10 Af 54/2010 - 68

Rubrum

Krajský soud v Českých Budějovicích rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Věry Balejové a soudkyň JUDr. Marie Krybusové a Mgr. Heleny Nutilové v právní věci žalobkyně M.F., zastoupené Ing. Tomášem Hajduškem, daňovým poradcem, Katovice, Školní 419, proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Českých Budějovicích, Mánesova 3a, o žalobě žalobkyně proti rozhodnutí ze dne 20.4.2010 č.j. 2163/10-1100, takto:

Výrok

Žaloba se zamítá. Žalovanému se právo na náhradu nákladů řízení nepřiznává.

Odůvodnění

Žalobou doručenou Krajskému soudu v Českých Budějovicích dne 17.6.2010 předanou k poštovní přepravě dne 16.6.2010 se žalobkyně domáhá zrušení rozhodnutí žalovaného ze dne 20.4.2010 č.j. 2163/10-1100, kterým bylo zamítnuto odvolání žalobkyně proti rozhodnutí Finančního úřadu v Blatné ze dne 1.10.2009, jímž byla žalobkyni vyměřena daň z příjmu fyzických osob za zdaňovací období 2004 ve výši 990.770 Kč a rozhodnutí ze dne 1.10.2009, jímž byla žalobkyni dodatečně vyměřena daň z příjmu fyzických osob za zdaňovací období roku 2005 ve výši 1.301.736 Kč a rozhodnutí ze dne 1.10.2009, kterým byla žalobkyni dodatečně vyměřena daň z příjmu fyzických osob za zdaňovací období 2006 ve výši 1.944.704 Kč a sdělena povinnost zaplatit penále ve výši 388.940 Kč. Žalobkyně namítá, že v průběhu daňového řízení bylo žalovaným porušeno právo na spravedlivý proces garantované zejména v článku 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod, při dodatečném vyměření daně nebylo dbáno na zachování práv a právem chráněných zájmů žalobkyně jako daňového subjektu a v důsledku toho bylo postupováno v rozporu se zákonem, což žalobkyně chápe jako porušení práva zaručeného v článku 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod, tedy práva na vázanost správních orgánů zákonem, dále práva na pokojné vlastnictví majetku dle článku 11 Listiny základních práv a svobod a rovněž práva na spravedlivý proces. V průběhu daňové kontroly byla porušena Ústavou zaručená základní práva právního nástupce zemřelého daňového subjektu, napadená rozhodnutí byla vydána na základě neúplného dokazování, daňová kontrola byla zahájena nezákonným postupem správce daně. Manžel žalobkyně Ing. V.F. zemřel dne 24.1.2008. V té době u něho probíhala daňová kontrola, kterou správce daně neukončil a pokračoval v řízení se žalobkyní a dcerou zemřelého Ing. V.F. Žalobkyně ani její dcera neměly o podnikání Ing. F. žádné poznatky a vědomosti, proto nemohly účinně konzumovat práva daňového subjektu, a proto se dostaly do nerovného a předem diskvalifikujícího a diskriminačního postavení, byl narušen princip rovnosti stran. Žalobkyně nemohla proto unést důkazní břemeno. Na základě výzvy správce daně měly právní nástupkyně prokázat, že jím vynaložené výdaje za plnění od společnosti POLA Protivín s.r.o. jsou výdaji daňovými. Jako svědek byl vyslechnut V.M., manžel jednatelky a společnice společnosti POLA Protivín, který uvedl, že vystavil jménem této společnosti Ing. F. více než 110 faktur a dokladů v úhrnné hodnotě více než 10.000.000 Kč, které byly za fiktivní plnění, tedy za dodávky zboží a služeb, které se neuskutečnily. Všechny věci dojednával osobně a nikdo jiný při těchto jednáních nebyl přítomen. Žalobkyně považuje svědectví V.M. za nevěrohodné pro rozpory v jeho výpovědi. Bylo vedeno soudní řízení na ochranu před nezákonným zásahem, krajský soud žalobu jako nedůvodnou rozsudkem č.j. 10 Ca 156/2008-35 zamítl, kasační stížnost žalobkyně byla rozsudkem Nejvyššího správního soudu č.j. 2 Aps 5/2008-78 zamítnuta. Toto rozhodnutí bylo dle žalobkyně postaveno pouze na gramatickém výkladu daňového řádu a nebyly vzaty jiné způsoby interpretace právních norem, jako výklad systematický, logický či historický. Situace ve které se žalobkyně ocitla, není v právním řádu dostatečně upravena, a proto je třeba postupovat v souladu s Listinou základních práv a svobod a zásadami daňového řízení. Ustanovení § 10 daňového řádu nelze na danou situaci použít, žalobkyni a její dceru nelze považovat za právní nástupce zemřelého Ing. F., neboť toto ustanovení předpokládá v případě daňového subjektu - fyzické osoby, že daňový subjekt žije. Žalobkyně nezpochybňuje právní nástupnictví ohledně povinnosti uhradit případné nedoplatky na daních. Daňový řád neumožňuje pokračovat v daňové kontrole u daňového subjektu po jeho smrti. Žalobkyně má za to, že rozhodnutí bylo vydáno na základě neúplného dokazování, když neúplnost je spatřována v neuskutečnění navrženého místního šetření ve společnosti POLA Protivín s.r.o., která měla na základě příkazů Ing. F. vystavovat fiktivní faktury, jež jsou předmětem sporu. Žalobkyně považuje daňovou kontrolu za nezákonnou v případě, že při jejím zahájení správce daně nevyjevil žalobci důvody, pro které u něj daňovou kontrolu hodlá provést, ba ani cíle této kontroly, což je v rozporu s nálezem Ústavního soudu sp.zn. I.ÚS 1835/07 ze dne 18.11.2008. Správce daně toto rozhodnutí Ústavního soudu nerespektoval, čímž došlo k porušení základních principů právního státu a narušování demokratické dělby moci. Žalobkyně rovněž má za to, že došlo k vnitřnímu rozporu při rozhodování žalovaného, který spatřuje v odlišném postupu při posuzování uznatelnosti výdajů při kontrole daně z příjmů fyzických osob a daně z přidané hodnoty. Žalovaný k odvolání žalobkyně pozměnil dodatečné platební výměry ohledně dodatečného doměření daně z přidané hodnoty za období listopad 2004 až prosinec 2006, neboť vyšly najevo nové skutečnosti žalobkyní sice v odvolání neuplatněné, ale mající podstatný vliv na výrok rozhodnutí. V průběhu daňového řízení u J.S., správce daně dospěl k závěru, že nebyly vyvráceny pochybnosti a předloženy důkazní prostředky o tom, že Ing. F. uskutečnil služby, které účtoval na základě dokladů. Žalovaný při rozhodování o odvolání proti doměření daně z přidané hodnoty toto zohlednil, ale již tak neučinil při rozhodování o podaném odvolání proti doměření daně z příjmu fyzických osob. Žalobkyní je proto navrhováno zrušení napadeného rozhodnutí a vrácení věci k dalšímu řízení. Žalovaný navrhl zamítnutí žaloby. Správce daně zahájil s daňovým subjektem Ing. V.F. daňovou kontrolu daně z příjmu fyzických osob za zdaňovací období roku 2004, 2005 a 2006. Výslechem svědka V.M. ze dne 26.2.2008 měly být objasněny zpochybněné faktury od společnosti POLA Protivín, o čemž byl zástupce Ing. F. vyrozuměn. Výslech svědka uskutečněn nebyl, neboť Ing. F. dne 24.1.2008 zemřel. Žalovaný k žalobní námitce ohledně porušení práv žalobkyně, že správce daně po úmrtí jejího manžela v průběhu daňové kontroly tuto neukončil a vyzval společného zástupce právních nástupců M.N. k prokázání skutečností a nadále pokračoval v daňové kontrole, odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu sp. zn. 2 Aps 5/2008-80 s tím, že Ing. F. a žalobkyně byli po celou dobu daňového řízení zastoupeni renomovaným daňovým poradcem, který byl vybaven generální plnou mocí. Svého práva a znalostí hojně využíval při výpovědi svědků, jak o tom svědčí protokoly o ústních jednáních. K námitce žalobkyně, že neměla vědomost o podnikatelských aktivitách, a proto nemohla vyhovět výzvě k prokázání skutečností v průběhu daňové kontroly, žalovaný odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu 2 Aps 5/2008-80, kde byl jasně vyjádřen názor, že právní nástupce fyzické osoby je vymezen zákonem, jako na daňový subjekt na něj dopadá stejné důkazní břemeno, jako na daňový subjekt podrobený kontrole z titulu jeho podnikatelské činnosti. Správce daně byl veden snahou zjistit veškeré dostupné skutečnosti, přičemž bylo zdůrazněno, že důkazní břemeno leží na daňovém subjektu. Správce daně vyhověl žalobkyni a provedl místní šetření prostřednictvím dožádaného správce daně u společnosti POLA Protivín s.r.o., o jehož výsledku byla žalobkyně informována. Výsledkem bylo nejen potvrzení svědecké výpovědi V.M., ale též správce daně z pořízených fotokopií předmětných faktur shledal skutečnost, že byly opatřeny podpisem Ing. F. Tudíž o odlišném předmětu plnění, zachyceným na fakturách založených v evidenci Ing. F. a u společnosti POLA Protivín s.r.o. věděl a s jeho obsahem souhlasil. Požadavek na provedení místního šetření u společnosti POLA Protivín za jeho přítomnosti byl odmítnut, jelikož tento postup nebyl veden za účelem ověřování základu daně Ing. F., nýbrž jiného daňového subjektu, což by bylo v rozporu s povinností zachovávat mlčenlivost. Daňovému subjektu byl dán dostatečný prostor k unesení důkazního břemene, aby dokázal, že výdaje byly v souladu s dotčenou právní normou. Daňová kontrola nebyla nezákonná, nedošlo k porušení článku II odst. 2 Listiny základních práv a svobod. V době zahájení daňové kontroly postupoval správce daně v souladu s daňovým řádem a v souvislosti s tím, bylo odkázáno na právní názor Nejvyššího správního soudu v Brně v rozsudcích č.j. 1 Afs 84/2009-90 ze dne 22.12.2009, č.j. 9 Afs 110/2009-95 ze dne 24.3.2010 a č.j. 8 Afs 7/2010-70 ze dne 24.3.2010. Z těchto rozhodnutí je seznatelný cíl prevence kontroly jako institutu zřízenému na základě presumpce neviny, nikoliv institutu, který je možno použít až při vyjevení indicií svědčících o spáchání protiprávního jednání. Správce daně při zahájení daňové kontroly vymezil její předmět a rozsah, proto nelze přisvědčit námitce, že správce daně vedl daňové řízení nezákonným způsobem. Nedůvodná je rovněž námitka ohledně rozporu při rozhodování žalovaného, který je spatřován v odlišném postupu při posuzování uznatelnosti výdajů při kontrole daně z příjmů fyzických osob a daně z přidané hodnoty, neboť při posuzování výdajů z hlediska daně z příjmů fyzických osob je směrodatnou ta skutečnost, zda výdaje uplatněné byly vynaloženy na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, a to ve výši prokázané daňovým subjektem. Žalobkyně nezpochybnila výši příjmů, které byly tvrzeny v daňovém přiznání a to též nečinil ani správce daně. Byl zpochybněn důvod toku finančních prostředků, které kontrolovaný subjekt přijal. Daňové řízení neprokázalo, že žalobkyní deklarované služby proběhly. Odlišnost postupu při stanovení základu daně a daně při kontrole daně z příjmů fyzických osob a daně z přidané hodnoty je založena v právní úpravě. Postup finančních orgánů byl zcela v souladu s platnými zákonnými předpisy. Žalobkyně podala žádost o přiznání odkladného účinku žaloby. O této žádosti nebylo rozhodováno, neboť žalobkyně podala žádost o posečkání daně do doby vyřešení případu soudní cestou. O této žádosti bylo rozhodnuto správcem daně dne 7.7.2010 tak, že žalobkyni bylo povoleno posečkání daně z příjmů fyzických osob nejdéle do dne nabytí právní moci rozsudku krajského soudu. Soud proto o žádosti žalobkyně o přiznání odkladného účinku žalobě nerozhodoval a přistoupil neprodleně poté, co bylo soudu doručeno vyjádření žalovaného se spisem k rozhodnutí ve věci samé. Žalobkyně v replice vyjádření žalovaného setrvala na žalobě s tím, že nemohla svých práv fakticky ze své hmotněprávní pozice využít. Opakovaně je poukazováno na část rozsudku NSS 2Aps 5/2008-80, kde byla použita prostá mechanická aplikace jazykového výkladu ustanovení § 6 odst. 1 daňového řádu, která měla přednost před ústavně zaručeným právem na spravedlivý proces. To je v rozporu s judikaturou Ústavního soudu, podle které jednoznačně nelze fiskální zájem státu při výběru daní stavět nad ochranu oprávněných práv a zájmů daňových subjektů. Neprovedení navrhovaného místního šetření u svědka M. považuje žalobkyně za porušení § 2 odst. 3 a § 31 odst. 2 daňového řádu a bezohledné porušení práva žalobkyně na spravedlivý proces. Žalobkyně ani její dcera pak z objektivních důvodů neměly povědomost o tom, zda a v jakém místě měly fakturované práce probíhat. Žalobkyně dále poukazuje na speciální úpravu pojmu daňová povinnost, která je v zákoně č. 235/2004 Sb. v § 4 odst. 1 písm. n) stanovena a rozumí se jí vlastní daňová povinnost nebo nadměrný odpočet. Vlastní daňovou povinností se dle § 4 odst. 1 písm. l) rozumí daňová povinnost, kdy daň na výstupu převyšuje odpočet za zdaňovací období a nadměrným odpočtem se podle § 4 odst. 1 písm. m) rozumí daňová povinnost, kdy odpočet daně převyšuje daň na výstupu za zdaňovací období. Ze správního spisu vyplynuly následující rozhodné skutečnosti. Dne 18.1.2008 byla zahájena u Ing. F. daňová kontrola daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2006. Dne 28.11.2007 byla zahájena daňová kontrola daně z příjmů fyzických osob za rok 2005 a dne 15.10.2007 byla zahájena daňová kontrola daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2004. Dne 8.11.2007 bylo provedeno místní šetření u Ing. V.F. s cílem nahlédnutí do účetnictví za rok 2006 a 2007. Ing. F. nebyl v místě podnikání přítomen, daňový subjekt byl opětovně navštíven dne 12.11.2007, kdy opět nebyl zastižen, a proto byl Ing. F. uvědoměn o požadavku kontaktovat správce daně. Dne 13.11.2007 Ing. F. předložil daňovou evidenci a přijaté faktury. Ing. F. podal dne 22.11.2007 dodatečná daňová přiznání daně z příjmů fyzických osob za rok 2006, kdy důvodem jejich podání bylo chybné uplatnění nároku na odpočet daně z přidané hodnoty a účtování daňově účinných nákladů. Dne 29.11.2007 Ing. F. vzal podání dodatečného daňového přiznání za rok 2006 zpět a správce daně řízení zastavil. Správce daně předvolal k výslechu V.M. na den 26.2.2008, který se neuskutečnil, neboť Ing. F. dne 24.1.2008 zemřel. Žalovaný vyzval dne 18.3.2008 žalobkyni a dceru zemřelého Ing. F. jako dědičky a tím i právní nástupkyně daňového subjektu, aby si zvolily společného zástupce pro daňové řízení. Společnou zástupkyní byla dcera Ing. F. M.N., která k jednání zmocnila manžela Ing. P.N. Správce daně seznámil zástupce právních nástupkyň daňového subjektu se stavem řízení a bylo mu sděleno datum výslechu svědka. Byla vydána výzva k předložení konkrétně specifikované chybějící účetní a daňové dokumentace. Správce daně dále vydal výzvu, kterou požádal prokázat oprávněnost uplatněných nákladů, a to na základě konkrétně uvedených daňových dokladů. Svědecká výpověď V.M. nebyla uskutečněna pro zdravotní dispozici a svědek V.M. i J.M. byli předvoláni k výslechu. Společným zástupcem dědiček se stal dne 8.6.2008 daňový poradce Ing. V.F. Ing. Tomáš Hajdušek. Dne 30.7.2008 byl vyslechnut svědek V.M. a svědkyně J.M. Zástupce žalobkyně byl výslechu svědků přítomen. Svědek do protokolu č.j. 17851/08/106930/4025 uvedl, že jménem společnosti POLA Protivín s.r.o. vystavoval pro Ing. F. faktury a doklady o úhradě, přičemž společnost služby nevykonávala, zboží nedodávala, faktury nebyly Ing. F. uhrazeny. Za této situace byl podán žalobkyní i její dcerou ke Krajskému soudu v Českých Budějovicích dne 1.8.2008 návrh na vydání předběžného opatření a žaloba na ochranu před nezákonným zásahem správního orgánu. Soud rozhodl dne 1.10.2008 pod č.j. 10 Ca 156/2008-35 tak, že tuto žalobu zamítl. Zamítnuta byla i kasační stížnost proti rozsudku krajského soudu, a to rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 17.12.2008 č.j. 2 Aps 5/2008-80. Dne 11.3.2009 byla projednána zpráva o provedených kontrolách. Správce daně reagoval na vyjádření žalobkyně ohledně zpochybnění svědecké výpovědi svědka V.M. Správce daně uvedl, že ze strany žalobkyně nebyl předložen žádný důkaz, který zpochybnil výpověď svědka M., nebyla prokázána existence zboží, které by bylo dodáno, a tudíž že by se nejednalo o fiktivní doklady. Bylo uzavřeno, že svědecká výpověď nebyla v rozporu se zjištěními správce daně. Správcem daně bylo vysvětleno, že existují důvodné pochybnosti o uskutečnění služeb (montáž hadicových armatur) ze strany společnosti eNářadí s.r.o., neboť svědek uvedl, že společnost služby neuskutečňovala. Nebyly vyvráceny pochybnosti správce daně specifikované ve výzvě ohledně uskutečnění těchto služeb. Přitom při zahájení daňové kontroly dne 22.11.2007 Ing. F. uvedl, že podnikal za výpomoci členů rodiny. V případě hadicových armatur se jednalo o montáž poměrně malých součástek a Ing. F. mohl tuto montáž provádět za pomoci členů rodiny. Při pořizování různého druhu nářadí, strojů a nástrojů od firmy eNářadí s.r.o. nebyla prokázána existence tohoto zboží ani žádná souvislost těchto výdajů s příjmy Ing. F. Montování součástek dovezených ze SRN nebylo s žádným kovoobráběním spojeno. Žalobkyně nepředložila žádné jiné důkazní prostředky, které by prokazovaly rozsah uskutečněných zdanitelných plnění na jednotlivých daňových dokladech, a tudíž nebylo prokázáno, že došlo k uskutečnění služeb „montáž hadicových armatur“ společností POLA Protivín s.r.o., a že plnění byla přijata. Správce daně vydal dodatečný výměr na daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2004 ze dne 19.3.2009 ve výši 990.777 Kč, za zdaňovací období roku 2005 dne 19.3.2009 ve výši 1.301.736 Kč a dne 19.3.2009 za zdaňovací období roku 2006 ve výši 2.333.644 Kč. Proti těmto platebním výměrům bylo podáno odvolání, které bylo doplněno na základě výzvy ze 13.5.2009. Krajský soud přezkoumal napadené rozhodnutí podle § 75 odst. 2 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního (dále jen s.ř.s.), v mezích daných žalobními body, a dospěl k závěru, že žaloba důvodná není. Žalobkyně namítá porušení práva na spravedlivý proces, které je garantováno zejména v článku 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod. Správce daně pokračoval v daňové kontrole i poté, co daňový subjekt zemřel a vyžadoval po právních nástupcích zemřelého plnění povinností zemřelého daňového subjektu za situace, kdy právní nástupkyně neměly o podnikání zemřelého žádné poznatky a vědomosti a nemohly tak účinně konzumovat práva daňového subjektu uvedená v § 16 odst. 4 daňového řádu, zejména předkládat reálné důkazní prostředky, klást svědkům a znalcům věcné otázky a vyjádřit se věcně a odpovědně ke zjištěním správce daně před ukončením daňové kontroly. Tím se dostaly do nerovného postavení stran a rovněž do předem diskvalifikujícího a diskriminačního postavení, čímž bylo porušeno právo na spravedlivý proces. Nemohly tudíž unést důkazní břemeno, k jehož plnění byly vyzývány. Žalobkyně neakceptuje závěr krajského soudu a posléze Nejvyššího správního soudu vyslovený v rámci řízení na základě žaloby na ochranu před nezákonným zásahem správního orgánu, neboť ten byl postaven pouze na gramatickém výkladu daňového řádu, nebyl vzat výklad systematický, logický či historický. Navíc se jedná o situaci, která není v daňovém řádu dostatečně upravena, a proto je nutné postupovat v souladu s Listinou základních práv a svobod a hlavními zásadami daňového řízení. Ustanovení daňového řádu tudíž na danou věc použít nelze. Pokud daňový řád či jiný právní předpis možnost pokračování v daňové kontrole u daňového subjektu po jeho smrti správci daně výslovně neumožňuje, z toho je nutné dovodit, že takový postup je správci daně zakázán. Je dovozováno, že správcem daně bylo pokračováno v nedokončené daňové kontrole v rozporu s hlavními zásadami daňového řízení, zejména se zásadou zákonnosti. Soud tuto žalobní námitku nepovažuje za důvodnou. S odkazem na právní závěry Nejvyššího správního soudu, které vyplývají z rozsudku ze dne 15.1.2009 č.j. 2 Aps 5/2008-80, ve kterém se Nejvyšší správní soud zabýval otázkou žalobkyní namítaného nezákonného zásahu do jejích práv v souvislosti s pokračováním daňové kontroly, která byla zahájena u původního daňového subjektu Ing. V.F. Nejvyšší správní soud uvedl, že žalobkyně i dcera Ing. V.F. byly právními nástupkyněmi zemřelého Ing. V.F., což vyplývá z § 6 odst. 1 daňového řádu, ve kterém je uvedeno, že daňovým subjektem se rozumí poplatník, plátce daně a právní nástupce fyzické či právnické osoby, která je jako daňový subjekt vymezena zákonem. Postavení žalobkyně jako dědičky zpochybněno nebylo a z toho důvodu je žalobkyně právní nástupkyní daňového subjektu Ing. V.F. Ustanovení § 6 odst. 1 daňového řádu je ustanovením obecným, vytváří tak legislativní zkratku „daňový subjekt“ pro účely celého daňového řádu, pokud není ve vztahu k právním nástupcům stanoveno jinak. Nejvyšší správní soud ve výše citovaném rozsudku poukázal na speciální ustanovení, kterým je např. ustanovení § 40 odst. 7 daňového řádu, které zakotvuje pro dědice (resp. další subjekty) odchylnou, příznivější úpravu, když vychází z toho, že po smrti daňového subjektu je vhodné poskytnout právním nástupcům zemřelého ex lege určité časové poshovění při učinění základního úkonu daňového subjektu v daňovém řízení, tedy podáním daňového přiznání. Z tohoto ustanovení však nevyplývá, že nelze zbytek daňového řádu vztáhnout na právní nástupce daňového subjektu, kteří jsou mezi daňové subjekty zahrnuti z titulu § 6 odst. 1 daňového řádu. To nevyplývá ani z ustanovení § 57 odst. 3 daňového řádu. Bylo uzavřeno, že správným a logickým výkladem jsou z titulu právního nástupnictví po zemřelém daňovém subjektu tyto osoby daňovými subjekty, na které se daňový řád vztahuje plně a bez odchylek. Ustanovení § 16 daňového řádu se na žalobkyni vztahuje ve svém celku a stejně tak na ni dopadá důkazní břemeno ve smyslu § 31 odst. 9 daňového řádu. Nejvyšší správní soud rovněž poukázal na to, že si je vědom tíživosti nejen procesní, ale i osobní situace do níž se nástupnický daňový subjekt (žalobkyně) dostal, avšak zároveň poukázal na to, že nelze přehlédnout tvrzení samotného Ing. V.F., který uvedl do protokolu o ústním jednání 22.11.2007 při zahájení daňové kontroly, že podnikal „sám za výpomoci členů rodiny“. Nelze proto přisvědčit žalobkyni, že při posuzování právního nástupnictví Nejvyšším správním soudem bylo rozhodnutí postaveno na gramatickém výkladu a nebyly vzaty v úvahu jiné způsoby interpretace právních norem. Z odůvodnění zmiňovaného rozsudku vyplývá, že se záležitostí zabýval i z hlediska dalších možných výkladů, které však nemohly vést k závěru požadovanému žalobkyní, že se v důsledku svého právního nástupnictví nestala daňovým subjektem. Tento závěr nelze dovodit ani za použití žalobkyní zmiňovaných jiných výkladů právních předpisů, jejichž aplikace přichází v úvahu za situace, kdy zákon svou formulací poskytuje prostor pro aplikaci žalobkyní zmiňovaných jiných výkladových metod. V dané věci však tento prostor jednoznačná právní úprava ohledně právního nástupnictví žalobkyně neposkytuje. Nelze proto při posuzování dané věci soudu vytýkat gramatický výklad, který představuje přímočarý výklad právní normy podle jejího textu, kdy je vycházeno ze struktury věty a jsou rozebírány vztahy mezi jednotlivými částmi souvětí i jednotlivých vět a je vykládáno co určité výrazy obvykle znamenají. Je tomu tak právě pro skutečnost, že jednoznačnost právní úpravy tento výklad umožňuje. Soud použil i systematický výklad, kdy rozebíral umístění právní normy v textu právního předpisu a dovozoval, jaký význam má ve vztahu ke smyslu a účelu celého zákona. Právě použitým výkladem ustanovení § 6 daňového řádu ve vztahu k § 16 téhož zákona za použití žalobkyní zmiňovaných výkladů právní normy nelze dospět k závěru, že žalobkyně byla v nerovném postavení a z objektivních důvodů neměla a nemohla mít žádné informace o podnikání Ing. V.F., když právě Ing. V.F. uváděl, že podnikal za výpomoci členů rodiny. Nakolik bylo tvrzení Ing. V.F. formální, nelze v dané věci již zjistit, neboť tvrzení žalobkyně o tom, že neměla žádné informace o podnikatelské činnosti Ing. V.F. představuje právě a pouze její tvrzení. Nejvyšší správní soud současně vysvětlil, že daňový řád jako procesní předpis nabízí ve své komplexnosti procesně vhodná řešení v celé škále nejrůznějších situací, a proto je komplexní aplikace tohoto předpisu cestou k spravedlivému vyměření daně, naopak jeho aplikace pouze zčásti by takový postup nepředstavovala. V rozsudku Nejvyššího správního soudu bylo dále vysvětleno, že o porušení rovnosti mezi jednotlivými daňovými subjekty by šlo za situace, pokud by se na žalobkyni a další právní nástupkyni jako na daňové subjekty některé povinnosti neměly vztahovat, aniž by takový postup měl oporu v daňovém řádu, a to i z hlediska hmotných práv. Žádná zásada daňového řádu ani jakékoliv ustanovení právního řádu České republiky nevede k závěru, že by úmrtím daňového subjektu došlo k „zakonzervování“ neoprávněně nízké daňové povinnosti podložené nesprávně vyplněným daňovým přiznáním či dokonce fiktivními daňovými odpočty ve prospěch dědiců zůstavitele. Naopak v souladu se zásadou univerzální sukcese platí, že dědictví je buď celé převzato či celé odmítnuto, což je možnost plynoucí z občanského zákona a tuto možnost bylo v dané věci možné využít. Pokud tak žalobkyně neučinila a projevila vůli převzít dědictví v jeho úplnosti, převzala na sebe nejen majetek plynoucí z podnikatelské činnosti zůstavitele, ale také jeho závazky, a to včetně závazků daňových, a to i za situace, že ke dni převzetí těchto závazků nebyla jejich výše přesně určena. Soud proto v této věci uzavřel, že žalobkyni nebylo upřeno právo na spravedlivý proces, a bylo jí zachováno právo rovného postavení stran v řízení a rovněž i právo na rovnou možnost uplatňovat svá práva a plnit své povinnosti. Jak vyplynulo z písemností založených ve spise, žalobkyně byla vyzvána správcem daně k předložení daňové evidence, inventurních soupisů zásob hmotného majetku, pohledávek a závazků, daňových dokladů, přijatých i vystavených bankovních výpisů, pokladních dokladů a ostatních písemností. Žalobkyně doložila správci daně zastupování daňovým poradcem, který byl i daňovým poradcem Ing. F. U všech úkonů správce daně, které byly v rámci daňové kontroly prováděny, měla možnost žalobkyně využít svých práv, která jsou jí zaručena v daňovém řádu a žalobkyně prostřednictvím svého daňového poradce těchto práv využívala, kupříkladu lze uvést přítomnost daňového poradce při svědecké výpovědi V.M., zaměstnance společnosti POLA Protivín s.r.o. a J.M., jednatelky této společnosti i možnost klást svědkům otázky. Žalobkyně byla seznamována se závěry, které vyplynuly z daňové kontroly, měla možnost se k těmto zjištěním správce daně vyjádřit. Žalovaný zjistil v rámci odvolacího řízení, že vyšly najevo skutečnosti žalobkyní neuplatněné a mající vliv na daňovou povinnost žalobkyně ve vztahu k uskutečněným zdanitelným plněním jiného daňového subjektu J.S. Z toho důvodu došlo ke změně daňové povinnosti stanovené v dodatečných platebních výměrech žalobkyni na základě dokladů vystavených Ing. F., které byly právě v daňovém řízení u J.S. považovány za doklady za uskutečněná zdanitelná plnění. Nelze proto přisvědčit důvodnosti námitky, že žalobkyně nebyla schopna účinně konzumovat a využívat práva daňového subjektu, předkládat v průběhu daňové kontroly důkazní prostředky, navrhovat předložení důkazních prostředků, klást svědkům a znalcům otázky při ústním jednání a místním šetření a vyjádřit se před ukončením daňové kontroly k výsledku uvedenému ve zprávě, případně navrhnout jeho doplnění. Jak bylo příkladmo uvedeno, žalobkyně měla možnost prostřednictvím daňového poradce klást svědkům (V.M., J.M.) otázky, navrhovat důkazy, účastnit se ústních jednání, vyjadřovat se k výsledkům daňové kontroly. Soud neshledal zkrácení žalobkyně na jejích právech. Nelze přisvědčit ani tvrzení žalobkyně, že v daňovém řádu není situace žalobkyně explicitně upravena, a tudíž je nutné obecně postupovat v souladu s hlavními zásadami daňového řízení a Listinou základních práv a svobod. Jak již bylo uvedeno a podrobně vysvětleno v rozsudku Nejvyššího správního soudu postup daňových orgánů podle zákona č. 337/1992 Sb., v platném znění, byl správný, navíc je pro úplnost třeba uvést, že ve věci pokračování původně nedokončeného daňového řízení po zemřelém Ing. F. bylo rozhodnuto pravomocně, a tudíž tato námitka směřuje proti řešení otázky pravomocně rozhodnuté, kdy není pochyb o tom, že daňové orgány zcela v souladu s platnou právní úpravou pokračovaly, tedy po právu, v daňové kontrole s žalobkyní jako právní nástupkyní zemřelého daňového subjektu a daňovou kontrolu dokončily. Nebyla tedy porušena zásada legality ani součinnosti či přiměřenosti a nebylo nepřípustně zasaženo do základních práv žalobkyně. Opodstatněnou neshledal soud ani žalobní námitku, kterou žalobkyně napadenému rozhodnutí vytýkala, že bylo vydáno na základě neúplného dokazování. To dovozovala ze skutečnosti, že nebylo vyhověno požadavku na provedení místního šetření u společnosti POLA Protivín s.r.o. za účelem potvrzení či vyvrácení tvrzení svědka V.M., což dle žalobkyně bylo možné pouze místním šetřením. Správce daně k tomuto požadavku žalobkyně nevyhověl. Tím bylo podle žalobkyně porušeno ustanovení § 31 odst. 2 daňového řádu. Je totiž povinností správce daně provést navržené důkazní prostředky, které jsou potřebné ke zjištění stavu věci. Z odůvodnění žalobou napadeného rozhodnutí č.j. 2186/10-1300, vyplývá, že správce daně požádal místně příslušný finanční úřad společnosti eNářadí s.r.o. Protivín (dle výpisu z obchodního rejstříku byl do 16.3.2007 název této společnosti POLA Protivín s.r.o.) o prověření dokladů vystavených pro Ing. F. Bylo zjištěno, že doklady se liší v předmětu plnění, neboť v účetnictví společnosti byly zaúčtovány doklady s předmětem plnění – prodej zboží, přičemž doklady zaevidované u Ing. F. měly uvedeny předmět plnění – montáž hadicových armatur, na všech dokladech byl podpis Ing. F. Správce daně usoudil, že Ing. V.F. faktury s tímto textem viděl a byl s rozdílným textem dokladů obeznámen. Tyto skutečnosti, které byly zjištěny při místním šetření, korespondovaly s tvrzením svědka V.M., zaměstnance POLA Protivín s.r.o., který ve své svědecké výpovědi uvedl, že doklady na prodej zboží pro Ing. F. vystavoval, specifikoval i doklady, kterými mělo být prodáno zboží, avšak toto zboží nebylo Ing. F. nikdy dodáno. Současně uvedl, že žádnou službu pro Ing. F. společnost nevykonávala, platby v hotovosti probíhaly tak, že vždy byla uhrazena jen daň z přidané hodnoty uvedená na dokladu. Svědek M. rovněž uvedl, že k tomuto postupu se uvolil v souvislosti s půjčkou, kterou mu poskytl Ing. F. a vystavováním fiktivních dokladů docházelo k umořování jeho dluhu. Vystavování fiktivních dokladů a půjčování peněz se stalo věcí rozběhnutou, ze které nedokázal vystoupit. Peníze používal pro svou soukromou potřebu. Správce daně uzavřel, že zjištěním učiněným finančním úřadem u společnosti eNářadí s.r.o. Protivín bylo ověřeno, že informace, které vyplynuly z výpovědi svědka M. tomuto zjištění zcela odpovídají. Provedení místního šetření u společnosti POLA Protivín s.r.o. považoval za nadbytečné, neboť se týká jiného daňového subjektu, a proto navrhovaný důkazní prostředek správce daně, s ohledem na učiněná zjištění, neprovedl. Nelze přisvědčit žalobnímu tvrzení, že bylo porušeno ustanovení § 31 odst. 2 daňového řádu a nebyl zjištěn stav věci. Provedenými důkazy byl dostatečně zjištěn stav věci. Pokud na dokladech, které byly předmětem kontroly správce daně, zjistil rozdílný text ohledně zdanitelného plnění tam uváděného a doklady byly podepsány vlastnoručně Ing. F., nelze mít pochybnosti o tom, že tyto doklady Ing. V.F. viděl předtím než je podepsal a byl srozuměn s tím, že na dokladech stejné číselné řady, stejného data založené u společnosti POLA Protivín s.r.o. jsou uváděny s jiným údajem ohledně zdanitelného plnění, zatímco doklady, které byly založeny v účetní evidenci žalobce byly na zdanitelné plnění odlišného obsahu. Nelze tedy vyslovit jiný závěr, než že jednalo se o fiktivní nákupní faktury, a jestliže svědek potvrdil toto zjištění, které učinil dožádaný správce daně, pak nejsou rozpory v těchto zjištěních a není nutno provádět další dokazování. Nebylo nutné svědectví V.M. jinými důkazy potvrzovat či vyvracet. Z dosud provedeného důkazního řízení byly právě údaje zjištěné správcem daně výpovědí svědka V.M. potvrzeny a postaveny najisto. Proto nelze přisvědčit žalobkyni, že správce daně neučinil potřebné kroky a úkony k tomu, aby byly skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti zjištěny co nejúplněji. V žalobou napadeného rozhodnutí i ve zprávě o daňové kontrole na straně 3 a 4, 7, 11, 13, 15 a 17 je popsán a zdůvodněn postup správce daně, kdy uzavřel, že návrh daňového subjektu na doplnění dokazování nebude proveden. Žalobkyně dále namítala zahájení daňové kontroly nezákonným postupem správce daně. K tomu odkázala na nález ÚS sp.zn. I.ÚS 1835/07 ze dne 18.11.2008. Správce daně při zahájení daňové kontroly nesdělil žádné důvody, pro které byla daňová kontrola zahájena. Neuvedl žádné skutečnosti, kterými by podložil podezření, že Ing. F. svoji daňovou povinnost nesplnil či ji plnil v menší míře než měl. K této námitce soud poukazuje na zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, v platném znění, který stanoví právní rámec pro postup daňových orgánů tak, že jsou oprávněny činit opatření potřebná ke správnému a úplnému zjištění stanovení a splnění daňových povinností, zejména zakotvuje právo daňových orgánů vyhledávat daňové subjekty, daň vyměřit, vybrat, vyúčtovat, vymáhat nebo kontrolovat. Daňovou kontrolou, jejíž rámec je stanoven v ustanovení § 16 daňového řádu správce daně zjišťuje nebo prověřuje daňový základ nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné stanovení daně. Soud při posuzování důvodnosti této námitky se řídil právním názorem Nejvyššího správního soudu, který vyslovil v rozsudku ze dne 26.10.2009 č.j. 8 Afs 46/2009-46, který se námitkou provedení daňové kontroly v rozpory se standardy vyslovenými v nálezu Ústavního soudu ČR ze dne 18.11.2008 sp.zn. I. ÚS 1835/07 zabýval. V tomto rozsudku je uvedeno mimo jiné, že z rozhodovací praxe Ústavního soudu a Nejvyššího správního soudu plyne, že ústavní kautela závaznosti právního názoru obsaženého v nálezu Ústavního soudu pro posouzení ve skutkově podobných případech neplatí bezvýjimečně. K tomu odkázal na odůvodnění nálezu Ústavního soudu ze dne 13.11.2007 sp.zn. IV. ÚS 301/05, podle kterého obecné soudy musí zajistit užitím interpretačních principů rozumnou aplikaci nálezů Ústavního soudu i v případě, že jeho judikatura není zcela jednotná a konzistentní, přičemž nalézání konzistentní linie v ústavní judikatuře musí být činěno v dobré víře. Proto polemika s ústavně právním výkladem Ústavního soudu či nereflektování tohoto názoru, nemohou být považovány bez dalšího za odmítnutí respektovat Ústavní soud, nebo dokonce porušit článek 89 odst. 2 Ústavy. Rozhodovací praxe Ústavního soudu týkající se institutu daňové kontroly zdůrazňuje ústavně právní mantinely, v nichž jsou daňové orgány povinny pohybovat se v souladu s článkem 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod. Nejvyšší správní soud v citovaném rozsudku dále dovodil, že daňová kontrola, zahajovaná správcem daně bez sdělení konkrétního podezření či pochybností daňovému subjektu vyhovuje výše uvedené ústavní kautele proporcionality, zásahu veřejné moci do autonomní sféry jednotlivce, kterou pro účely daňového řízení vymezuje § 2 odst. 2 daňového řádu. To vyplývá z toho, že daňová kontrola je institutem upraveným v části první daňového řádu, je tedy institutem obecným a není samostatnou fází řízení. Jde o úkon správce daně, případně soubor úkonů, kterými je prověřován podle § 16 odst. 1 daňového řádu daňový základ nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné stanovení daně u daňového subjektu. Přitom účel daňové kontroly je stanoven v § 2 odst. 2 daňového řádu tak, že slouží ke stanovení a vybrání daně, aby nebyly kráceny daňové příjmy. Daňová kontrola je ukončena sepsáním a podepsáním zprávy o daňové kontrole, která sama o sobě není rozhodnutím, ani nejsou na základě zprávy o daňové kontrole daňovému subjektu ukládány povinnosti nebo přiznávána práva. Zpráva o daňové kontrole je dle závěrů Nejvyššího správního soudu a judikatury krajských soudů podkladem pro případné vydání rozhodnutí v daňovém řízení. V této souvislosti pak je vhodné poukázat na teorii správního práva, podle které je pojmovým znakem kontroly postup orgánu veřejné správy, kterým je zjišťováno a posuzováno plnění povinností adresátů veřejné správy. Dalším ze základních znaků kontroly je i možnost provádění namátkových kontrol, a to i tehdy, pokud kontrolující orgán nemá konkrétní podezření, že kontrolovaný subjekt nedodržuje či neplní řádně své povinnosti. Z toho vyplývá, že kontrola má preventivní význam, který nelze přehlednout. I v důvodové zprávě k daňovému řádu je uvedeno, že zákonodárce měl na mysli v souvislosti s daňovou kontrolou její preventivní význam v souvislosti s přezkoumáním či ověřením splnění daňové povinnosti daňovým subjektem. Nejvyšší správní soud v citovaném rozsudku dále uvedl, že v rámci daňového řízení se sice střetává veřejný zájem na stanovení a výběru daní na jedné straně se zájmem na ochranu autonomní sféry jednotlivce, avšak je třeba vzít v úvahu právě legitimní cíl, kterým je veřejný zájem státu na řádném stanovení a výběru daní, který vyplývá z ustanovení § 2 odst. 2 daňového řádu. Zákonodárce totiž sledoval při zakotvení institutu daňové kontroly v právním řádu ČR zamezení daňovým únikům. Daňová kontrola je jednou z cest k naplnění tohoto cíle a je způsobilá jej dosáhnout. V této souvislosti bylo upozorněno i na možnost obrany daňového subjektu před nezákonně zahájenou daňovou kontrolou, a to cestou žaloby na ochranu před nezákonným zásahem. Krajský soud posuzoval důvodnost žalobkyní uplatněné žalobní námitky týkající se nezákonně zahájené daňové kontroly, tedy bez uvedení důvodu, kterou žalobkyně vnímala jako projev svévole správce daně v prvé řadě na základě reakce daňového subjektu Ing. F. na zahájenou a probíhající daňovou kontrolu. Soud zjistil, že daňová kontrola byla u Ing. F. řádně zahájena, Ing. V.F. uvedl, že podnikal sám za výpomoci členů rodiny, zaměstnance neměl a zahájení daňové kontroly předcházelo místní šetření správce daně dne 15.10.2007 za účelem ověření nároku na odpočet DPH. Daňová kontrola byla u Ing. F. řádně zahájena, při jejím zahájení byl jasně a srozumitelně a konkrétně vymezen cíl daňové kontroly v souladu s ustanovením § 16 daňového řádu, tedy zjištění a prověření daňového základu na konkrétní daň a konkrétní zdaňovací období. Z písemností založených ve spise, konkrétně protokolů o ústních jednáních a protokolů ohledně projednání závěrů z daňové kontroly, které byly projednány s daňovým poradcem žalobkyně lze uzavřít, že daňová kontrola probíhala v souladu s ustanovením § 16 daňového řádu a výsledky daňové kontroly byly zákonem stanoveným způsobem projednány. V dané věci dokonce byla podána žalobkyní a její dcerou M.N. žaloba ohledně ochrany před nezákonným zásahem v souvislosti s nezákonnou daňovou kontrolou, avšak důvod nezákonně prováděné daňové kontroly u žalobkyně jako právní nástupkyně zemřelého Ing. F. byl zcela odlišný od nyní namítaného důvodu, ve kterém nyní žalobkyně spatřuje nezákonnost zásahu. Nezákonný zásah opírala o to, že není v souladu s platnou právní úpravou, aby daňová kontrola pokračovala, při této žalobě nezákonnost zahájení daňové kontroly u Ing. F. neuplatnila, měla možnost tuto námitku uplatnit. Z toho důvodu nelze přisvědčit žalobnímu tvrzení ohledně nezákonně zahájené daňové kontroly, neboť správce daně postupem podle § 16 daňového řádu prověřoval správnost Ing. F. uplatněných daňových nákladů a od počátku, původně Ing. V.F., posléze žalobkyni jako jeho právní nástupkyni, informoval o svých záměrech prověřit správnost uplatněných nákladů, o němž mu vznikly v průběhu daňové kontroly pochybnosti. Správce daně pochybnosti srozumitelně formuloval a žalobkyni je zákonným způsobem sdělil. Nelze tudíž přisvědčit žalobkyni, že při provádění daňové kontroly správce daně postupoval v rozporu s § 2 odst. 2 daňového řádu, neboť daňová kontrola byla prováděna v nezbytně nutném rozsahu a za účelem dosažení účelu daňového řízení. Nebyla tedy omezena autonomní sféra žalobkyně při realizaci oprávnění správce daně provádět daňovou kontrolu, neboť daňová kontrola sledovala jasně stanovený legitimní cíl a naplnění tohoto cíle bylo potřebné a přiměřené. Soud neshledal postup správních orgánů v rozporu s článkem 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod ani při opatřování důkazů protiústavním postupem. Soud proto uzavřel, že daňová kontrola u žalobkyně nebyla zahájena svévolně ani nezákonně. Správce daně při zahájení daňové kontroly vymezil její předmět a rozsah, což vyplývá z protokolu o zahájení daňové kontroly daně z příjmu, před vydáním nálezu Ústavního soudu, proto nelze přisvědčit námitce žalobkyně, že bylo vedeno daňové řízení nezákonným způsobem a v rozporu s daňovým řádem. Zahájení daňové kontroly není zatíženo postupem správce daně, který by byl v rozporu s ústavní praxí a právními názory správních soudů na daňovou kontrolu. Doklady byly předávány daňovým subjektem ke kontrole na základě předávacích protokolů, k této kontrole nebylo ze strany Ing. F. žádných námitek, námitky proti postupu správce daně jsou podávány až z důvodu pokračování. Žalobkyně namítá vnitřní rozpor při rozhodování žalovaného, který spatřuje v odlišném postupu při posuzování uznatelnosti výdajů při kontrole daně z příjmů fyzických osob a daně z přidané hodnoty. Při posuzování výdajů z hlediska daně z příjmů fyzických osob je podstatné ve smyslu § 24 zákona o daních z příjmů, zda uplatněné výdaje byly vynaloženy na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, což je povinností daňového subjektu prokázat. Žalobkyní nebyly zpochybněny příjmy, které byly tvrzeny v daňovém přiznání, rovněž tato okolnost nebyla správcem daně zpochybněna. Správcem daně byly zpochybněny finanční prostředky, které byly přijaty. V rámci daňového řízení nebylo prokázáno, že deklarované služby proběhly, žalobkyně ani nenamítala výši příjmů a neprokázala, že by byly poskytnuty v jiné výši. Z ustanovení § 3 odst. 4 písm. a/ zákona o daních z příjmů jsou předmětem daně i platby poskytnuté i v souvislosti s podnikáním, z čehož vyplývá, že předmětem daně z příjmů u peněžních prostředků, které poplatníkovi plynou od obchodního partnera, nejsou pouze úvěry a půjčky, což žalobkyně nenamítala ani neprokázala. Zcela odlišný je postup při stanovení základu daně a daně při kontrole daně z příjmů fyzických osob a daně z přidané hodnoty, což vyplývá z odlišné právní úpravy. Soud proto neshledal důvodnou námitku žalobkyně ohledně rozporu při rozhodování žalovaného v odlišném postupu při posuzování znatelnosti výdajů při kontrole daně z příjmů fyzických osob a daně z přidané hodnoty. Žalobkyně navrhovala, aby soud provedl důkaz v podobě zprávy o daňové kontrole u daňového subjektu J.S. na dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2004, 2005 a 2006. Tento návrh nebyl soudem akceptován, neboť se jedná o daňovou kontrolu provedenou u jiného daňového subjektu, výsledek této daňové kontroly je zcela nerozhodný pro předmětné daňové řízení, při kterém byl dostatečně zjištěn skutkový stav. Provedení důkazu zprávou o daňové kontrole jiného subjektu by bylo rovněž v rozporu s povinností finančních orgánů zachovávat mlčenlivost. Soud proto uzavřel, že napadené rozhodnutí bylo vydáno v souladu s platnými právními předpisy a vzhledem k těmto důvodům podle § 78 odst. 7 s.ř.s. žalobu zamítl. Podle ustanovení § 51 odst. 1 s.ř.s. nebylo třeba k projednání žaloby nařizovat jednání, neboť účastníci projevili s takovým procesním postupem soudu souhlas. Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o ustanovení § 60 odst. 1 a 2 s.ř.s., a vychází ze skutečnosti, že úspěšnému žalovanému nevznikly žádné náklady řízení přesahující jeho obvyklý úřední rámec.

Poučení