10 Af 554/2012 - 48

Rubrum

Krajský soud v Českých Budějovicích rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Věry Balejové a soudkyň JUDr. Marie Krybusové a Mgr. Heleny Nutilové v právní věci žalobce Ing. P.F., bytem H., L. 1480, zastoupeného daňově-poradenskou kanceláří ARIADNA s.r.o., se sídlem Bořivojova 21, Praha 3, proti žalovanému Odvolacímu finančnímu ředitelství Brno, Masarykova 31, o žalobě proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně ze dne 6.12.2011 č.j. 11805/11-1102-702767, takto:

Výrok

Rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně ze dne 6.12.2011 č.j. 11805/11-1102- 702767 se zrušuje pro vady řízení a věc se vrací žalovanému k dalšímu řízení. Žalovaný je povinen nahradit žalobci náklady řízení ve výši 8.760,- Kč do třiceti dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám zástupce žalobce.

Odůvodnění

Žalobce se domáhá zrušení rozhodnutí žalovaného, jímž bylo rozhodnuto o jeho odvolání proti platebního výměru Finančního úřadu v Humpolci ze dne 12.3.2008, kterým byla žalobci dodatečně vyměřena daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2003 ve výši 41.675 Kč, žalovaný k odvolání žalobce napadené rozhodnutí změnil tak, že žalobci doměřil daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2003 ve výši 50.844 Kč. Žalobce v žalobě uvádí, že správce daně dodatečným platebním výměrem doměřil žalobci daň z příjmů fyzických osob, kdy doměrek se týkal nájmu sjednaného s osobou mající zvláštní vztah k plátci. Žalovaný nesprávně interpretoval daňové zákony i rozsudek Nejvyššího správního soudu č.j. 8 Afs 80/2007-105 a rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 28.1.2011, č.j. 30 Ca 4/2009-38. Žalobce v žalobě uvádí námitky, které uvedl v odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru a rovněž tak argumentaci žalovaného k jím uvedeným námitkám. Žalobce cituje svou odpověď na výzvu, která byla dle obsahu doplněním podaného odvolání a návrhem důkazních prostředků. Dále žalobce v žalobě polemizuje s interpretací rozsudku Krajského soudu v Brně č.j. 30 Ca 4/2009-38, ve kterém soud odkázal ve vztahu k postupu při stanovení ceny obvyklé na rozsudek Nejvyššího správního soudu č.j. 8 Afs 80/2007-105, dle žalobce tento rozsudek žalovaný vykládá nesprávně či spíše účelově. Žalobce má za to, že námitku proti znaleckému posudku žalovaný odmítl s tím, že nemá oprávnění posuzovat správnost znaleckého posudku, přestože námitka spočívala v tom, že znalec stanovil cenu odhadem a nevycházel z nejnižší zjištěné ceny, jak by odpovídalo rozsudku NSS č.j. 8 Afs 80/2007-105 a rozsudku Krajského soudu v Brně č.j. 30 Ca 4/2009- 38. Znalec nepřihlédl k některým skutečnostem, přestože je ve svém posudku zmínil. V posudku není zohledněn zásadní vztah vycházející z poptávky a nabídky. Tuto otázku znalec výslovně zmiňuje, ale v rozhodné době ji blíže nezkoumal. Dle žalobce otázka nabídky a poptávky má vliv na výši nájmu sjednaného mezi nezávislými osobami i na cenu obvyklou. Znalec ve znaleckém posudku uvedl i další limitující faktor, a to že jednotlivé plochy na sebe prostorově i funkčně vzájemně navazují, což prakticky znemožňuje pronájem více samostatným subjektům a případný zájemce je tak nucen si pronajmout větší plochu, než by potřeboval. Tato skutečnost má vliv na výši nájmu sjednaného mezi nezávislými osobami i na cenu obvyklou. K těmto skutečnostem však znalec nepřihlédl. Žalobce uvádí, že ačkoli se žalovaný dovolává rozsudku NSS č.j. 8 Afs 80/2007-105, zcela přehlíží podstatu ustanovení § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů. Daňový subjekt musí dle názoru uvedeného v předmětném rozsudku prokázat, že odchýlení se od ceny má jiný účel, než je krácení daně, což je podstata toho „není-li rozdíl uspokojivě doložen“. Trvá na tom, že v průběhu řízení k uspokojivému doložení rozdílu předkládal důkazní prostředky a navrhoval též provedení výslechu svědků. Tyto důkazní prostředky správce daně ani žalovaný nehodnotili a předložené důkazní prostředky byly nesprávně odmítnuty s odkazem na rozsudek NSS č.j. 8 Afs 80/2007-105. Dále žalobce uvádí, jakým způsobem v průběhu řízení doložil, že odchýlení od ceny obvyklé má jiný účel, než je krácení daně, ekonomická situace nájemce jako spokojené osoby odchýlení od ceny obvyklé může rozdíl mezi cenami odůvodnit, jestliže pronajímatel prokáže, že odchýlení od ceny obvyklé má jiný účel, než je krácení daně. Žalobce má za to, že toto prokázal, což následně ve vztahu k důvodu spočívajícímu v ekonomické situaci nájemce rozvádí a zpochybňuje závěry správce daně, uvádí, že zákon o daních z příjmů v ustanovení § 23 odst. 7 nespecifikuje, v čem má uspokojivé doložení rozdílu spočívat, zcela jistě nevylučuje, že to může být ekonomická situace spokojené osoby, když tento vliv je vyloučen při stanovení ceny obvyklé, nikoli však při uspokojivém dokládání zjištěného rozdílu. Žalobce má za to, že žalovaný postupoval i v rozporu s § 8 odst. 1 daňového řádu, neboť předložené důkazní prostředky nebyly hodnoceny a v rozporu s ustanovením § 92 odst. 1 daňového řádu nedbal, aby skutečnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení ceny, byly zjištěny co nejúplněji. Žalobce namítal, že i kdyby se vycházelo ze znalcem stanovené ceny 230 Kč za m2, za kterou se však žalobci nepodařilo nemovitost pronajmout, pak by muselo „seznámení“ obsahovat řádnou myšlenkovou úvahu odvolacího orgánu, zda žalobce předložením a navržením důkazních prostředků a poskytnutím požadovaných vysvětlení uspokojivě vysvětlit rozdíl mezi cenou odhadnutou znalcem a cenou, za kterou pronajal nemovitost osobě spřízněné. Seznámení ovšem takovou myšlenku neobsahuje. Přesto žalovaný dospěl k závěru, že s odkazem na ustanovení § 115 odst. 2 daňového řádu seznámení obsahuje všechny správní úvahy a odvolací orgán pouze popisuje skutečnosti, které vyplynuly z doplnění odvolacího řízení. Dle žalobce se jedná o účelový výklad předmětného ustanovení. Seznámení by mělo logicky obsahovat hodnocení dosud předložených důkazních prostředků a uvedení, proč dosud navržené důkazní prostředky nebyly provedeny. Žalobce má za to, že žalovaný nepostupoval v souladu s daňovým řádem a v souladu s § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů. Nezákonným postupem bylo porušeno rovněž právo žalobce na spravedlivý proces zaručené článkem 36 Listiny základních práv a svobod. Proto navrhuje, aby napadené rozhodnutí bylo zrušeno. Žalovaný navrhoval zamítnutí žaloby. Vzhledem k tomu, že žalobce žalobou zpochybňuje závěry uvedené v odůvodnění napadeného rozhodnutí, žalovaný odkázal na odůvodnění napadeného rozhodnutí a na obsah předkládaného spisu. Žalovaný má za to, že daň byla doměřena v souladu s ustanovením § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů, jestliže při určení ceny bylo postupováno v souladu s rozsudkem NSS č.j. 8 Afs 80/2007-105, na který Krajský soud v Brně v rozsudku č.j. 30 Ca 4/2009-38, kterým zrušil rozhodnutí žalovaného, odkazoval. Postup zjišťování ceny obvyklé je v ustanovení § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů zakotven jako subsidiární, pro případ, že nelze určit cenu, která by byla sjednávána mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek. Správce daně v napadeném rozhodnutí uvedl, z jakého důvodu nebyl schopen určit cenu obvyklou dle návodu uvedeného v rozsudku NSS a přistoupil k jejímu stanovení v souladu se zákonem za pomoci znaleckého posudku, což je podrobně uvedeno v odůvodnění napadeného rozhodnutí. Za takové situace je zcela irelevantní posuzovat správnost interpretace rozsudku NSS č.j. 8 Afs 80/2007-105, jestliže žalovaný ve svém rozhodnutí jasně vyložil, co bylo důvodem, že přistoupil ke stanovení ceny obvyklé jiným, zákonem subsidiárně stanoveným postupem. Správce daně není oprávněn zasahovat do ceny stanovené znalcem, neboť není vybaven odbornými znalostmi, proto byl zvolen způsob zjištění ceny obvyklé znaleckým posudkem, ve kterém znalec zohlednil všechny skutečnosti, které mohly ovlivnit výši ceny. Žalobce své námitky proti výši ceny nedoložil důkazními prostředky. Jeví se proto jeho polemika stran výše ceny určené znaleckým posudkem jako irelevantní. Zhoršení hospodářské situace nájemce nelze bez dalšího považovat za relevantní odůvodnění snížení nájemného na poloviční výši. Žalovaný se v odůvodnění napadeného rozhodnutí vyjádřil ke stanovení ceny obvyklé a rovněž i tak uvedeným důkazním prostředkům předloženým žalobcem. Žalovaný dovodil, že předložené nabídky smlouvy o zprostředkování a případné svědectví o uskutečnění pronájmu jsou pro účely stanovení ceny obvyklé irelevantní. Jestliže žalobce obhajuje, proč spřízněné osobě stanovil výši nájmu v poloviční výši, než je cena obvyklá, měl doložit věrohodné důkazní prostředky. Daňový subjekt však snížení ceny nájmu odůvodňuje především ekonomickou situací nájemce. Žalovaný má za to, že žalobci se nepodařilo rozdíl mezi cenami uspokojivě doložit. Dle žalovaného je ze seznámení ze dne 12.10.2011 seznatelné, k jakému závěru žalovaný v průběhu doplnění odvolacího řízení v intencích rozsudku Krajského soudu v Brně č.j. 30 Ca 4/2009-38 dospěl, když v jeho závěru provedl rovněž propočet základu daně za příslušná zdaňovací období, který byl vyšší, než jej vypočetl žalobce. Ze správního spisu byly zjištěny tyto rozhodné skutečnosti: U žalobce byla zahájena dne 23.8.2006 daňová kontrola ohledně daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2003 a 2004, při které žalovaný mimo jiné zjistil, že je žalobce vlastníkem nemovitého i movitého majetku, který pronajímá společnosti PIPEK spol. s r.o., jejímž je společníkem 80 % obchodní podíl, společně se svou manželkou /20% obchodní podíl/. Jedná se o kapitálově spojené osoby dle § 23 odst. 7 písm. a/ bod 1 zákona o daních z příjmů a jinak spojené osoby dle § 23 odst. 7 písm. b/ bod 1 zákona. Ze smlouvy o nájmu ze dne 21.12.1998 vyplývá, že mezi žalobcem jako pronajímatelem a společností PIPEK spol. s r.o., jako nájemcem byla uzavřena smlouva o nájmu, kdy cena nájmu za nemovitosti byla stanovena v cenách obvyklých. Dle dodatku smlouvy o nájmu ze dne 17.7.2002 byla výše nájmu za nemovitosti a pozemky od roku 2003 snížená na polovinu stávajícího nájemného. V roce 2000, 2001 a 2002 byla cena za pronájem dílny a skladů stanovena ve výši 200 Kč za m2, za obchod 600 Kč za m2, za kanceláře 400 Kč za m2 a za volnou plochu, přístřešky 110 Kč za m2. V roce 2003 a 2004 byla výše nájmu za uvedené nemovitosti a pozemky snížena na polovinu stávajícího nájemného. Správce daně provedl místní šetření za účelem zjištění ceny. Mezi cenou zjištěnou správcem daně a cenou sjednanou daňovým subjektem byl rozdíl, proto správce daně vyzval žalobce k doložení rozdílu mezi cenou sjednanou daňovým subjektem a cenou zjištěnou správcem daně – cenou běžnou. K výzvě správce daně žalobce předložil znalecký posudek o ceně obvyklého nájemného, který byl vypracován soudním znalcem M.D. ke dni 18.12.2006. Posudek tedy nebyl vypracován pro předmětná období roku 2003 a 2004, proto správce daně uvedený posudek nepoužil pro stanovení ceny obvyklé za rok 2003 a 2004. Správce daně provedl dne 4.4.2007 místní šetření za účelem zjištění ceny běžné, o kterém sepsal protokol. Dle správce daně cena běžná za nájemné představuje 350 Kč za m2. Následně byl opětovně žalobce vyzván k doložení rozdílu mezi cenou stanovenou podle nájemní smlouvy a cenou běžnou. Daňový subjekt na výzvu reagoval, ovšem dle správce daně rozdíl nedoložil, proto správce daně žalobci zvýšil základ daně o částku 183.940 Kč a vydal dodatečný platební výměr. Žalobce se proti tomuto platebnímu výměru odvolal. Odvolací orgán rozhodnutím ze dne 15.10.2008 odvolání žalobce zamítl. Žalobce podal žalobu ke Krajskému soudu v Brně, který rozsudkem ze dne 28.1.2011 č.j. 30 Ca 4/2009-38 zrušil žalobou napadené rozhodnutí, neboť dle soudu správce daně pochybil při stanovení ceny běžné. Dle odůvodnění předmětného rozsudku je nejvhodnější určení ceny obvyklé porovnávací metodou spočívající ve výběru vhodného vzorku subjektů vykonávajících podnikatelskou činnost za stejných či obdobných podmínek, kdy je třeba vybrat dostatečné množství subjektů a shromáždit vybraný soubor cen. Správce daně ustanovil znalce. Znalec Ing. M. vypracoval znalecký posudek, kdy jeho úkolem bylo stanovit cenu obvyklou za pronájem předmětného areálu včetně zohlednění všech žalobcem namítaných specifik. Žalobce byl správcem daně dne 22.6.2012 vyzván, aby prokázal rozdíl mezi cenou obvyklou, stanovenou znalcem a cenou, kterou stanovil nájemce osobě spojené se společností PIPEK spol. s r.o. Žalobce na výzvu reagoval, nesouhlasil s výši ceny stanovené znalcem ve znaleckém posudku s tím, že cena byla znalcem stanovena pouze odhadem a že stanovená částka je v rozporu se skutečností, neboť se předmětnou nemovitost nepodařilo pronajmout ani za nižší částku. Znalec stanovil cenu nájemného předmětné nemovitosti včetně daně z přidané hodnoty ve výši 462.990 Kč, tedy základ daně činí 440.943 Kč a DPH 5 % 22.047 Kč. Žalovaný o zjištěný rozdíl upravil základ daně, neboť žalobce sám zahrnul do příjmů částku 225.010 Kč za pronájem předmětné nemovitosti. Dle žalovaného žalobce nedostál svým zákonným povinnostem a nedoložil rozdíl mezi cenou za pronájem zjištěnou správcem daně a cenou realizovanou, proto žalovaný na základě znaleckého posudku dodatečně zvýšil základ daně a žalobci vyměřil daň, kdy základ daně zvýšil o částku 215.933 Kč /440.943 Kč – 225.010 Kč/. Krajský soud přezkoumal napadené rozhodnutí v mezích daných žalobními body dle § 75 odst. 2 s.ř.s. a dospěl k závěru, že žaloba je důvodná. Relevantním ustanovením v daném sporu je ustanovení § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů, dle něhož „liší-li se ceny sjednané mezi spojenými osobami od cen, které by byly sjednány mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek a není-li tento rozdíl uspokojivě doložen, upraví správce daně základ daně poplatníka o zjištěný rozdíl; nelze-li určit cenu, která by byla sjednávána mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, použije se cena zjištěná podle zvláštního právního předpisu.“ Žalobce namítá, že žalovaný není schopen správně interpretovat daňové zákony ani judikaturu, na kterou se odvolává, a to rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31.3.2009 č.j. 8 Afs 80/2007-105 a rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 28.1.2011 č.j. 30 Ca 4/2009-38. Konkrétně činí sporným způsob, jakým žalovaný vykládá uvedený rozsudek Krajského soudu v Brně, kdy Krajský soud v Brně dovodil, že ze souboru cen je třeba stanovit interval nejčastěji realizovaných cen, cenou obvyklou je pak cena na horní hranici tohoto cenového rozpětí. K aplikaci rozsudku Nejvyššího správního soudu žalovaným na daný případ uvádí, že Nejvyšší správní soud řešil opačný případ, kdy cena sjednaná mezi spojenými osobami byla vyšší než cena, která by byla sjednána mezi nezávislými osobami, a proto vycházel z ceny na horní hranici cenového rozpětí. V daném případě však měl žalovaný vycházet při určení ceny obvyklé z ceny na dolní hranici cenového rozpětí. Soud považuje za nutné připomenout závěry učiněné Nejvyšším správním soudem ve shora uvedeném rozsudku: „Obchodní transakce mezi osobami blízkými mohou být ovlivňovány osobním vztahem smluvních stran, a proto jejich motivem není vždy samotná snaha o získání majetkového či jiného prospěchu, jako je tomu v běžných obchodních vztazích za podmínek fungující soutěže. Ačkoliv je s ohledem na zásadu smluvní volnosti takovýto způsob jednání v občanskoprávních nebo obchodněprávních vztazích možný, z hlediska daňového práva je ve výsledku sankcionovaný úpravou základu daně o zjištěný rozdíl. Podstatou ustanovení § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů je zabránit daňovým únikům při takových smluvních vztazích, při nichž jedna smluvní strana záměrně činí úkony pro ni finančně či jinak nevýhodné, aby druhé straně naopak vznikla daňová výhoda spočívající ve snížení daňového základu. Daňový subjekt musí prokázat, že odchýlení se od ceny obvyklé má jiný účel než je krácení daně. Zákon o daních z příjmů proto po obchodujících osobách blízkých požaduje větší opatrnost a obezřetnost při stanovení smluvní ceny než je tomu u osob nezávislých. Ustanovení § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů expressis verbis nehovoří o ceně běžné ani o ceně obvyklé, nýbrž jen o cenách sjednávaných v běžných obchodních vztazích. Oba pojmy jsou si přitom obsahově velmi podobné a neodporují smyslu a účelu zákona, a proto je možné užívat s odkazem na předmětné ustanovení zákona o daních z příjmů obou. V praxi se však užívá spíše pojem obvyklá cena, a to zejména z důvodu, že samotné citované ustanovení odkazuje na zákon č. 151/1997 Sb. o oceňování majetku, který již pojem „ceny obvyklé“ pro účely tohoto zákona legálně definuje. Zákon o daních z příjmů neurčuje přesný způsob, jakým má správce daně stanovit cenu běžnou v prostředí fungující hospodářské soutěže, pouze ji nepříliš přesně vymezuje. Jen v případech, kdy tuto cenu nelze podle § 23 odst. 7 zákona určit, se použije cena zjištěná podle zákona o oceňování majetku. To ovšem neznamená, že určení její výše závisí na libovůli správce daně. Zákonodárce mu poskytl značný prostor pro posouzení, díky kterému může postupovat s ohledem na specifika každého konkrétního případu. Je na jeho uvážení, které subjekt zahrne do vzorku pro zjištění ceny obvyklé, na druhou stranu však zvolené subjekty musí korespondovat se situací daňového subjektu /osoby blízké či jinak spojené/ a své úvahy o výběru musí odůvodnit. Jsou na něj kladeny takové požadavky, aby případné zvýšení daňové povinnosti bylo zákonné a spravedlivé a jeho rozhodnutí přezkoumatelné. Ke zjištění ceny obvyklé je dle názoru Nejvyššího správního soudu nejpříhodnější porovnávací metoda spočívající ve výběru vhodného vzorku subjektů vykonávajících podnikatelskou činnost za stejných nebo alespoň obdobných podmínek. Správce daně při aplikaci ustanovení § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů musí s ohledem na zásady daňového řízení, například na zásadu přiměřenosti a povinnosti zjistit skutkový stav co nejúplněji, volit takové prostředky, které pomohou stanovit takovou částku, které bude co nejvíce odpovídat situaci daňového subjektu /spojených osob/; jinak řečeno, budou se mu nejvíce podobat. V ideálním stavu by proto měl pro výpočet volit subjekty provozující stejnou či alespoň obdobnou podnikatelskou činnost, a to ve stejném čase a po stejně dlouhém období, v prostorách obdobného stavebně technického stavu a polohy v obci a velikost pronajímaných prostor. Dále musí zohlednit, zda jsou v ceně nájemného zahrnuty pouze prostory nebo vybavení a služby a nesmí opomenout ani výši nájemného, jaké určil tentýž pronajímatel v jiných případech, kdy druhou smluvní stranou není osoba blízká nebo jinak spojená. Přitom musí vybrat dostatečné množství subjektů, aby na základě jejich údajů mohl učinit dostatečně objektivní a spravedlivý závěr.“ Na základě shora uvedeného citovaného rozsudku NSS dospěl Krajský soud v Brně v předchozím řízení k závěru, že žalovaný nevyužil všechna objektivní kritéria, jež měla vést k určení ceny obvyklé. Svůj závěr odůvodnil Krajský soud v Brně tím, že žalovaný vyšel údajně z ceny za pronájem srovnatelného areálu, ovšem nevysvětlil, z čeho vyplývá, že se jedná o srovnatelný komplex nemovitosti. Žalobce v průběhu správního řízení poukazoval na specifičnosti jím pronajímaného majetku, které mají způsobovat, že by za správcem daně stanovenou cenu nebyl schopen nemovitosti pronajímat. Z rozhodnutí žalovaného nebylo dle názoru Krajského soudu v Brně možno spolehlivě zjistit, zda skladové a ostatní prostory, které žalobce pronajímal, odpovídají svým charakterem, technickým stavem, vybavením a rozlohou srovnávaným nemovitostem. Krajský soud v Brně vycházel ze shora citovaného rozsudku Nejvyššího správního soudu, ovšem v rozporu s konstatováním žalovaného na straně 2 napadeného rozhodnutí neuvedl, že cenou obvyklou je cena na horní hranici cenového rozpětí realizovaných cen. Citace rozsudku Krajského soudu v Brně, jak ji podává v napadeném rozhodnutí žalovaný, tedy neodpovídá jeho skutečnému obsahu. Soud proto musí přisvědčit námitce žalobce, že si žalovaný nesprávně vyložil rozsudek Krajského soudu v Brně, jakkoliv je tato námitka vzhledem k podstatě předmětného právního sporu marginální. Přestože byl správní orgán právním úkonem vysloveným v tomto rozsudku vázán, v souladu s ním nepostupoval. Rovněž námitka žalobce ohledně nesprávné interpretace rozsudku Nejvyššího správního soudu žalovaným je důvodná. V předmětném rozsudku Nejvyšší správní soud dovodil, že „je-li cena obvyklá stanovená určitým cenovým rozpětím, je pak spravedlivé, aby správce daně doměřil daňovou povinnost poplatníka rozdílem mezi cenou jím sjednanou a horní hranicí tohoto cenového rozpětí“. V dané věci posuzované Nejvyšším správním soudem se však jednalo o případ, kdy cena sjednaná mezi spojenými osobami měla být dle zjištění správce daně vyšší než cena obvyklá, a proto Nejvyšší správní soud stanovil, že při určení ceny obvyklé je nutno vycházet z horní hranice cenového rozpětí realizovaných cen. Vzhledem k tomu, že v posuzované věci měla být dle zjištění správce daně sjednána mezi osobami spojenými cena nižší, než je cena obvyklá, je dle soudu správné a spravedlivé, aby správce daně doměřil daňovou povinnost poplatníka rozdílem mezi cenou jím sjednanou a dolní hranicí tohoto cenového rozpětí. Přijetí opačného závěru, z něhož žalovaný vycházel v předcházejícím řízení a který zmínil v úvodu napadeného rozhodnutí, by vedlo k neoprávněnému a neopodstatněnému znevýhodnění daňového subjektu v rámci daňového řízení. Žalobce rozporuje určení ceny obvyklé vyplývající ze znaleckého posudku. Namítá, že znalec stanovil cenu odhadem a že nevycházel z nejnižší zjištěné ceny, což je postup odpovídající rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 31.3.2009 č.j. 8 Afs 80/2007-105 a rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 28.1.2011 č.j. 30 Ca 4/2009-38. Dle žalobce znalec nepřihlédl k některým skutečnostem, přičemž toto v posudku i zmínil. V posudku není zohledněn zásadní stav vycházející z poptávky a nabídky, když tuto otázku znalec výslovně zmiňuje, ale v rozhodné době ji blíže nezkoumal. Znalec ve znaleckém posudku uvedl i další limitující faktor, a sice že jednotlivé plochy na sebe prostorově i funkčně vzájemně navazují, což prakticky znemožňuje pronájem více samostatným subjektům a případný zájemce je tak nucen si pronajmout větší plochu, než by ve skutečnosti potřeboval. Všechny tyto skutečnosti by měly dle žalobce vliv na výši nájmu sjednaného mezi nezávislými osobami i na cenu obvyklou. Znalec k těmto skutečnostem nepřihlédl, proto je měl dle žalobce zohlednit správce daně či žalovaný, což neučinili. S ohledem na shora uvedenou námitku se soud zabýval závěry předmětného znaleckého posudku. Z posudku bylo zjištěno, že znalec Ing. A.M. ve znaleckém posudku vyjádřil pochybnost o tom, že by nějaký subjekt v rozhodném daňovém období pronajal za cenu v místě a čase obvyklou, a to s přihlédnutí k okolnosti, že před nemovitostí se nachází autobusová zastávka, což znemožňuje nebo zásadně omezuje využívání celého areálu. Znalec stanovil cenu na částku cca 230 Kč za m2 za rok. Uvedl, že otázkou zůstává zásadní vztah vycházející z poptávky a nabídky, neboť dle sdělení majitelů objektů nacházejících se v těsném sousedství je pronájem těchto nemovitostí stále obtížnější a nájemné se pohybuje na dolní hranici průměru obvyklých cen. Dalším limitujícím faktorem je dle znalce skutečnost, že jednotlivé plochy na sebe prostorově i funkčně vzájemně navazují, což prakticky znemožňuje pronájem více samostatným subjektům. Žalovaný k námitce žalobce uvedl, že dle ustanovení § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů věta za středníkem, platí, že „nelze-li určit cenu, která by byla sjednávána mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, použije se cena zjištěná podle zvláštního právního předpisu. K poznámce pod čarou je v této souvislosti odkázáno na zákon č. 151/1997 Sb. o oceňování. Vzhledem k tomu, že správce daně není vybaven odbornými znalostmi, zvolil jako způsob zjištění ceny obvyklé znalecký posudek“. Určení ceny obvyklé na základě znaleckého posudku sice přestavuje dle § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů subsidiární způsob jejího určení, ovšem jak judikoval Nejvyšší správní soud ve shora uvedeném rozsudku, proces zjišťování ceny obvyklé by měl vést ke spolehlivému a objektivnímu závěru. Vzhledem k pochybnostem znalce ve vztahu k jeho vlastním závěrům, které zcela konkrétně vyjádřil ve shora uvedeném znaleckém posudku, má soud zato, že jím učiněné určení ceny obvyklé není spolehlivé a objektivní. V souladu s ustanovením § 92 odst. 2 daňového řádu měl správce daně usilovat o to, aby skutečnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně byly zjištěny co nejúplněji. To znamená, že správce daně neměl při rozhodování vycházet pouze ze zjištění ceny obvyklé znalcem, a to za situace, kdy znalec ve znaleckém posudku uvádí, že se domnívá, že by se nepodařilo předmětné nemovitosti pronajmout ani za cenu obvyklou. Soud proto přisvědčil námitce žalobce ohledně nesprávnosti určení ceny obvyklé na základě znaleckého posudku, která je dle jeho obsahu sporná. V daném případě bylo vhodné vyžádat od znalce doplnění znaleckého posudku za účelem odstranění uvedených pochybností, aby byla znalcem jednoznačně stanovena cena obvyklá, tedy realizovatelná. Žalobce dále namítá, že žalovaný nedostatečně aplikoval ustanovení § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů, neboť nepřihlédl ke skutečnosti, že žalobce uspokojivě doložil, že odchýlení se od ceny obvyklé mělo jiný účel, než je krácení daně. Žalobcem předložené důkazní prostředky správce daně ani žalovaný nehodnotili a odmítli je s odkazem na rozsudek Nejvyššího správního soudu č.j. 8 Afs 80/2007-105, který se však na případ žalobce nevztahuje. Žalobce uvedl, že se mu v rozhodné době nepodařilo předmětný objekt pronajmout za nižší cenu, než jak ji stanovil znalec, tedy že cena stanovená znalcem odhadem nebyla realizovatelná. Žalovaný i správce daně tedy postupovali v rozporu s § 8 odst. 1 daňového řádu, neboť předložené důkazní prostředky nehodnotili, v rozporu s § 92 odst. 2 daňového řádu nedbali, aby skutečnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně byly zjištěny co nejúplněji. Soud přisvědčil uvedené námitce s tímto odůvodněním. Žalovaný odmítl žalobcem předložené a navržené důkazní prostředky konkrétně smlouvu o zprostředkování ze dne 25.2.2002 uzavřenou s Mgr. I.B., Real Agency, Pelhřimov, smlouvu o zprostředkování ze dne 8.12.2012 uzavřenou s realitní kanceláří RESO Pelhřimov, nabídku k pronájmu skladovacích nebo výrobních prostor ze dne 15.4.2003, odmítnutí nabídky nájmu ze dne 19.6.2003, výslech osob, které žalobce oslovily a které měly dosvědčit, že se nemovitosti nepodařilo pronajmout za cenu nižší, než je cena stanovená znalcem, a to s odkazem na rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 31.3.2009 č.j. 8 Afs 80/2007-105, v němž Nejvyšší správní soud uvedl, že „správce daně nepochybil, jestliže své závěry neopírá o skutečnosti uvedené ve výpovědích svědků, potencionálních zájemců o prostory přístavby, a to jednak z důvodu, že jejich výpovědi by nepřinesly žádné relevantní skutečnosti a jednak proto, že při stanovení ceny obvyklé je třeba jednoznačně upřednostnit realizované tržní ceny obdobného pronajímaného majetku před cenami nabídkovými“. Z toho je zřejmé, že Nejvyšší správní soud odmítl příslušné svědecké výpovědi, neboť tyto měly doložit nabídkové ceny, nikoliv ceny realizované. Svědecké výpovědi tak měly prokázat skutečnosti, jež byly dle názoru Nejvyššího správního soudu bezpředmětné. V daném případě však žalobce navrhl důkazy, jež mají prokazovat, že se mu nepodařilo pronajmout předmětné nemovitosti ani za cenu nižší, než stanovenou znalcem a jedná se proto o situaci zcela odlišnou. Případné úspěšné prokázání uvedeného tvrzení žalobce zcela zásadně zpochybňuje stanovení ceny obvyklé dle znaleckého posudku. Správce daně se měl tedy žalobcem navrženými a předloženými důkazy zabývat. Zvláště za situace, kdy tyto důkazy mají prokazovat tvrzení žalobce, jež je v souladu s konstatováním znalce, že má pochybnosti o tom, že by se někomu podařilo předmětné nemovitosti pronajmout za cenu v místě a čase obvyklou. Lze proto přisvědčit námitce žalobce, že v daném případě došlo postupem žalovaného k porušení ustanovení § 92 odst. 2 daňového řádu, neboť skutečnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně nebyly zjištěny co nejúplněji. Ohledně námitky porušení § 8 odst. 1 daňového řádu, neboť nebyly hodnoceny důkazy předložené a navržené žalobcem, soud uvádí následující. Dle tohoto ustanovení je správce daně při hodnocení důkazů povinen přihlížet ke všemu, co při správě daní vyšlo najevo. Toto ustanovení tedy ukládá správci daně, aby zohlednil každou skutečnost, která by mohla mít vliv na konečné rozhodnutí ve věci, přičemž z kontextu ustanovení vyplývá, že relevantními skutečnostmi jsou skutečnosti zjištěné dokazováním. Skutečnost, že se správce daně ani žalovaný nezabývali řádně navrženými důkazy, lze tedy považovat za porušení předmětného ustanovení. Žalobce namítá, že snížení ceny pronájmu bylo přechodné s ohledem na špatnou ekonomickou situaci nájemce. Rozporuje tak závěr žalovaného, že aby se jednalo o uspokojivé doložení zjištěného rozdílu, nesmí tyto důvody vycházet ze vztahu spojených osob. Žalovaný uvedl, že argumenty předložené žalobcem by bylo možné akceptovat pouze za situace, že by žalobce prokázal, že předmětné nemovitosti nebylo možné pronajmout jinému nájemci, a tudíž by posuzování finančních možností nájemce bylo relevantní. Žalobce nesouhlasí se závěrem žalovaného, že tyto skutečnosti neprokázal s tím, že názor žalovaného nemá oporu v zákoně o daních z příjmů ani v judikatuře. Žalobce má za to, že prokázal, že odchýlení od ceny obvyklé mělo jiný účel, než je krácení daně. Soud přisvědčil argumentaci žalobce, a to z následujících důvodů. V souvislosti s tím odkazuje na § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů a na shora citovaný rozsudek Nejvyššího správního soudu č.j. 8 Afs 80/2007- 105. V tomto rozsudku Nejvyšší správní soud interpretoval požadavek uspokojivého doložení rozdílu mezi cenami sjednanými mezi spojenými osobami a cenami obvyklými tak, že je povinností daňového subjektu prokázat, že odchýlení se od ceny obvyklé mělo jiný účel, než je krácení daně. Soud má za to, že i ekonomická situace spojené osoby může být relevantním důvodem pro sjednání ceny nižší než ceny obvyklé. Toto platí zvláště v daném případě, kdy ze znaleckého posudku, jímž byla stanovena cena obvyklá, vyplývá pochybnost znalce o tom, že by byl některý subjekt schopen pronajmout předmětné nemovitosti za cenu obvyklou, a to s ohledem na specifičnost pronajímaných prostor. Žalobce nemožnost pronájmu předmětných nemovitostí třetím osobám v rámci daňového řízení namítal a za účelem prokázání svého tvrzení předložil a navrhoval důkazní prostředky, jejichž provedení však žalovaný bezdůvodně odmítl. Argumentace žalovaného, že ekonomická situace spojené osoby by mohla být důvodem pro sjednání ceny nižší než ceny obvyklé pouze za situace, jestliže by „daňový subjekt prokázal, že předmětné nemovitosti nebylo možné pronajmout jinému nájemci, a tudíž by posuzování finančních možností stávajícího nájemce bylo relevantní. Tak tomu ale v předmětném případě nebylo, respektive daňový subjekt takové skutečnosti nedoložil a neprokázal“, za daných okolností postrádá logiku. Žalobce poukazuje na skutečnost, že „Seznámení“ zaslané žalobci před vydáním napadeného rozhodnutí neobsahovalo žádnou myšlenkovou úvahu žalovaného, zda žalobce předložením a navržením důkazních prostředků a poskytnutím požadovaných vysvětlení uspokojivě vysvětlil rozdíl mezi cenou odhadnutou znalcem a cenou, za kterou pronajal nemovitost osobě kapitálově spojené. Soud nepřisvědčil uvedené námitce z následujících důvodů. Relevantním ustanovením pro posouzení námitky žalobce je ustanovení § 115 odst. 2 daňového řádu, dle něhož je povinností odvolacího orgánu před vydáním rozhodnutí seznámit odvolatele se všemi podklady rozhodnutí společně s tím, jaké důsledky z nich odvolací orgán odvozuje. Přitom musí odvolací orgán odvolateli umožnit, aby se ke všem těmto skutečnostem ve stanovené lhůtě vyjádřil a případně navrhl provedení nových důkazních prostředků. V souvislosti s tím soud poukazuje na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 18.7.2005 č.j. 5 Afs 48/2004-89, ve kterém Nejvyšší správní soud konstatoval, že ze správního spisu musí být jednoznačně patrné, že správce daně v průběhu daňového řízení sdělil daňovému subjektu výši ceny, kterou sám zjistil, respektive kterou považuje za cenu, která by byla sjednána mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, prokazatelně jej seznámil se vzniklým rozdílem a dal tak daňovému subjektu reálnou možnost, aby se k tomuto rozdílu vyjádřil a uspokojivě jej doložil. Teprve poté správci daně přísluší hodnotit, zda daňový subjekt své důkazní břemeno unesl a učinit závěr o tom, zda rozdíl uspokojivě doložil či nikoliv a zda je dán důvod pro úpravu základu daně ve smyslu § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů. Soud má za to, že „Seznámení“ obsahuje požadované informace, neboť je z něj jednoznačně patrné, k jaké obvyklé ceně nájemného správce daně dospěl, prokazatelně tak žalobce seznámil se vzniklým rozdílem mezi cenou obvyklou a cenou sjednanou. V souvislosti s tím tedy nelze učinit závěr o nesprávném procesním postupu. Žalobci bylo známo, kterou cenu považuje správce daně za cenu obvyklou a byl mu rovněž dán prostor pro to, aby doložil, že jím sjednaná cena je cenou sjednávanou v běžných obchodních vztazích. Žalobce rovněž namítá, že nezákonným postupem žalovaného a v souvislosti s postupem prvostupňového správce daně při daňové kontrole a vyměřovacím řízení bylo porušeno právo žalobce na spravedlivý proces zaručené mu v čl. 36 Listiny základních práv a svobod. Touto námitkou se soud nemohl blíže zabývat pro její obecnost. Článek 36 Listiny základních práv a svobod přiznává právo domáhat se zákonem stanoveným procesním postupem soudní ochrany. Žalobce však v daném případě neuvádí, v čem konkrétně spatřuje zamezení jeho přístupu k nezávislému a nestrannému soudu. Z obsahu námitky by mohlo být zřejmé, že žalobce zřejmě namítá porušení procesních předpisů vztahujících se k daňovému řízení, k čemuž se soud vyjádřil výše. Soud proto uzavřel, že návrh žalobce je důvodný, neboť napadené rozhodnutí bylo vydáno vadným způsobem, jestliže nebyl respektován § 92 odst. 2 daňového řádu. Soud proto napadené r rozhodnutí zrušil pro vady řízení podle ustanovení § 78 odst. 1 s.ř.s. a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení. Správní orgán je právním názorem vysloveným soudem v tomto rozsudku v dalším řízení vázán /§ 78 odst. 5 s.ř.s./ Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o § 60 odst. 1 s.ř.s., kdy žalobce, který měl v řízení úspěch, má právo na náhradu nákladů řízení, jež představují dva úkony právní pomoci po 2.100 Kč, dvakrát 300 Kč režijní paušál a DPH ve výši 960 Kč, zaplacený soudní poplatek ve výši 3.000 Kč. Náklady řízení celkem představují částku 8.760 Kč. Soud rozhodl rozsudkem bez jednání podle § 51 odst. 1 s.ř.s. neboť účastníci projevili s takovým procesním postupem souhlas.

Poučení