelů označit za nezákonný. Svědecké výpovědi dodavatelů služeb provedené v odvolacím řízení pak podle žalovaného byly vyhodnoceny v souladu s ustálenou judikaturou, přičemž ani tyto nebyly způsobilé věrohodně prokázat sporné skutečnosti a odstranit pochybnosti o uskutečnění služeb, jejich konkrétním obsahu a souvislosti se zdanitelnými příjmy (nebo činností) žalobce.

22. K nesouhlasu s hodnocením svědeckých výpovědí provedených v rámci doplnění odvolacího řízení a požadavku na další doplnění dokazování žalovaný poznamenal, že není sporu o tom, že žalobci při jeho činnosti mohou vznikat výdaje (náklady) spojené mj. s právními a poradenskými službami, zejména za situace, kdy nemá vlastních zaměstnanců. Podobně není sporu o tom, že takové výdaje (náklady) mohou obecně souviset s jeho zdanitelnými příjmy. Spornou je dle žalovaného pouze otázka, zda žalobce unesl důkazní břemeno a prokázal uskutečnění fakturovaných služeb, jejich konkrétní obsah, konkrétní výstupy a souvislost se zdanitelnými příjmy (v případě služeb) a uskutečnění pracovní cesty, a to v souvislosti s činností žalobce (v případě cestovného). Žalobce však namísto předložení relevantních důkazů, tj. listin a dokumentů, které měly být vyhotoveny, ověřeny, legalizovány, přeloženy, a namísto rešerší, zpráv, tabulek, analýz a doporučení, které byly žalobci dle svědků předány jako výstup provedených služeb, navrhl výslechy svědků. Uvedli-li svědci, že služby dle faktur provedli, neznamená to dle žalovaného, že tím byly splněny požadavky na použitelnost svědecké výpovědi jako důkazu, jež žalovaný shrnul, a prokázány veškeré rozhodné okolnosti a obsah spolupráce.

23. Žalovaný dále nepřisvědčil ani námitce, že výpověď D.M. měla být hodnocena jako svědecká výpověď. K námitce, že závěry odvolacího orgánu vyžadují doplnění řízení o „provedení řady důkazních prostředků k úplnému zjištění rozhodných skutečností“, např. provedení svědecké výpovědi paní B., zjištění „team leaderů“ a provedení jejich svědeckých výpovědí, žalovaný konstatoval, že přestože je povinností správce daně dbát, aby skutečnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně byly zjištěny co nejúplněji, a není v tom vázán jen návrhy daňového subjektu (§ 92 odst. 2 daňového řádu), daňové řízení není založeno na zásadě vyšetřovací, ale na prioritní povinnosti daňového subjektu dokazovat vše, co sám tvrdí, jež nemůže být nahrazena vyhledáváním prostředků ze strany žalovaného. Žalovaný poznamenal, že právní předpisy daňovému subjektu neukládají, jakou sumu důkazních prostředků má vést ke každému účetnímu případu, jenž uplatnil při snižování základu daně. Z logiky věci ale musí dbát na to, aby byl schopen každý takový konkrétní případ věrohodným způsobem prokázat. S poukazem na závěry vyslovené v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 4. 2013, čj. 1 Afs 102/2012 - 54, žalovaný uvedl, že nejde jen o to, aby daňový subjekt zajistil archivaci účetních dokladů a smluvní dokumentace, ale uchovával rovněž další důkazní prostředky, jimiž by mohl prokázat faktické přijetí (uskutečnění) zdanitelných plnění od konkrétního daňového subjektu.

III. Žaloba

24. Žalobce v podané žalobě předeslal, že Napadené rozhodnutí, jakož i jemu předcházející Platební výměr, byly vydány v rozporu s právními předpisy, v důsledku čehož byl žalobce závažným způsobem zkrácen na svých zákonných právech. Žalobce měl za to, že provedené důkazní prostředky jednoznačně prokázaly oprávněnost uplatnění kontrolovaných výdajů (nákladů) jako daňově účinných. Závěr o tom, že žalobce „nesplnil svoji povinnost prokázat, že příslušné výdaje skutečně vynaložil, a to způsobem, jakým deklaroval na příslušných dokladech“, jsou dle přesvědčení žalobce v rozporu s výsledkem dokazování a finanční orgány k nim dospěly na základě hrubého porušení procesních předpisů.

25. Žalobce namítl, že finanční orgány dospěly k tomuto výsledku vyměřovacího řízení na základě nesprávného vyhodnocení provedených důkazních prostředků, včetně velkého množství listinných důkazů, které jim byly v dané věci ze strany žalobce předloženy, a dále včetně výslovného potvrzení uskutečnění deklarovaných služeb, jejich rozsahu i spojitosti s ekonomickou činností žalobce cestou provedených výslechů svědků – zástupců dodavatelských subjektů. Správce daně k uvedeným důkazním prostředkům přistoupil podle žalobce nepřijatelně jednostranným a neobjektivním způsobem, který je v rozporu s daňovým řádem, jakož i s ustálenou judikaturou Ústavního soudu a správních soudů zakazující předběžnou selekci důkazů v daňovém řízení. Způsob, jakým finanční orgány vyhodnotily provedené důkazní prostředky, je dle žalobce s uvedeným principem v rozporu.

26. Žalobce dále uvedl, že pokud žalovaný popírá skutečnosti, které byly prokázány prostřednictvím provedených důkazních prostředků, tj. realizaci obchodní spolupráce uvedených smluvních stran, která byla předmětem šetřené fakturace, byl podle žalobce povinen ohledně tohoto svého opačného stanoviska unést důkazní břemeno, což se v daném případě nestalo. Žalobce shrnul, že jednotlivé závěry žalovaného, obsažené v Napadeném rozhodnutí, jsou s provedeným dokazováním v rozporu, když prostřednictvím tohoto dokazování byly ve smyslu § 92 odst. 3 daňového řádu potvrzeny skutečnosti uvedené v kontrolovaném daňovém přiznání a v následných tvrzeních daňového subjektu. Pokud na straně finančních orgánů přetrvávaly pochybnosti ohledně skutečností tvrzených žalobcem, jehož důkazní povinnost byla výše uvedeným způsobem splněna, byly dle žalobce povinny ve smyslu § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu seznámit žalobce s důkazními prostředky, které by prokázaná tvrzení žalobce najisto vyvracely, což však správce daně ani žalovaný v projednávané věci neučinili. Žalobce v této souvislosti odkazoval na závěry vyjádřené Nejvyšším správním soudem v rozsudku ze dne 1. 3. 2010, čj. 5 Afs 74/2009 - 111, či v rozsudcích vydaných pod čj. 1 Afs 33/2009 - 124, čj. 5 Afs 19/2009 - 128 a čj. 2 Afs 97/2007 - 129. Měl za to, že nepostačí, aby správce daně vycházel pouze ze svých pochybností, jak to učinil v dané věci. Pakliže měly finanční orgány za to, že skutečnosti doložené žalobcem jeho účetními a dalšími doklady, navíc výslovně potvrzené taktéž i svědecky, neodpovídají skutečnému stavu věci, bylo dle žalobce na nich, aby tuto svoji pochybnost podepřely konkrétními a zcela jednoznačnými důkazními prostředky, které by prokazovaly opak. Správce daně ani žalovaný však v průběhu řízení v tomto ohledu žádné relevantní skutečnosti a jednoznačné důkazní prostředky neuvedli, když se omezili na vyjádření pouhých pochybností. V tomto směru žalobce poukázal na závěry vyslovené v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 1. 2005, sp. zn. 4 As 1/2003.

27. Žalobce dále namítl, že správce daně řádně nevyhodnotil ani skutečnosti, které žalobce uvedl a doložil v rámci svého podání ze dne 20. 1. 2016, kdy podrobně vylíčil charakter a rozsah služeb přijatých od uvedených dodavatelů, objasnění jejich souvislosti s ekonomickou činností žalobce, jakož i popis dalších okolností spolupráce s těmito dodavateli, včetně cenových podmínek této spolupráce. Žalobce doplnil, že ve svém odvolání na obsah tohoto procesního podání odkázal a žádal žalovaného, aby se s jeho obsahem řádně vypořádal, což však žalovaný v Napadeném rozhodnutí nijak neučinil.

28. Žalobce rovněž poukázal na to, že správci daně předložil konkrétní návrhy na doplnění dokazování, jehož prostřednictvím mohlo dojít k odstranění trvajících pochybností správce daně o službách jednotlivých dodavatelů, které však správce daně odmítl, čímž závažným způsobem porušil práva žalobce a způsobil nezákonnost Platebního výměru. Závěr správce daně na str. 9 Platebního výměru ilustruje dle žalobce jednostranné zaměření postupu správce daně, který zcela účelově pominul skutečnost, že tato odpovědnost správce daně vyplývá z § 92 odst. 2 daňového řádu.

29. K doplnění dokazování svědeckými výpověďmi v odvolacím řízení pak žalobce namítal, že žalovaný v písemnosti ze dne 26. 7. 2017 a Napadeném rozhodnutí vyhodnotil obsah těchto svědeckých výpovědí zcela nepřijatelným způsobem; navíc ukončil odvolací řízení, aniž by byly provedeny všechny dostupné důkazní prostředky, včetně těch, které žalobce výslovně navrhoval k provedení v rámci svého vyjádření ze dne 10. 8. 2017. Žalovaný dle žalobce setrval na pochybnostech a předběžných závěrech k jednotlivým kontrolním bodům, které zaujal správce daně, aniž by při tom jakkoli tyto závěry korigoval s ohledem na skutečnosti, které byly v mezidobí ze strany daňového subjektu objasněny a doloženy, včetně zásadních důkazních prostředků v podobě svědectví zástupců šetřených dodavatelských subjektů. Dle žalobce jsou proto jednotlivé závěry žalovaného nesprávné, neboť jsou v rozporu s výsledkem dokazování, resp. s úpravou důkazního břemene v § 92 daňového řádu. Žalobce shrnul, že ze všech provedených výslechů svědků je totiž nepochybné, že tito svědci výslovně potvrdili skutečnosti týkající se šetřených obchodních případů, tj. jejich prostřednictvím bylo najisto postaveno, že obchodní spolupráce žalobce s jednotlivými dodavateli probíhala v rozsahu a způsobem dle daňových dokladů, které byly předmětem kontroly prvoinstančního správce daně. Žalovaný přesto odmítl podle žalobce tyto svědecké výpovědi akceptovat, přičemž tak učinil ve vztahu ke každé svědecké výpovědi z různého důvodu. Společným prvkem je však dle žalobce skutečnost, že žalovaný označil tyto výpovědi za nevěrohodné vždy až následně s ohledem na jejich obsah. Dle žalobce přitom žalovaný postupoval účelově toliko ve snaze vyhnout se jakékoli korekci původně přijatých kontrolních závěrů správce daně. Žalobce uzavřel, že všechny provedené výslechy svědků prokázaly okolnosti obchodní spolupráce mezi žalobcem a jednotlivými dodavateli, včetně obsahu této spolupráce a skutečnosti, že služby těchto dodavatelských subjektů byly žalobci skutečně poskytnuty v rozsahu a způsobem dle předmětné fakturace a že měly přímou spojitost s ekonomickou činností žalobce.

30. Žalobce nesouhlasil, že výpověď svědka M.K. nelze akceptovat, neboť byla příliš obecná. Svědek dle žalobce výslovně potvrdil všechny rozhodné skutečnosti, tj. fakt, že s žalobcem skutečně spolupracoval, a to způsobem a v rozsahu dle šetřené fakturace. Žalobce doplnil, že svědek v žádném případě nemůže být nucen správcem daně k tomu, aby své tvrzení jakkoli dokládal a dále do detailu prokazoval. Věrohodnost jeho svědectví může dle žalobce správce daně zpochybnit pouze na základě konkrétních důkazních prostředků, které by svědčily o tom, že mezi výpovědí svědka a skutečnostmi najisto zjištěnými na základě jiných důkazních prostředků existují podstatné rozpory. V daném případě však žalovaný podle žalobce žádné takové důkazní prostředky do řízení nevnesl a jeho odmítnutí příslušné svědecké výpovědi je proto nepodložené a bezdůvodné.

31. K výpovědi svědka D.M. žalobce namítal, že žalovaným provedené hodnocení svědecké výpovědi je v příkrém rozporu s právní úpravou dokazování v daňovém řádu, jakož i s judikaturou správních soudů. Pokud správce daně odmítá svědeckou výpověď z důvodu, že svědek nepodložil svoji výpověď žádnými dalšími důkazními prostředky, jedná se dle žalobce o nezákonný postup. Žalobce v tomto směru poukázal na to, že Nejvyšší správní soud v minulosti judikoval, že svědecká výpověď je sama o sobě důkazem, a proto správce daně nemůže požadovat či očekávat od svědka, že bude svá tvrzení prokazovat. Žalobce dále s poukazem na závěry vyslovené v rozsudku Krajského soudu v Ostravě sp. zn. 22 Ca 421/2002 nesouhlasil se závěrem, že dotyčný nemohl v dané věci vypovídat jako svědek, neboť je členem statutárního orgánu žalobce. Závěr žalovaného o údajné nepřípustnosti svědecké výpovědi je nadto dle žalobce v rozporu s předchozím postupem finančních orgánů, jež předvolaly dotyčného svědka výslovně k podání svědecké výpovědi, a před tímto výslechem a v jeho průběhu neměly o jeho relevanci jakožto důkazního prostředků dle § 96 daňového řádu žádnou pochybnost, přičemž teprve v návaznosti na výsledky výpovědi účelově dospěly k závěru, že tato výpověď neměla vůbec charakter svědecké výpovědi. Žalobce trval na tom, že pokud daňové orgány připustily D.M. jako svědka, musí být nyní v tomto svém procesním postupu konzistentní a jeho výpověď posuzovat jakožto důkazní prostředek v režimu § 96 daňového řádu. Uvedené dle žalobce platí i tehdy, pokud by se jednalo o nepatřičný postup, neboť dle ustálené judikatury se správní orgán nemůže dovolávat svého procesního pochybení v neprospěch daňového subjektu. Žalobce dále v této souvislosti namítl, že žalovaný nereagoval na to, že k uvedené svědecké výpovědi žalobce již v průběhu odvolacího řízení poukázal na skutečnost, že se v ní svědek odkázal na svoji kolegyni, paní B., která může rovněž osvědčit skutečnosti, ke kterým se v rámci své výpovědi vyjadřoval, a to s ohledem na jejich společné jednání za MSB Legal, související se záležitostmi žalobce. Žalobce byl přesvědčen, že pokud žalovaný odmítl akceptovat výpověď p. D.M., měl povinnost doplnit dokazování provedením výslechu zmiňované paní B., o níž cestou této výpovědi zjistil, že se spolupráce mezi uvedenou společností a žalobcem aktivně účastnila. Pokud tak žalovaný nepostupoval a omezil se na konstatování, že výpověď D.M. neměla charakter svědecké výpovědi, hrubým způsobem tím podle žalobce ovlivnil důkazní řízení v jeho neprospěch. Žalobce podotknul, že návrh na doplnění dokazování o tuto výpověď svědkyně, paní B., vyplynul z jeho vyjádření ze dne 10. 8. 2017, žalovaný však přesto na tento podnět v rozporu § 92 odst. 2 daňového řádu nijak nereagoval 32. I odmítnutí svědecké výpovědi svědka I.G. opřel žalovaný dle žalobce o zcela nepřijatelné důvody. Žalobce konstatoval, že ze správního spisu i z vyjádření žalovaného ze dne 26. 7. 2017 vyplývá, že dotyčný svědek výslovně a naprosto konkrétně potvrdil služby dle vystavených faktur. Žalobce zopakoval, že dle ustálené judikatury správních soudů platí, že svědecká výpověď je sama o sobě důkazním prostředkem, a správce daně proto nemá žádné právo požadovat po svědkovi, aby to, co v rámci své výpovědi uvádí, jakkoli prokazoval. Stejně tak správce daně nemůže věrohodnost a důkazní relevanci výpovědi svědka odmítnout s tím, že jeho výpověď nelze ověřit dalšími důkazními prostředky. Opačný závěr žalovaného se dle žalobce jeví jako absurdní, neboť směřuje ke zjevně nesprávnému předpokladu, že nelze cokoli dovozovat ze svědecké výpovědi, která je pouze „v rovině tvrzení“ svědka. Podle žalobce nelze připustit, aby správce daně takto svévolným způsobem degradoval význam důkazního prostředku v podobě výslechu svědka.

33. Pokud se týká svědka P.M., žalovaný podle žalobce jeho výpověď odmítl s tím, že svědek sice „poměrně podrobně popsal obsah“ spolupráce mezi společností PESKIM a žalobcem, nicméně dle správce daně z výpovědi vyplynulo, že svědek jednotlivé činnosti v rámci této spolupráce neprováděl osobně (s odkazem na „team leadery“ dodavatele), a proto se nemůže k této spolupráci jako svědek věrohodně vyjadřovat. Žalobce namítl, že uvedený důvod pro odmítnutí provedené svědecké výpovědi se jeví jako účelový, neboť svědek z pozice jednatele dodavatelské společnosti mohl mít (a také i měl) přehled o jednotlivých činnostech této společnosti pro žalobce, přestože konkrétní činnosti vykonávali jemu podřízení pracovníci. Žalobce poukázal na to, že ve svém vyjádření ze dne 10. 8. 2017 pro případ, že by správce daně skutečně pochyboval o povědomí uvedeného svědka o šetřených činnostech, navrhoval, aby v souladu s § 92 odst. 2 daňového řádu vyzval svědka k identifikaci zmiňovaných „team leaderů“ a následně zajistil jejich výpověď. Žalovaný však na tento návrh podle žalobce nijak nereflektoval, což svědčí dle žalobce o tom, že byl veden snahou odmítnout bez dalšího vše, co v odvolacím řízení vyšlo najevo a co svědčí ve prospěch žalobce. Žalobce se proti takovémuto způsobu činnosti daňové správy ohradil a s poukazem na nález Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 173/01 jej označil za nezákonný.

34. Žalobce shrnul, že žalovaný dospěl k závěrům uvedeným v Napadeném rozhodnutí na základě nesprávného vyhodnocení provedených důkazních prostředků. Pokud se omezil na odmítnutí důkazních prostředků svědčících ve prospěch postavení žalobce, ač pro takový postup nebyl dán žádný jednoznačně průkazný důvod, byl takový postup odvolacího orgánu v rozporu s § 92 a násl. daňového řádu, přičemž tento postup mohl mít přímý vliv na zákonnost meritorního rozhodnutí. V případě výslechu p. D.M. a výslechu p. P.M., přitom žalovaný podle žalobce ukončil odvolací řízení předčasně, aniž by provedl důkazní prostředky, které mohly mít v dané věci podstatný význam (výslechy paní B., resp. identifikaci a výslech tzv. „team leaderů“ v případě služeb PESKIM). Žalovaný podle žalobce výše uvedeným způsobem postupoval v rozporu s jeho povinností dle § 92 odst. 2 daňového řádu, neboť ze správního spisu vyplynula možnost provedení dalších (minimálně výše zmíněných) důkazních prostředků k úplnému zjištění rozhodných skutečností; navíc žalobce dal k jejich provedení jednoznačný podnět v rámci svého vyjádření ze dne 10. 8. 2017. Závěry žalovaného jsou dle žalobce také v rozporu se závěry, které vyplývají např. z rozsudku Krajského soudu v Ostravě sp. zn. 22 Ca 421/2002. Napadené rozhodnutí bylo dle žalobce vydáno v rozporu s uvedenými principy, neboť žalovaný vydal rozhodnutí v neprospěch žalobce, aniž by řádně a úplně provedl veškeré navrhované a dostupné důkazní prostředky.

IV. Vyjádření žalovaného

35. Žalovaný ve svém vyjádření k žalobě ze dne 21. 12. 2017 rekapituloval průběh daňového řízení a reprodukoval obsah žalobních námitek žalobce, aby následně na str. 3 – 6 setrval ve svých závěrech ohledně zákonnosti Napadeného rozhodnutí na v něm uvedené argumentaci.

36. Žalovaný předeslal, že s námitkami žalobce nesouhlasí, a odkázal na Napadené rozhodnutí a obsah správního spisu. Žalovaný opětovně shrnul pravidla rozložení a přenosu důkazního břemene v daňovém řízení a trval na tom, že Výzvou k prokázání skutečností dle § 92 odst. 4 daňového řádu přešlo důkazní břemeno zpět na žalobce.

37. K námitce, že správce daně měl své pochybnosti ohledně zařazení předmětných výdajů do daňově účinných nákladů prokázat, žalovaný zdůraznil, že takový názor žalobce neodpovídá koncepci důkazního břemene v daňovém řízení. Dle konstantní judikatury ve věci důkazního břemene podle žalovaného platí, že finanční orgány nemají povinnost prokázat, že údaje o určitém účetním případu jsou v účetnictví daňového subjektu zaznamenány v rozporu se skutečností, je však povinen prokázat, že o souladu účetnictví se skutečností existují vážné a důvodné pochyby. Žalovaný byl přesvědčen o tom, že této své povinnosti jednoznačně dostál, o čemž dle jeho názoru svědčí zejména obsah výzvy k odstranění pochybností, stejně jako Výzvy k prokázání skutečností, shodně jako obsah písemnosti, kterou byl žalobce seznámen s výsledkem postupu k odstranění pochybností. Dle žalovaného je tak zřejmé, že důkazní břemeno ohledně oprávněnosti zahrnutí výdajů (nákladů) na služby a cestovné do daňově účinných nákladů spočívalo na žalobci.

38. K námitce poukazující na nezohlednění obsahu podání ze dne 20. 1. 2016 žalovaný uvedl, že podání bylo reakcí žalobce na seznámení s výsledkem postupu k odstranění pochybností, přičemž jeho hodnocení je uvedeno na str. 17 až 19 Úředního záznamu o průběhu postupu k odstranění pochybností čj. 7583371/15/2005-61564-108357 ze dne 10. 2. 2016, resp. dále pak na str. 19 až 21 Platebního výměru. Žalovaný považoval provedené hodnocení podání za správné, neboť žalobce v tomto podání uvedl pouze nekonkrétní a v převážné části ničím nepodložená tvrzení. Žalovaný doplnil, že pokud jde o předložený cestovní příkaz, na rozpory s ním spojené poukázal v bodě 78 Napadeného rozhodnutí s tím, že žalobce nepředložil žádné další důkazní prostředky, které by uvedený rozpor byly s to odstranit (např. letenky, zápisy z jednání, s kým a kde konkrétně bylo jednáno).

39. K nesouhlasu s hodnocením provedených svědeckých výpovědí žalovaný odkázal na vypořádání obdobné námitky vznesené v průběhu odvolacího řízení v bodech 99 až 106 Napadeného rozhodnutí.

40. Ke svědecké výpovědi M.K. žalovaný uvedl, že svědek sice potvrdil poskytování služeb žalobci, nicméně svědek již nekonkretizoval obsah těchto služeb a odkázal v této otázce na žalobce. Rovněž odpovědi svědka byly dle žalovaného obecné a svědek nesdělil jakékoli detaily o obchodní spolupráci se žalobcem. Svědek M.K. rovněž podle žalovaného neurčil, jací jeho zaměstnanci se na službách pro žalobce podíleli, a k doplňujícímu dotazu, jací jeho zaměstnanci činnost prováděli, uvedl: „Potom řekněme, že jsem to byl já“. K detailnímu hodnocení této svědecké výpovědi žalovaný odkázal na body 15 až 18 písemnosti čj. 32916/17/5200-11435-710862.

41. K výpovědi pana D.M. žalovaný zdůraznil, že se jedná o jediného člena statutárního orgánu žalobce, a rovněž o statutární orgán žalobcova dodavatele, jeho výpověď proto dle žalovaného nemohla být hodnocena jako svědecká výpověď dle § 96 daňového řádu. Žalovaný k tomu odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 4. 2015, čj. 5 Afs 87/2014 - 50 , z něhož je dle žalovaného zřejmé, že skutečnost, že správce daně při výpovědi uvedené postupoval dle § 96 daňového řádu, nezakládá nezákonnost takového důkazního prostředku, ani nezákonnost daňového řízení, ve kterém byla taková výpověď pořízena. Žalovaný doplnil, že ani tato výpověď neobsahovala jakékoli konkrétní informace, byla obecná a na dotazy, co bylo obsahem právní pomoci, pan D.M. poukázal na mlčenlivost advokáta, ačkoliv se jednalo o právní služby poskytnuté žalobci. Žalovaný odkázal na body 19 až 34 písemnosti čj. 32916/17/5200-11435-710862.

42. K námitce poukazující na opomenutí návrhu na výslech paní B. žalovaný uvedl, že se návrhem zabýval v bodech 105 a 106 Napadeného rozhodnutí. Doplnil, že pokud daňové orgány nezískaly informace o předmětných službách od statutárního orgánu žalobce, resp. od jeho dodavatele (s přihlédnutím k tomu, že oběma je tatáž fyzická osoba, pan D.M.), tím méně lze předpokládat, že by předmětné informace získaly od kolegyně pana D.M., paní B., o které nadto žalobce ani neuvedl, jak byla v předmětných transakcích žalobce zainteresována – pouhé tvrzení, že šlo o kolegyni pana D.M., není dle žalovaného dostačující. Nadto žalobce podle žalovaného v daňovém řízení tvrdil, že nemá žádné zaměstnance.

43. Ke svědecké výpovědi I.G. žalovaný uvedl, že ačkoli ji lze považovat za konkrétní, nebyla ani tato s to prokázat, že poradenské služby poskytované panem I.G. byly fakticky uskutečněny výhradně pro potřeby žalobce, a že je žalobce vynaložil v souladu s § 24 odst. 1 ZDP za účelem dosažení, zajištění a udržení pouze svých zdanitelných příjmů. Žalobce totiž stran spolupráce s panem I.G. předložil podle žalovaného toliko prvotní doklady a ostatní vyjádření žalobce stran spolupráce s panem I.G. zůstala v rovině ničím nepodložených tvrzení, pročež nebylo ze strany daňových orgánů možné tuto svědeckou výpověď konfrontovat s ostatními důkazními prostředky. Ani ohledně svědecké výpovědi pana I.G. nelze dle žalovaného říci, že by byla v souladu s ostatními zjištěními správce daně. Žalovaný i v tomto případě odkázal na závěry uvedené v bodech 35 až 40 písemnosti čj. 32916/17/5200-11435-710862.

44. Ke svědecké výpovědi P.M. žalovaný poznamenal, že ani tato svědecká výpověď nebyla s to osvědčit oprávněnost zahrnutí souvisejících nákladů do daňově účinných nákladů. Svědek podle žalovaného neuvedl žádné konkrétní úkony ve vztahu k jednotlivým dlužníkům, neboť se jednotlivých úkonů nezúčastnil. Ačkoliv uvedl, že žalobci poskytl písemné výstupy (grafy, tabulky atp.), podle žalovaného nebylo možné toto ověřit, neboť žalobce v daňovém řízení žádnou takovou obdrženou dokumentaci na podporu svých tvrzení nepředložil. V detailech hodnocení výpovědi svědka žalovaný odkázal na body 41 až 45 písemnosti čj. 32916/17/5200- 11435-710862.

45. Žalovaný pro úplnost odmítl argumentaci žalobce stran porušení § 92 odst. 2 daňového řádu spočívající v nedostatku reakce na návrh na doplnění dokazování o svědecké výpovědi paní B. a team leaderů pana P.M. Zdůraznil, že návrhy, které byly podány v rámci vyjádření se žalobce k písemnosti čj. 32916/17/5200-11435-710862, nesplňují požadavky dle § 92 odst. 6 daňového řádu 46. Žalovaný shrnul, že dokazování proběhlo v souladu se zákonem a se zásadou volného hodnocení důkazů. Odmítl, že by dokazování bylo skončeno, resp. Napadené rozhodnutí bylo vydáno, předčasně.

V. Posouzení věci Městským soudem v Praze

47. Městský soud v Praze ověřil, že žaloba byla podána včas, osobou k tomu oprávněnou, po vyčerpání řádných opravných prostředků a splňuje všechny formální náležitosti na ni kladené. Soud přezkoumal žalobou napadené rozhodnutí i řízení, které mu předcházelo, v rozsahu žalobních bodů, kterými je vázán (§ 75 odst. 1 a 2 s. ř. s.), přitom vycházel ze skutkového a právního stavu v době vydání rozhodnutí. Nezjistil přitom vady, k nimž byl povinen přihlédnout z moci úřední. O podané žalobě soud rozhodl v souladu s § 51 odst. 1 s. ř. s. bez nařízení jednání, neboť účastníci řízení s takovým postupem souhlasili.

48. Podstatou sporu mezi účastníky je především posouzení otázky, zda žalobce ve vztahu ke konkrétním okruhům vynaložených výdajů unesl důkazní břemeno o tom, že byl jejich uplatněním oprávněn snížit základ daně z příjmů právnických osob a zda bylo tyto náklady možno považovat za daňově účinné výdaje podle § 24 odst. 1 a 2 zákona o daních z příjmů.

49. Dle § 24 odst. 1 zákon o daních z příjmů „výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů se pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem a ve výši stanovené tímto zákonem a zvláštními předpisy“ (pozn. zvýraznění doplněno soudem).

50. Judikatura Nejvyššího správního soudu k citovanému ustanovení zákona o daních z příjmů tradičně zdůrazňuje, že ne každý výdaj (náklad) může obstát jako výdaj daňově uznatelný (srov. např. rozsudek ze dne 1. 3. 2010, čj. 5 Afs 74/2009 - 111). Správní soudy přitom konstantně judikují, že o daňově účinný výdaj se podle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů jedná pouze tehdy, jsou-li splněny čtyři podmínky (i.) výdaj byl skutečně vynaložen, (ii.) výdaj byl vynaložen v souvislosti se získáním zdanitelných příjmů, (iii.) výdaj byl vynaložen v daném zdaňovacím období, a (iv.) zákon stanoví, že se jedná o daňově účinný výdaj (srov. např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 5. 2007, čj. 9 Afs 30/2007 - 93, či ze dne 28. 12. 2011, čj. 8 Afs 43/2011 - 121).

51. Platí, že daňový subjekt, který výdaj zanese do účetnictví a následně daňového přiznání, je povinen v pochybnostech prokázat, že jej skutečně vynaložil, a to tak, jak to deklaroval na příslušném účetním dokladu. Je tedy na daňovém subjektu, aby zajistil, že bude schopen prokázat, že výdaje vynaložil v souvislosti s dosažením, zajištěním či udržením zdanitelných příjmů.

52. Daňový subjekt tedy musí dle ustálené rozhodovací praxe správních soudů prokázat, že skutečně došlo k transakci, v jejímž rámci byl daný výdaj vynaložen, ale také že se tak stalo za účelem dosažení, zajištění či udržení jeho zdanitelných příjmů, v tvrzeném rozsahu a za úhradu odpovídající ceně uvedené v daňových dokladech (viz např. usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 10. 2009, čj. 2 Afs 180/2006 - 64, nebo rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 1. 4. 2004, čj. 2 Afs 44/2003 - 73, ze dne 17. 12. 2007, čj. 1 Afs 35/2007 - 108, a ze dne 30. 10. 2013, čj. 8 Afs 75/2012 - 46, ze dne 30. 10. 2013, čj. 8 Afs 2/2013 - 40, či ze dne 13. 4. 2017, čj. 10 Afs 310/2016 - 35). V rozsudku ze dne 12. 4. 2006, čj. 5 Afs 40/2005 - 72, Nejvyšší správní soud v tomto směru uzavřel, že „pro posouzení, zda jsou výdaje (náklady) daňově uznatelné, je sice podstatná jejich souvislost s podnikáním i dosaženým příjmem, nelze však opomíjet i další podmínku stanovenou v ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, tj. průkaz o tom, že výdaj byl skutečně vynaložen. Ani doklady vystavené právně existujícím subjektem a se všemi požadovanými náležitostmi nemohou být použity jako důkaz o uskutečnění skutečnosti v nich deklarované, není-li prokázáno, že k jejímu uskutečnění fakticky došlo. […] Jestliže daňový subjekt neprokáže v daňovém řízení jím tvrzené skutečnosti, nelze s odkazem na ustanovení § 31 odst. 8 [zákona č. 337/1992 Sb.] dovozovat, že je to naopak správce daně, kdo byl povinen tyto skutečnosti prokazovat za stěžovatele; přitom v případě, že tak neučinil, [nelze] dospět k závěru, že rozhodnutí správního orgánu bylo vydáno na základě neúplných skutkových zjištění a je nezákonné“.

53. Jak uvedl Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 20. 6. 2007, čj. 7 Afs 148/2006 - 88, „povinnost tvrzení i břemeno důkazní ohledně existence a výše vynaloženého výdaje i ohledně jeho účelu nese poplatník…pokud tento daňový subjekt v daňovém řízení neunese důkazní břemeno, které jej stíhá, znamená to, že se z jím tvrzených skutečností nevychází, přičemž tato okolnost umožňuje správci daně uložit mu povinnost zaplatit daň ve vyšší částce, než by odpovídalo údajům jím uvedeným v daňovém přiznání. Je tak zcela na poplatníkovi, který požaduje odečtení výdajů (nákladů) vynaložených na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů v jím prokázané výši ze základu daně, aby tento svůj nárok prokázal...“. Je na daňovém subjektu, který vstupuje do obchodních vztahů, aby zachovával náležitou míru obezřetnosti a zajišťoval si potřebné podklady pro případ uplatnění daňových výdajů. Nejvyšší správní soud v tomto směru již v rozsudku ze dne 15. 5. 2007, čj. 2 Afs 177/2006 - 61, uvedl, že v zájmu daňového subjektu je, aby „nad rámec svých běžných obchodních potřeb shromažďoval důkazy, které mohou prokázat, že k uskutečnění předmětné služby skutečně došlo, neboť důkazní břemeno ohledně faktické realizace služeb, náklady na něž chce daňově uplatnit, je na jeho straně“.

54. Lze tedy shrnout, že daňový subjekt je povinen dostatečně a nade vší pochybnost prokázat nejen, že příslušné výdaje skutečně vynaložil, ale též to, že je vynaložil za účelem dosažení, zajištění či udržení svých zdanitelných příjmů (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 5. 2007, čj. 9 Afs 30/2007 - 73). Důkazní povinnost daňového subjektu se přitom vztahuje i na faktickou stránku plnění ovlivňujícího základ daně, tedy na prokázání jeho skutečné realizace (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 4. 2008, čj. 7 Afs 18/2008 - 48), a to deklarovaným způsobem a v deklarovaném rozsahu.

55. Aby tedy žalobce mohl úspěšně uplatnit předmětné vynaložené výdaje jako daňově účinné, musel by unést důkazní břemeno ohledně svého tvrzení, že náklady skutečně vynaložil v souladu s § 24 odst. 1 ZDP a deklarovaná plnění byla fakticky realizována deklarovaným způsobem a v uvedeném rozsahu.

56. Soud dále k problematice rozložení a přenosu důkazního břemene v daňovém řízení podotýká, že podle § 92 odst. 3 daňového řádu „daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v řádném daňovém tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení a dalších podáních“.

57. Podle § 92 odst. 4 daňového řádu pak platí, že „pokud to vyžaduje průběh řízení, může správce daně vyzvat daňový subjekt k prokázání skutečností potřebných pro správné stanovení daně, a to za předpokladu, že potřebné informace nelze získat z vlastní úřední evidence“.

58. Z § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu se přitom podává, že „správce daně prokazuje skutečnosti vyvracející věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost povinných evidencí, účetních záznamů, jakož i jiných záznamů, listin a dalších důkazních prostředků uplatněných daňovým subjektem“.

59. Soud k problematice nesení a přenosu důkazního břemene v daňovém řízení předesílá, že správní soudy ve své konstantní rozhodovací praxi zdůrazňují, že v daňovém řízení platí zásada, že daňový subjekt tíží břemeno tvrzení a břemeno důkazní ve vztahu k jeho daňové povinnosti. (srov. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 1. 2008, čj. 2 Afs 24/2007 - 119, publ. pod č. 1572/2008 Sb. NSS, ze dne 16. 7. 2009, čj. 1 Afs 57/2009 - 83, nebo ze dne 8. 7. 2010, čj. 1 Afs 39/2010 - 124).

60. Daňový subjekt svá tvrzení zpravidla prokazuje předložením účetnictví nebo jiných povinných evidencí a záznamů, avšak daňové a účetní doklady, příp. jiné listiny, mohou být dostatečným důkazem jenom v případě, kdy není pochyb o tom, že plnění bylo poskytnuto tak, jak daňový subjekt deklaroval. Přestože daňový subjekt předloží formálně bezvadné účetní doklady, správci daně mohou vzniknout pochybnosti o věrohodnosti, průkaznosti, správnosti či úplnosti účetnictví nebo jiné evidence. Správce daně je v takovém případě povinen prokázat existenci vážných a důvodných pochyb o souladu předložených záznamů se skutečností [viz § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu].

61. Daňové orgány tedy nejsou povinny prokázat, že údaje uvedené v listinách a dalších důkazních prostředcích uplatněných daňovým subjektem jsou zaznamenány v rozporu se skutečností; jsou však povinny prokázat, že o souladu se skutečností existují vážné a důvodné pochyby (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 1. 2008, čj. 2 Afs 24/2007 - 119). Každá chyba v účetnictví nemusí způsobit tuto intenzitu pochybností. Budou to pouze takové nesrovnalosti, které přímo (nedostatkem spolehlivých informací o konkrétním účetním případu) či nepřímo (celkovou nevěrohodností účetnictví, i když poskytuje prima facie předepsané informace o konkrétním účetním případu) zatemní obraz o hospodaření daňového subjektu. Daňové orgány tedy musí identifikovat konkrétní skutečnosti, na jejichž základě lze mít pochybnosti o věrohodnosti, úplnosti, průkaznosti nebo správnosti žalobci předložených listin. Jen tak mohou unést své zákonné důkazní břemeno (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 10. 2008, čj. 9 Afs 30/2008 - 86).

62. Povinností správce daně v žádném případě není z vlastní iniciativy vyhledávat důkazy ve prospěch daňového subjektu a vyvracet si vlastní pochybnosti (rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 10. 2005, čj. 1 Afs 5/2005 - 58, či ze dne 10. 5. 2007, čj. 7 Afs 195/2006 - 123). Stejně tak správce daně nemusí prokázat, „že jsou údaje o určitém účetním případě zaznamenány v rozporu se skutečností; k přenesení důkazního břemene na daňový subjekt postačí, pokud správce daně prokáže, že o souladu účetnictví se skutečností existují vážné a důvodné pochybnosti. Nemusí proto výslovně popírat, že to bylo tak, jak tvrdí stěžovatelka, ale postačí, že na základě konkrétních – správcem daně vyslovených – skutečností existují pochybnosti o souladu účetnictví se skutečností“ (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 6. 2017, čj. 1 Afs 362/2016 - 36). Z § 92 odst. 5 daňového řádu, který klade důkazní břemeno ve vztahu k některým skutečnostem na správce daně, nelze dovozovat, že, jestliže daňový subjekt neprokáže v daňovém řízení jím tvrzené skutečnosti, „je to naopak správce daně, kdo byl povinen tyto skutečnosti prokazovat za stěžovatele; přitom v případě, že tak neučinil, [nelze] dospět k závěru, že rozhodnutí správního orgánu bylo vydáno na základě neúplných skutkových zjištění“ (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 4. 2006, čj. 5 Afs 40/2005 - 72).

63. Pokud správce daně důvodně zpochybní předložené účetní nebo daňové doklady, tedy unese své důkazní břemeno podle § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu, důkazní břemeno přejde zpět na daňový subjekt. Je pak na daňovém subjektu, aby pochybnosti správce daně vyvrátil a prokázal pravdivost svých tvrzení dalšími důkazy. Daňový subjekt je pak povinen doložit pravdivost svých tvrzení a průkaznost, věrohodnost a správnost účetnictví ve vztahu k danému obchodnímu případu, popř. svá tvrzení korigovat. Tyto skutečnosti bude daňový subjekt prokazovat zpravidla jinými důkazními prostředky, které de facto nahradí či doplní nevěrohodné, neúplné, neprůkazné či nesprávné účetnictví (srov. výše cit. rozsudky Nejvyššího správního soudu čj. 1 Afs 39/2010 - 124 a čj. 2 Afs 24/2007 - 119). Uvedená ustanovení daňového řádu vytvářejí dle ustálené rozhodovací praxe správních soudů vyvážený komplex povinností tvrzení a důkazních povinností mezi daňovým subjektem a správcem daně (viz naposledy označený rozsudek).

64. Zdejší soud na tomto místě pro větší stručnost v podrobnostech odkazuje na závěry vyslovené k otázce rozložení a přenosu důkazního břemene v daňovém řízení v rozsudcích Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 10. 2008, čj. 9 Afs 30/2008 - 86, ze dne 30. 1. 2008, čj. 2 Afs 24/2007 - 119, publ. pod č. 1572/2008 Sb. NSS, ze dne 22. 8. 2013, čj. 1 Afs 21/2013 - 66, ze dne 4. 4. 2013, čj. 1 Afs 102/2012 - 54, ze dne 13. 12. 2013, čj. 5 Afs 65/2012 - 34, ze dne 26. 1. 2011, čj. 5 Afs 24/2010 - 117, ze dne 8. 11. 2007, čj. 5 Afs 172/2006 - 115, ze dne 30. 9. 2015, čj. 2 Afs 193/2015 - 70, ze dne 12. 2. 2015, čj. 9 Afs 152/2013 - 49, ze dne 14. 12. 2016, čj. 4 Afs 179/2016 - 60, či ze dne 18. 1. 2012, čj. 1 Afs 75/2011 - 62, či nálezech Ústavního soudu ze dne 24. 4. 1996, sp. zn. Pl. ÚS 38/95, ze dne 1. 6. 2005, sp. zn. IV. ÚS 29/05, ze dne 29. 10. 2002, sp. zn. II. ÚS 232/02, a v dalších v nich citovaných rozhodnutích Ústavního soudu a správních soudů.

65. Žalobce v podané žalobě především v obecné rovině namítal, že v řízení provedené důkazní prostředky jednoznačně prokázaly oprávněnost uplatnění kontrolovaných výdajů (nákladů) jako daňově účinných. Měl za to, že závěr o neunesení důkazního břemene je v rozporu s výsledkem dokazování. Žalobce vyjádřil přesvědčení, že finanční orgány dospěly k tomuto výsledku vyměřovacího řízení na základě nesprávného vyhodnocení provedených důkazních prostředků, včetně velkého množství listinných důkazů, které jim byly v dané věci ze strany žalobce předloženy, a dále včetně výslovného potvrzení uskutečnění deklarovaných služeb, jejich rozsahu i spojitosti s ekonomickou činností žalobce cestou provedených výslechů svědků – zástupců dodavatelských subjektů. Správce daně k uvedeným důkazním prostředkům přistoupil podle žalobce nepřijatelně jednostranným a neobjektivním způsobem, který je v rozporu s daňovým řádem, jakož i s ustálenou judikaturou Ústavního soudu a správních soudů zakazující předběžnou selekci důkazů v daňovém řízení. Obdobně pak žalobce trval na tom, že finanční orgány byly povinny v případě popírání obchodní spolupráce uvedených smluvních stran povinny unést důkazní břemeno a ve smyslu § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu seznámit žalobce s důkazními prostředky, které by prokázaná tvrzení žalobce najisto vyvracely, což se v daném případě nestalo. Žalobce shrnul, že jednotlivé závěry žalovaného, obsažené v Napadeném rozhodnutí, jsou s provedeným dokazováním v rozporu.

66. Soud k takto uplatněným žalobním bodům poznamenává, že je žalobce v reakci na vydání Napadeného rozhodnutí a znění jeho odůvodnění takřka beze změny přenesl do žaloby z doplnění svého odvolání proti Platebnímu výměru (srov. námitky na str. 2 a 3 doplnění odvolání proti Platebnímu výměru ze dne 21. 4. 2016). Žalobce tudíž de facto zcela ignoroval skutečnost, že se předmětnými námitkami zabýval žalovaný v Napadeném rozhodnutí. Žalobce v důsledku toho v podané žalobě vůbec nereagoval na závěry, které žalovaný vyslovil k téměř identickým odvolacím námitkám v odůvodnění Napadeného rozhodnutí. Nijak nereflektoval, že žalovaný předmětné námitky vypořádal a zdůvodnil závěr o jejich neopodstatněnosti. V tomto ohledu platí, že žalobce tím, že v žalobě zopakoval námitky vznesené v odvolacím řízení, aniž by reagoval na odůvodnění Napadeného rozhodnutí, v němž se žalovaný s předmětným okruhem námitek vypořádal a přezkoumatelným způsobem (srov. dále) popsal a vysvětlil, na základě jakých konkrétních úvah uzavřel o nedůvodnosti tohoto okruhu námitek, značně snížil svou šanci na procesní úspěch, neboť soud za něho nemohl domýšlet další argumenty.

67. Městský soud se tak mohl věnovat žalobcem uváděným skutečnostem pouze v míře obecnosti, v jaké je sám žalobce vznesl (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 6. 10. 2015, čj. 6 Afs 9/2015 - 31). Zdejší soud připomíná, že pokud žalobce v žalobních bodech neprezentuje dostatečně konkrétní názorovou oponenturu vedoucí ke zpochybnění závěrů správního orgánu, nemusí pak soud hledat způsob pro alternativní a originální vyjádření závěrů, k nimž již správně dospěl správní orgán (podrobněji srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 11. 2014, čj. 6 As 54/2013 - 128). Soud tedy s přihlédnutím k naposledy uvedeným judikatorním východiskům za dané situace předesílá, že se ztotožnil s argumentací, kterou již dříve, v návaznosti na námitky vznesené žalobcem v odvolacím řízení, uvedl žalovaný v odůvodnění Napadeného rozhodnutí, neboť žalobní námitky ve všem podstatném překrývají s žalobcem dříve v odvolacím řízení uplatněnými námitkami.

68. Soud s ohledem na shora uvedená východiska k uvedeným námitkám v odpovídající míře obecnosti konstatuje, že podle přesvědčení názoru soudu správce daně v projednávané věci v souladu s § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu označil konkrétní skutečnosti, na jejichž základě znevěrohodnil žalobcem předložené podklady shromážděné v průběhu daňového řízení.

69. Správce daně v průběhu daňového řízení účinně zpochybnil, zda byla plnění zachycená na daňových dokladech týkajících se dodavateli poskytnutých plnění skutečně v deklarovaném rozsahu poskytnuta. Správce daně již ve výzvě k odstranění pochybností ze dne 23. 4. 2015, čj. 3004895/15/2005-53522-11064, vyjádřil pochybnosti založené na výkazu vysoké ztráty oproti předchozím zdaňovacím obdobím, a to při vysoké hodnotě ročního úhrnu čistého obratu, a pochybnosti o deklarované výši nákladů vynaložených v průběhu účetního období. Své pochybnosti pak v reakci na žalobcem předložené doklady konkretizoval Výzvou k prokázání skutečností, prostřednictvím které žalobce v souladu s § 92 odst. 4 daňového řádu vyzval, aby ve vztahu ke všem 5 okruhům sporných nákladů doložil konkrétní skutečnosti, jimiž by rozptýlil pochybnosti správce daně a prokázal, že předmětné náklady byly vynaloženy za účelem dosažení, zajištění a udržení příjmů. Správce daně v předmětné Výzvě k prokázání skutečností trval na tom, aby žalobce prokázal mj., co přesně bylo obsahem služeb poskytnutých dodavateli, co bylo jejich výstupem, že se tyto fakturované služby uskutečnily v rozsahu a ceně uvedené na faktuře, jakož i to, že se jedná o náklady na dosažení, zajištění a udržení příjmů dle § 24 odst. 1 ZDP, přičemž správce daně současně žádal o předložení předmětných výstupů a konkretizaci, jakým způsobem byly výstupy žalobci předány.

70. Soud přitom nepochyboval o tom, že důkazní břemeno tedy přešlo za této situace na žalobce, který měl (trval-li nadále na daňové uznatelnosti nákladů) pochybnosti správce daně vyvrátit a prokázat, že tyto byly uplatněny v souladu s § 24 odst. 1 ZDP. Bylo proto na žalobci, aby předložil či navrhl důkazní prostředky způsobilé osvědčit daňovou uznatelnost nákladu (srov. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 9. 2013, čj. 9 Afs 51/2012 - 38, ze dne 10. 2. 2005, čj. 2 Afs 90/2004 - 70, ze dne 12. 4. 2006, čj. 5 Afs 40/2005 - 72, ze dne 10. 8. 2006, čj. 2 Afs 210/2005 - 89, ze dne 26. 1. 2011, čj. 5 Afs 24/2010 - 117, ze dne 9. 6. 2016, čj. 9 Afs 44/2016 - 40, jakož i nálezy Ústavního soudu ze dne 24. 4. 1996, sp. zn. Pl. ÚS 38/95, publ. pod č. 130/1996 Sb. a č. 33/1995 Sb. ÚS, a ze dne 1. 6. 2005, sp. zn. IV. ÚS 29/05).

71. K prokázání svých tvrzení žalobce správci daně sice skutečně spolu s podáními ze dne 24. 7. 2015, ze dne 21. 9. 2015 a především pak v podání ze dne 30. 10. 2015 poskytl (nad rámec dokladů předložených při ústním jednání ze dne 4. 6. 2015 (srov. protokol čj. 4341679/15/2005- 61564-108357) obecné popisy činností a řadu listinných podkladů (faktury, jejich přílohy, kopie pokladních dokladů, smlouvy, objednávky, předávací protokoly, výpisy z bankovních účtů aj.), pouhým jejich předložením ovšem žalobce své důkazní břemeno neunesl. Soud se zřetelem k výše popsaným judikatorním východiskům v míře obecnosti odpovídající shora rekapitulovaným žalobním námitkám konstatuje, že sdílí přesvědčení finančních orgánů, že tyto žalobcem předložené důkazní prostředky neprokazují, že k předmětným transakcím fakticky došlo tak, jak je uvedeno ve fakturách, resp. v dalších listinných dokladech (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 8. 2017, čj. 7 Afs 107/2017 - 28), a především pak neprokazují to, že služby byly poskytnuty v deklarovaném rozsahu, co bylo ve skutečnosti obsahem fakturovaných služeb a že žalobce vynaložil uvedené náklady za účelem dosažení, zajištění a udržení svých zdanitelných příjmů dle § 24 odst. 1 ZDP (resp. že je vynaložil v souladu s § 24 odst. 2 písm. k) ZDP v případě cestovních nákladů).

72. Správce daně i žalovaný přezkoumatelným způsobem vysvětlili důvody, pro které uzavřeli, že žalobce své důkazní břemeno neunesl, přičemž konkrétním způsobem specifikovali doklady, které žalobce ke svým tvrzením nepředložil, a skutečnosti, které žalobce neprokázal (srov. především str. 9 – 15 odůvodnění Platebního výměru a body 38 – 55, body 56 – 61, body 62 – 68, body 69 – 75 a body 76 – 85 Napadeného rozhodnutí).

73. Poukazoval-li pak žalobce shora rekapitulovanými obecnými žalobními námitkami na to, že hodnocení důkazů bylo „nesprávné“, „jednostranné“, „selektivní“, či „neobjektivní“, či na to, že „závěr o neunesení důkazního břemene je v rozporu s výsledkem dokazování“, nejenže v souladu s dříve uvedeným nijak nereagoval na konkrétní závěry vyslovené žalovaným k odpovídajícím odvolacím námitkám v odůvodnění Napadeného rozhodnutí, ale především setrval čistě v obecné rovině a nijak konkrétně nespecifikoval (s dále pojednanou výjimkou týkající se hodnocení v odvolacím řízení doplněných svědeckých výpovědí), hodnocení kterých konkrétních důkazních prostředků uvedeným způsobem zpochybňuje.

74. Soud v minulosti opakovaně zdůraznil, že řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu podle § 65 a násl. s. ř. s. je postaveno na principu, že je to žalobce, kdo s ohledem na dispoziční zásadu přísně ovládající tento typ soudního řízení správnímu soudu předestírá konkrétní důvody, pro které považuje žalobou napadené rozhodnutí za nezákonné. Obsah a kvalita žaloby v zásadě předurčuje obsah a kvalitu rozhodnutí soudu. Není přitom úlohou soudu, aby za žalobce žalobní argumentaci dotvářel.

75. Pokud se tedy žalobce v podané žalobě omezil na paušální a (s výjimkou dále vypořádaných konkrétnějších námitek) blíže nerozvedené poznámky stran „nesprávného“, „jednostranného“, „selektivního“, či „neobjektivního“ hodnocení důkazů, nezbylo soudu, než v obdobně obecné rovině odvětit, že žalobci nelze v takto uplatněných námitkách přisvědčit. Soud přitom níže (v rámci vypořádání námitek, jimiž žalobce brojil proti hodnocení konkrétně označených důkazů vzešlých z doplnění dokazování v odvolacím řízení) v míře obecnosti odpovídající takto vzneseným námitkám vysvětluje důvody, pro které se se závěrem žalovaného o neunesení důkazního břemene ztotožnil.

76. Soud dále nesouhlasil s žalobcem, který s poukazem na několik rozhodnutí Nejvyššího správního soudu namítal, že nepostačí, aby správce daně vycházel pouze ze svých pochybností, když měl dle přesvědčení žalobce pochybnost podepřít konkrétními a zcela jednoznačnými důkazními prostředky, které by prokazovaly opak. Jak vyplývá z výše vyloženého judikaturního rámce, finanční orgány nejsou v rozporu s názorem žalobce povinny prokázat, že jsou údaje o určitém účetním případě zaznamenány v rozporu se skutečností, resp. nejsou povinny prokázat opak. Jak Městský soud v Praze vyložil výše, k přenesení důkazního břemene na daňový subjekt postačí, pokud správce daně prokáže, že o souladu účetnictví se skutečností existují vážné a důvodné pochybnosti. Soud přitom s ohledem na shora uvedené závěry nepochyboval o tom, že správce daně tomuto požadavku v daňovém řízení dostál, když Výzvou k prokázání skutečností vyzval žalobce k prokázání konkrétních, shora popsaných pochybností, jež správci daně stran deklarovaných služeb vznikly, především pak pochybností o jejich skutečném uskutečnění, skutečném charakteru a rozsahu a o jejich použití k dosažení, zajištění či udržení zdanitelných příjmů žalobce. Jak bylo zdůrazněno výše, z § 92 odst. 5 daňového řádu, který klade důkazní břemeno ve vztahu k některým skutečnostem na správce daně, nelze dovozovat, že jestliže daňový subjekt neprokáže v daňovém řízení jím tvrzené skutečnosti, je to naopak správce daně, kdo byl povinen tyto skutečnosti prokazovat za daňový subjekt; přitom v případě, že tak neučinil, nelze dospět k závěru, že rozhodnutí správního orgánu bylo vydáno na základě neúplných skutkových zjištění.

77. Zdejší soud tedy s odkazem na dříve uvedené připouští, že žalobce k prokázání svých tvrzení předložil správci daně, potažmo žalovanému, celou řadu tvrzení a důkazních prostředků. Bezpochyby tak splnil své prvotní důkazní břemeno, když náklady uplatněné v daňovém přiznání podpořil doložením listinných podkladů, které po formální stránce na první pohled mohly podporovat jeho tvrzení. Finanční orgány však po posouzení těchto důkazů naplnily dikci § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu, když vznesly dostatečně konkrétní pochybnosti o průkaznosti těchto důkazů a své závěry přezkoumatelným způsobem odůvodnily. Ve shodě se žalovaným má soud za to, že důkazní břemeno přešlo zpět na žalobce. Bylo tedy na žalobci, aby pochybnosti správce daně vyvrátil a prokázal pravdivost svých tvrzení dalšími důkazy. Omezil-li se však žalobce (vedle níže vypořádaných konkrétnějších námitek) na obecný poukaz na „nesprávné“, „jednostranné“, „selektivní“, či „neobjektivní“ hodnocení důkazů, popř. na paušální závěr o unesení důkazního břemene v daňovém řízení, nezbylo soudu, než tyto obecné žalobní námitky odmítnout jako nedůvodné.

78. K dílčí námitce, kterou žalobce poukazoval na to, že správci daně předložil konkrétní návrhy na doplnění dokazování, jehož prostřednictvím mohlo dojít k odstranění trvajících pochybností správce daně o službách jednotlivých dodavatelů, které však správce daně odmítl, čímž závažným způsobem porušil práva žalobce a způsobil nezákonnost Platebního výměru, soud podotýká, že s ohledem na to, že neprovedení navrhovaných svědeckých výslechů bylo vyhodnoceno jako nedostatečně odůvodněné, vyzval Finanční úřad pro hlavní město Prahu na základě přezkoumání spisového materiálu v odvolacím řízení správce daně, aby vyslechl žalobcem označené navrhované svědky (srov. písemnost ze dne 7. 6. 2016, čj. 4807098/16/2000-11430-100800).

79. Soud podotýká, že podle § 115 odst. 1 daňového řádu platí, že „v rámci odvolacího řízení může odvolací orgán provádět dokazování k doplnění podkladů pro rozhodnutí nebo k odstranění vad řízení, anebo toto doplnění nebo odstranění vad uložit správci daně, který napadené rozhodnutí vydal, se stanovením přiměřené lhůty“.

80. Podle odst. 2 uvedeného ustanovení pak platí, že „provádí-li odvolací orgán v rámci odvolacího řízení dokazování, seznámí před vydáním rozhodnutí o odvolání odvolatele se zjištěnými skutečnostmi a důkazy, které je prokazují, a umožní mu, aby se k nim ve stanovené lhůtě vyjádřil, popřípadě navrhl provedení dalších důkazních prostředků. Obdobně postupuje odvolací orgán i v případě, kdy dospěje k odlišnému právnímu názoru, než správce daně prvního stupně, a tato změna by ovlivnila rozhodnutí v neprospěch odvolatele“.

81. Správní soudy ustáleně judikují, že rozhodnutí správce daně a žalovaného tvoří jeden celek a žalovaný je v odvolacím řízení oprávněn vady prvostupňového rozhodnutí napravovat, a to včetně zjišťování skutkového stavu, musí při tom však dostát základním zásadám daňového procesu (usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 12. 2009, čj. 7 Afs 36/2008 - 134, publ. pod č. 2026/2010 Sb. NSS). Platí totiž, že podle § 116 odst. 1 daňového řádu má odvolací orgán výhradně a jen tyto tři možnosti, jak o podaném odvolání rozhodnout: napadené rozhodnutí změnit, nebo napadené rozhodnutí zrušit a současně zastavit řízení, nebo odvolání zamítnout a napadené rozhodnutí potvrdit. Veškeré případné vady odvoláním napadeného rozhodnutí či jemu předcházejícího postupu správce daně prvního stupně proto musí být odstraněny v rámci odvolacího řízení (srov. usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 4. 2009, čj. 8 Afs 15/2007 - 75, publ. pod č. 1865/2009 Sb. NSS).

82. Pokud tedy žalobce konstruoval uvedenou subnámitku tak, že brojil proti neprovedení navrhovaných důkazních prostředků v řízení vedeném správcem daně, je třeba zdůraznit, že uvedené vady byly v souladu s výše vyloženými východisky zhojeny v průběhu odvolacího řízení.

83. Sám žalobce ostatně proti závěrům žalovaného týkajícím se doplněných důkazních prostředků, tj. provedených svědeckých výpovědí, v podané žalobě brojí, přičemž i o tyto námitky opírá své přesvědčení o nezákonnosti Napadeného hodnocení. Soud přitom na tomto místě odkazuje na níže provedené vypořádání námitek, kterými žalobce v podané žalobě konkrétně brojil proti neprovedení některých důkazních prostředků a proti hodnocení v průběhu odvolacího řízení doplněných výslechů svědků. Těmito námitkami se soud podrobněji zabýval níže v odůvodnění tohoto rozsudku.

84. Soud se dále nemohl ztotožnit s další dílčí námitkou, kterou žalobce shodně jako v doplnění odvolání proti Platebnímu výměru poukazoval na to, že správce daně řádně nevyhodnotil ani skutečnosti, které žalobce uvedl a doložil v rámci svého podání ze dne 20. 1. 2016, kdy podrobně vylíčil charakter a rozsah služeb přijatých od uvedených dodavatelů, objasnění jejich souvislosti s ekonomickou činností žalobce, jakož i popis dalších okolností spolupráce s těmito dodavateli, včetně cenových podmínek této spolupráce. Žalobce přitom upozorňoval na to, že ač ve svém odvolání na obsah tohoto procesního podání odkázal a žádal žalovaného, aby se s jeho obsahem řádně vypořádal, žalovaný tak v Napadeném rozhodnutí neučinil.

85. Zdejší soud s odkazem na shora vyložená východiska týkající se obecnosti žalobcem vznesených námitek zdůrazňuje, že se předmětnou námitkou obsahově poukazující na nevypořádání blíže neoznačených odvolacích námitek mohl zabývat toliko v takové míře obecnosti, v jaké ji žalobce vznesl. Neshledal přitom v tomto ohledu žádný nedostatek, pro který by Napadené rozhodnutí nemělo v soudním přezkumu obstát.

86. Soud připomíná, že správní soudy v minulosti opakovaně judikovaly, že zrušení správního rozhodnutí pro nepřezkoumatelnost je vyhrazeno vadám správních rozhodnutí, kdy pro absenci důvodů (či pro nesrozumitelnost) skutečně nelze správní rozhodnutí meritorně přezkoumat. Rozhodnutí je nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů tehdy, jestliže správní orgán neuvede konkrétní důvody, o něž se jeho rozhodnutí opírá (rozsudek NSS ze dne 21. 12. 2006, čj. 2 As 37/2006 - 63, č. 1112/2007 Sb. NSS), nevypořádá se se všemi odvolacími námitkami (rozsudek ze dne 19. 12. 2008, čj. 8 Afs 66/2008 - 71), či neuvede důvody, proč nepovažoval za důvodnou právní argumentaci účastníka řízení a proč námitky účastníka považuje za liché, mylné nebo vyvrácené, (rozsudek ze dne 14. 7. 2005, čj. 2 Afs 24/2005, č. 689/2005 Sb. NSS). Nepřezkoumatelným pro nedostatek skutkových důvodů pak může být podle ustálené rozhodovací praxe rozhodnutí pro takové vady skutkových zjištění, která utvářejí rozhodovací důvody, typicky tedy tam, kde správní orgán opřel rozhodovací důvody o skutečnosti v řízení nezjišťované, případně zjištěné v rozporu se zákonem anebo tam, kdy není zřejmé, zda vůbec nějaké důkazy v řízení byly provedeny. Za nepřezkoumatelné pro nesrozumitelnost ve smyslu § 103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. lze považovat zejména ta rozhodnutí, která postrádají základní zákonné náležitosti, z nichž nelze seznat, o jaké věci bylo rozhodováno či jak bylo rozhodnuto, která zkoumají správní úkon z jiných než žalobních důvodů (pokud by se nejednalo o případ zákonem předpokládaného přezkumu mimo rámec žalobních námitek), jejichž výrok je v rozporu s odůvodněním, která neobsahují vůbec právní závěry vyplývající z rozhodných skutkových okolností nebo jejichž důvody nejsou ve vztahu k výroku jednoznačné. Městský soud v Praze v tomto směru pro stručnost odkazuje na závěry vyjádřené mj. v rozsudcích Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 12. 2003, čj. 2 Ads 58/2003 - 75, ze dne 4. 12. 2003, čj. 2 Azs 47/2003 - 130, ze dne 29. 7. 2004, čj. 4 As 5/2003 - 52, ze dne 18. 10. 2005, čj. 1 Afs 135/2004 - 73, č. 787/2006 Sb. NSS, ze dne 14. 7. 2005, čj. 2 Afs 24/2005 - 44, č. 689/2005 Sb. NSS, ze dne 25. 5. 2006, čj. 2 Afs 154/2005 - 245, ze dne 17. 1. 2008, čj. 5 As 29/2007 - 64. Uvedený přístup vychází z ustálené rozhodovací praxe Ústavního soudu (např. nález Ústavního soudu ze dne 20. 6. 1996, sp. zn. III. ÚS 84/94, nález Ústavního soudu ze dne 26. 6. 1997, sp. zn. III. ÚS 94/97, nález Ústavního soudu ze dne 11. 4. 2007, sp. zn. I. ÚS 741/06, nález Ústavního soudu ze dne 17. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1534/08, nález Ústavního soudu ze dne 14. 10. 1999, sp. zn. III. ÚS 35/99, či nález Ústavního soudu ze dne 29. 3. 2011, sp. zn. III. ÚS 3606/10).

87. Dle Městského soudu v Praze však žádná z těchto skutečností v posuzované věci nenastala.

88. Soud ze správního spisu ověřil, že správce daně na obsah uvedeného podání ze dne 20. 1. 2016, které žalobce učinil v návaznosti na seznámení s výsledkem postupu k odstranění pochybností čj. 753477/15/2005-61564-108357 doručeným žalobci dne 5. 1. 2016, poměrně podrobně reagoval ve svých závěrech na str. 19 – 21 Platebního výměru. Správce daně dle přesvědčení soudu neopomněl v odůvodnění Platebního výměru reagovat na všechny klíčové prvky argumentace uvedené v tomto podání. Každou ze skupin námitek se správce daně zabýval, byť tak v některých případech učinil společně s ohledem na obsahovou souvislost jednotlivých námitek, vyslovil k nim své závěry, přičemž připojil úvahy, jimiž byl při jejich vypořádání veden. Žalobce ostatně v podaném doplnění odvolání ani neoznačil konkrétní námitky vznesené v podání ze dne 20. 1. 2016, které snad zůstaly dle jeho názoru zcela nevypořádány, resp. které měly být dle jeho tvrzení uvedených v doplnění odvolání vypořádány zcela nedostatečně.

89. Rovněž z odůvodnění Napadeného rozhodnutí jsou podle přesvědčení soudu jednoznačně seznatelné důvody, pro které správce daně považoval procesní argumentaci žalobce za neopodstatněnou. Pokud se pak žalobce v doplnění odvolání omezil toliko na požadavek vypořádání skutečností uvedených v podání ze dne 20. 1. 2016 žalovaným, aniž by v souladu s dříve uvedeným označil konkrétní námitky vznesené v tomto podání, které měly být údajně vypořádány zcela nedostatečně (vyjma neprovedení navržených výslechů svědků – srov. dále), žalovaný podle přesvědčení soudu nijak nepochybil, pokud v bodech 38 – 55, bodech 56 – 61, bodech 62 – 68, bodech 69 – 75 a bodech 76 – 85 Napadeného rozhodnutí především popisoval důvody, pro které měl za to, že žalobce v daňovém řízení i přes doplnění dokazování prostřednictvím dodatečně provedených výslechů svědků z konkrétních důvodů neunesl důkazní břemeno, přičemž současně na str. 15 – 19 Napadeného rozhodnutí konkrétně reagoval na uplatněné odvolací námitky. Žalobce ani v podané žalobě nenamítal a specificky neoznačil, kterou z námitek snad žalovaný v odůvodnění Napadeného rozhodnutí nevypořádal. S ohledem na shora popsaná východiska vyplývající z významu dispoziční zásady v tomto typu soudního řízení přitom není úlohou soudu, aby tak činil za žalobce, je-li to on, kdo v tomto typu soudního řízení konstrukcí žalobních námitek ovlivňuje rozsah soudního přezkumu. Soud nesmí nahrazovat jeho projev vůle a vyhledávat na jeho místě vady Napadeného rozhodnutí. Takovým postupem by soud přestal být nestranným rozhodčím sporu, ale přebíral by funkci jeho advokáta (viz rozsudek rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 8. 2010, čj. 4 As 3/2008 - 78). Polemika žalobce je dle přesvědčení soudu spíše jen polemikou se závěry správce daně a žalovaného o posouzení skutkových a navazujících právních otázek. Správce daně i žalovaný své závěry vyslovené v Platebním výměru a v odůvodnění Napadeného rozhodnutí dostatečně odůvodnili, jejich právní názor je logicky a srozumitelně vyjádřen a má dostatečnou oporu v obsahu správního spisu.

90. Soud dále přistoupil k posouzení důvodnosti námitek, jimiž žalobce brojil proti hodnocení v odvolacím řízení provedených svědeckých výpovědí v písemnosti ze dne 26. 7. 2017 a v Napadeném rozhodnutí. Žalobce nejprve v obecnější rovině v podané žalobě nesouhlasil s hodnocením obsahu provedených výpovědí, a měl za to, že ze všech provedených výslechů svědků je nepochybné, že svědci výslovně potvrdili skutečnosti týkající se šetřených obchodních případů, tj. jejich prostřednictvím bylo najisto postaveno, že obchodní spolupráce žalobce s jednotlivými dodavateli probíhala v rozsahu a způsobem dle daňových dokladů, které byly předmětem kontroly prvoinstančního správce daně, a přijaté služby měly přímou spojitost s ekonomickou činností žalobce. Posléze pak uvedené obecnější námitky konkrétně rozvedl ve vztahu k jednotlivým provedeným výslechům svědků.

91. Soud předně nemohl přisvědčit námitkám brojícím proti hodnocení výpovědi svědka M.K., týkající se okolností obchodní spolupráce žalobce se společností G & M. Žalobce v podané žalobě nesouhlasil se závěrem, že výpověď byla příliš obecná, a namítal, že svědek výslovně potvrdil všechny rozhodné skutečnosti, tj. skutečnost, že s žalobcem skutečně spolupracoval, a to způsobem a v rozsahu dle šetřené fakturace.

92. Se zřetelem k míře obecnosti námitek brojících proti hodnocení důkazů předložených žalobcem (srov. v podrobnostech výše), soud podotýká, že jak bylo uvedeno výše, správce daně žalobce ve vztahu k výdajům na služby poskytnuté společností G & M v průběhu daňového řízení Výzvou k prokázání skutečností vyzval, aby prokázal mj., co přesně bylo obsahem služeb poskytnutých dodavateli, co bylo jejich výstupem, že se tyto fakturované služby uskutečnily v rozsahu a ceně uvedené na faktuře, jakož i to, že se jedná o náklady na dosažení, zajištění a udržení příjmů dle § 24 odst. 1 ZDP, přičemž správce daně současně žádal o předložení předmětných výstupů a konkretizaci, jakým způsobem byly výstupy žalobci předány.

93. Soud se ztotožňuje se žalovaným, že žalobce ke službám poskytnutým tímto dodavatelem nepředložil v průběhu daňového řízení takové důkazní prostředky, jejichž prostřednictvím by unesl důkazní břemeno stran skutečností, k jejichž prokázání byl správcem daně vyzván. Soud konstatuje, že žalobce ke službám deklarovaným jako prověření a screening dlužníků od společnosti G & M v celkové výši 488 755 Kč předložil fakturu ze dne 15. 10. 2013, objednávku ze dne 27. 5. 2013 a předávací protokol ze dne 26. 9. 2013, přičemž tvrdil, že předmětem prověření měly být jím označené osoby (jedna fyzická osoba a tři právnické osoby). Žalobce se však vzdor Výzvě k prokázání skutečností omezil na obecné tvrzení o tom, že předmětem služeb bylo jednorázové prověření uvedených dlužníků, jehož výsledkem byly důvěrné a citlivé informace, na základě kterých činil blíže jím neidentifikované právní úkony vůči těmto osobám. Neidentifikoval ani nepředložil žádné výstupy, které měly být výsledkem „prověření a screeningu“ uvedených dlužníků, a přestože k tomu byl výslovně vyzván, nespecifikoval, jakým způsobem mu měly být takové výstupy dodavatelem předány. Žalobce pak ani žádným jiným způsobem nespecifikoval a nekonkretizoval okolnosti, na základě nichž by bylo lze usoudit o tom, jaký přínos a efekt z hlediska dosažení, zajištění a udržení jeho zdanitelných příjmů ve smyslu § 24 odst. 1 ZDP uvedené služby pro žalobce měly (omezil se v tomto směru opakovaně toliko na obecné proklamace o „zásadním významu“).

94. Skutečnost, že uvedené výstupy byly dle přesvědčení žalobce z jeho pohledu citlivé a důvěrné povahy, přitom není způsobilá zvrátit výše detailně vyložená pravidla rozložení a přenosu důkazního břemene v daňovém řízení, jehož předmětem je posouzení daňové uznatelnosti nákladů dle § 24 odst. 1 ZDP. Jak bylo uvedeno výše, je věcí žalobce, který vstupuje do obchodních vztahů, aby zachovával náležitou míru obezřetnosti a zajišťoval si potřebné podklady pro případ uplatnění daňových výdajů, resp. aby nad rámec svých běžných obchodních potřeb shromažďoval důkazy, které mohou prokázat, že k uskutečnění předmětné služby skutečně došlo, v jakém rozsahu a co bylo jejím konkrétním obsahem, neboť důkazní břemeno ohledně faktické realizace služeb, náklady na něž chce daňově uplatnit, je na jeho straně. Pokud by soud připustil možnost vyloučit relevanci shora popsaných východisek pouhým poukazem daňového subjektu na důvěrný či citlivý charakter výstupů služeb, fakticky by tak tato obecná východiska negoval a poskytl daňovým subjektům neomezený a nijak účinně nestřežený prostor pro daňově relevantní uplatnění jakýchkoli výdajů vynaložených na služby, stran nichž bude daňový subjekt trvat, byť by tak třeba činil bez odpovídajícího skutkového základu, na jejich důvěrné či citlivé povaze. Soud připomíná, že daňové řízení je ovládáno zásadou neveřejnosti, přičemž se v něm široce uplatní povinnost mlčenlivosti pracovníků orgánů finanční správy, jejíž porušení může mít vedle služebně-právních nade vší pochybnost i trestněprávní aspekty. Rozhodnutí, zda budou určité výdaje daňově uplatněny v režimu § 24 odst. 1 ZDP je na daňovém subjektu. Pokud se však daňový subjekt rozhodně určitý výdaj uplatnit jako daňově uznatelný, nese v souladu s dříve uvedeným ve výše popsaném rozsahu důkazní břemeno.

95. Soud se tak ztotožňuje se závěry uvedenými na str. 10 – 11, 17 a 20 Platebního výměru a především pak v bodech 56 – 59 Napadeného rozhodnutí a uzavírá, že žalobce ve vztahu k předmětným výdajům neunesl důkazní břemeno ohledně skutečností, k jejichž prokázání byl správcem daně vyzván.

96. Přisvědčit pak soud nemohl ani námitce, dle níž nebyla výpověď svědka M.K., zachycená v protokolu ze dne 8. 7. 2016, čj. 5472323/16-2005-61564-108357, obecná, přičemž svědek výslovně potvrdil všechny rozhodné skutečnosti, tj. skutečnost, že s žalobcem skutečně spolupracoval, a to způsobem a v rozsahu dle šetřené fakturace. Soud z předmětného protokolu o výslechu svědka ověřil, že jakkoli svědek skutečně potvrdil, že žalobci deklarované služby, k nimž mu byly správcem daně předestřeny žalobcem předložené doklady, poskytl, jejich rozsah a skutečný obsah včetně jejich výstupů nicméně dostatečným způsobem nekonkretizoval a opakovaně na různých místech své výpovědi odkazoval na žalobce s tím, že jde o citlivé informace. Soud přitom ve shodě s žalovaným nepřehlédl, že svědek rovněž odmítl specifikovat osobu zaměstnance, kterého na předmětnou činnost dle své výpovědi vyčlenil, aby následně k doplňujícímu dotazu, jací jeho zaměstnanci činnost prováděli, uvedl: „Potom řekněme, že jsem to byl já“. Stejně tak nepůsobí věrohodně ani tvrzení svědka stran výše nákladů spojených s předmětnou činností, když na jedné straně svědek vypověděl, že nákladem na tuto činnost je pouze mzda zaměstnance, aby následně poukazoval na „další související náklady“.

97. Žalobci lze přisvědčit potud, že svědek v žádném případě nemůže být nucen správcem daně k tomu, aby své tvrzení jakkoli dokládal a dále do detailu prokazoval, v daném případě se však o takový případ podle přesvědčení soudu nejednalo, neboť finanční orgány nepostavily své závěry na tom, že svědek svá tvrzení neprokázal. Takový závěr z odůvodnění Napadeného rozhodnutí nevyplývá (ani z bodu 60, ani z bodů 99 a násl. Napadeného rozhodnutí). Žalovaný naopak v souladu s výše uvedeným zcela správně vyložil důvody, pro které ani doplnění dokazování prostřednictvím výslechu svědka nebylo způsobilé vyústit v závěr o unesení důkazního břemene žalobcem.

98. Soud tedy sdílí přesvědčení žalovaného, že výslech svědka M.K. k prokázání rozhodných skutečností, tj. toho, co přesně bylo předmětem prověření a screeningu, jaké úkony byly prováděny a jaké výstupy (dokumenty a informace) byly předány žalobci, aby bylo možné posoudit, zda fakturované služby byly v deklarovaném rozsahu skutečně poskytnuty, nepřispěl. Soud přitom považuje za klíčové, že z provedených důkazních prostředků nijak nevyplývá, jakým konkrétním způsobem mělo vynaložení předmětných výdajů souviset s dosažením, zajištěním a udržením zdanitelných příjmů žalobce ve smyslu § 24 odst. 1 ZDP. Jak bylo uvedeno výše, žalobce konkrétně neidentifikoval, ani nepředložil žádné výstupy, které měly být výsledkem „prověření a screeningu“ uvedených dlužníků, přestože k tomu byl výslovně vyzván, přičemž ani žádným jiným způsobem nespecifikoval a nekonkretizoval okolnosti, na základě nichž by bylo lze usoudit o tom, jaký přínos a efekt z hlediska dosažení, zajištění a udržení jeho zdanitelných příjmů ve smyslu § 24 odst. 1 ZDP uvedené služby pro žalobce měly. Žalobní námitky proto soud neshledal důvodnými.

99. Soud se neztotožnil ani s námitkami, jimiž žalobce zpochybňoval hodnocení výpovědi D.M., týkající se okolností obchodní spolupráce žalobce s advokátní kanceláří MSB Legal.

100. Žalobce v podané žalobě obdobně jako v předchozím případě namítal, že nelze odmítnout svědeckou výpověď z důvodu, že svědek nepodložil svoji výpověď žádnými dalšími důkazními prostředky, jak vyplývá rovněž z judikatorní praxe správních soudů.

101. Soud se obdobně jako v předchozím případě neztotožňuje se závěrem žalobce, že by snad finanční orgány odmítly k obsahu předmětné výpovědi přihlédnout proto, že svědek nedoložil ke svým tvrzením důkazní prostředky. Soud nepřehlédl, že žalobcem izolovaná věta se nevztahovala k výpovědi svědka, ale k závěru uvedenému v bodě 25 písemnosti čj. 32916/17/5200-11435- 710862 ze dne 26. 7. 2017, dle něhož „odvolatel, jehož jediným členem statutárního orgánu je „svědek“ D.M., v rámci postupu k odstranění pochybností…obecně vyjmenoval činnosti, které měly být předmětem právních služeb, nicméně kromě přijatých faktur vč. jejich příloh nedoložil konkrétní důkazní prostředky prokazující, že služby vyjmenované ve fakturách a jejich přílohách byly skutečně provedeny a že provedení těchto služeb nezpochybnitelně souvisí s dosažení, zajištěním a udržením zdanitelných příjmů odvolatele“. Žalobce se tedy mýlí, pokud dovozuje, že důvodem, pro který žalovaný nepovažoval rozhodné skutečnosti týkající se výdajů na služby poskytnuté MSB Legal za prokázané ani po uskutečnění výslechu D.M., byla okolnost, že vyslýchaná osoba svá tvrzení neprokázala. Takový závěr nevyplývá ani z relevantních pasáží písemnosti čj. 32916/17/5200-11435-710862 ze dne 26. 7. 2017, ani z odůvodnění Napadeného rozhodnutí (srov. body 46 – 54 a body 99 a násl. Napadeného rozhodnutí). Žalovaný naopak i v tomto případě v souladu s výše uvedeným zcela správně vyložil důvody, pro které ani doplnění dokazování v odvolacím řízení nebylo způsobilé vyústit v závěr o unesení důkazního břemene žalobcem. Tato dílčí námitka žalobce tedy není důvodná.

102. K námitkám žalobce týkajícím se charakteru důkazního prostředku spočívajícího ve výpovědi D.M. pak soud uvádí následující. Soud především sdílí závěry žalovaného, že v daném případě nemohla uvedená fyzická osoba vypovídat v předmětném daňovém řízení v pozici svědka. Žalovaný zcela správně zdůraznil, že uvedená fyzická osoba je na jedné straně statutárním orgánem žalobce a na straně druhé rovněž statutárním orgánem předmětného dodavatele, advokátní kanceláře MSB Legal.

103. Zdejší soud připomíná, že Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 16. 4. 2015, čj. 5 Afs 87/2014 - 50, uzavřel, že „postavení svědka v jakémkoli řízení (ať už správním či soudním) se obecně vyznačuje především tím, že svědkem je ten, kdo má vypovídat o skutečnostech, které se týkají jiných osob, nikoli svědka samotného (tento závěr pro daňové řízení výslovně stanoví § 96 odst. 1 věta první daňového řádu). Pro srovnání je možno odkázat na podrobnější úpravu postavení svědka v předpisech občanského práva procesního. Občanský soudní řád (jehož ustanovení o postavení svědka se s ohledem na § 64 s. ř. s. uplatňují i v soudním řízení správním) stanoví, že výslech fyzické osoby, která má vypovídat o okolnostech týkajících se právnické osoby a nastalých v době, kdy byla jejím statutárním orgánem nebo členem tohoto orgánu, se provede jako výslech účastníka řízení, nikoliv jako výslech svědka (§ 126a o. s. ř. ve spojení s § 131 o. s. ř.). K těmto závěrům dospěla i judikatura soudů rozhodujících v občanskoprávních věcech již v době předcházející zakotvení této výslovné úpravy do občanského soudního řádu [viz. např. rozsudky Nejvyššího soudu ze dne 25. 1. 2001, sp. zn. 26 Cdo 2848/99, či ze dne 11. 4. 2007, sp. zn. 21 Cdo 1397/2006, (Sbírka rozhodnutí a stanovisek Nejvyššího soudu ČR, č. 1/2008)]. Ve vztahu k daňovému řízení se pak Nejvyšší správní soud s těmito závěry ztotožnil v rozsudku ze dne 26. 1. 2011, č. j. 5 Afs 6/2010 – 101. Vypovídal-li tedy v posuzované věci Ing. Ch. ke skutečnostem týkajícím se stěžovatele, nevypovídal o skutečnostech, které by se týkaly jiných osob, protože byl v rozhodné době jako místopředseda představenstva stěžovatele členem jeho statutárního orgánu. Jeho výpověď v daňovém řízení proto nemohla být hodnocena jako výpověď svědka (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 11. 2013, č. j. 8 Afs 51/2013 – 46)“.

104. Jakkoli by tedy sice uvedená fyzická osoba z pozice dodavatele žalobce byla za jiných okolností jistě způsobilá vypovídat v předmětném daňovém řízení jako svědek, nemohlo tomu tak dle přesvědčení soudu být v případě, kdy byla současně statutárním orgánem žalobce. V posuzovaném případě totiž nelze s ohledem na dvojjediné procesní postavení uvedené osoby učinit jednoznačné dělítko mezi tím, kdy tato osoba vypovídala o rozhodných skutkových okolnostech stran spolupráce mezi žalobcem a MSB Legal z pozice statutárního orgánu dodavatele na straně jedné, a z pozice statutárního orgánu žalobce na straně druhé. Z uvedených důvodů proto soud přisvědčuje žalovanému v tom, že výpověď D.M. nemohla být hodnocena jako svědecká výpověď dle § 96 daňového řádu.

105. S žalovaným je pak nicméně nutno souhlasit rovněž v tom, že Nejvyšší správní soud ve shora citovaném rozsudku čj. 5 Afs 87/2014 - 50 připustil, že skutečnost, že správce daně při výpovědi takové fyzické osoby postupoval dle § 96 daňového řádu, nezakládá nezákonnost takového důkazního prostředku, ani nezákonnost daňového řízení, ve kterém byla taková výpověď pořízena. Nejvyšší správní soud v uvedeném rozsudku uzavřel, že „skutečnost, že správce daně při výpovědi Ing. Ch. postupoval dle ustanovení § 96 daňového řádu, však sama o sobě nezpůsobuje nezákonnost pořízení předmětné výpovědi nebo nezákonnost daňového řízení. Nejedná se o natolik závažné pochybení, které by v daném případě způsobilo nezákonnost rozhodnutí žalovaného“.

106. Soud tedy v uvedeném směru uzavírá, že skutečnost, že D.M. byl se zřetelem ke svému postavení jako statutárního orgánu dodavatele vyslechnut v daňovém řízení v pozici svědka dle § 96 daňového řádu, přestože současně působil jako statutární orgán žalobce, tedy účastníka předmětného daňového řízení, nebyla sama o sobě bez dalšího způsobilá zatížit Napadené rozhodnutí vadou, pro kterou by nemohlo obstát, přičemž současně nemohla vést ani k tomu, že by k obsahu výpovědi této fyzické osoby nebylo lze při hodnocení důkazů přihlédnout.

107. Soud pro úplnost podotýká, že žalobcem označený rozsudek Krajského soudu v Ostravě není pro posuzovanou situaci jakkoli relevantní, neboť se týká jiné otázky, a to nepřípustnosti odmítnutí provedení navrhovaného důkazního prostředku ve formě výslechu svědka s poukazem na vztah svědka k osobě účastníka řízení. Taková situace však v nyní posuzovaném případě v žádném ohledu nenastala a argumentace závěry uvedeného rozsudku se tedy míjí s podstatou řešené věci.

108. Soud přitom v reakci na další související žalobní subnámitky v daném případě nezjistil, že by snad žalovaný odmítl k obsahu výpovědi D.M. přihlédnout s tím, že byl chybně vyslechnut jako svědek. Žalovaný naopak založil v tomto směru své závěry na tom, že výpověď dané osoby, ať je hodnocena jako svědecká výpověď, nebo jako výpověď účastníka řízení, nepřispěla k objasnění konkrétního obsahu fakturovaných služeb, ani k ověření, že tyto služby nezpochybnitelně souvisely výhradně s dosažením, zajištěním a udržením zdanitelných příjmů žalobce.

109. Soud pak pro úplnost v míře obecnosti odpovídající námitkám brojícím proti hodnocení důkazů finančními orgány (srov. v podrobnostech výše) uzavírá, že se i v případě výdajů na služby poskytnuté advokátní kanceláří MSB Legal se závěrem žalovaného o neunesení důkazního břemene žalobcem ztotožnil. Žalobce ani v tomto případě nepředložil finančním orgánům vzdor vydané Výzvě k prokázání skutečností takové důkazní prostředky, jejichž prostřednictvím by unesl důkazní břemeno stran skutečností, k jejichž prokázání byl správcem daně vyzván. Soud konstatuje, že žalobce ke službám deklarovaným jako právní služby od společnosti MSB Legal v celkové výši 756 920 Kč předložil dva daňové doklady a jejich přílohy s přehledem právních úkonů, kopie pokladních dokladů a kopii první strany návrhu na vklad práva do katastru nemovitostí s vylepenou kolkovou známkou, přičemž ve svém vyjádření ze dne 30. 10. 2015 obecně popsal charakter poskytovaných služeb a okolnosti spolupráce s dodavatelem. Žalobce se však i v tomto případě vzdor Výzvě k prokázání skutečností omezil na obecné tvrzení o předmětu poskytovaných služeb, resp. na jejich typizované označení s poukazem na přílohy daňových dokladů. Odmítl však uvést detailní výčet těchto úkonů a předložit jakékoli výstupy, které měly být výsledkem těchto aktivit, přičemž v tomto směru opakovaně poukazoval na dodržování povinnosti advokátního tajemství.

110. S přihlédnutím k tomu, že žalobce proti závěrům správce daně a žalovaného zpochybňujícím relevanci argumentace mlčenlivostí advokáta v podané žalobě výslovně nebrojí a omezuje se toliko na shora popsané obecné námitky, soud toliko v obecné rovině podotýká, že žalobci jako příjemci služeb poskytovaných advokátní kanceláří MSB Legal nic nebránilo, aby správci daně k jeho výzvě detailně specifikoval všechny konkrétní úkony realizované v rámci poskytování služeb advokátní kanceláří a poskytl správci daně jejich případné výstupy. Takovou okolností bránící vyhovění výzvě a unesení důkazního břemene žalobcem pak nemohl být ani poukaz na mlčenlivost advokáta podle § 21 zákona o advokacii, neboť ta z povahy věci tížila toliko žalobcova dodavatele, nikoli žalobce samotné. Na uvedeném závěru přitom ničeho nemění okolnost, že D.M. byl současně statutárním orgánem žalobce. Soud ve shodě s dříve uvedeným zdůrazňuje, že ani důvěrný charakter obsahu služeb není na daném skutkovém půdorysu a priori způsobilý zvrátit výše detailně vyložená pravidla rozložení a přenosu důkazního břemene v daňovém řízení, jehož předmětem je posouzení daňové uznatelnosti nákladů dle § 24 odst. 1 ZDP. Soud výše vyložil, že je věcí žalobce, který vstupuje do obchodních vztahů, aby zachovával náležitou míru obezřetnosti a zajišťoval si potřebné podklady pro případ uplatnění daňových výdajů, resp. aby nad rámec svých běžných obchodních potřeb shromažďoval důkazy, které mohou prokázat, že k uskutečnění předmětné služby skutečně došlo, v jakém rozsahu a co bylo jejím konkrétním obsahem, neboť důkazní břemeno ohledně faktické realizace služeb, je na jeho straně. Nejinak je tomu rovněž v případě, kdy je dodavatelem takových služeb advokát. I v takovém případě žalobci a priori nic nebrání přesně a detailně specifikovat jednotlivé konkrétní činnosti a aktivity a jejich výstupy, specifikovat formu jejich předávání a tato tvrzení dále prokazovat např. doklady o sjednání a absolvování schůzek a osobních jednání, popř. též předložením konkrétních písemných výstupů, byly-li nějaké produktem dodaných služeb (a to např. formou znečitelnění některých z pohledu usnesené důkazního břemene nevýznamných údajů na nich uvedených). Lze si jistě v obecné rovině představit případy, kdy by poskytnutí takových konkrétních a detailních informací o povaze a výstupech právních služeb poskytovaných daňovému subjektu správci daně k jeho výzvě bylo způsobilé vyústit v ohrožení efektivního výkonu práva na obhajobu, o takový případ se však v nyní řešeném případě nejedná a žalobce to ani netvrdí. Nadto platí, že i v takovém případě úprava daňového procesu umožňuje daňovému subjektu takové informace neposkytnout (rozhodne-li se, že takové výdaje nebude daňově uplatňovat), popř. alespoň významným způsobem zmírnit rizika související s vyzrazením citlivých informací ohrožujícím realizaci práva na obhajobu v určité době (např. uplatněním takových výdajů ke konci prekluzivní lhůty formou dodatečného daňového přiznání).

111. Správce daně i žalovaný již v odůvodnění Platebního výměru, resp. v odůvodnění Napadeného rozhodnutí, správně poukázali na závěry vyslovené Nejvyšším správním soudem v rozsudku ze dne 24. 3. 2011, čj. 2 Afs 7/2011 - 61, v nichž soud obecně vymezil nároky na prokazování daňově relevantních skutečností za situace, kdy je daňovým subjektem advokát či daňový poradce, přičemž tuto situaci odlišili od nyní řešeného případu, v němž je žalobce jako daňový subjekt společností podnikající v oblasti poskytování půjček a úvěrů. Skutečnost, že statutárním orgánem žalobce je fyzická osoba, která je současně advokátem, na tom není způsobilá ničeho změnit. Soud s odkazem na dříve uvedené opětovně připomíná, že pokud by paušálně a bez odlišení případných hraničních případů souvisejících s eventuálním ohrožením výkonu práva na obhajobu vyloučit relevanci shora popsaných východisek již samotným tvrzením, že jde v konkrétním případě o výdaje na služby poskytované advokátem, fakticky by tak tato obecná východiska negoval a poskytl daňovým subjektům neomezený a nijak účinně nestřežený prostor pro daňově relevantní uplatnění jakýchkoli výdajů označovaných jako výdaje na služby poskytnuté advokátem. Takový postup pak nelze z pochopitelných důvodů připustit především za situace, kdy je takový advokát současně statutárním orgánem jak dodavatele, tak i žalobce jako daňového subjektu.

112. Soud se tak ztotožňuje se závěry uvedenými na str. 6 – 10 a 17 – 18 Platebního výměru a především pak na str. 7 – 10 Napadeného rozhodnutí a uzavírá, že žalobce ve vztahu k předmětným výdajům neunesl důkazní břemeno stran skutečností, k jejichž prokázání byl správcem daně vyzván.

113. Pokud pak žalobce v podané žalobě namítl, že žalovaný byl v reakci na obsah výpovědi D.M. a obsah podání ze dne 10. 8. 2017 povinen doplnit dokazování prostřednictvím výslechu paní B., soud se s jeho názorem neztotožnil. Žalobce se především mýlí, pokud vychází ze závěru, že žalovaný „odmítl akceptovat výpověď“ D.M.. K tomu soud pro větší stručnost odkazuje v plném rozsahu na výše vyložené závěry. Soud ze správního spisu ověřil, že přestože byl žalobce seznámen prostřednictvím závěrů uvedených v bodech 19 – 34 písemnosti čj. 32916/17/5200- 11435-710862 ze dne 26. 7. 2017 s hodnocením uvedené výpovědi ze strany žalovaného, nevznesl v podání ze dne 10. 8. 2017 (srov. str. 3 – 4 tohoto podání) návrh na provedení výslechu paní B., ale naopak se omezil na výtku, že žalovaný sám iniciativně neprovedl její výslech za situace, kdy se prostřednictvím výpovědi D.M. dozvěděl o tom, že se tato osoba spolupráce dodavatele a žalobce účastnila. Soud již výše opakovaně poukázal na pravidla rozložení a přenosu důkazního břemene v tomto typu řízení. Soud na ně na tomto místě pro větší stručnost odkazuje a zdůrazňuje, že bylo plně v dispozici žalobce, aby za dané procesní situace po seznámení se s obsahem písemnosti čj. 32916/17/5200-11435-710862 ze dne 26. 7. 2017 žalovanému navrhl, aby bylo dokazování doplněno právě prostřednictvím výslechů paní B., považoval-li by to (a to i s ohledem na to, že paní B. podléhala z titulu výkonu advokacie povinnosti mlčenlivosti v rozsahu dle § 21 odst. 5 zákona o advokacii) za relevantní pro posuzovanou věc. Žalobce tak však neučinil, omezil se na zpochybnění závěrů žalovaného a poukazoval na to, že žalovaný porušil svou povinnost doplnit uvedeným způsobem dokazování. Soud je přesvědčen, že obsah podání ze dne 10. 8. 2017 nelze v daném směru považovat za kvalifikovaný návrh na provedení výslechů svědka v souladu s § 96 ve spojení s § 92 odst. 6 daňového řádu, žalovaný proto nepostupoval ani v rozporu s žalobcem označeným rozsudkem Krajského soudu v Ostravě. Pakliže žalobce usiloval o doplnění dokazování, měl uvedený důkazní návrh vznést výslovně a nikoli polemizovat o tom, zda bylo povinností finančních orgánů přistoupit k výslechu této osoby z úřední povinnosti. Žalobce nadto konkrétně nespecifikoval, k jakým konkrétním skutkovým okolnostem by měl být případně výslech uvedené osoby být proveden. Žalovaný se přitom k uvedené argumentaci obsažené v podání žalobce ze dne 10. 8. 2017 v odůvodnění Napadeného rozhodnutí vyjádřil (srov. bod 105 – 106 Napadeného rozhodnutí), není tedy pravdou, že by na předmětnou argumentaci nereagoval. Žalovaný proto nezatížil Napadené rozhodnutí vadou, pro kterou by nemělo v soudním přezkumu obstát.

114. Soud nemohl přisvědčit ani námitkám brojícím proti hodnocení výpovědi svědka I.G., jimiž žalobce poukazoval na to, že žalovaný opřel závěr o irelevanci výpovědi obdobně jako ve výše uvedených případech o závěr, že svědek svá tvrzení neprokázal, a tvrdil, že dotyčný svědek výslovně a naprosto konkrétně potvrdil služby dle vystavených faktur.

115. Soud se ani v tomto případě neztotožňuje se závěrem žalobce, že by snad finanční orgány odmítly k obsahu předmětné výpovědi přihlédnout proto, že svědek nedoložil ke svým tvrzením důkazní prostředky. Takové závěry žalovaný ani v písemnosti čj. 32916/17/5200-11435-710862 ze dne 26. 7. 2017, ani v odůvodnění Napadeného rozhodnutí nikde neuvedl. Žalobce se mýlí, pokud dovozuje, že důvodem, pro který žalovaný nepovažoval rozhodné skutečnosti týkající se výdajů na služby poskytnuté dodavatelem I.G. za prokázané ani po uskutečnění výslechu této osoby, byla okolnost, že vyslýchaná osoba svá tvrzení neprokázala. Tento závěr nevyplývá ani z relevantních pasáží písemnosti čj. 32916/17/5200-11435-710862 ze dne 26. 7. 2017, ani z odůvodnění Napadeného rozhodnutí (srov. body 69 – 75 a body 99 a násl. Napadeného rozhodnutí). Žalovaný naopak i v tomto případě v souladu s výše uvedeným zcela správně vyložil důvody, pro které ani doplnění dokazování v odvolacím řízení nebylo způsobilé vyústit v závěr o unesení důkazního břemene žalobcem. Tato dílčí námitka žalobce tedy není důvodná.

116. Pokud pak žalobce namítal, že dotyčný svědek výslovně a naprosto konkrétně potvrdil služby dle vystavených faktur, soud i ve vztahu k tomuto okruhu výdajů pro úplnost v míře obecnosti odpovídající námitkám brojícím proti hodnocení důkazů finančními orgány (srov. v podrobnostech výše) uzavírá, že se i v případě výdajů na služby poskytnuté tímto dodavatelem se závěrem žalovaného o neunesení důkazního břemene žalobcem ztotožnil. Soud souhlasí se žalovaným, že žalobce ke službám poskytnutým tímto dodavatelem nepředložil v průběhu daňového řízení takové důkazní prostředky, jejichž prostřednictvím by unesl důkazní břemeno stran skutečností, k jejichž prokázání byl správcem daně vyzván. Soud konstatuje, že žalobce k těmto službám předložil toliko faktury a doklady o jejich úhradě. Přestože byl pak Výzvou k prokázání skutečností vyzván, aby prokázal, co přesně bylo obsahem poskytnutých služeb, co bylo jejich výstupem, že se tyto fakturované služby uskutečnily v rozsahu a ceně uvedené na faktuře, jakož i to, že se jedná o náklady na dosažení, zajištění a udržení příjmů dle § 24 odst. 1 ZDP, přičemž správce daně současně žádal o předložení předmětných výstupů a konkretizaci, jakým způsobem byly výstupy žalobci předány, žalobce se omezil na doplnění obecného popisu poskytnutých služeb, aniž by výstupy činnosti dodavatele konkrétněji specifikoval. Neidentifikoval ani nepředložil žádné výstupy, které měly být výsledkem služeb poskytnutých dodavatelem a přestože k tomu byl výslovně vyzván, nespecifikoval, jakým způsobem mu měly být takové výstupy dodavatelem předány. Žalobce pak ani žádným jiným způsobem nespecifikoval a nekonkretizoval okolnosti, na základě nichž by bylo lze usoudit o tom, jaký přínos a efekt z hlediska dosažení, zajištění a udržení jeho zdanitelných příjmů ve smyslu § 24 odst. 1 ZDP uvedené služby pro žalobce měly. Soud se tak ztotožňuje se závěry uvedenými na str. 14 – 15, 17 a 20 Platebního výměru a především pak na str. 12 – 13 Napadeného rozhodnutí a uzavírá, že žalobce ve vztahu k předmětným výdajům neunesl důkazní břemeno stran skutečností, k jejichž prokázání byl správcem daně vyzván.

117. Soud se konečně neztotožnil ani s námitkami, jimiž žalobce zpochybňoval hodnocení výpovědi pana P.M., týkající se okolností obchodní spolupráce žalobce se společností PESKIM. Žalobci lze přisvědčit potud, že samotná okolnost, že uvedená fyzická osoba konkrétní úkony samostatně neprováděla, ještě nevyplývá, že by svědek z pozice jednatele dodavatelské společnosti nemohl mít přehled o jednotlivých činnostech vykonávaných touto společností pro žalobce. Žalovaný nicméně dle přesvědčení soudu dostatečným způsobem vyložil důvody, pro které uzavřel, že ačkoli svědek potvrdil, že fakturované práce specifikované v daňových dokladech byly provedeny, nepřispěla jeho výpověď k unesení důkazního břemene stran prokázání toho, že na tyto služby vynaložené výdaje sloužily žalobci z dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Za zásadní okolnost přitom žalovaný považoval, že uvedený svědek samostatně jednotlivé jím tvrzené úkony nerealizoval, a nedokázal proto identifikovat jednotlivé úkony realizované ve vztahu k jednotlivým dlužníkům. Takovému závěru přitom nelze ničeho vytknout. Z pohledu závěru o neunesení důkazního břemene přitom bylo i v tomto případě klíčové, že se žalobce vzdor tomu, že byl Výzvou k prokázání skutečností vyzván, aby prokázal, co přesně bylo obsahem poskytnutých služeb, co bylo jejich výstupem, že se tyto fakturované služby uskutečnily v rozsahu a ceně uvedené na faktuře, jakož i to, že se jedná o náklady na dosažení, zajištění a udržení příjmů dle § 24 odst. 1 ZDP, přičemž správce daně současně žádal o předložení předmětných výstupů a konkretizaci, jakým způsobem byly výstupy žalobci předány, omezil i v tomto případě toliko na obecný popis poskytnutých služeb, aniž by výstupy činnosti dodavatele konkrétněji specifikoval. Přitom žalobce shodně jako v předchozích případech ani ve vztahu ke službám poskytnutým společností PESKIM konkrétně neidentifikoval, ani nepředložil žádné výstupy, které měly být výsledkem služeb poskytnutých dodavatelem, přestože k tomu byl výslovně vyzván, a nespecifikoval, jakým způsobem mu měly být takové výstupy dodavatelem předány. Soud se tak i v tomto směru ztotožňuje se závěry uvedenými na str. 11 – 12 Napadeného rozhodnutí a uzavírá, že žalobce ve vztahu k předmětným výdajům neunesl důkazní břemeno stran skutečností, k jejichž prokázání byl správcem daně vyzván.

118. Pokud pak žalobce v této souvislosti namítá, že žalovaný nijak nereagoval na to, že žalobce ve svém vyjádření ze dne 10. 8. 2017 pro případ, že by správce daně skutečně pochyboval o povědomí uvedeného svědka o šetřených činnostech, navrhoval, aby v souladu s § 92 odst. 2 daňového řádu vyzval svědka k identifikaci zmiňovaných „team leaderů“ a následně zajistil jejich výpověď, nemohl mu soud přisvědčit. Soud ze správního spisu ověřil, že přestože byl žalobce seznámen prostřednictvím závěrů uvedených v bodech 35 – 40 písemnosti čj. 32916/17/5200- 11435-710862 ze dne 26. 7. 2017 s hodnocením uvedené výpovědi ze strany žalovaného, nevznesl v podání ze dne 10. 8. 2017 (srov. str. 4 – 5 tohoto podání) návrh na provedení výslechu osob identifikovaných svědkem, ale naopak se omezil na výtku, že žalovaný sám svědka nevyzval k jejich identifikaci a posléze sám iniciativně neprovedl jejich výslech jako svědků. Soud již výše opakovaně poukázal na pravidla rozložení a přenosu důkazního břemene v tomto typu řízení. Soud na ně na tomto místě pro větší stručnost odkazuje a zdůrazňuje, že bylo plně v dispozici žalobce, aby za dané procesní situace po seznámení se s obsahem písemnosti čj. 32916/17/5200- 11435-710862 ze dne 26. 7. 2017 žalovanému navrhl, aby bylo dokazování doplněno právě prostřednictvím výslechů dvou svědkem v protokolu označených osob. Žalobce tak však neučinil a omezil se na zpochybnění závěrů žalovaného. Soud souhlasí s žalovaným, že obsah podání ze dne 10. 8. 2017 nelze v daném směru považovat za návrh na provedení výslechů svědků v souladu s § 96 ve spojení s § 92 odst. 6 daňového řádu, žalovaný proto nepostupoval ani v rozporu s žalobcem označeným rozsudkem Krajského soudu v Ostravě. Žalovaný se přitom k uvedené argumentaci obsažené v podání žalobce ze dne 10. 8. 2017 v odůvodnění Napadeného rozhodnutí vyjádřil (srov. bod 105 – 106 Napadeného rozhodnutí), není tedy pravdou, že by na předmětnou argumentaci nijak nereflektoval. Žalovaný proto nezatížil Napadené rozhodnutí vadou, pro kterou by nemělo v soudním přezkumu obstát.

119. Soud pak již jen pro úplnost podotýká, že se nad rámec shora vyslovených závěrů k obecně uplatněným námitkám zpochybňujícím dokazování (viz výše) dále specificky nezabýval otázkami souvisejícími s poslední skupinou nákladů, neboť k nim žalobce v podané žalobě žádné konkrétní žalobní námitky neuplatnil.

VI. Závěr a rozhodnutí o nákladech řízení

120. Na základě všech shora uvedených skutečností Městský soud v Praze žalobu jako nedůvodnou zamítl podle § 78 odst. 7 s. ř. s.

121. Výrok II. o náhradě nákladů řízení je odůvodněn ustanovením § 60 odst. 1 s. ř. s. Žalobce neměl ve věci úspěch, proto mu právo na náhradu nákladů řízení nenáleží. Žalovanému pak žádné náklady v souvislosti s vedením předmětného řízení nevznikly.

Poučení