10 Af 53/2011 - 62

Rubrum

Městský soud v Praze rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr.Ing. Viery Horčicové a soudců Mgr. Kamila Tojnera a Mgr. Jana Kašpara v právní věci žalobce: M.J., zastoupen Mgr. Ing. Pavlem Bezouškou, advokátem se sídlem Čáslav, Žižkovo nám. 2, proti žalovanému: Odvolacímu finančnímu ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, o žalobě proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Praze ze dne 22.12.2010, čj. 6647/10-1300-204884, takto:

Výrok

I. Žaloba se zamítá.

II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.

Odůvodnění

Žalobce se žalobou podanou k Městskému soudu v Praze domáhal zrušení v záhlaví uvedeného rozhodnutí žalovaného, kterým bylo zamítnuto odvolání proti rozhodnutím, dodatečným platebním výměrům na daň z přidané hodnoty vydaným dne 17.6.2010 Finančním úřadem v Kutné Hoře: - čj. 53513110/038910202483, kterým byla žalobci dodatečně vyměřena daň z přidané hodnoty za zdaňovací období 4. čtvrtletí 2006 ve výši 51 284 Kč a vyčísleno penále 10 256 Kč - čj. 53515/10/038910202483, kterým byla dodatečně vyměřena daň z přidané hodnoty za zdaňovací období 1. čtvrtletí 2007 ve výši 38 189 Kč a vyčísleno penále 7 637 Kč - čj. 53518/10/038910202483, kterým byla dodatečně vyměřena daň z přidané hodnoty za zdaňovací období 2. čtvrtletí 2007 ve výši 46 596 Kč a vyčísleno penále 9 319 Kč - čj. 53521110/038910202483, kterým byla dodatečně vyměřena daň z přidané hodnoty za zdaňovací období 3. čtvrtletí 2007 ve výši 48 766 Kč a vyčísleno penále 9 753 Kč - čj. 53522/10/038910202483, kterým byla dodatečně vyměřena daň z přidané hodnoty za zdaňovací období 4. čtvrtletí 2007 ve výši 51 244 Kč a vyčísleno penále 10 248 Kč - čj. 53523/10/038910202483, kterým byla dodatečně vyměřena daň z přidané hodnoty za zdaňovací období 1. čtvrtletí 2008 ve výši 69 218 Kč a vyčísleno penále 13 843 Kč - čj. 53524110/038910202483, kterým byla dodatečně vyměřena daň z přidané hodnoty za zdaňovací období 2. čtvrtletí 2008 ve výši 85 943 Kč a vyčísleno penále 17 188 Kč - čj. 53525/10/038910202483, kterým byla dodatečně vyměřena daň z přidané hodnoty za zdaňovací období 3. čtvrtletí 2008 ve výši 109 232 Kč a vyčísleno penále 21 846 Kč. - čj. 53526/101038910202483, kterým Vám byla dodatečně vyměřena daň z přidané hodnoty za zdaňovací období 4. čtvrtletí 2008 ve výši 131 582 Kč a vyčísleno penále 26 316 Kč. Z odůvodnění žalobou napadeného rozhodnutí vyplývá, že důvodem dodatečného vyměření daně za všechna zdaňovací období byl závěr správce daně, že žalobce poskytl zdanitelná plnění podle § 14 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon č. 235/2004 Sb.") - služby spočívající v poskytnutí práva k umístění výherních a jiných hracích přístrojů a zařízení (dále "VHP") a ve spolupráci při jejich provozování a tyto služby v celkové výši 3 957 755,10 Kč nesprávně považoval za nájem nebo podnájem nebytových prostor, tj. plnění osvobozená od daně podle ustanovení § 51 odst. 1 písm. e), resp. § 56 odst. 4 zákona č. 235/2004 Sb. Žalobce považuje žalobou napadené rozhodnutí, jakož i rozhodnutí prvostupňová za nezákonná z následujících důvodů: Správce daně neuznal nájemné za umístění výherních hracích přístrojů za uskutečněné plnění osvobozené od daně z přidané hodnoty; dospěl k závěru, že se jedná o službu, která podléhá základní sazbě daně. Z tohoto důvodu byla žalobci doměřena daň z přidané hodnoty. V řízení došlo k nesprávnému výkladu pojmu podnájem správními orgány, přehlédnut byl princip smluvní volnosti, a jestliže byla mezi účastníky smluv vůle postavit podnájemní vztahy určitým způsobem, nepřísluší správci daně vyvozovat názor opačný jen z titulu nemožnosti užívat prostor jako vlastník, tím spíše pak, je-li takovýto závěr odporující faktickému stavu, neboť podnájemci měli reálnou možnost užívat předmět nájmu za současného vyloučení obdobných práv třetích osob. V rámci podnájemních vztahů se jednalo o jasně vymezenou část (resp. jasně vymezené části) nebytového prostoru, které byly dávány do podnájmu, přičemž jednotliví podnájemci měli od provozovny žalobce své klíče a mohli tak kdykoliv předmět nájmu užívat způsobem, jako by byli vlastníci. Jednotliví podnájemci projevili svou vůli předmět podnájmu užívat tak, že se svá práva vykonávali prakticky pouze v otevírací době provozovny žalobce, je to jejich vlastní rozhodnutí, ze kterého nemůže vyvozovat správce daně, potažmo žalovaný, závěr ten, že jednotliví podnájemníci nemohli využívat předmět nájmu za současného vyloučení obdobných práv třetích osob. Definici pojmu nájem nemovitosti je nutno hledat v právu Evropských společenství a rozumí se podle judikatury Evropského soudního dvora (dále jen ESD) jím převedení užívacího práva na jinou osobu, za nájemné (nerozhodné jak je stanoveno), s vyloučením jakékoliv jiné osoby. K tomu žalobce uvádí, že žádná jiná osoba než on a podnájemci neměli přístup do předmětu podnájmu. Vyloučení třetích osob z užívání předmětu nájmu totiž, směřuje proti vyloučení třetích osob ze svévolného užívání, nikoliv tedy z užívání kontrolovaného žalobcem na základě smlouvy s podnájemcem. Je naopak plně v souladu s principem smluvní volnosti, užívá-li podnájemce předmět podnájmu způsobem, že jej nechává volně přístupný třetím osobám, neboť se v tomto případě nejedná o svévolné užívání těmito osobami, nýbrž o užívání odpovídající vůli projevené podnájemcem, nerozhodné zda výslovně, či konkludentně. Jedná se v daném případě o pasivní přenechání předmětu podnájmu do užívání, čili ryzí podnájemní vztah, na čemž nemůže změnit nic ani ta skutečnost, že byly současně s přenecháním práva užívat podnajatou nemovitost způsobem odpovídajícímu práva vlastníka nemovitosti, poskytovány ještě dílčí služby související s podnájemním vztahem. Poskytování těchto služeb nebylo podstatou a cílem obchodních vztahů, nýbrž jen jejich doplňkem. Nájemní vztah jako takový fungoval bez ohledu na to, zda byly konkrétní služby poskytovány či nikoliv, jejich poskytování nebylo pro existenci nájemního vztahu nezbytné. Opačný závěr žalovaného nemá oporu v provedeném dokazování. Poskytování uvedených služeb nebylo vázáno na osobní vlastnosti žalobce a mohl je bez dalšího poskytovat kterýkoli jiný subjekt. Skutečnost, že poskytování služeb bylo sjednáno ve smlouvách samotných, ještě neznamená, že tyto služby žalobce skutečně poskytoval. Pakliže bylo za tyto služby účtováno, jednalo se pouze o naplňování smluvních podmínek a samo o sobě to ještě nedokazuje jejich reálné poskytování. Společnosti, které byly v pozici podnájemce, se prostřednictvím takto nastavených smluvních podmínek v podstatě zbavovaly odpovědnosti, kterou přenášely na žalobce. Ten pak prakticky neměl jinou možnost, než své smluvní povinnosti přenést na své zaměstnance tím, že jejich zabezpečování se svými zaměstnanci sjednal jako součást náplně práce. Pakliže žalovaný abstrahuje od textace podnájemních smluv a uvádí, že skutečným smyslem nájemních smluv bylo provozování výherních hracích přístrojů (dále jen VHP), žalobce namítá, že stejným způsobem měl žalovaný abstrahovat od textace smluvních povinností, které měl žalobce podle podnájemní smlouvy poskytovat. Žalovaný, jakož i finanční úřad, vycházeli při stanovení rozsahu služeb poskytovaných žalobcem prakticky výhradně ze smluvních ustanovení a jim korespondujících pracovních smluv bez faktického zkoumání jejich skutečného rozsahu. I pokud by žalobce snad podnájemcům nějaké služby nad rámec obecných služeb spojených s nájmem (např. dodávky elektřiny) poskytl, mají tyto služby povahu vedlejšího plnění, které je oddělitelné a netvoří nedílný celek s podnájmem, jak dovozuje žalovaný. Podle žalobce je rovněž na místě podotknout, že skutečný ekonomický cíl obchodních vztahů je prakticky zaměňován s ekonomickým cílem žalovaného, který zastupuje veřejný zájem, jinými slovy nelze souhlasit bez výhrad s rozsudkem Nejvyššího správního soudu ČR č.j. 9 Afs 95/2008-47, podle kterého je nezbytné zkoumat skutečné ekonomické důvody, neboť takovýmto postupem je v daném případě nadřazován ekonomický zájem státu nad oprávněné zájmy žalobce. Odkaz žalovaného na judikát ESD C-284/03), není případný dle žalobce, neboť uvedené rozhodnutí se nedotýká tohoto konkrétního obchodního vztahu, jelikož se nejedná o svévolné užívání nemovitosti třetí osobou, nýbrž o užívání v souladu s projevem svobodné vůle účastníků smluv. Podnájemce, a to je pro daný případ dle žalobce podstatné, měl možnost užívat předmět podnájmu jako vlastník a není rozhodné, zda tuto možnost podnájemce využil či nikoliv. Lze tedy shrnout, že podnájemní vztahy byly podnájemními nejen z formálního hlediska, ale i z hlediska materiálního, neboť umožňovaly podnájemcům užívat podnajaté prostory způsobem odpovídající právu vlastníka nemovitosti, neboť podnájemci měli přístup do podnajatých prostor bez ohledu na součinnost žalobce, je pak pouze jejich záležitostí, jak svá oprávnění vykonávali. Žalovaný nemůže ze způsobu výkonu těchto práv podnájemci dovozovat, že podnájemní vztah je pouze „zastřením ekonomické motivace účastníků“. Takovýto výklad je podle názoru žalobce nepřípustně extensivní. K tvrzení žalovaného, že v případě ztráty z provozování VHP za daný měsíc, bylo dohodnuto nájemné v nulové či minimální výši, takovéto stanovení nájemného postrádá ekonomické opodstatnění, žalobce namítá, že při formálním posuzování ekonomické výhodnosti jistě takovýto způsob opodstatnění postrádá, nelze však přehlédnout, že i v takovémto případě trvá zájem žalobce na umístění VHP v podnajatých prostorách, protože hraní VHP, jak je obecně známo, je návykovou záležitostí, tedy v případě, že hosté opakovaně navštěvují restaurační zařízení provozované žalobcem a hrají VHP, zpravidla u této činnosti i konzumují nápoje, za jejichž konzumaci platí žalobci, čímž tento realizuje své podnikání. Žalobce měl tedy zájem na tom, aby VHP byly umístěny v provozovně žalobce i v případě, že zrovna nepřinášely jejich provozovatelům podnájemcům) zisk. Za této situace je naprosto logické, že se svých provizí zřekl i žalobce, neboť předmětem jeho podnikání je hostinská činnost, která byla umocňována současnou přítomností VHP v jeho provozovně. Žalobce si je samozřejmě vědom toho, že existuje několik rozhodnutí, která řeší obdobné případy s rozdílnými výsledky, jakož si je vědom i toho, že je dán zájem státu na tom, aby byly vybrané daně co nejvyšší, přesto doufá v citlivé posouzení tohoto případu. Žalovaný ve vyjádření k žalobě odkázal na odůvodnění napadeného rozhodnutí, v němž uvedl důvody, pro které nepovažuje „nájemné“ za uskutečněné plnění osvobozené od daně z přidané hodnoty. Žalovaný dospěl k závěru, že podstatou obchodního vztahu nebylo pasivní přenechání nemovitosti k užívání, ale poskytnutí služeb s tím, že žalobce s provozovateli výherních hracích přístrojů výrazně kooperoval a na jejich podnikatelské činnosti se sám aktivně podílel. Žalovaný v podrobnostech odkázal na odůvodnění napadeného rozhodnutí Žalovaný nepopírá smluvní volnost účastníků právních úkonů, ale je toho názoru, že při stanovení daně je třeba nazírat na obsah práv a povinností ze smluv vyplývajících z pozice daňového práva, neboť ve formě přijatých a uskutečněných zdanitelných plnění vstupují do základu daně z přidané hodnoty. Ze smluv uzavřených žalobcem s obchodními společnostmi vyplývají práva a povinnosti, které se převážně vztahují k provozu hracích přístrojů než k užívání prostoru v podnajaté nemovitosti. Činnost žalobce spočívala v poskytování služby, ke které sloužil prostor v najaté nemovitosti. Činnost, kterou žalobce na základě smluv zajišťoval, nebyla činností pasivní závisející na pouhém plynutí času; žalobce se aktivně podílel na podnikatelské činnosti vlastníků hracích přístrojů. Poskytnutí nebytového prostoru nebylo cílem podnájemních smluv, ale prostředkem k plnění služby spočívající v zajišťování a provozování hracích přístrojů za účelem získat podíl na tržbách z nich dosahovaných. Podle názoru žalovaného v tomto spočíval ekonomický smysl uzavřených smluv, neboť žalobce na základě smlouvy měl zajištěn příjem z tržeb z každého hracího přístroje; je přitom nerozhodné, že tento příjem žalobce ve smlouvě definoval jako nájemné za umístění hracích přístrojů. Podle názoru žalovaného se jedná o jediné plnění, které žalobce uměle rozdělil na dvě plnění, přičemž jedno z nich, které bylo ekonomickým smyslem právního vztahu, definoval jako nájemné, aby dosáhl osvobození od daně z přidané hodnoty. Žalovaný navrhl žalobu zamítnout. Městský soud v Praze žalobou napadené rozhodnutí, jakož i řízení, které jeho vydání předcházelo, přezkoumal v rozsahu uplatněných žalobních bodů, kterými je vázán, a vycházel přitom ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu. O věci přitom rozhodl bez jednání, neboť s tím oba účastníci řízení souhlasili, resp. nevyslovili ve stanovené lhůtě nesouhlas. Městský soud v Praze věc posoudil takto: Podstatou sporu je posouzení zákonnosti právního názoru žalovaného, zda-li uskutečněná zdanitelná plnění, která v jednotlivých zdaňovacích obdobích přijal žalobce v souvislosti s umístěním a provozem výherních hracích přístrojů (dále jen „VHP“) podléhala dani z přidané hodnoty dle § 14 zákona o dani z přidané hodnoty, nebo se jednalo o plnění od této daně osvobozená. Ze správního spisu vyplývá, že žalobce v objektu pronajatém společností Roclan spol. s r.o. provozoval hostinskou činnost v prostorách baru - herny na adrese T. X, K.H. Žalobce v letech 2006-2008 poskytl k užívání část jemu pronajatých nebytových prostor dalším společnostem vlastnícím VHP, a to za účelem provozování herny s VHP. Dne 24.11.2009 byla u žalobce správcem daně zahájena daňová kontrola daně z přidané hodnoty za zdaňovací období 4. čtvrtletí 2006 až 4. čtvrtletí 2008. Ze zprávy o kontrole vyplývá, že žalobce neodvedl daň na výstupu za kontrolovaná období (ve zprávě specifikovaná), neboť částky přijaté žalobcem a označené jako nájem a podnájem žalobce nezahrnul do zdanitelných plnění, a to ani do zdanitelných plnění osvobozených od daně. Pro posouzení zda se jedná o pronájem nemovitého majetku vyšel správce daně ze základního rysu pronájmu nemovitého majetku, jímž je poskytnutí práva užívat danou nemovitost jako vlastník za současného vyloučení stejných práv třetích osob, jelikož správce daně shledal, že v případě plateb za nájem a pronájem nejsou uvedené podmínky splněny, je nutno tato plnění posuzovat jako poskytnutí práva využití věci dle § 14 zákona o dani z přidané hodnoty (jedná se o službu se základní sazbou daně). V kontrolovaných zdaňovacích obdobích bylo zjištěno, že žalobce nepřiznal daň na výstupu z částek, které obdržel na základě popsaných smluv (specifikovaných ve zprávě o kontrole) uzavřených se společnostmi CONCORD play s.r.o., (později přejmenována na KOUPA GROUP a.s.) a EL RANCHO RENT s.r.o., Forbes Game a.s. a společností EL RANCHO a.s. Při posouzení charakteru podnájemních vztahu na základě, kterých byly žalobci vypláceny plnění, které nebyly správcem daně uznány jako příjmy od daně z přidané hodnoty osvobozené a proto byl žalobce povinen z nich odvést daň na vstupu, nutno vycházet z textu ujednání uvedených smluv. Z jejich obsahu vyplývá ujednání, pronajatý prostor bude složit k provozování VHP, nájemné bylo pak stanoveno dodatkem, dále u většiny smluv měsíční odměna za podnájem byla stanovena v závislosti na skutečně dosaženém zisku z zařízení jako odměna za služby pak byla stanovena v jednotlivých smlouvách částka zcela zanedbatelná k rozsahu žalobcem poskytovaných služeb (např. 1000,-Kč, resp. nebo 500,- Kč) měsíčně. Z dalších dodatků smluv a svědeckých výpovědí vyplývá povinnost žalobce zabezpečovat veškeré služby související s provozem VHP (např. zabezpečit provoz VHP po celou provozní dobu provozovny, zabezpečit, aby se hry na VHP nemohly zúčastnit osoby mladší 18-ti let, zabezpečit ochranu VHP před poškozením, zničením, ztrátou, apod.; popř. tyto události neprodleně ohlásit provozovateli VHP a Policii ČR, neprodleně ohlásit provozovateli VHP každou poruchu nebo závadu VHP a každé přerušení provozu VHP na dobu delší než 24 hodin, umožnit provedení servisu a oprav VHP, zabezpečit, aby byl provoz VHP v souladu s herním plánem a návody ke hře a návštěvním řádem, provádět běžnou údržbu VHP, rozměňovat peníze a zajistit na vlastní náklady kompletní obsluhu VHP, informovat provozovatele o kontrolách státního dozoru a umožnit kontrolní činnost orgánům státního dozoru a dalším oprávněným orgánům, hradit na své náklady otop, el. energii, vodné, stočné, provádět denně před zahájení provozu vizuální kontrolu VHP, vést denní evidence tržeb a výplat, reklamační listy a potvrzení o výhrách k určenému dni odvádět provozovateli VHP veškeré výnosy VHP, k určenému dni zaslat provozovateli VHP evidenci denních vsazených a vyplacených částek za uplynulý měsíc, apod.) Součástí spisového materiálu jsou dále pracovní smlouvy a platební výměry zaměstnanců žalobce (S.K., E.K.), z nichž vyplývá, že součástí pracovní náplně zaměstnanců byla i obsluha automatů a rulety. Výdaje za elektrickou energii, vodné, stočné, plyn a odvoz odpadu za celou provozovnu, tj. včetně výdajů souvisejících s provozováním VHP, žalobce zahrnul do svých výdajů z podnikání a jiné samostatně výdělečné činnosti. Žalobcem přijaté částky označené jako platby za podnájem nebytových prostor však žalobce nezahrnul (jako zdanitelná plnění ani jako plnění osvobozená od daně) do daňových přiznání k dani z přidané hodnoty. Prohlídkou provozovny bylo zjištěno (protokol ze dne 13.1.2010), že VHP všech provozovatelů jsou umístěny, dle žalobcova vyjádření stejně jako v letech 2006 - 2008, v zadní části provozovny, v jedné místnosti oddělené od přední části (baru) příčkou se dvěma vchody bez dveří. Žalobcem navržení svědci potvrdili umístění VHP uvedených společností v provozovně žalobce, konkrétně Ing. Kroupa potvrdil poskytování služeb souvisejících s provozováním VHP pan K. v této věci odkázal na uzavřenou smlouvu, ze které je poskytování služeb úzce souvisejících s provozováním VHP taktéž jednoznačně zřejmé; stejná skutečnost je zřejmá i ze smlouvy o spolupráci, kterou žalobce uzavřel se společností EL RANCHO a.s. Z rozhodnutí finančního úřadu, jakož i z rozhodnutí odvolacího správního orgánu vyplývá, že správce daně po posouzení všech zjištěných skutečností dospěl k závěru, že v daném případě nebylo užívání místnosti či vymezeného prostoru cílem smluv, ale cílem bylo poskytnutí práva na provozování herny s VHP včetně zajišťování obsluhy VHP a zákonem předepsaného dohledu a tudíž poskytnutím částí nebytových prostor ve žalobcově provozovně nebyl naplněn základní rys pronájmu nemovitého majetku, kterým je poskytnutí práva pro danou osobu na smluvenou dobu a za smluvený poplatek zabrat a užívat nemovitost podobně jako vlastník za současného vyloučení stejných práv třetích osob. Důvodem dodatečného vyměření daně za všechna zdaňovací období byl závěr správce daně, že žalobce poskytl zdanitelná plnění podle § 14 zákona č. 235/2004 Sb za služby spočívající v poskytnutí práva k umístění VHP a ve spolupráci při jejich provozování a tyto služby nesprávně považoval za nájem nebo podnájem nebytových prostor, tj. plnění osvobozená od daně. Na základě uvedeného skutkového stavu je třeba posoudit právní povahu daného vztahu, a to pohledem zákona o dani z přidané hodnoty, práva EU a judikatury Soudního dvora EU a Nejvyššího správního soudu, které tyto právní předpisy vykládají. V rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 4. 2010, č. j. 2 Afs 6/2009-64 (publ. na www.nssoud.cz), se soud vyjádřil k otázce, za jakých podmínek lze přenechání části nebytových prostor za účelem provozování výherních hracích přístrojů posoudit jako podnájem nebytových prostor podle § 56 zákona o dani z přidané hodnoty. Z tam učiněných závěrů vychází zdejší soud i v nyní posuzované věci; nyní již však tyto závěry mají povahu ratio decidendi. I v nyní posuzované věci je nutno při interpretaci českého zákona o dani z přidané hodnoty vycházet z principu eurokonformního výkladu příslušných ustanovení a aplikace nepřímého účinku Šesté směrnice Rady ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu-Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (77/388/EHS), která byla v průběhu doby vícekrát novelizována a s účinností od 1. 1. 2007 byla nahrazena směrnicí 2006/112/ES (dále jen Směrnice ). Tyto předpisy byly implementovány do zákona o dani z přidané hodnoty. Předmětem daně podle § 2 odst. 1 písm. b) zákona o dani z přidané hodnoty je poskytnutí služby za úplatu osobou povinnou k dani v rámci uskutečňování ekonomické činnosti, s místem plnění v tuzemsku; podle odst. 3 citovaného ustanovení plnění, která jsou předmětem daně, jsou zdanitelnými plněními, pokud nejsou osvobozena od daně. Předmětem daně dle § 2 zákona o dani z přidané hodnoty jsou tedy za prvé plnění zdanitelná a za druhé plnění osvobozená. Z toho vyplývá, že plnění musí být nejprve předmětem daně, aby mohlo být označeno za osvobozené plnění. V souvislosti s vymezením předmětu daně je důležité upozornit na některé základní zásady plynoucí z judikatury Soudního dvora EU a jeho předchůdce, tedy Evropského soudního dvora (dále ESD ), které je třeba respektovat, a zákon o dani z přidané hodnoty vykládat tak, aby okruh plnění, jež jsou systémem daně z přidané hodnoty pokryta, nebyl nesprávně zužován. Ustanovení § 56 zákona o dani z přidané hodnoty, které upravuje osvobozená plnění, v odst. 3 výslovně uvádí, že od daně je osvobozen nájem pozemků, staveb, bytů a nebytových prostor. Osvobození se nevztahuje na krátkodobý nájem stavby, bytů a nebytových prostor, nájem prostor a míst k parkování vozidel, nájem bezpečnostních schránek nebo trvale instalovaných zařízení a strojů. Krátkodobým nájmem stavby, bytů a nebytových prostor se rozumí nájem, popřípadě včetně vnitřního movitého vybavení či dodání elektřiny, tepla, chladu, plynu nebo vody, nejdéle na 48 hodin nepřetržitě. To je odrazem čl. 13 část B Směrnice, který stanovil: Aniž jsou dotčeny jiné předpisy Společenství, osvobodí členské země od daně následující plnění, a to za podmínek, které samy stanoví k zajištění správného a jednoznačného uplatňování těchto osvobození a k zamezení jakýchkoli daňových úniků, vyhýbání se daňovým povinnostem či zneužití daňového režimu: [...] b) pacht nebo nájem nemovitého majetku kromě: 1. poskytování ubytování, jak je vymezují právní předpisy členských států, v rámci hotelnictví nebo v odvětví s podobnou funkcí včetně poskytování ubytování v prázdninových táborech a na místech upravených k využívání jako tábořiště, 2. nájmu prostor a míst k parkování vozidel, 3. nájmu trvale instalovaného zařízení a strojů, 4. nájmu bezpečnostních schránek. Členské státy mohou stanovit další vynětí z oblasti působnosti těchto osvobození od daně. Tato úprava, z níž vychází většina níže citované judikatury, byla následně přenesena do nyní účinné úpravy obsažené v čl. 135 odst. 1 písm. l) směrnice 2006/112/ES. Účinek směrnice lze rozdělit na účinek přímý a nepřímý. Aplikace přímého účinku v daném případě nepřichází v úvahu, neboť ustanovení čl. 13 část B písm. b) Směrnice bylo řádně implementováno vnitrostátním předpisem, a to ustanovením § 56 odst. 3 zákona o dani z přidané hodnoty. Ze srovnání znění obou ustanovení je zřejmé, že nejsou v rozporu. Princip nepřímého účinku směrnice byl poprvé ESD formulován ve věci Von Colson a Kaman (věc 14/83, rozhodnutí ESD, resp. SDEU jsou dostupná na http://curia.europa.eu). Doktrína nepřímého účinku stanoví povinnost vnitrostátní právo určitým způsobem vykládat. Přitom musí být dodržena podmínka, že vnitrostátní předpis je schopen takového výkladu. Umožňují-li vnitrostátní interpretační techniky vyložit dané vnitrostátní ustanovení několika způsoby, má správní orgán, jakož i soud povinnost použít ten výklad, který je nejbližší smyslu a cíli odpovídajícího unijního ustanovení, jež mělo být touto cestou implementováno. Pokud je tedy ustanovení zákona nejasné, neurčité nebo není definováno, nelze ani určit, zda je se směrnicí v rozporu. Ze svého principu tedy nepřímý účinek unijního práva nikdy nemůže být contra legem. Může však jít i v neprospěch jeho adresáta. Povinnost vykládat národní právo v souladu se Směrnicí je tedy podmíněna tím, že existuje vnitrostátní předpis, který je nejednoznačný, umožňuje několik výkladů, přitom alespoň jeden z možných výkladů práva je v souladu se Směrnicí. Podle názoru Nejvyššího správního soudu je v projednávané věci z níže uvedených důvodů namístě vyložit ustanovení § 56 odst. 3 zákona o dani z přidané hodnoty právě tímto způsobem, tj. za použití doktríny nepřímého účinku Směrnice, jak byla vyložena judikaturou ESD. Podle ustálené judikatury ESD jsou osvobození od daně upravená čl. 13 Směrnice autonomními pojmy práva Společenství, a musí být proto definována na úrovni Společenství (viz např. 348/87 ve věci Stichting Uitvoering Financiële Acties, C-453/93 ve věci Bulthuis- Griffioen, C-358/97 ve věci Komise v. Irsko, C-275/01 ve věci Sinclair Collis, C-284/03 ve věci Temco Europe, C-428/02 ve věci Fonden Marselisborg Lystbadehavn). Výrazy použité za účelem označení osvobození od daně v čl. 13 Směrnice je třeba vykládat restriktivně, protože představují výjimky z obecného principu, podle kterého má být daň z přidané hodnoty uvalena na všechny služby vykonané za úhradu osobou povinnou k dani (viz zejména C-150/99 ve věci Stockholm Lindöpark, C-326/99 ve věci Goed Wonen, C-280/04 ve věci Jyske Finans). Čl. 13 část B písm. b) Směrnice nedefinuje pojem nájem nemovitého majetku ani neodkazuje na jeho vymezení v právních předpisech členských států, proto je nutné při výkladu tohoto pojmu zohlednit poměrně rozsáhlou judikaturu ESD, ze které vyplývá přednost unijní definice nájmu před soukromoprávními definicemi jednotlivých členských státu (srov. např. C-326/99 ve věci Goed Wonen). Při vymezení pojmu nájmu proto nelze použít občanský zákoník ani zákon č. 116/1990 Sb., o nájmu a podnájmu nebytových prostor. ESD tento pojem definoval v četných rozsudcích tak, že pronajímatel převede na nájemce za úplatu na sjednanou dobu právo užívat nemovitost způsobem, jako kdyby byl vlastníkem, a právo vyloučit jakoukoli další osobu z výkonu takového práva. Nájem nemovitostí je podle ESD činností relativně pasivní , což lze vyložit tak, že komplexní služba, zahrnuje-li ještě i jiné složky (předpokládající aktivní činnost) než nájem, nemůže být většinou za nájem považována. Například hranici mezi poskytnutím možnosti sportovat a nájmem nemovitosti se snažil ESD vymezit ve věci Stockholm Lindöpark (C-150/99). Provozování sportovního zařízení, jež umožňuje zákazníkům jeho krátkodobé využití k tělovýchovným či sportovním aktivitám, je dle pokračování ESD širší službou než prostý nájem nemovitosti, i když je používání nemovitého majetku s takovou službou úzce spjaté. Službou poskytnutou nad rámec nájmu může být umožnění použít sprchy, šatny atd. Některé transakce, které umožňují používat sportovní zařízení, mohou znamenat nájem nebo pacht nemovitého majetku, zatímco jiné ne. Jestliže je sportoviště patřící soukromému vlastníkovi poskytnuto k výlučnému použití klubu nebo jinému subjektu zabývajícímu se sportem na delší období na oplátku za platbu, pak je možné takové poskytnutí do této definice zahrnout. Jestliže však jednotlivec platí vstupné, aby získal spolu s ostatními přechodnou možnost použít plavecký bazén, byla by překračována rozumná hranice tohoto konceptu, pokud jde o nájem nebo pacht. K podobnému kontrastu lze dospět v konkrétním případě golfového hřiště. Jestliže si osoba zaplatila výlučné užívání hřiště po stanovenou dobu, např. za účelem zorganizování turnaje nebo sportovního utkání s právem vybírat vstupné od hráčů či diváků, má taková služba jasnou povahu nájmu. Tentýž postup nelze nicméně uplatnit vůči příležitostnému golfistovi nebo skupině golfistů, kteří si přišli zahrát. I když je evidentně obtížné hrát golf bez golfového hřiště, je v tomto případě poskytnutou službou příležitost zahrát si golf, nikoli příležitost zabrat (obsadit) hřiště (srov. stanovisko generálního advokáta Jacobse). Z uvedeného judikátu ESD je zřejmé, že pro účely označení služby za nájem či pacht nemovitého majetku nesmí ve smlouvě chybět žádný ze základních znaků nájmu či pachtu. Tyto znaky musí ve smlouvě naopak převládat. Nájem či pacht přitom bezpodmínečně zahrnuje poskytnutí práva obsadit majetek jako vlastní a vyloučit nebo vpustit ostatní. Právo je navíc svázané s vymezenou částí či výměrou. Ve věci Sinclair Collis (C-275/01) bylo hlavní otázkou, zda je poskytnutí možnosti umístění prodejních automatů na cigarety do prostor jiného subjektu nájmem části nemovitosti ve smyslu Směrnice. ESD rozhodl v neprospěch nájmu a důvodem byla skutečnost, že smlouva neobsahovala většinu základních prvků, které jsou nájemním smlouvám vlastní: vymezení předmětu nájmu, tj. přesné určení části nemovitosti, jež je pronajata, a volný přístup nájemce do prostor s automaty; přístup byl totiž v daném případě omezen otvíracími hodinami v provozovně. Podle ESD hovořila v neprospěch nájmu i nijak neomezená možnost přístupu třetích osob k předmětu nájmu, jež byla z pochopitelných důvodů důležitou podmínkou uzavření smlouvy. V daném případě smlouva nevymezovala žádný konkrétní prostor, jeho rozměry či lokaci, ve veřejně přístupných prostorách domu, kde byly automaty instalovány. Rozhodnutí, kde budou automaty umístěny, bylo spíše ponecháno na vlastníkovi nemovitosti. Sinclair Collis měla pouze právo požadovat jejich přestěhování, pokud se zjistí, že jiné umístění by více vyhovovalo z hlediska maximalizace zisku. Navíc podle smlouvy, na rozdíl od klasického nájmu majetku, bylo momentální umístění nepodstatné. Záleželo na něm pouze, pokud jde o úmysl generovat maximální tržby. V tomto případě nebylo obsazení konkrétního místa cílem smlouvy samo o sobě, ale prostředkem k dosažení cíle. Hlavním prvkem smlouvy nebylo v tomto případě užívání konkrétní části nemovitosti, ale poskytnutí služby, a to instalace přístroje, pro kterou je nemovitost sama vedlejším, i když nezbytným, předpokladem. Skutkový stav tohoto případu může být proto srovnán s poskytnutím jídla v hotelové restauraci na rozdíl od poskytnutí hotelového pokoje. Zatímco v druhém případě je hlavním rysem obývání pokoje samotného, v prvním případě je podstatou poskytnutí jídla, které je doplněno určitými přidruženými službami. ESD opakovaně judikoval, že otázka, zda plnění sestávající z několika plnění má být považováno za jediné plnění, nebo za samostatná jednotlivá plnění, jež je nutno posuzovat odděleně, má zvláštní význam z hlediska daně z přidané hodnoty, zejména pro použití daňové sazby nebo ustanovení týkajících se osvobození od daně (viz zejména C-425/06 ve věci Part Service). Směrnice neobsahuje žádné zvláštní ustanovení o tom, za jakých podmínek má být více souvisejících plnění považováno za souborné plnění. Rozhodná posuzovací kritéria vyplývají až z judikatury ESD. Při zjišťování povahy plnění sestávajícího z více částí naproti sobě stojí dva cíle. Jednak je třeba diferencovaně posoudit jednotlivá plnění podle jejich charakteru. Krom toho nemá být ohroženo fungování systému daně z přidané hodnoty tím, že budou uměle rozděleny hospodářsky jednotné služby. Přílišné dělení souborného plnění na jednotlivá plnění, jež je třeba posuzovat samostatně, totiž ztěžuje uplatňování právních předpisů v oblasti daně z přidané hodnoty. V každém případě je třeba pro přezkum použít objektivní kritéria. Subjektivní pohled poskytovatele nebo příjemce služeb není rozhodující. Ze Směrnice vyplývá, že každé plnění je třeba obvykle považovat za oddělené a samostatné, za určitých okolností však několik plnění formálně rozlišených, která by mohla být poskytnuta odděleně, a tak vést každé za sebe ke zdanění nebo osvobození od daně, musí být považováno za jediné plnění, pokud tato plnění nejsou samostatná. Je tomu tak např. tehdy, je li na základě objektivní analýzy konstatováno, že jedno nebo více plnění představují hlavní plnění a že zbývající plnění představují jedno nebo více vedlejších plnění sdílejících s hlavním plněním stejný daňový režim. Konkrétně musí být plnění považováno za vedlejší ve vztahu k plnění hlavnímu, pokud samo o sobě není pro zákazníka cílem, nýbrž prostředkem k získání prospěchu z hlavního plnění poskytovatele za nejvýhodnějších podmínek. O jediné plnění se jedná také tehdy, pokud dvě nebo více dílčích plnění nebo úkonů poskytnutých osobou povinnou k dani je tak těsně spojeno, že objektivně tvoří jediné nerozdělitelné hospodářské plnění, jehož rozdělení by bylo umělé (srov. např. C-572/07 ve věci RLRE Tellmer Property, s. r. o.). Skutkově obdobnou problematikou se zabýval i Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 28.3.2012, čj. 1 Afs 22/2012-53, který při posouzení charakteru podnájemního vztahu mezi provozovatelem VHP a pronajímatem nebytového prostoru uvedl, že „S ohledem na obsah právních vztahů, tím méně pak vzhledem k jeho ekonomické podstatě nelze plnění poskytované stěžovatelkou provozovatelům výherních hracích přístrojů považovat za nájem, resp. podnájem, a subsumovat ho tak pod § 56 odst. 3 zákona o DPH. Přenechání práva užívat části nebytových prostor nebylo jediným ani hlavním plněním poskytovaným stěžovatelkou, nýbrž pouze prostředkem k dosažení jiného cíle .Hlavním účelem bylo podílet se na provozu výherních hracích přístrojů, a tedy na zisku generovaném touto činností. V této souvislosti je třeba poznamenat, že soud si je plně vědom skutečnosti, že provozovateli výherních hracích přístrojů v právním slova smyslu byly pouze společnosti, jimž stěžovatelka poskytovala plnění (tedy držitelé povolení k provozování výherních hracích přístrojů). V ekonomickém slova smyslu jím však alespoň částečně byla i stěžovatelka, neboť vykonávala veškeré běžné činnosti nezbytné pro řádný provoz těchto přístrojů. Plnění poskytované stěžovatelkou nemělo toliko pasivní povahu typickou pro nájem. Jeho převážnou část totiž tvořila aktivní činnost (obsluha výherních hracích přístrojů, plnění povinností provozovatele výherních hracích přístrojů upravených zákonem o loteriích a jiných podobných hrách, vybírání hotovosti z přístrojů, vedení finančních výkazů atd.).“ Soud v nyní posuzované věci musí posoudit, zda výše rekapitulované smlouvy zakládají dvě nebo více samostatných a navzájem oddělitelných plnění, nebo naopak plnění jediné. Rozhodující pro osvobození od daně z přidané hodnoty je rovněž to, zda žalobcem poskytované plnění na základě uvedených smluv je skutečně pasivním přenecháním nemovitého majetku k užívání, či zda je součástí jiné služby. Jinak řečeno, pro správnou aplikaci zákona o dani z přidané hodnoty je nutné zodpovědět na otázku, zda posuzované transakce mohou být považovány za pasivní odevzdání nemovitého majetku, aniž by zde byla vytvářena významnější přidaná hodnota, nebo zda je na jejich základě poskytována služba jiná, resp. zda přenechání majetku k užívání je součástí služby, kterou lze pro účely daně z přidané hodnoty kvalifikovat jinak. Jde tedy o to, zda žalobce umožňuje provozovateli výherních hracích přístrojů pouze pasivní činnost spočívající ve využití daných prostor, či zda je poskytnutí části nebytových prostor součástí dalších aktivit ze strany žalobce. Na základě těchto kritérií soud shledal, že posouzení této klíčové právní otázky bylo správními orgány provedeno správně. Žalobce totiž výše uvedeným společnostem, poskytoval v rozhodném období na základě jednoho právního vztahu část své nemovitosti, za podíl na měsíční tržbě, na základě druhého pak svou práci, a to za v zásadě symbolickou odměnu. Jinak řečeno, do jednoho z těchto smluvních vztahů byla nasměrována žalobcova obsluha výherních hracích přístrojů, do druhého pak spolu s pasivním pronajmutím nemovitosti valná část příjmů z provozu těchto hracích přístrojů. Tyto vztahy je z hlediska daně z přidané hodnoty nutno posuzovat ve vzájemné souvislosti; přitom společně by působily tak, že žalobce poskytl společnostem nebytový prostor ve své nemovitosti a zároveň se zavázal, že bude o VHP, za to jí tato společnost poskytuje jednak pevnou částku 1 000 Kč měsíčně a jednak podíl z tržby. Oddělení těchto součástí jejich fakticky dvojjediného právního vztahu skutečně působí dojmem, že do jednoho z těchto vztahů měla být začleněna ona pasivní část, která by formálně naplnila požadavky právní úpravy pro osvobození od daně z přidané hodnoty, snad jen s výhradou poněkud atypického způsobu stanovení nájemného, a do druhého vše ostatní. Takové oddělení je možno respektovat v rovině práva soukromého, v rovině posouzení z hlediska daňového jej však je nutno kvalifikovat jako obcházení zákona o dani z přidané hodnoty. Jakkoli tedy vztah zahrnutý do výše uvedených smluv byl pasivním podnájmem, jak o něm pokračování mluví judikatura ESD, je nutno na tento vztah nahlížet i při vědomí dalších povinností žalobce k jejím podnájemcům, který vztah žalobce k VHP nacházejícím se v jeho nemovitosti zbavuje oné pasivity. Přiléhavější je tedy posouzení, které provedl správce daně a po něm odvolací orgán, tedy označení onoho vztahu jako poskytnutí služby, jejíž součástí bylo jak umístění hracích automatů v nemovitosti žalobce, tak jeho péče o ně. V tomto ohledu nesplňuje vztah mezi žalobcem a podnájemci požadavky kladené na nájemní smlouvy ve smyslu Směrnice ze strany ESD ve věci Sinclair Collis (C-275/01), a to nikoli proto, že by zde některé složky nájemní smlouvy chyběly, ale proto, že zde jiné složky přebývaly, byť byly uměle částečně vyděleny do jiných smluv mezi týmiž stranami. Není ostatně náhoda, že faktický přínos pro nájemce byl ve věci Sinclair Collis i ve věci nyní posuzované obdobný: umístění a péče o automaty v nemovitosti poskytnuté pronajímatelem. Jde tedy ve svém celku o službu, jejíž součástí je ve smyslu rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 3. 2007, č. j. 9 Afs 5/2007-70 (publ. pod č. 1187/2007 Sb. NSS), nejen pasivní přenechání majetku k užívání, závisející na pouhém plynutí času, nýbrž je zde vytvářena i významnější přidaná hodnota. Tomuto závěru nasvědčuje i způsob stanovení nájemného, který není odvislý od pouhého plynutí času, ale od tržeb na hracích přístrojích, které svou aktivitou ovlivňuje i sám žalobce. Nelze také přehlédnout, že fakticky zcela obdobným způsobem odměňování se zabýval Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 28. 3. 2012, č. j. 1 Afs 22/2012-53 (publ. pod č. 2629/2012 Sb. NSS), kde byla pronajímatelka také odměňována za své služby jednak polovinou tržby a jednak pevnou částkou, což zdejší soud označil za příznak toho, že nešlo o pouhou nájemní smlouvu. V nyní posuzované věci nebyl naplněn jeden z podstatných znaků nájmu, a tím je převod práva užívat najatou nemovitost způsobem odpovídajícím právu vlastníka nemovitosti. Závěr správních orgánu, že hlavním cílem smluv a podstatou obchodních vztahů bylo poskytnutí souhrnu plnění spočívajících v zajištění obsluhy, dalších služeb a zákonného dozoru u VHP současně s poskytnutím práva na umístění VHP ve provozovně žalobce, je opřen o dostatečně a úplně zjištěný skutkový stav a je v souladu se zákonem. Nebyl naplněn ani další podstatný rys obchodního vztahu, umožňující takový vztah posoudit jako nájemní, a tím je poskytnutí práva užívat nemovitost jako vlastník, neboť není splněna podmínka pasivního přenechání nemovitosti nájemci k užívání. Z obsahu v správním řízení předložených smluv, a z konkrétně z vyjmenovaných povinností nájemce, je zřejmé, že posuzovaný obchodní vztah neměl ze strany žalobce charakter pasivní činnosti, tak jak je definován nájemní vztah judikaturou ESD. Podstatou obchodního vztahu bylo poskytnutí ve smlouvách uvedených dalších služeb, prokazujících, že žalobce spolupracoval při provozování VHP výrazně s podnájemci a také, že se na jejich podnikatelské činnosti aktivně podílel. Aniž by soud omezoval smluvní volnost žalobce je nutno u posuzovaných smluv vycházet z jejich skutečného obsahu a při tomto posuzování se jeví jako podstatná okolnost, že u většiny obchodních případů (podle počtu měsíců, kdy v kontrolovaných obdobích trval daný obchodní vztah) byla výše odměny označené jako nájemné zcela závislá na zisku dosaženého provozem VHP, což znamená, že výše nájemného nebyla odvislá od pronajaté plochy, jak je u nájemních vztahů, s ohledem na jeho pasivní charter, obvyklé. Závislosti na dosahované tržbě odpovídá i ujednání podnájemních smluv, podle kterého v případě záporných výnosů (ztráty) z provozování VHP za daný měsíc, bylo dohodnuto nájemné v nulové či minimální výši a další snížení základu pro výpočet nájemného odečtem ztráty od výnosů v dalších zúčtovacích obdobích, což v případě skutečného nájemního vztahu postrádá ekonomické opodstatnění. Takto nastavená výše „nájemného“ svědčí o motivačním charakteru sjednané odměny a potvrzuje aktivní podílení se žalobce na obchodní spolupráci mezi jím a provozovateli VHP, který byl na výši tržeb dosažených provozováním VHP zainteresován stejně jako provozovatelé VHP. Byť celková odměna u většiny smluvních ujednání (např. s EL RANCHO RENT s.r.o.) byla formálně rozčleněna do dvou složek, jednalo se o dělení ryze formální, jehož cílem bylo minimalizovat tu část odměny, která dle žalobce podléhá dani z přidané hodnoty. Obchodními transakcemi označenými žalobcem jako podnájem nebytových prostor nedošlo k převodu práva užívat najatou nemovitost způsobem odpovídajícím právu vlastníka nemovitosti, jelikož tento obchodní vztah nesplňuje parametry nájemního vztahu, neboť při něm nedošlo k pasivnímu přenechání nemovitosti podnájemci k užívání, což dokládá jak charakter využití předmětných prostor, tj. provozování VHP více provozovateli současně s provozováním hostinské činnosti žalobce v navzájem průchozích prostorách, a současně skutečnost, že poskytování smluvně vymezených služeb provozovatelům VHP i způsob stanovení ceny u části poskytnutých plnění, (např. z textu podnájemní smlouvy se společností Forbes Game, a.s.), je výslovně uvedeno, že podnikání podnájemce ve provozovně žalobce spočívalo ve vzájemné spolupráci při zajištění provozování sázkových zařízení, ve smyslu zákona č. 202/1990 Sb., o loteriích a jiných podobných hrách. Označením uzavřeného obchodního vztahu jako vztahu podnájemního došlo k zastření skutečného stavu, jelikož podstatou obchodního vztahu nebylo pasivní přenechání nemovitosti k užívání, kterým by bylo uskutečňování podnikatelské činnosti provozovateli VHP samostatně, ale poskytnutí služeb s provozem VHP bezprostředně souvisejících a aktivní spoluúčasti na podnikatelské činnosti provozovatelů VHP, a součástí tohoto vztahu ale nikoliv stěžejní bylo i nezbytné poskytnutí práva k umístění VHP v provozovně žalobce. Na žalobcem poskytnutá plnění nutno hledět jako na poskytnutí služby za úplatu osobou povinnou k dani v rámci uskutečňování její ekonomické činnosti, s místem plnění v tuzemsku, tj. předmětem daně podle § 2 odst. 1 písm. b) zákona č. 235/2004 Sb. Závěr správních orgánů vyjádřený v žalobou napadených rozhodnutích, opírající se o zjištění, že žádnou část poskytnutých služeb nelze z výše popsaných důvodů označit za podnájem nebytových prostor, tzn. plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně, je v souladu se zákonem a proto se u těchto plnění jedná se podle § 2 odst. 3 tohoto zákona o plnění zdanitelná podléhající základní sazbě daně. Vzhledem k uvedenému se soud nemohl ztotožnit s námitkami uplatněnými v žalobě a nemohl než konstatovat, že žalovaný vydal rozhodnutí v souladu se zákonem a protože soud neshledal ani takové vady řízení, které by mohly mít z procesního hlediska vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí, žalobu podle ust. § 78 odst. 7 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, v platném znění (dále jen „s.ř.s.“), jako nedůvodnou zamítl. Výrok o nákladech řízení má oporu v ustanovení § 60 odst. 1 s.ř.s., neboť žalobce neměl ve věci úspěch, nemá proto právo na náhradu nákladů s tímto řízením spojených a žalovanému žádné náklady v řízení nevznikly.

Poučení