10 Af 566/2012 - 190

Rubrum

Krajský soud v Českých Budějovicích rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Marie Trnkové a soudkyň JUDr. Věry Balejové a Mgr. Heleny Nutilové v právní věci žalobce a) CTP Property IV, s.r.o., IČO: 25133993, se sídlem Humpolec, Central Trade Park D1 1571, a b) CTPark Brno Campus, s.r.o., Humpolec, Central Trade Park D1 1571, IČO: 03639843 (dále jen žalobce) zastoupených Mgr. Martinem Hrodkem, advokátem se sídlem Praha 1, Klimentská 46, proti žalovanému Odvolacímu finančnímu ředitelství, se sídlem Brno, Masarykova 427/31, v řízení o žalobě proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně ze dne 28. 8. 2012, č. j. 12629/12-1200-706481, takto :

Výrok

Žaloba se zamítá. Žalovanému se právo na náhradu nákladů řízení nepřiznává.

Odůvodnění

I. Vymezení věci a obsah žaloby Rozhodnutím ze dne 28. 8. 2012, č. j. 12629/12-1200-706481 (dále jen „napadené rozhodnutí“), vydaným podle § 116 odst. 1 písm. c) zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“) Finanční ředitelství v Brně zamítlo odvolání CTP Property IV, a. s. a tím potvrdilo dodatečný platební výměr Finančního úřadu v Humpolci (dále jen „správce daně“) ze dne 22. 9. 2011, č. j. 47745/11/092970305959, kterým byla CTP Property IV, a. s. jako právnímu nástupci za zaniklý daňový subjekt CTP Property VII, a. s. na dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1. 1. 2008 do 30. 6. 2008 z moci úřední dodatečně doměřena daň ve výši 324 030 Kč, dodatečně zrušena daňová ztráta z příjmů právnických osob za téže zdaňovací období v částce 8 792 006 Kč; současně CTP Property IV, a. s. vznikla zákonná povinnost uhradit penále ve výši 20% z částky doměřené daně, tj. 64 806 Kč, a ve výši 5% z částky dodatečně snížené daňové ztráty, tj. 439 600 Kč. Proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně podal CTP Property IV, a. s. dne 26. 10. 2012 žalobu ke Krajskému soudu v Českých Budějovicích. V průběhu řízení tato společnost ke dni 18. 12. 2014 zanikla z důvodu rozdělení rozštěpením na základě projektu rozdělení ze dne 24. 10. 2014. Část jmění společnosti přešla na již existující společnost CTPark Prague Airport, a. s. a další část jmění přešla na nově vznikající společnost CTPark Brno Campus, s. r. o. V rámci rozštěpení došlo zároveň ke změně právní formy společnost CTPark Prague Airport, a. s. na společnost s ručením omezeným a ke změně obchodní firmy této společnosti na CTP Property IV, s. r. o. Společnosti CTPark Brno Campus, s. r. o. a CTP Property IV, s. r. o. vstoupily do všech práv a povinností zanikající společnosti CTP Property IV, a. s. V řízení bude dále pokračováno na straně žalobce se společnostmi a) CTP Property IV, s. r. o., IČO: 25133933, se sídlem Humpolec, Central Trade Park D1 1571, a b) CTPark Brno Campus, s. r. o., IČO: 03639843, se sídlem Humpolec, Central Trade Park D1 1571 (dále jen žalobce). Ke skutkovému stavu věci žalobce uvedl, že společnost CTP Property, a. s. (dále jen „CTP Property“) jako jeho právní předchůdce na základě smlouvy o převodu obchodních podílů ze dne 29. 6. 2007 nabyla od společností Finspel B. V. a Remon L. Vos Real Estate B. V. obchodní podíl o velikosti 99,95% na společnosti CTP Alpha, spol. s r. o. (dále jen „CTP Alpha“) za kupní cenu 273 286 288,40 EUR a obchodní podíl o velikosti 99,99% na společnosti CTP Beta, spol. s r. o. (dále jen „CTP Beta“) za kupní cenu 236 500 072,80 EUR. Kupní ceny byly stanoveny podle § 196a odst. 3 zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů. Pohledávky na zaplacení těchto kupních cen byly bez účasti společnosti CTP Property postoupeny na společnost CTP Property LUX S.a.r.l. (dále jen „CTP Property LUX“). CTP Property a CTP Property LUX uzavřeli dne 8. 8. 2007 smlouvu o úvěru na částku 509 786 361 EUR. Z tohoto úvěru byla uhrazena částka 509 789 361 EUR, kterou společnost CTP Property dlužila společnosti CTP Property LUX z titulu její povinnosti uhradit kupní cenu nabytých obchodních podílů. Pohledávka společnosti CTP Property LUX za společností CTP Property z titulu kupních cen za obchodní podíly tak byla fakticky nahrazena pohledávkou z úvěru. Tento úvěr byl úročen sazbou 6% za rok. Tato úroková sazba byla sjednána s přesvědčením, že se jedná o cenu obvyklou podle § 23 odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“). Dne 9. 8. 2007 rozhodla valná hromada společnosti CTP Property o zvýšení jejího základního kapitálu o částku 5 320 000 000 Kč. Společnost CTP Property LUX se zavázala na základě smlouvy o upsání nových akcií ze dne 10. 8. 2007 uhradit emisní kurz jí upsaných akcií ve výši 5 320 000 000 Kč. Dne 10. 8. 2007 byla uzavřena smlouva o započtení vzájemných pohledávek a část pohledávky společnosti CPT Property LUX za společností CTP Property z úvěru byla započtena proti celé pohledávce společnosti CTP Property za společností CTP Property LUX z titulu smlouvy o upsání nových akcií. Dne 13. 12. 2007 uzavřela společnost CTP Property se společností CTP Property LUX dodatek ke smlouvě o úvěru, na základě kterého byla změněna výše úrokové sazby na EURIBOR 12M + 3% za rok. Dne 25. 9. 2007 uzavřela společnost CTP Property smlouvu o fúzi, na základě které se k rozhodnému dni 1. 1. 2007 sloučila se společnostmi CTP Alpha, CTP Beta, Peter Max, s. r. o., D. C. Pardubice, a. s. a Pardubická D. C. LOGISTIC, a. s. Tato fúze sloučením byla do obchodního rejstříku zapsána dne 9. 10. 2007. Na základě fúze přešel na společnost CTP Property veškerý majetek, práva a závazky uvedených společností (včetně nemovitostí a práv a závazků z nájemních smluv uzavřených společnostmi CTP Alpha a CTP Beta). Na základě projektu rozdělení odštěpením se založením nových společností k rozhodnému dni 1. 1. 2008 došlo k odštěpení a přechodu části majetku společnosti CTP Property jako rozdělované společnosti na následující nově vzniklé společnosti, a sice na CTP Property V, a. s., CTP Property VI, a. s., CTP Property VII, a. s. (zanikla sloučením se žalobcem k rozhodnému dni 1. 7. 2008; dále jen „CTP Property VII“) a na již existující CTP Property III, a. s. V důsledku rozdělení odštěpením přešly veškeré nemovitosti společnosti CTP Property na nástupnické společnosti (s výjimkou některých pozemků). V souvislosti s tímto odštěpením zůstala z části úvěru zavázána společnost CTP Property a část závazku z úvěru byla převzata jednotlivými nástupnickými společnostmi. CTP Property VII, a. s. jako právní předchůdce Žalobce převzal k 1. 1. 2008 část úvěru ve výši 239 580 000 Kč, tj. 9 000 000 EUR. Na základě projektu fúze ze dne 24. 10. 2008 zanikla dne 5. 12. 2008 společnost CTP Property VII, a. s. sloučením se žalobcem. Žalobce (jeho právní předchůdce společnost CTP Property IV, a. s.) byl tak právním nástupcem zaniklé společnosti CTP Property VII, a. s. Společnost CTP Property VII, a. s. jako právní předchůdce žalobce v přiznání k dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2008 zahrnula úroky ze smlouvy o úvěru ve výši 8 436 869 Kč do nákladů na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů podle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Správce daně i žalovaný v tomto postupu žalobce spatřovali zneužití práva; žalobce podle nich neprokázal, že tento výdaj splnil podmínky uvedené v § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů a postup žalobce údajně nelze podřadit pod § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů. Žalobce je však přesvědčen, že uplatněním úroků z úvěru do nákladů na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů právo nezneužil a že provedené důkazy prokazují, že úroky tvořily náklady na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Žalobce v žalobě zformuloval jednotlivé žalobní body, na základě kterých tvrdí nezákonnost a vady řízení před žalovaným i před správcem daně. Žalobce navrhl, aby krajský soud napadené rozhodnutí i rozhodnutí správce daně pro vady řízení a nezákonnost zrušil. Žalobce v žalobě tvrdil, že na vydání napadeného rozhodnutí se podílela vyloučená osoba a řízení je proto zatíženo závažnou vadou. Žalobce je přesvědčen, že na řízení vedeném v prvním stupni, které vyústilo ve vydání dodatečného platebního výměru, se podílela Ing. E. N., vedoucí oddělení daně z příjmů právnických osob žalovaného, a to zejména tím, že dala pokyn správci daně v konkrétní věci zahájit daňovou kontrolu, vymezila předmět této kontroly a kontrolovaná období a opakovaně se měla podílet na opatřování důkazů v rámci daňové kontroly, vedené správcem daně. Žalobce konkrétně poukázal na přípisy Ing. N., kterými měla instruovat správce daně v dalším postupu či se podílet na opatřování důkazů. Tyto zásahy byly konkrétními procesními úkony v konkrétní věci žalobce a nelze je považovat za pouhou metodickou pomoc. Žalobce má tedy za to, že Ing. N., která vydala napadené rozhodnutí, byla z rozhodování o odvolání vyloučena podle § 77 odst. 1 písm. b) daňového řádu. K tomu odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 6. 2006, č. j. 2 Afs 143/2004 – 105 (všechna citovaná rozhodnutí Nejvyššího správního soudu jsou dostupná z www.nssoud.cz). Skutečnost, že v řízení o odvolání rozhodovala vyloučená osoba, se žalobce dozvěděl až dne 29. 8. 2012 současně s doručením napadeného rozhodnutí, a nemohl ji tedy namítat postupem podle § 77 odst. 2 daňového řádu. Žalobce dále tvrdil, že penále bylo dodatečným platebním výměrem vyměřeno na základě neústavně přijaté novely zákona. Ustanovení § 37b odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění účinném do 31. 12. 2010 (dále jen „ZSDP“), které bylo aplikováno na základě § 264 odst. 13 daňového řádu, bylo přijato jako nezákonný přílepek a je tedy neústavní. Toto ustanovení bylo do ZSDP doplněno na základě novely č. 230/2006 Sb., kterou se měnil zákon č. 89/1995 Sb., o státní statistické služby a další související zákony. Ustanovení § 37b odst. 1 ZSDP bylo k této novele předloženo jako přílepek bez jakéhokoliv odůvodnění až v rámci jednání rozpočtového výboru Poslanecké sněmovny Parlamentu ČR. Takový postup při novelizování zákonů označil Ústavní soud za neústavní; k tomu srov. nález Ústavního soudu ze dne 15. 2. 2007, sp. zn. Pl. ÚS 77/06 (citovaná rozhodnutí Ústavního soudu jsou dostupná z http://nalus.usoud.cz). Podle žalobce způsob přijetí § 37b odst. 1 ZSDP neobstojí v testu, který vymezil Ústavní soud. Novelizované ustanovení se nevztahuje k předmětu posuzovaného návrhu zákona o statistické službě, postrádá úzký vztah k předmětné úpravě, v materiálním smyslu nemá charakter novely zákona a má tedy jasně charakter tzv. divokého jezdce. Žalobce je dále přesvědčen, že uplatněním úroků z úvěru do nákladů na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů právo nezneužil, neboť nebyly naplněny podmínky uplatnění institutu zneužití práva. Žalobce odkazuje na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 2. 2. 2012, č. j. 5 Afs 58/2011 – 85, a na usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 5. 2010, č. j. 1 As 70/2008 – 74, publikované pod č. 2099/2010 Sb. NSS; odkázal též na rozhodnutí Soudního dvora EU ze dne 21. 2. 2006 ve věci C-255/02 (Halifax). V rámci testu, zda došlo k zneužití práva, je třeba posuzovat, zda byl úkonem, který má představovat zneužití práva, naplněn zákonem presumovaný cíl, resp. zda výsledkem daného úkonu je daňové zvýhodnění, jehož poskytnutí by bylo v rozporu s cílem sledovaným určitými zákonnými ustanoveními. Žalobce odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 1. 2011, č. j. 2 Afs 83/2010 – 68, ze kterého se podává, že „při posuzování zneužití práva je třeba stanovit, zda existuje kombinace objektivní okolnosti (i přes formální splnění podmínek stanovených dle pravidel Společenství, nebylo dosaženo účelu těchto pravidel) a subjektivního prvku (cílem je získání výhody ze stanovených pravidel umělým vytvořením podmínek pro její získání).“ Žalobce tvrdí, že žalovaný v napadeném rozhodnutí (jakož i správce daně ve zprávě o daňové kontrole) opomíná jasně vytyčit cíl či smysl zákona o daních z příjmů v případě uplatnění úroků do nákladů na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, se kterým by mohly být poměřeny úkony, ve kterých spatřuje zneužití práva (objektivní prvek). Žalovaný ustal na zjištění, že CTP Property VII jako právní předchůdce žalobce využil daňové zvýhodnění (uplatnění úroků jako nákladu snižujícího základ daně), které bylo v rozporu s blíže nevymezeným cílem zákona o daních z příjmů. Žalobce je přesvědčen, že cílem § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů ve spojení s § 25 odst. 1 téhož zákona je umožnit daňovému subjektu odpočet uskutečněných nákladů na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, které řádně vynaložil a které snižují jeho disponibilní (skutečný) příjem, který je po zdanění k dispozici pro rozdělení společníkům z titulu jejich investice do základního kapitálu společnosti. Investice společníků (akcionářů) do daňového subjektu prostřednictvím úvěrů a půjček je předmětem právní úpravy v § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů (tzv. pravidla nízké kapitalizace). Cílem tohoto ustanovení je omezit daňovou uznatelnost úroků z úvěrů poskytnutých spojenými osobami, vč. akcionářů. Projeveným smyslem a cílem pravidel o nízké kapitalizaci je podle žalobce právě omezení uplatnění úroků do nákladů na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, pokud výše úvěrů a půjček od spojených osob přesáhne čtyřnásobek vlastního kapitálu dlužníka. Smyslem tedy je zamezení spekulativního způsobu financování dluhem. CTP Property VII jako právní předchůdce žalobce pravidla nízké kapitalizace v posuzovaném zdaňovacím období dodržel, což potvrdil i správce daně a žalovaný. CTP Property VII jako právní předchůdce žalobce tedy postupoval zcela v souladu se smyslem a účelem zákona o daních z příjmů, když zdanil pouze skutečný (disponibilní) příjem při přihlédnutí k § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů. Žalobce je přesvědčen, že institut zneužití práva nelze rozšiřovat tak, jak to činí žalovaný, na případy, kdy zákonodárce s takovou situací nepočítal, nepředpokládal, že by mohla nastat, a proto na takovou specifikaci ani nemohl v zákoně pamatovat. Žalovaný i správce daně podle žalobce překročili meze své pravomoci v rozporu s čl. 2 odst. 2 Ústavy ČR a čl. 2 odst. 2 a 3 Listiny základních práv a svobod. Z hlediska subjektivního prvku zneužití práva je třeba zkoumat, zda úkon nemá objektivně žádné jiné vysvětlení, než právě zajištění daňového zvýhodnění. Ze všech objektivních okolností musí vyplývat, že hlavním účelem dotčených plnění bylo získání daňového zvýhodnění; musí být dána absence jiného účelu než právě snahy o minimalizaci daňové povinnosti. Institut zákazu zneužití práva pak nemůže být relevantní, pokud dotčená plnění mohou mít jiné odůvodnění než pouhé dosažení daňového zvýhodnění. Pod případ zneužití práva pak spadají ty situace, kdy jde o plnění, která nejsou uskutečněna v rámci obvyklých obchodních podmínek, jde o plnění pouze s cílem získat zneužívajícím způsobem výhody upravené právem nebo jde o uměle vytvořené podmínky pro získání daňové výhody. Žalobce odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 2. 2. 2012, č. j. 5 Afs 58/2011 – 85 a opakovaně na rozhodnutí Soudní dvůr EU ve věci Halifax. Žalobce nesouhlasí se závěry žalovaného, že jeho jednání nebylo uskutečněno v rámci obvyklých obchodních podmínek, nýbrž pouze za účelem získat výhody ze stanovených pravidel. Žalovaný dovodil, že žalobce neprokázal ekonomickou podstatu transakce, že uměle navodil situaci, při níž vznikl úvěr a povinnost platit úroky; tento úvěr však z ekonomického hlediska nedává smysl. Žalovaný konstatoval, že nelze považovat celý soubor transakcí, završený poskytnutím úvěru od společnosti CTP Property LUX, za standardní obchodní transakci, která by byla pro daňový subjekt výhodná a směřovala k dosažení zisku, a tak byla prokázána souvislost s dosažením, zajištěním a udržením příjmů. Z pohledu žalobce však jednání společnosti CTP Property, a potažmo CTP Property VII jako jeho právních předchůdců (tj. nákup obchodních podílů společností CTP Alpha a CTP Beta, novace závazku zaplatit kupní ceny s odloženou splatností do závazku z úvěru a sloučení se společnostmi CTP Alpha a CTP Beta) mělo primárně za cíl nabýt nemovitosti a práva a povinnosti související s nájemními a jinými smlouvami, uzavřenými společnostmi CTP Alpha a CTP Beta, a z těchto svých investic nabýt dlouhodobý peněžní tok i zisk. K tomu, aby společnost CTP Property jako právní předchůdce žalobce mohla získat tento peněžní tok, resp. zisk, musela vynaložit i náklady, tj. zaplatit kupní cenu, na kterou si musela půjčit. Žalobce tvrdí, že pokud by společnost CTP Property (jako právní předchůdce CTP Property VII a žalobce) obchodní podíly na společnostech CTP Alpha a CTP Beta nenabyla, nerealizovala by žádné příjmy z pronájmů nemovitostí, které na ni v důsledku sloučení přešly. Pokud by nedošlo ke sloučení fúzí, byl by i případný příjem z dividend, vyplácených společnostmi CTP Alpha a CTP Beta, osvobozen od daně z příjmů právnických osob podle § 19 zákona o daních z příjmů. Jednání společnosti CTP Property, CTP Property VII i žalobce jasně směřovalo k získání nemovitostí a s nimi souvisejících příjmů z pronájmů. Z účetní závěrky společnosti CTP Property VII v předmětném období je patrné, že těchto příjmů skutečně dosáhla a také je řádně zdanila. Pokud žalovaný konstatoval, že společnost CTP Property při svých krocích věděla o tom, že nikdy v budoucnu nebude moci uplatnit právo na podíl na zisku z koupených obchodních podílů, které zanikly sloučením, pak je to sice podle žalobce úvaha založená na správném posouzení skutkového stavu, nicméně je nesprávně vyvozen důsledek. Společnost CTP Property jako právní předchůdce žalobce vše činila pro to, aby nabyla předmětné nemovitosti sloučením s nabývanými obchodními společnostmi, aby sama mohla po provedené fúzi realizovat příjmy z pronájmů. Výše popsaná fúze, navazující bezprostředně na pořízení obchodních podílů, je obvyklým způsobem nabytí majetku a závazků jiné společnosti. Kupní ceny obchodních podílů na společnostech CTP Alpha a CTP Beta byly stanoveny na úrovni tržních cen [viz znalecký posudek, vyhotovený společností MONTEKALA, spol. s r. o. (znalecký ústav), předložený v daňovém řízení]. Žalovaný v napadeném rozhodnutí uvedl, že ocenění podílů nezpochybňuje. Žalobci pak v této souvislosti není zřejmé, z čeho žalovaný dovozuje tvrzenou ekonomickou nevýhodnost celé transakce pro české subjekty. Žalovaný poukázal na to, že všechny nemovitosti jsou zastaveny bankám, které českým společnostem na toto portfolio půjčily finanční prostředky ve výši kolem 500 mil. EUR, tedy v částce srovnatelné výši, na jakou byl sjednán úvěr od CTP Property LUX. Žalobce uvádí, že tyto skutečnosti byly při znaleckém oceňování hodnoty obchodních podílů společností CTP Alpha a CTP Beta zohledněny a popisuje způsob, jak to bylo provedeno. I nizozemský správce daně při zkoumání stanovené ceny obchodních podílů přes počáteční pochybnosti došel k závěru, že hodnota byla stanovena správně. Žalobce uvádí, že společnost CTP Property celkovou hodnotu získaných nemovitostí financovala z 84% z cizích zdrojů (úvěry a jiné závazky u bank a úvěr u společnosti CTP Property LUX) a z 16% z vlastních zdrojů. Žalobce má za to, že tento způsob financování pořízení nemovitostí (ať už přímo, či prostřednictvím koupě obchodních podílů a následnou fúzí) byl v roce 2007 ekonomicky odůvodněný. Ani dnes není výjimečné, že banky financují pořízení nemovitosti v rozmezí 80% až 90% hodnoty nemovitosti a fyzické osoby si pak mohou úroky odečítat od daňového základu, aniž by dokonce musely mít tyto úroky souvislost se zdanitelnými příjmy. Předmětné jednání společnosti CTP Property jako právního předchůdce společnosti CTP Property VII a žalobce ve vzájemné souvislosti s jednáním společností CTP Property N. V. a CTP Property LUX (tj. založení společnosti CTP Property, nákup obchodních podílů společností CTP Alpha a CTP Beta, novace závazku zaplatit kupní ceny s odloženou splatností do závazku z úvěru a sloučení se společnostmi CTP Alpha a CTP Beta) sledovalo zcela legitimní komerční cíl nejen pro společnost CTP Property, která získala uvedené nemovitosti, ale i pro konečné akcionáře celé skupiny. Tím cílem bylo vytvořit strukturu, která oddělí pronajímané nemovitosti generující stabilní výnos od developerských aktivit společnosti CTP Invest, spol. s r. o., sladí korporátní struktury s nizozemským (i evropským) právem, která vytvoří jasnou řídící strukturu, sestávající z představenstva a dozorčí rady, která umožní zaměstnancům a významným poradcům získat podíl na výsledcích hospodaření skupiny, která umožní získat financování na úrovni skupiny, aniž by banky přihlížely k ostatním aktivitám společností Finspel B. V. a Remon L. Vos Real Estate B.V. a k jejich finanční situaci, a která umožní vstup na burzu. Z pohledu akcionářů společnosti CTP Property jako právního předchůdce CTP Property VII a žalobce (tj. společnosti CTP Property LUX a nepřímo i CTP Property N. V.), i z pohledu samotného žalobce, výše popsané jednání k naplnění vymezených cílů směřovalo, neboť nemovitosti, přinášející příjem, byly vlastnicky odděleny od developerské činnosti, kterou se dále zabývá společnost CTP Invest, spol. s r. o.; prostřednictvím nizozemské holdingové a řídící společnosti CTP Property N. V. bylo umožněno zaměstnancům a významným poradcům získat až 5% podíl na výsledcích skupiny; víceúrovňová holdingová struktura (zahrnující společnost CTP Property LUX) má větší potenciál získávat financování pro celou skupinu na jednotlivých úrovních holdingu (potvrzeno financováním ze strany Citibank a Erste); po následném rozdělení společnosti CTP Property odštěpením na nově vzniklé společnosti (mimo jiné i na právního předchůdce žalobce – CTP Property VII) došlo k oddělení jednotlivých nemovitostních projektů a jejich financování; prostřednictvím nizozemské holdingové a řídící společnosti CTP Property N. V., jejíž akcie bylo možno registrovat na burze, byl možný vstup na burzu (ten se však z důvodu finanční krize nakonec neuskutečnil). Žalobce též dodal, že jeho právní předchůdce CTP Property VII v posuzovaném zdaňovacím období zahrnul do svých zdanitelných výnosů a do základu daně i částku 27 260 806,55 Kč, která odpovídala výnosu z kursového zisku účtovaného v souvislosti s úvěrem. Žalobcovo jednání tedy pro něj znamenalo i určité daňové zatížení. Pokud žalovaný i správce daně vyhodnotili tento vliv úvěru jako daňově relevantní, postrádá smysl, aby související úroky byly vyloučeny z nákladů na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Žalobce nesouhlasí s tím, jak žalovaný hodnotil e-mail ze dne 20. 11. 2008 mezi panem M. a panem V. Tento e-mail se vztahuje k daňovým poplatníkům odlišným od žalobce a od společností CTP Property LUX a CTP Property N. V. Tento e-mail se měl podle žalobce vztahovat ke společnostem: CT Brno Heršpická, spol. s r. o., Retail Příbram, spol. s r. o., CTFinance, s. r. o., CT Iota, spol. s r. o., CT Rho, spol. s r. o., CT Soběslav, spol. s r. o., CT Radotín, spol. s r. o. (v současné době CT Retail, s. r. o.), CTPark Bor, spol. s r. o., CT Borská pole, a. s., Retail Kopřivnice, spol. s r. o. a CTP Heršpická, spol. s r. o. Tyto společnosti jsou podle žalobce v e-mailu označeny jako „SPV“. Dále se e-mail týká společníků shora uvedených společností, a sice společností Immorent International Holding GmbH a CTP Finance, a. s. V podrobnostech žalobce odkázal na podrobné vysvětlení, uvedené v odvolání. Žalobce odkazuje na usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 5. 2010, č. j. 1 As 70/2008 – 74, publikované pod č. 2099/2010 Sb. NSS, ze kterého se podává, že zneužití práva je jednání, které práva vědomě a záměrně využívá v rozporu s jeho smyslem a účelem. Žalovaný ani správce daně však v řízení neprovedli žádné důkazy, týkající se této subjektivní stránky jednání žalobce ve vztahu k popsanému jednání samotného žalobce a ve vztahu k popsanému jednání spojených osob. Naplnění subjektivní stránky institutu zneužití práva v podobě vědomosti a záměrnosti zůstalo podle žalobce neodůvodněno. Žalobce dále tvrdí, že ve vztahu k jeho jednání nemůže být tvrzeno, že by hrubě odporovalo principu rozumného uspořádání společenských vztahů. Žalobce objektivně vynakládal úroky z úvěru, a proto byl jeho disponibilní příjem o tyto úroky nižší. Částku odpovídající těmto úrokům nemohl žalobce nijak jinak využít. Bez úvěru úročeného úroky by pak neměl žádné příjmy, které by mohly podléhat dani. Žalobce je přesvědčen, že pokud byl jeho reálný příjem objektivně snížen o úroky, nemohl jejich uplatněním do nákladů jednat způsobem hrubě odporujícím principu rozumného uspořádání společenských vztahů či způsobem, který nedůvodně přináší prospěch daňovému subjektu na úkor ostatních členů společnosti. Fúze navazující bezprostředně na pořízení obchodních podílů je obvyklým způsobem nabytí majetku a závazků jiné obchodní společnosti a tento způsob nabytí majetku a jeho financování cizími zdroji nepřináší neodůvodněný prospěch daňovému subjektu. V daňové oblasti platí, že daňoví poplatníci si mohou uspořádat svoje podnikání tak, aby si snížili svou daňovou povinnost. Neexistuje žádná povinnosti podnikat takovým způsobem, aby se zvýšil daňový příjem státu. K tomu žalobce odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 5. 2011, č. j. 7 Afs 4/2011 – 72 a na rozsudek téhož soudu ze dne 26. 1. 2011, č. j. 2 Afs 83/2010 – 68. Žalobce tvrdí, že právě § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů, omezující uplatnění finančních nákladů na úvěry a půjčky od spojených osob do daňových nákladů má za cíl takto velmi detailně (až technicky) upravit danou záležitost. Zákonodárce si byl vědom toho, že mohou nastat určité případy, kdy by daňová uznatelnost úroků mohla být v rozporu s účelem zákona o daních z příjmů; tyto případy však jednoznačně vymezil právě v citovaném ustanovení. V § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů podle názoru žalobce zákonodárce akcentoval princip právní jistoty a v rozsahu, v jakém výše úvěrů a půjček od spojených osob přesáhne čtyřnásobek vlastního kapitálu dlužníka, vyloučil související finanční náklady z nákladů na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Zákonodárce tedy jasně vytyčil hranice (ne)uznatelnosti finančních nákladů na úvěry a půjčky poskytnuté spojenými osobami; tím i předešel neostrému vymezení možného zneužití práva. Pokud tedy žalobce, resp. jeho právní předchůdce CTP Property VII, podmínkám § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů v posuzovaném zdaňovacím období dostál, nelze jeho jednání hodnotit jako zneužití práva. Žalobce má za to, že žalovaný v napadeném rozhodnutí nezkoumal, zda byly naplněny podmínky uplatnění institutu zneužití práva (s důsledkem, že jednání je pouze zdánlivě v souladu s právní normou), jak jsou chápany v judikatuře Nejvyššího správního soudu a Soudního dvora EU. Žalobce v žalobě dále tvrdil, že fúze navazující bezprostředně na pořízení obchodních podílů v obchodních společnostech je důvodná a obvyklá. Žalobce nesouhlasí s kritikou postupu svého právního předchůdce společnosti CTP Property při nákupu obchodních podílů společností CTP Alpha a CTP Beta a následném sloučení fúzí s těmito společnostmi. Podle jeho názoru jde o naprosto logické, běžné a plně legitimní nabytí majetku, práv a závazků nabývané společnosti, pokud z jakéhokoliv důvodu není nabývaná společnost připravena uzavřít s daňovým subjektem smlouvu o prodeji celého svého podniku a její společníci jsou však připraveni převést na daňový subjekt veškeré podíly nabývané společnosti. Pokud by společnost CTP Property jako právní předchůdce CTP Property VII a žalobce před uskutečněním fúze se společnostmi CTP Alpha a CTP Beta nenabyla jejich obchodní podíly, nemohla by reálně ovlivnit schválení fúze valnými hromadami; díky svému postupu mohla společnost CTP Property ve společnostech vykonávat práva společníka. Žalobce tvrdí, že pokud by majoritními vlastníky společností CTP Alpha a CTP Beta zůstaly společnosti Finspel B. V. a Remon L. Vos Real Estate B. V., pak by nebylo možno provést plánovanou restrukturalizaci skupiny CTP a vytvoření skupiny kolem CTP Property N. V. Skutečnost, že rozhodný den fúze byl stanoven na 1. 1. 2007, na této úvaze ničeho nemění. Institut rozhodného dne má význam pouze účetní. Rozhodný den však neznamená, že by společnost CTP Property nabyla majetek, práva a závazky slučovaných společností zpětně k rozhodnému dni, jak se snaží naznačit žalovaný. Majetek, práva a závazky slučovaných společností přešly na společnost CTP Property až ke dni zápisu fúze do obchodního rejstříku, tj. ke dni 9. 10. 2007. Společnost CTP Property nákupem obchodních podílů společností CTP Alpha a CTP Beta a následnou fúzí sloučením s nimi nabyla ve dvou krocích majetek, práva a závazky nabývaných společností. Na tom nic nemění, že společnost CTP Property doposud nevykonávala žádnou jinou činnost a teprve začínala podnikat. Žalobce poukázal na to, že takový postup není v praxi vůbec neobvyklý, což doložil výčtem obchodních společností, které v letech 2005 až 2008 postupovaly při nabývání obchodních podílů a při fúzi obdobným způsobem. Výpisy z obchodního rejstříku konkrétně vyjmenovaných společností navrhl žalobce k provedení důkazu. Žalovaný v napadeném rozhodnutí rozporoval i přeměnu závazku zaplatit kupní cenu za podíly ve společnostech CTP Alpha a CTP Beta na úročený závazek z úvěru. Ve smlouvě o úvěru se uvádí, že „na základě této smlouvy nedojde k žádnému skutečnému převodu finančních částek“. Tato pasáž se zcela zřetelně týká způsobu, jakým měl být úvěr na základě této smlouvy poskytnut. Tímto způsobem se kompenzoval závazek společnosti CTP Property vůči CTP Property LUX a závazek této společnosti poskytnout společnosti CTP Property úvěr na základě smlouvy o úvěru. Žalobce tvrdí, že citovaná věta se nijak nevztahovala ke způsobu, jakým měla být splácena jistina úvěru a úroky z ní; to zcela účelově implikoval žalovaný. Žalovaný dále v napadeném rozhodnutí zpochybnil podmínky poskytnutého úvěru s tím, že jsou nepřiměřené a ne zcela obvyklé. Žalovaný především tvrdil, že jistina ani úroky nebyly spláceny formou peněžních převodů, nebyly sjednány žádné sankce za neplnění, byl sjednán úrok 12 EURIBOR + 3%, splatnost 180 měsíců, úvěr nebyl zajištěn a úrok a jistina měly být uhrazeny až po splnění všech ostatních peněžitých závazků. Žalobce však tvrdí, že podmínky úvěru nejsou nepřiměřené či neobvyklé. Smlouva o úvěru stanovovala od sedmého měsíce po uzavření smlouvy měsíční splátky úvěru ve výši 1/120 celkové částky jistiny a naběhlých úroků. Dodatkem č. 1 byla tato splatnost změněna na splatnost celé jistiny po 180 měsících od uzavření smlouvy s tím, že úroky jsou splatné pátý pracovní den každého kalendářního čtvrtletí. Smlouva o úvěru též obsahuje zajištění ve formě závazku neprodat ani jinak nepřevést obchodní podíly společností CTP Alpha a CTP Beta. Na žádost věřitele by byla společnost CTP Property, resp. i žalobce, povinna poskytnout jakékoliv další zajištění. Smlouva též obsahuje výčet porušení smluvních povinností, při kterých by mohl věřitel požadovat okamžité splacení celého nebo části úvěru. Smlouva o úvěru též obsahuje ustanovení o úrocích z prodlení. Podle žalobce je běžné, že daňové subjekty získávají prostředky od akcionářů nejen formou vkladu do základního kapitálu, nýbrž i formou úvěrů a půjček. Výši úvěru přitom žalovaný ani správce daně nerozporoval. Žalobce úroky a část jistiny úvěru (předčasně) splácel zápočtem na pohledávky, které mu vznikaly za společností CTP Property LUX. Podle žalobce není podstatné, jakou formou byl úvěr splácen, přičemž započtení je způsob téměř ekvivalentní formě splácení převodem na účet. Žalobce je přesvědčen, že stabilní příjem z pronájmů nemovitostí, které získal po splacení souvisejících bankovních úvěrů, umožní splatit úvěr i s úroky v době jeho splatnosti. Žalovaný žalobci vytknul formálnost některých jeho kroků, resp. kroků jeho právních předchůdců. Žalobce tvrdí, že se jeho právní předchůdci společnosti CTP Property, CTP Property VII ani on žádného formálního či simulovaného právního jednání nedopustili. Společnost CTP Property skutečně nabyla obchodní podíly, závazek zaplatit kupní cenu za obchodní podíly byl skutečně nahrazen závazkem z úvěru, společnosti CTP Alpha a CTP Beta se sloučily se společností CTP Property. Při daňové kontrole nebyl proveden jediný důkaz, který by svědčil o tom, že by vůle společnosti CTP Property nesměřovala k popsaným právním úkonům a zamýšlela cokoliv jiného. Žalobce navíc doplňuje, že formálnost určitého úkonu není podmínkou uplatnění doktríny zneužití práva, nýbrž podmínkou aplikace ustanovení o přednosti skutečného obsahu právního úkonu nad stavem formálně právním. I kdyby společnost CTP Property LUX vůbec neexistovala a úvěr by poskytla přímo CTP Property N. V., nebyl by z pohledu žalobce v řešení otázky, zda úroky naplňují podmínky § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, žádný rozdíl. Žalobce nesouhlasí se závěry žalovaného o nevýhodnosti a neekonomičnosti způsobu financování žalobce, když žalovaný žalobci vytýkal, že jeho právní předchůdce společnost CTP Property zvolila způsob financování založený na existenci nízkého vlastního kapitálu a vysokých cizích zdrojů (vysoký úvěr od mateřské společnosti; dluhové financování firmy neboli tzv. daňový štít). Žalobce tvrdí, že záleželo čistě na podnikatelském rozhodnutí jeho právního předchůdce, zda bude pro něj výhodnější financovat svou činnost z vlastních zdrojů či z cizích. I podle judikatury je mnohdy z ekonomického hlediska výhodnější využití cizích zdrojů financování. V této souvislosti žalobce citoval z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 3. 2010, č. j. 5 Afs 25/2009 – 98, publikovaného pod č. 2070/2010 Sb. NSS. Společnost CTP Property využila svého práva výběru způsobu financování a nákup obchodních podílů financovala kombinací vlastního a cizího kapitálu. Tato společnost se též musela přizpůsobit preferenci svého akcionáře, společnosti CTP Property LUX, který bral v úvahu i možné konsekvence teoreticky možného insolvenčního řízení a svého postavení v tomto řízení. V daňové oblasti byla volnost výběru způsobu financování omezena pouze § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů, a to v té míře, v jaké celková výše úvěru přesahovala čtyřnásobek vlastního kapitálu žalobce. Poté, co právní předchůdce žalobce – společnost CTP Property VII - převzala část úvěru a platila z něj úroky, dodržela v rámci svého postupu pravidla tzv. nízké kapitalizace, což potvrdil i správce daně a žalovaný. Žalovaný především vycházel z toho, že úroky placené žalobcem společnosti CTP Property LUX nebylo možno podřadit pod náklady na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. S tím žalobce nesouhlasí a tvrdí, že záměr jeho právního předchůdce společnosti CTP Property při nákupu obchodních podílů společností CTP Alpha a CTP Beta (a následně při získání majetku, práv a závazků, vč. práv a povinností z nájemních smluv) směřoval k dosažení zdanitelných příjmů, plynoucích z nájemného z nabytých nemovitostí; mezi vynaloženými náklady a získanými příjmy je podle žalobce přímý a bezprostřední vztah. Některé nemovitosti následně při vzniku právního předchůdce žalobce (společnosti CTP Property VII) odštěpením od společnosti CTP Property přešly do jeho majetku, a tak příjem z nájemného získal i sám právní předchůdce žalobce. Žalovaný žalobci vytknul, že neprokázal splnění podmínek uvedených v citovaném ustanovení zákona o daních z příjmů. V této souvislosti žalobce odkázal na argumentaci, obsaženou v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 1. 4. 2004, č. j. 2 Afs 44/2003 – 73, publikovaném pod č. 264/2004 Sb. NSS., a v rozsudku ze dne 19. 2. 2009, č. j. 1 Afs 132/2008 – 82. Žalobce tvrdí, že jeho záměr a postup jasně směřoval k dosažení zdanitelných příjmů (konkrétně příjmů z nájemních smluv); vztah mezi náklady a zdanitelnými příjmy je tak přímý a bezprostřední. Kdyby společnost CTP Property obchodní podíly společností CTP Alpha a CTP Beta nekoupila a s těmito společnostmi se nesloučila, nedosáhla by příjmů z nájemného z nemovitostí, které společnosti CTP Alpha a CTP Beta do té doby vlastnily a pronajímaly. Konečně žalobce v žalobě uváděl, že zákon o daních z příjmů nepodmiňuje daňovou uznatelnost určitého nákladu tím, že je jemu odpovídající příjem pro jiný subjekt zdanitelný. Žalovaný své závěry totiž opakovaně odůvodňoval i tím, že nedošlo ke zdanění úroků na úrovni CTP Property LUX ani na úrovni CTP Property N. V. Žalovaný žalobci vytýkal, že provedenou restrukturalizací došlo k optimalizaci daňové povinnosti v ČR, Lucembursku i Nizozemsku, jejímž výsledkem byla eliminace vzniku daňové povinnosti. Podle žalobce však úvaha o zdanění úroků na úrovni CTP Property LUX a CTP Property N. V. není vůbec relevantní. Žádné ustanovení zákona o daních z příjmů ani smluv o zamezení dvojího zdanění, kterými je ČR vázána, ani právo EU nepodmiňuje možnost uplatnit výdaj jako náklad na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů skutečností, zda je tomuto výdaji odpovídající příjem zdaněn u jiného subjektu. Žalobce poukázal na čl. 24 odst. 3 Smlouvy mezi vládou České a Slovenské Federativní Republiky a vládou Lucemburského velkovévodství o zamezení dvojího zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmu a z majetku, podepsané dne 18. 3. 1991 a vyhlášené Sdělením ministerstva zahraničních věcí pod č. 79/1993 Sb. (dále jen „Smlouva o zamezení dvojího zdanění ČR – Lucembursko“), a na čl. 26 odst. 3 Smlouvy mezi Československou socialistickou republikou a Nizozemským královstvím o zamezení dvojího zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmu a z majetku, podepsané dne 4. 3. 1974 a vyhlášené vyhláškou ministra zahraničních věcí pod č. 138/1974 Sb. (dále jen „Smlouva o zamezení dvojího zdanění ČR – Nizozemí“). Žalobce je přesvědčen, že odkazované články těchto mezinárodních smluv neumožňují vyloučit z daňových nákladů žalobce úroky z úvěru, poskytnutého akcionářem žalobce, pokud by obdobné úrokové náklady nebyly vyloučeny i u jiného daňového subjektu, který by se nacházel ve stejné situaci a uskutečnil stejná jednání, jen jeho akcionář by byl českým daňovým rezidentem. Žalobce tak uzavírá, že žalovaný porušil citované články mezinárodních smluv, když své závěry o zneužití práva opřel o způsob zdanění přímých a nepřímých akcionářů žalobce v Lucembursku a Nizozemí. Navíc úroky, přijaté společností CTP Property LUX byly v Lucembursku předmětem daně z příjmů právnických osob, což potvrzují i důkazy provedené správcem daně. II. Stručné shrnutí vyjádření žalovaného správního orgánu Žalovaný ve vyjádření k žalobě navrhl její zamítnutí pro nedůvodnost. Žalovaný podtrhl, že je třeba celou transakci posuzovat jako celek. Přitom není možné akceptovat jednání daňového subjektu, které postrádá ekonomický smysl a jeho výsledkem je stav, který není v souladu s účelem zákona. Takové jednání je účelové a představuje zneužití daňového práva. Žalovaný především uvedl, že žalobce je právním nástupcem společnosti CTP Property. Předmětem daňové kontroly u společností skupiny CTP bylo prověřování existence úvěru na nákup majetkových podílů společností CTP Alpha a CTP Beta. Na právního předchůdce žalobce (společnost CTP Property VII), který vznikl odštěpením části obchodního jmění společnosti CTP Property k 1. 1. 2008 přešla i část uvedeného úvěru, a to ve výši 9 000 000 EUR (tj. 239 580 000 Kč). V souladu se smlouvou o rozdělení a převzetí části obchodního jmění společnosti CTP Property VII došlo k rozhodnému dni 1. 7. 2008 k převedení části tohoto úvěru od mateřské společnosti ve výši 9 000 000 EUR na nástupnickou společnost CTP Property IV, a. s. (tj. žalobce). Právní předchůdce žalobce, společnost CTP Property VII, měla za část zdaňovací období od 1. 1. 2008 do 30. 6. 2008 zaúčtovány úroky z uvedených úvěrů jako položku snižující základ daně. Společnost CTP Property LUX byla 100% akcionářem právního předchůdce žalobce (společnosti CTP Property VII) a je 100% akcionářem žalobce. Ke skutkovému stavu tak, jak jej popisoval žalobce, žalovaný doplnil okolnosti ohledně postoupení pohledávky na úhradu kupních cen za obchodní podíly společností CTP Alpha a CTP Beta. Prodávající těchto obchodních podílů (Finspel B. V. a Remon L. Vos Real Estate B. V.) postoupili tyto pohledávky na nizozemskou CTP Property N. V. CTP Property N. V. vlastnila 100% akcií v lucemburské společnosti CTP Property LUX, která vlastnila 100% akcií společnosti CTP Property. Společnost CTP Property pak tedy dlužila společnosti CTP Property N. V. (odložená platba). Na základě smlouvy o restrukturalizaci dluhu mezi CTP Property N. V. a CTP Property LUX došlo k převedení práv na CTP Property LUX výměnou za určitý dlužní nástroj, kterým bude dlužit CTP Property LUX společnosti CTP Property N. V. Tento dlužní nástroj měl být pro účely nizozemské daně ze zisku považován za kapitálový příspěvek a pro účely lucemburské daně ze zisku jako úročený dluh (hybridní dluh). Následně byla uzavřena smlouva o hybridním úvěru mezi CTP Property N. V. jako poskytovatelem úvěru a CTP Property LUX jako příjemcem úvěru. Nárok na úvěr se pokládal za vlastní jmění, a proto se na straně věřitele pro účely nizozemské daně ze zisku považoval za účast a výnosy byly tudíž osvobozeny od daně, a fungoval jako dluh na straně příjemce úvěru pro účely lucemburské daně. Jelikož CTP Property LUX dále poskytla úročený dluh ve stejné výši společnosti CTP Property, byly u společnosti CTP Property LUX úrokové příjmy z ČR téměř stejné jako úrokové náklady, směřující do Nizozemí. Výsledkem uvedené transakce pak byl nulový dopad do daňových povinností jak nizozemské společnosti, tak i lucemburské společnosti. Žalovaný k jednotlivým žalobním bodům žalobce konstatoval, že nelze vycházet z toho, že by v odvolacím řízení rozhodovala úřední osoba vyloučená podle § 77 odst. 1 písm. b) daňového řádu. Úkony Ing. N. byly pouhým přeposíláním korespondence v rámci simultánní daňové kontroly. V jejích přípisech nebyly obsaženy žádné příkazy či návody, jak při daňové kontrole postupovat a o dosažení jakého výsledku vyměřovacího řízení usilovat. K námitce protiústavnosti přijetí § 37b odst. 1 ZSDP ve formě přílepku odkázal žalovaný na usnesení Ústavního soudu ze dne 15. 5. 2012, sp. zn. II. ÚS 3803/11, ve kterém neústavnost posuzovaného ustanovení nebyla shledána. Ke konceptu zneužití práva se žalovaný odvolal na odůvodnění svého rozhodnutí i na relevantní judikaturu. Žalovaný především konstatoval, že kdyby se právní předchůdce žalobce společnost CTP Property chovala ekonomicky, tj. činila by jen takové úkony, které povedou k zabezpečení co nejpříznivější situace a postavení na trhu, nedošlo by k datu 30. 6. 2007 z její strany k nákupu obchodních podílů společností CTP Alpha a CTP Beta za cenu 509 786 361 EUR, kterážto cena byla převedena do úvěru od mateřské společnosti, když následně na základě smlouvy o fúzi ze dne 25. 9. 2007 došlo zpětně k datu 1. 1. 2007 k procesu fúze společností CTP Alpha a CTP Beta s nástupnickou společností CTP Property. Žalovaný uvedl, že kdyby zúčastněné subjekty jednaly v rámci svých běžných obchodních transakcí a s péčí řádného hospodáře, nemohl by vzniknout takový obchodní vztah, jakým byl úvěr přijatý českými dceřinými společnostmi od mateřské společnosti CTP Property LUX. Žalovaný dodal, že celá skupina CTP do doby provedené restrukturalizace vykazovala v ČR zisk. V situaci, kdy společnost CTP Property neměla dostatek finančních prostředků na koupi obchodních podílů a současně věděla, že majetek vlastněný společnostmi CTP Alpha a CTP Beta vstoupí do jejího majetku na základě fúze, jeví se žalovanému důvody celého postupu, uváděné touto společností, právním předchůdcem žalobce a potažmo žalobcem, jako důvody marginální; ostatně těchto důvodů nebylo ani reálně dosaženo. Žalovaný též uvedl, že ze skutkového stavu vyplývá, že žádné finanční prostředky nebyly nikdy poskytnuty, prodej podílů proběhl mezi spřízněnými subjekty, k žádnému financování nedošlo a byla pouze vytvořena iluze financování. Přestože žalobce formálně splnil test nízké kapitalizace podle § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů, musí být pro daňovou uznatelnost úroků jako nákladů splněny též podmínky § 24 odst. 1 téhož zákona. Podle žalovaného však žalobce, resp. jeho právní předchůdce, uměle navodil situaci, při níž vznikl úvěr a povinnost platit úroky; vzniklý úvěr však z ekonomického hlediska nedává smysl a nemá žádnou vazbu se zdanitelnými příjmy. Předmětná transakce nebyla provedena za ekonomickým účelem, nýbrž za účelem získání daňového zvýhodnění. Zásadním faktorem ovlivňujícím daňovou povinnost a vykazování obrovských ztrát jednotlivých společností skupiny CTP bylo jednoznačně úrokové zatížení z úvěru poskytnutého mateřskou společností a dále náklady v řádech milionů Kč, uplatněné v souvislosti s provedenou restrukturalizací. Žalobce neprokázal, že splnil podmínky § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. K navrhovanému důkazu o tom, že koupě obchodních podílů a následná zpětná fúze je běžná i u jiných společností, žalovaný uvedl, že z vybraných případů nelze vycházet, neboť nejsou známy konkrétní okolnosti, důvody a sjednané podmínky poukazovaných transakcí; nejsou známy ani daňové povinnosti vybraných daňových subjektů. K nepřiměřenosti a neobvyklosti podmínek, za kterých byl úvěr poskytnut, žalovaný mimo jiné uvedl, že nedocházelo k žádným peněžním tokům v souvislosti se splátkami úvěru a úroků, nýbrž pouze ke kapitalizacím části úvěru do vlastního kapitálu dlužníka z důvodu splnění testu nízké kapitalizace a částečně i k zápočtům s půjčkami vlastníkům. Žalovaný též zpochybnil tvrzení žalobce, že úroky byly splatné pátý pracovní den každého kalendářního čtvrtletí. Žalovaný dále zdůraznil, že při celé transakci docházelo pouze k formálnímu převodu majetku, neboť vlastnictví zůstalo nadále společnostem Finspel B. V. a Remon L. Vos Real Estate B. V., i když nepřímo prostřednictvím vlastněných a přímo řízených společností v Nizozemsku (CTP Property N. V.) a Lucembursku (CTP Property LUX). Žalovaný setrval na svém závěru, že předmětná obchodní transakce nebyla provedena za ekonomickým účelem, ale za účelem získání daňového zvýhodnění. Žalovaný podotkl, že společnost CTP Property splnila test nízké kapitalizace tím, že byl navýšen vlastní kapitál této společnosti na základě smlouvy o upsání akcií. V roce 2008 část úvěru přešla na nově vzniklé odštěpené společnosti, které si pak také uplatňovaly úroky jako 100% daňově uznatelné. Pokud žalobce namítal, že byla porušena určitá ustanovení smluv o zamezení dvojího zdanění, uzavřených mezi ČR a Nizozemskem a mezi ČR a Lucemburskem, pak žalovaný konstatoval, že v žádném případě nedošlo k porušení zákazu diskriminace. Žalobce jako daňový subjekt nebyl podroben žádnému tíživějšímu zdanění než v případě, že by poskytovatel úvěru byl český rezident. Žalovaný odkázal na rozsudek Soudního dvora EU ze dne 18. 7. 2007 ve věci C-231/05, ve kterém se tento soud vyjadřoval k tzv. finančním převodům uvnitř skupiny. Žalovaný též dodal, že v rámci restrukturalizace skupiny nadnárodních podniků je nutné jednotlivé členy posuzovat jako samostatné subjekty spíše než neoddělitelné části jednoho sjednoceného podnikání; v důsledku toho pak z pohledu převodních cen nestačí, aby restrukturalizační ujednání dávalo komerční smysl jako celek pro skupinu. III. Procesní otázky a průběh řízení S ohledem na změnu struktury orgánů finanční správy a změnu jejich kompetencí, byl krajský soud nejprve povinen posoudit, zda nedošlo ke změně, která by vyústila ve změnu na straně pasivně legitimovaného účastníka soudního řízení. Napadené rozhodnutí vydalo Finanční ředitelství v Brně. Zákonem č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky, ve znění pozdějších předpisů, došlo s účinností od 1. 1. 2013 ke zřízení Odvolacího finančního ředitelství, na něhož přešla i dosavadní působnost zaniklého Finančního ředitelství v Brně (§ 7 a § 19 citovaného zákona). Procesní nástupnictví na straně žalovaného je výslovně upraveno v § 69 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“). Podle tohoto ustanovení je žalovaným správní orgán, který rozhodl v posledním stupni, nebo správní orgán, na který jeho působnost přešla. Na základě tohoto ustanovení se stává žalovaným přímo ze zákona ten správní orgán, na něhož působnost v dané věci přešla, tedy Odvolací finanční ředitelství. K procesnímu postupu krajský soud konstatuje, že usnesením ze dne 16. 11. 2012, č. j. 10 Af 566/2012 – 80, řízení přerušil, neboť žalobce podal podnět k nařízení přezkoumání napadeného rozhodnutí podle § 121 a násl. daňového řádu. Generální finanční ředitelství sdělením ze dne 6. 2. 2014, č. j. 6832/14/7001-11000-012138, neshledalo po předběžném posouzení věci podnět důvodným. Usnesením ze dne 7. 3. 2014, č. j. 10 Af 566/2012 – 106, krajský soud rozhodl o pokračování v řízení. V průběhu řízení tato společnost ke dni 18. 12. 2014 zanikla z důvodu rozdělení rozštěpením na základě projektu rozdělení ze dne 24. 10. 2014. Část jmění společnosti přešla na již existující společnost CTPark Prague Airport, a. s. a další část jmění přešla na nově vznikající společnost CTPark Brno Campus, s. r. o. V rámci rozštěpení došlo zároveň ke změně právní formy společnost CTPark Prague Airport, a. s. na společnost s ručením omezeným a ke změně obchodní firmy této společnosti na CTP Property IV, s. r. o. Společnosti CTPark Brno Campus, s. r. o. a CTP Property IV, s. r. o. vstoupily do všech práv a povinností zanikající společnosti CTP Property IV, a. s. V projednávané věci právnická osoba stojící dosud na straně žalobce zanikla a do jejích práv a povinností v celém rozsahu vstoupila jedna již existující a jedna nově vzniklá právnická osoba. Z příloh I. a II. projektu rozdělení ze dne 24. 10. 2014, veřejně dostupného z obchodního rejstříku, krajský soud ověřil, že nesplacená část úvěru od mateřské společnosti CTP Property LUX S.a.r.l., poskytnutá na základě tří smluv o úvěru ze dne 13. 12. 2007 a na základě dvou smluv ze dne 20. 12. 2007, přešla na obě ve výroku tohoto usnesení označené společnosti. Na společnost CTP Property IV, s. r. o. přešel úvěr v celkové výši 9 021 219,87 EUR (247 406 954,93 Kč). Na společnost CTPark Brno Campus, s. r. o. přešel úvěr o celkové výši 3 450 000 EUR (94 616 250 Kč). V řízení bude dále pokračováno na straně žalobce se společnostmi a) CTP Property IV, s. r. o., IČO: 25133993, se sídlem Humpolec, Central Trade Park D1 1571, a b) CTPark Brno Campus, s. r. o., IČO: 03639843, se sídlem Humpolec, Central Trade Park D1 1571. Při jednání před krajským soudem byl učiněn návrh, aby právním nástupcem byla pouze společnost CTP Property IV, s. r. o., a to s ohledem na souhlasné prohlášení CTP Property IV, s. r. o. a CTPark Brno Campus s. r. o. bez data podepsané za oba subjekty shodným jednatelem Ing. R. Z. Soud s ohledem na soukromoprávní charakter této listiny toto prohlášení neakceptoval a ponechal v řízení obě nástupnické organizace. Setrval na závěru vysloveném v usnesení Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 15. 1. 2015, čj. 10Af 566/2012-147. IV. Obsah správního spisu Ze správního spisu vyplynuly pro nyní projednávanou věc následující podstatné skutečnosti: Protokolem o ústním jednání ze dne 26. 10. 2009, č. j. 28863/09/092930709220, zahájil správce daně podle § 12 ZSDP daňovou kontrolu daně z příjmů právnických osob za část zdaňovacího období od 1. 1. 2008 do 30. 6. 2008 u zaniklého daňového subjektu CTP Property VII. Dne 5. 5. 2011 byl žalobce seznámen s výsledkem kontrolního zjištění podle § 88 daňového řádu (protokol č. j. 26978/11/092930709220). Na žádost žalobce mu byla stanovena lhůta k vyjádření se k výsledku kontrolního zjištění, a to do 7. 7. 2011 (rozhodnutí správce daně ze dne 16. 5. 2011, č. j. 27824/11/092930709220). Dne 7. 7. 2011 podal žalobce písemné vyjádření k výsledku kontrolních zjištění (protokol č. j. 36456/11/092930709220). Zpráva o daňové kontrole č. j. 47155/11/092930709220 byla se žalobcem projednána dne 19. 9. 2011, o čemž byl sepsán protokol z téhož dne pod č. j. 47162/11/092930709220. Zástupce žalobce při projednání zprávy o daňové kontrole konstatoval, že nesouhlasí se závěry ve věci daňové neuznatelnosti úroků z úvěru, poskytnutého společností CTP Property LUX. Dne 22. 9. 2011 vydal správce daně dodatečný platební výměr pod č. j. 47745/11/092970305959, kterým byla žalobci za zdaňovací období od 1. 1. 2008 do 30. 6. 2008 podle § 143 odst. 1 a 3 daňového řádu z moci úřední doměřena daň z příjmů v částce 324 030 Kč a podle § 143 odst. 1 daňového řádu byla žalobci dodatečně zrušena daňová ztráty v částce 8 792 006 Kč; podle § 37b odst. 1 písm. a) a c) ZSDP ve spojení s § 264 odst. 13 daňového řádu žalobci současně vznikla zákonná povinnost uhradit penále ve výši 20% z částky doměřené daně, tj. 64 806 Kč, a ve výši 5% z částky dodatečně snížené daňové ztráty, tj. 439 600 Kč. Odůvodnění dodatečného platebního výměru odkazovalo na zprávu o daňové kontrole. Dne 7. 11. 2011 podal žalobce u správce daně odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru (protokol ze dne 7. 11. 2011, č. j. 52226/11/092930709220), které doplnil několika dalšími podáními. Dne 28. 8. 2012 bylo vydáno napadené rozhodnutí, kterým žalovaný odvolání žalobce zamítl a dodatečný platební výměr potvrdil. V odůvodnění napadeného rozhodnutí žalovaný podrobně rozepsal průběh zkoumané transakce i vlastnickou strukturu skupiny CTP v letech 2006 až 2008. Žalovaný se zabýval dopady celé transakce na daňové povinnosti žalobce. Celou transakci vyhodnotil správce daně i žalovaný jako transakci účelovou, provedenou tak, aby výsledkem bylo získání daňového zvýhodnění celé skupiny CTP. Tento postup shledal žalovaný jako rozporný s principem rozumného uspořádání společenských vztahů, který zcela neodůvodněně přinesl daňovému subjektu prospěch na úkor ostatních členů společnosti tím, že zkrátil stát o daňové příjmy. Žalovaný konstatoval, že nelze akceptovat takové jednání daňového subjektu, které postrádá ekonomický smysl a jehož výsledkem je stav, který není v souladu s účelem zákona. Takové jednání považoval žalovaný za zneužití práva. Bylo konstatováno, že žalobce sice formálně naplnil podmínky stanovené zákonem o daních z příjmů k tomu, aby mohl uplatnit úroky z úvěru do nákladů v rámci tzv. nízké kapitalizace [§ 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů], nicméně neprokázal souvislost mezi vznikem úvěru a povinností platit úroky a jeho zdanitelnými příjmy. S ohledem na skutkové okolnosti případu bylo uplatnění úroků z úvěru považováno nikoliv za výkon práva, nýbrž za jeho zneužití. Uvedený úvěr byl považován daňovými orgány za součást uměle vytvořené situace tak, aby bylo získáno daňové zvýhodnění u českých společností skupiny CTP, zatímco u ostatních zúčastněných společností nedošlo ke zdanění jakékoliv transakce ve vztahu k nákupu a prodeji obchodních podílů. Žalovaný konstatoval, že povaha právních, hospodářských i personálních vztahů mezi dotčenými hospodářskými subjekty a transakce prodeje obchodních podílů ukazují na to, že nebyly uskutečněny za obvyklých obchodních podmínek a že získání daňového zvýhodnění představovalo hlavní sledovaný cíl. Zneužívající účel spatřoval žalovaný v okolnostech, za kterých nelze celou transakci objektivně vysvětlit jinak, než jako snahu o získání daňového zvýhodnění. Žalovaný též uvedl, že výsledkem celé restrukturalizace skupiny CTP, byla optimalizace daňové povinnosti v ČR, Lucembursku a Nizozemsku, jejímž výsledkem byla eliminace vzniku daňové povinnosti. Úvěr uzavřený mezi nově vzniklými společnostmi CTP Property N. V. se sídlem v Nizozemsku a CTP Property LUX se sídlem v Lucembursku, na základě kterého došlo k převedení práva v souvislosti s odloženou platbou ve výši 509 786 361 EUR, byl koncipován jako hybridní, tzn., že pro účely nizozemské daně ze zisku byl považován za kapitálový příspěvek a pro účely nizozemské daně ze zisku za úročený dluh. Daňová uznatelnost byla u českých společností splněna výší vlastního kapitálu, který byl navýšen právě z přecenění portfolia, které bylo předmětem jak koupě podílů, tak i následné fúze stejných podílů. Správci daně vznikly oprávněně pochybnosti o tom, jaký byl ekonomický důvod pro tuto transakci a kdo měl z uvedených transakcí prospěch, když majetek společnosti zůstal zcela nedotčen, změnili se pouze vlastníci společností, ale to jen formálně, neboť to byli neustále pan V. a pan M., pouze pod názvem jiné společnosti. Žalovaný vzal na jedné straně v úvahu právním předchůdce žalobce tvrzené důvody pro uskutečnění zkoumané transakce prodeje a nákupu obchodních podílů, k jejichž naplnění a uskutečnění fakticky nedošlo, a na druhé straně vzal v úvahu daňový dopad na české subjekty. Na základě této úvahy pak žalovaný učinil závěr, že hlavním důvodem byla daňová optimalizace a další ekonomické důvody byly vedlejší a pouze doplňovaly důvod hlavní. To vše žalovaný hodnotil na pozadí podmínek sjednaného úvěru, zejména ve vztahu k ujednání o jeho splácení a skutečnému splácení, které fakticky probíhalo formou zápočtu či kapitalizací pohledávky. Zápočet je legální formou úhrady závazku, nicméně je nutno vzít v potaz, že úvěr se jiným způsobem než zápočtem nesplácel, a žalobci ani za nesplácení nehrozily žádné sankce, což jednoznačně svědčí o neobvyklosti transakce. Žalovaný hodnotil podmínky úvěru a shledal je nerentabilními a bez komerčního smyslu. Za obdobných podmínek by banka úvěr neposkytla, či v takové výši ani úvěry neposkytuje. Žalovaný aproboval závěry správce daně, který nezpochybňoval ekonomické důvody vzniku společnosti CTP Property N. V. ani tvrzený plánovaný vstup na burzu. Správce daně však zpochybnil způsob provedení restrukturalizace ve formě nákupu obchodních podílů společností CTP Alpha a CTP Beta a dále zpochybnil důvodnost vzniku společnosti CTP Property LUX. Restrukturalizace totiž mohla být vyřešena ekonomičtěji, tj. bez vzniku obrovských nákladů na splácení úvěru a úroků, a to přímou fúzí daných společností. Právní předchůdce žalobce sice provedl fúzi, ale až v okamžiku neekonomického odkoupení obchodních podílů. Právní předchůdce žalobce tedy postupoval účelově, neboť hlavním účelem jeho postupu bylo získání daňového zvýhodnění ve formě snížení základu daně a možnosti odklonění finančních prostředků z ČR do zahraničí k mateřským společnostem, kde díky vytvořené struktuře tyto finanční prostředky nepodléhaly zdanění. Vznik společnosti CTP Property LUX považoval žalovaný za účelový, neboť tato společnost vznikla z důvodu optimalizace daňových povinností bez jiného důležitého ekonomického důvodu. V. Právní hodnocení soudu Krajský soud přezkoumal napadené rozhodnutí v mezích žalobních bodů, vycházel přitom ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu (§ 75 s. ř. s.). Žaloba není důvodná. Krajský soud se nejprve zabýval tvrzenou vadou řízení, spočívající v tom, že v rozporu s § 77 odst. 1 písm. b) daňového řádu se na vydání napadeného rozhodnutí podílela úřední osoba, která vykonávala konkrétní procesní úkony v rámci daňové kontroly. Konkrétně mělo jít o vedoucí oddělení daně z příjmů právnických osob žalovaného, která dala pokyn správci daně, aby zahájil daňovou kontrolu, vymezila předmět této kontroly a kontrolovaná období a opakovaně se podílela na opatřování důkazů v rámci daňové kontroly. Skutečnost, že napadené rozhodnutí vydala podjatá úřední osoba, žalobce zjistil až po doručení napadeného rozhodnutí z jeho písemného vyhotovení. Podle § 77 odst. 1 písm. b) daňového řádu platí, že úřední osoba je z řízení nebo jiného postupu při správě daní vyloučena pro podjatost, jestliže se v téže věci na řízení nebo jiném postupu podílela na jiném stupni. Krajský soud ze správního spisu zjistil, že přípisem ze dne 3. 9. 2009, č. j. 39/70523/2009-393, oslovilo Ministerstvo financí Finanční ředitelství v Brně s žádostí o simultánní daňovou kontrolu. Podnět k provedení multilaterální daňové kontroly podala nizozemská daňová správa, a to v souladu se směrnicí Rady 77/799/EHS, v návaznosti na Memorandum o vzájemné spolupráci mezi ČR a Nizozemím. Přípisem ze dne 15. 9. 2009, č. j. 15093/09-1200-703150, Finanční ředitelství v Brně přeposlalo obdržené dokumenty místně příslušnému správci daně (Finanční úřad v Humpolci) se žádostí o poskytnutí stanoviska, zda by provedení simultánní daňové kontroly žalobce mohlo být pro českou daňovou správu přínosné. Tento přípis podepsala Ing. N. Přípisem ze dne 12. 10. 2009, č. j. 28581/09/092930303448, správce daně, odpověděl Finančnímu ředitelství v Brně, že po provedené analýze dospěl k závěru, že případná simultánní daňová kontrola u žalobce by mohla být pro českou daňovou správu přínosná. Toto sdělení správce daně přeposlalo Finanční ředitelství v Brně přípisem ze dne 12. 10. 2009, č. j. 16318/09-1200- 703150, Ministerstvu financí se žádostí o sdělení informací ve vztahu k simultánní daňové kontrole v termínu do 10. 11. 2009. Přípisem ze dne 5. 11. 2009, č. j. 39/83104/2009-393, informovalo Ministerstvo financí Finanční ředitelství v Brně o tom, že zaslali nizozemské daňové správě veškeré informace k posouzení a že v souvislosti se zahájením simultánní daňové kontroly se v nejbližší době pravděpodobně uskuteční schůzka obou zainteresovaných daňových správ za účelem sdělení dalších podrobností případu. Uvedený přípis přeposlalo Finanční ředitelství v Brně správci daně přípisem ze dne 11. 11. 2009, č. j. 17675/09-1200- 703150, s tím, že je nutné na základě zjištěných skutečností zahájit daňovou kontrolu u vytypovaných daňových subjektů do konce listopadu 2009 a že se daňová kontrola má týkat zejména daně z příjmů za zdaňovací období let 2006 až 2008, a to v závislosti na datum založení společností. Tento přípis podepsala Ing. N. Dále přípisem ze dne 8. 4. 2010, č. j. 5511/10-1200-703150, zaslalo Finanční ředitelství v Brně správci daně dokumenty zaslané nizozemskou stranou s tím, že tyto informace mohou být použity pro účely čl. 28 Smlouvy o zamezení dvojího zdanění ČR – Nizozemí. Přípis podepsala Ing. N. Přípisem ze dne 13. 9. 2010, č. j. 13387/10-1200-703150, zaslalo Finanční ředitelství v Brně správci daně dokumenty zaslané nizozemskou stranou s tím, že tyto informace mohou být použity pro účely čl. 28 Smlouvy o zamezení dvojího zdanění ČR – Nizozemí. Součástí postupovaných dokumentů byly i odpovědi nizozemské daňové správy na otázky české daňové správy a dále i otázky a požadavky ze strany nizozemské daňové správy. Tento přípis podepsala Ing. N. Přípisem ze dne 22. 12. 2010, č. j. 19109/10-1200-703150, postoupilo Finanční ředitelství v Brně správci daně dokumenty, zaslané nizozemskou stranou. Tento přípis podepsala Ing. N. Přípisem ze dne 6. 1. 2011, č. j. 274/10-1200-703150, zaslalo Finanční ředitelství v Brně správci daně dokumenty zaslané lucemburskou daňovou správou s tím, že tyto informace mohou být použity pro účely čl. 26 Smlouvy o zamezení dvojího zdanění ČR – Lucembursko. Tento přípis podepsala Ing. N. Přípisem ze dne 20. 4. 2011, č. j. 5431/11-1200-703150, zaslalo Finanční ředitelství v Brně správci daně dokumenty zaslané nizozemskou stranou s tím, že tyto informace mohou být použity pro účely čl. 28 Smlouvy o zamezení dvojího zdanění ČR – Nizozemí. Tento přípis podepsala Ing. N. Přípisem ze dne 15. 12. 2011, č. j. 15632/11-1200-703150, tlumočilo Finanční ředitelství v Brně žádost nizozemské daňové správy o prověřených určitých transakcí. Tento přípis podepsala Ing. N. Ing. N. následně dne 28. 8. 2012 elektronicky podepsala napadené rozhodnutí. Na základě uvedeného krajský soud zhodnotil, že napadené rozhodnutí nevydala podjatá úřední osoba. Nelze totiž vycházet z toho, že by se Ing. N. podílela na daňové kontrole, kterou prováděl správce daně. Ing. N. zprostředkovávala výměnu informací mezi správcem daně, Ministerstvem financí a nizozemskou a lucemburskou daňovou správou. Podnět k prověření daňových povinností skupiny kolem právního předchůdce žalobce společnosti CTP Property vzešel ze strany nizozemského správce daně, který žádal o provedení simultánní daňové kontroly. Kontrolovaný subjekt zdaňovací období i skutečnosti, které je nutno prověřit, byly definovány již v žádosti nizozemské strany o simultánní daňovou kontrolu. Tato žádost byla pouze postoupena správci daně, nechť se k předestřeným skutečnostem vyjádří, zda je vhodné daňovou kontrolu zahajovat. Správce daně sám po vlastní analýze vyhodnotil, že ve vztahu k oběma právním předchůdcům žalobce i ve vztahu k žalobci je vhodné daňovou kontrolu zahájit; ve vztahu ke zdaňovacímu období roku 2006 přitom shledal, že je nutné ji zahájit nejpozději v listopadu 2009, a to bez ohledu na to, zda tato daňová kontrola bude prováděna jako simultánní (přípis ze dne 12. 10. 2009). Jestliže tedy následně Ing. N. v přípise ze dne 11. 11. 2009 konstatovala nutnost zahájení faktických úkonů v rámci daňové kontroly do konce listopadu 2009, pak pouze vycházela z toho, co již sám vyhodnotil správce daně. V žádném případě se tedy nejednalo o zásah do kompetencí správce daně či o uložení instrukce správci daně, aby zahájil daňovou kontrolu. V ostatních případech komunikace mezi Ing. N. a správcem daně šlo o zprostředkování dokumentů, zasílaných od zahraničních daňových správ. V rámci simultánní daňové kontroly postupovaly české daňové orgány podle směrnice Rady č. 77/799/EHS, o vzájemné pomoci mezi příslušnými orgány členských států v oblasti přímých daní a podle zákona č. 253/2000 Sb., o mezinárodní pomoci při správě daní a o změně zákona č. 531/1990 Sb., o územních finančních orgánech, ve znění pozdějších předpisů. Krajský soud tak dospěl k závěru, že napadené rozhodnutí nevydala podjatá úřední osoba ve smyslu § 77 odst. 1 písm. b) daňového řádu. V této souvislosti je ještě nutno doplnit, že na nyní posuzovanou situaci nedopadá žalobcem odkazovaný rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 6. 2006, č. j. 2 Afs 143/2004 – 105, publikovaný pod č. 1620/2008 Sb. NSS. V nyní posuzovaném případě totiž nelze vycházet z toho, že by Ing. N. poskytovala konzultace správci daně o tom, jak má v rámci daňové kontroly postupovat a s jakým výsledkem má daňovou kontrolu ukončit. Ing. N. do samotného průběhu daňové kontroly v žádném případě nezasahovala, pouze nezávisle přeposílala dokumenty, které Finanční ředitelství v Brně prostřednictvím Ministerstva financí obdrželo od zahraničních daňových správ. Zásada dvojinstančnosti daňového řízení nebyla nikterak dotčena. Pro úplnost krajský soud doplňuje, že podjatost úřední osoby podle § 77 odst. 1 písm. b) daňového řádu neshledalo ani Finanční ředitelství v Brně v rámci rozhodnutí o tom, zda je úřední osoba vyloučena ze dne 11. 12. 2012, č. j. 19012/12-1507-708893. Ani Generální finanční ředitelství ve sdělení k podnětu k přezkoumání rozhodnutí ze dne 6. 2. 2014, č. j. 6832/14/7001-11000-012138, neshledalo námitku podjatosti Ing. N. jako oprávněnou. V rámci druhého žalobního bodu žalobce tvrdil, že penále mu bylo stanoveno na základě neústavně přijaté novely zákona. Žalobce namítal, že § 37b odst. 1 ZSDP, který byl v nyní projednávané věci aplikován podle § 264 odst. 13 daňového řádu, byl v legislativním procesu přijat jako nezákonný přílepek, a je proto neústavní. Krajský soud konstatuje, že totožnou námitku již vyřešil Nejvyšší správní soud, který v rozsudku ze dne 26. 10. 2011, č. j. 9 Afs 27/2011 – 68, konstatoval, že „při uvážení a zhodnocení veškerých (…) okolností přijetí ustanovení § 37b zákona o správě daní a poplatků zákonem č. 230/2006 Sb. (…) nedospěl k závěru o jeho rozporu s ústavním pořádkem, a proto neshledal důvod k podání návrhu Ústavnímu soudu podle čl. 95 odst. 2 Ústavy ČR na jeho zrušení, resp. na vyslovení jeho protiústavnosti.“ Citovaný rozsudek Nejvyššího správního soudu obstál následně v testu ústavnosti, neboť Ústavní soud ústavní stížnost, směřující proti tomuto rozsudku, spojenou s návrhem na vyslovení protiústavnosti § 37b ZSDP, usnesením ze dne 15. 5. 2012, sp. zn. II. ÚS 3803/11, odmítl. Přitom Ústavní soud uvedl, že „ačkoliv lze souhlasit se stěžovatelkou, že předmětná právní úprava byla zákonodárcem přijata ve formě přílepku [tuto praxi podrobil Ústavní soud přesvědčivé kritice v nálezu sp. zn. Pl. ÚS 77/06, N 30/44 SbNU 349], lze v nyní projednávané věci akceptovat závěr, že s ohledem na princip materiálního právního státu, právní jistoty a efektivní ochrany ústavnosti již nelze předmětnou novelu po mnoha letech po jejím přijetí toliko jen z procedurálních důvodů zpochybňovat (srov. analogicky nález sp. zn. Pl. ÚS 56/05, N 60/48 SbNU 873). Není možno navíc odhlédnout ani od toho, že v rozpravě v Poslanecké sněmovně Parlamentu České republiky byl ponechán politickým stranám prostor se k připravované novele vyjádřit (…).“ S ohledem na uvedené, vyhodnotil krajský soud předmětnou námitku jako nedůvodnou a pro stručnost žalobce v plném rozsahu odkázal na citovaný rozsudek Nejvyššího správního soudu i usnesení Ústavního soudu. V nyní projednávané věci je zásadní spornou otázkou, zda se žalobce, resp. jeho právní předchůdce společnost CTP Property VII dopustil zneužití práva tím, že si v přiznání k dani z příjmů právnických osob za část zdaňovacího období od 1. 1. 2008 do 30. 6. 2008 zahrnul úroky ze smlouvy o úvěru, částečně převzatého od právního předchůdce společnosti CTP Property a poskytnutého mateřskou lucemburskou společností CTP Property LUX, do nákladů na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů podle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Podle žalovaného žalobce sice formálně naplnil podmínky stanovené zákonem o daních z příjmů k tomu, aby mohl uplatnit úroky z úvěru do nákladů v rámci tzv. nízké kapitalizace [§ 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů], nicméně neprokázal souvislost mezi vznikem úvěru a povinností platit úroky a jeho zdanitelnými příjmy (§ 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů). S ohledem na skutkové okolnosti případu bylo uplatnění úroků z úvěru považováno žalovaným nikoliv za výkon práva, nýbrž za jeho zneužití. Uvedený úvěr byl považován daňovými orgány za součást uměle vytvořené situace tak, aby bylo získáno daňové zvýhodnění u českých společností skupiny CTP. Krajský soud pro úplnost dodává, že určující pro posuzování celého případu je postup právního předchůdce žalobce společnosti CTP Property, která posuzovaný úvěr sjednala, avšak následně v rámci rozdělení této společnosti odštěpením přešla část předmětného úvěru na nově vznikající společnosti, mimo jiné i na společnost CTP Property VII, která je bezprostředním právním předchůdcem žalobce. Nově vzniklé společnosti si uplatňovaly zaplacené úroky z části úvěrů do daňově uznatelných nákladů. Zákaz zneužití práva je ve své podstatě nepsaným obecným principem právním, který se normativně projevuje rovněž v právu veřejném. V oblasti daňového práva je to především rozhodovací činnost soudů, která za účelem posuzování jednotlivých případů dospěla k vymezení pojmu zneužití práva. Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 10. 11. 2005, č. j. 1 Afs 107/2004 - 48, publikovaném pod č. 869/2006 Sb. NSS, definoval zneužití práva jako situaci, „kdy někdo vykoná své subjektivní právo k neodůvodněné újmě někoho jiného nebo společnosti; takovéto chování, jímž se dosahuje výsledku nedovoleného, je jenom zdánlivě dovolené. O chování toliko zdánlivě dovolené jde z toho důvodu, že objektivní právo nezná chování zároveň dovolené a zároveň nedovolené; vzhledem k tomu, že ze zásady lex specialis derogat legi generali vyplývá, že zákaz zneužití práva je silnější, než dovolení dané právem, není takové chování výkonem práva, ale protiprávním jednáním (viz. Knapp, V.: Teorie práva. C. H. Beck, Praha, 1995, s. 184-185). Výkonu práva, který je vlastně jeho zneužitím, proto soud neposkytne ochranu. Právo je jedním ze společenských normativních systémů; je tedy nerozlučně spjato s existencí společnosti, kterou svým regulativním působením významně ovlivňuje. (…) V tomto svém regulativním působení musí právo předkládat svým adresátům racionální vzorce chování, tedy takové vzorce, které slouží k rozumnému uspořádání společenských vztahů. To je příkaz nejen pro zákonodárce, ale i pro adresáty právních norem a orgány, které tyto právní normy autoritativně interpretují a aplikují; smyslu práva jako takového odpovídá pouze takový výklad textu právního předpisu, který takové uspořádání vztahů ve společnosti respektuje. Výklad, který by - při existenci několika různých interpretačních alternativ – racionalitu uspořádání společnosti pomíjel, nelze považovat za správný a závěr, k němuž dospívá, potom důsledně vzato nelze považovat ani za existující právo, a to z toho důvodu, že se příčí základnímu smyslu práva. Ostatně odedávna platí, že znát zákony neznamená znát jenom jejich text, ale především pochopit jejich smysl a působení; obdobné platí o právu samém. Při existenci několika interpretačních alternativ tedy takové chování, které není v souladu s požadavkem rozumného uspořádání společenských vztahů, je chováním protiprávním; takové chování může mít zároveň povahu zneužití subjektivního práva.“ K výkladu zásady zákazu zneužívání práva významně přispěl i Soudní dvůr EU. V daňové oblasti nelze nezmínit (žalobcem i žalovaným připomínaný) rozsudek ve věci Halifax ze dne 21. 2. 2006, C-255/02. S odkazem na svoji předcházející judikaturu (rozsudky ze dne 11. 10. 1977, Cremer, 125/76, Recueil, s. 1593, bod 21; ze dne 3. 3. 1993, General Milk Products, C-8/92, Recueil, s. I-779, bod 21, a Emsland-Stärke, ze dne 14. 12. 2000, C-110/99, Recueil, s. I-11569, bod 51) Soudní dvůr EU uvedl, že použití právní úpravy Společenství nemůže jít tak daleko, aby zahrnovalo zneužívající praktiky hospodářských subjektů, tedy plnění, jež nejsou uskutečněna v rámci obvyklých obchodních podmínek, nýbrž pouze s cílem získat zneužívajícím způsobem výhody upravené právem Společenství. Znaky zneužití práva v oblasti daňového práva předtím výstižně vyjádřil ve stanovisku k věci Halifax generální advokát, jehož právní závěry Soudní dvůr EU fakticky přejal do svého rozhodnutí. „S odkazem na rozsudek ve věci Emsland Stärke uvedl (viz bod 67 stanoviska), že při posuzování zneužití práva je třeba stanovit, zda existuje kombinace objektivní okolnosti (i přes formální splnění podmínek stanovených dle pravidel Společenství, nebylo dosaženo účelu těchto pravidel) a subjektivního prvku (cílem je získání výhody ze stanovených pravidel umělým vytvořením podmínek pro její získání). Jak uvedl generální advokát, není to úmysl, co je určující pro posouzení zneužití. Záleží především na tom, zda činnost objektivně nemá žádné jiné vysvětlení než zajistit daňové zvýhodnění (bod 70). Za předpokladu, že se zjistí, že tyto objektivní okolnosti existují, musí být přijat závěr, že osoba, která se dovolává doslovného znění ustanovení práva Společenství, aby uplatnila právo, které je v protikladu ke svým účelům, si nezaslouží takové právo mít (bod 71).“ (citováno z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 1. 2011, č. j. 2 Afs 83/2010 – 68). Otázku naplnění předpokladů vedoucích k závěru o zneužití práva, jak je nastínil Soudní dvůr EU především v rozhodnutí Halifax, je třeba zkoumat i v nyní posuzovaném případě. V této souvislosti krajský soud předesílá, že má za to, že žalovaný se naplněním předpokladů institutu zneužití práva podrobně zabýval a neobstojí námitka žalobce, že tomu tak není. Žalobce za část zdaňovacího období od 1. 1. 2008 do 30. 6. 2008 zahrnul do daňově uznatelných nákladů úroky z úvěru ve výši 8 436 869 Kč. Postupoval přitom podle pravidel tzv. nízké kapitalizace [§ 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů]. Aplikaci pravidel nízké kapitalizace žádná ze stran nezpochybnila. Žalobce nezpochybnil, že by věřitel nebyl osobou spojenou ve vztahu k žalobci; věřitel byl v době převzetí části úvěru 100% vlastníkem žalobce. „Daňově uznatelné jsou zásadně všechny výdaje, které byly vynaloženy za účelem dosažení, zajištění nebo udržení zdanitelných příjmů (byť i jen očekávaných) a které tedy bezprostředně souvisí s činností daňového subjektu vytvářející jeho příjmy, jsou vůči nim přiměřené a mezi těmito výdaji a očekávanými příjmy existuje přímý vztah. Přitom však musí platit, že zákon takové výdaje výslovně nevylučuje. Ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů tak lze považovat za určitou generální klausuli, vymezující pojem daňově odpočitatelných výdajů (nákladů), přičemž však další zákonná ustanovení (zejména § 25) určují, které výdaje pod tuto „generální klausuli“ zařadit nejde, byť by třeba i odpovídaly jejímu smyslu a podstatě.“ (rozsudek Nejvyššího správního soudu z 5. 5. 2011, č. j. 2 Afs 10/2011 – 116). Bylo přitom na žalobci, resp. na jeho právních předchůdcích, aby prokázal přímou souvislost mezi vynaloženými úroky (resp. náklady na koupi obchodních podílů, v jejímž důsledku vznikl právnímu předchůdci žalobce úvěr, ze kterého byl povinen platit úroky) a mezi očekávanými příjmy z nákupu obchodních podílů společností CTP Alpha a CTP Beta. Ač žalobce tvrdil, že přímou souvislost spatřuje v získání příjmů z pronájmů nemovitostí, které získal do svého vlastnictví nejprve společnost CTP Property jako jeho první právní předchůdce, poté společnost CTP Property VII jako jeho druhý právní předchůdce (po rozdělení CTP Property odštěpením) a pak i žalobce, nelze odhlédnout od toho, že veškerý majetek společností CTP Alpha a CTP Beta mohl právní předchůdce žalobce společnost CTP Property jednoduše nabýt v rámci fúze sloučením, kterou tak jako tak následně po odkoupení obchodních podílů o velikosti cca 99,9% v obou společnost za cenu 509 786 361 EUR, skutečně provedl. Transakce spočívající v odkoupení obchodních podílů společností, na kterou právní předchůdce žalobce neměl dostatečné prostředky a která skončila úvěrovým zadlužením ve výši 509 786 361 EUR a též obrovským úrokovým zatížením, se ve světle všech skutkových okolností případu jeví bez zřejmého hospodářského významu a svědčí o formálnosti celého postupu, o navození umělé situace, tak aby došlo k získání daňového zvýhodnění, spočívajícího v tom, že zaplacené úroky jsou v ČR 100% daňově uznatelné a vedou ke snížení daňového základu právních předchůdců žalobce a potažmo i žalobce samotného (poté, co se společnost CTP Property VII sloučila fúzí se žalobcem, poté co sama tato společnost vznikla odštěpením od jejího právního předchůdce CTP Property a převzala část jeho obchodního jmění a také část úvěru). Krajský soud přitom nepochybuje o tom, že žalobce, resp. společnost CTP Property VII formálně naplnil podmínky stanovené v § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů k tomu, aby mohl uplatnit úroky z úvěru do daňově uznatelných nákladů; ovšem neprokázal přímý a bezprostřední vztah mezi výdaji, vynaloženými jeho právním předchůdcem na koupi obchodních podílů, a příjmy z pronájmů nemovitostí. Nemovitosti totiž právní předchůdce žalobce (společnost CTP Property) nabyl do svého vlastnictví až na základě následně provedené fúze (společnost CTP Property se sloučila fúzí se společnostmi CTP Alpha a CTP Beta). To, že se právní předchůdce žalobce po koupi obchodních podílů stal společníkem ve společnostech CTP Alpha a CTP Beta nevedlo k získání příjmů z pronájmů nemovitostí, které i nadále byly ve vlastnictví těchto společností. Nákup obchodních podílů za částku, která byla ve výsledku kryta úvěrem od mateřské společnosti, se tak jeví jako nadbytečný mezikrok před následnou fúzí, který však sám o sobě nevedl k získání vlastnického práva k nemovitostem obou společností, a tedy ani k získání příjmů z pronájmů těchto nemovitostí. Pokud tedy právní předchůdce žalobce a potažmo i žalobce tvrdil, že přímou souvislost mezi náklady (úroky z úvěru na koupi obchodních podílů) a příjmy spatřuje v tom, že dosáhl příjmů z pronájmů nemovitostí získaných až v rámci fúze, pak krajský soud, stejně jako daňové orgány, nemá podmínky § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů za splněné. Uvedený závěr však nebyl nosným důvodem, na kterém daňové orgány postavily vyloučení úroků z úvěru z daňově uznatelných nákladů; nosným důvodem bylo to, že žalobce naplnil svým jednáním znaky zneužití práva, a proto nelze takové jednání daňově zohlednit. Krajský soud se proto dále zabýval naplněním podmínek zneužití práva, tak jak byly shora vymezeny. Nejprve tedy posuzoval, zda výsledkem dotčených úkonů žalobce bylo získání daňového zvýhodnění, jehož poskytnutí by bylo v rozporu s cílem sledovaným dotčenými zákonnými ustanoveními. K cíli a účelu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů se ve své judikatuře několikrát vyjádřil Ústavní soud, který např. v nálezu ze dne 2. 10. 2002, sp. zn. II. ÚS 438/2001, vyslovil, „že výklad zákona je třeba provádět i v kontextu různých společenských zájmů, je nutno v něm hledat cíl, proč takový zákon a v takovém znění společnost přijala. Jestliže zákon o daních z příjmů umožňuje odečíst si od získaných příjmů z podnikání výdaje, tedy dovoluje zdanit pouze tu část finančního zisku, která výdaj na zajištění příjmu bere na zřetel, činí tak zjevně proto, aby podpořil podnikání, aby docházelo k obnovování techniky, hmotného investičního majetku a dosahovalo se rozvoje podnikání“. Stejně tak ovšem Ústavní soud uvedl, že správce daně musí mít k dispozici nástroje, které mu umožní zamezit spekulativnímu snižování základu daně. Toto pravidlo formuloval Ústavní soud např. v nálezu ze dne 23. 4. 2001, sp. zn. II. ÚS 67/2000, kdy konstatoval, „že podle ústavních zásad ukládání daní a jejich správy finančními orgány je v souladu s Ústavou takové zdanění příjmů, které vychází z nákladů skutečně vynaložených na jejich dosažení. Finanční orgány musí mít právo neuznat výdaje uplatněné daňovým subjektem, které s jeho podnikatelskou činností nesouvisejí nebo jsou nepřiměřené. Bez této kontroly by daňové subjekty mohly uplatňovat jakékoli výdaje.“ Obecným účelem § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů je tedy podpora rozvoje podnikání. Konkrétním účelem možnosti uplatňování úroků z úvěru do daňově uznatelných nákladů je pak pobídka k financování podnikání úvěrem, ovšem za předpokladu dodržení pravidel tzv. nízké kapitalizace [§ 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů] a za předpokladu racionálního a hospodárného přístupu k podnikání, které je v souladu s rozumným uspořádáním společenských vztahů. Pokud je tedy hlavním cílem odpočtu daňově uznatelných nákladů podpora rozvoje podnikání, pak je na místě se v rámci zkoumání, zda byl naplněn první předpoklad institutu zneužití práva, ptát, jestli úkony provedené žalobcem směřovaly k zachování tohoto cíle. Krajský soud shodně se žalovaným dospěl k závěru, že v daném případě došlo k naplnění tohoto prvního předpokladu institutu zneužití práva. O tom svědčí zejména skutečnost, že celá skupina CTP před provedením restrukturalizace vykazovala v ČR zisk, zatímco po provedené restrukturalizaci vykazovala obrovské ztráty, které souvisely s úrokovým zatížením z úvěru poskytnutého mateřskou společností a s náklady v řádech milionů Kč, vynaloženými v souvislosti s provedenou restrukturalizací. Výsledkem celé restrukturalizace tak byl odliv finančních prostředků v podobě úroků do Lucemburska a nulové daňové zatížení právního předchůdce žalobce v ČR právě s ohledem na odpočty těchto úroků ze základu daně. Vznik úvěrového zadlužení právního předchůdce žalobce a s tím související povinnosti platit úroky své mateřské společnosti nebyl přitom z ekonomického pohledu nezbytný, neboť stejného ekonomického výsledku (tj. získání majetku společností CTP Alpha a CTP Beta) by bylo dosaženo přímou fúzí s těmito společnostmi. Z mozaiky důkazů, které shromáždil správce daně, a které je nutno hodnotit v jejich vzájemné souvislosti, lze mít důvodně za to, že pokud by právní předchůdce žalobce jednal v rámci běžných obchodních transakcí, nemohlo by dojít ke vzniku zbytečného a ekonomicky nevýhodného úvěru od mateřské společnosti, jehož část následně přešla na společnost CTP Property VII a poté i na žalobce. Pokud by totiž místo koupě obchodních podílů a následné fúze se společnostmi CTP Alpha a CTP Beta provedl právní předchůdce žalobce přímo fúzi sloučením, což by bylo v souladu s požadavkem na rozumné uspořádání společenských vztahů, nedošlo by ke vzniku úvěru a úrokového zatížení a právní předchůdce žalobce by mohl profitovat ze zisku z nájemních smluv na nemovitostech, které by získal po fúzi s oběma společnostmi. Takto, ač příjem z pronájmů nemovitostí měl, si právní předchůdce žalobce uměle snížil hospodářský výsledek platbou úroků z úvěru tak, aby jeho daňová povinnost byla nulová. To pak obdobně platí i pro právního předchůdce žalobce – CTP Property VII, který měl příjem z pronájmu nemovitostí, které na něj přešly v souvislosti s jeho vznikem (v rámci jeho odštěpení od společnosti CTP Property), současně však převzal i část úvěru, jehož ekonomická nevýhodnost již byla deklarována a bylo konstatováno, že vznikl zcela účelově, aby byla nastolena situace, za které je možno uplatňovat daňovou výhodu a tím dosáhnout nulové daňové povinnosti. Účelem daňové odpočitatelnosti úroků z úvěru je pobídka k financování úvěrem, ovšem s ohledem na shora uvedené lze konstatovat, že žalobce této pobídky a tedy i smyslu a účelu zákona zneužil. Aby bylo možno vyslovit závěr o zneužití práva, musí být naplněn i druhý předpoklad, podle něhož musí ze všech objektivních okolností vyplývat, že hlavním účelem dotčených plnění je získání daňového zvýhodnění. Nemusí se přitom jednat o účel jediný (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 1. 2011, č. j. 2 Afs 83/2010 – 68). V této souvislosti nelze přisvědčit žalobci, který tvrdí, že institut zneužití práva by byl naplněn pouze v případě absence jiného účelu než právě a pouze snahy o minimalizaci daňové povinnosti. V rámci posuzování, zda došlo k naplnění druhého předpokladu zneužití práva, je třeba hledat hlavní účel dotčených úkonů žalobce na základě jejich skutečného obsahu. Přitom je možné vycházet i z právních, hospodářských nebo personálních vztahů mezi subjekty, které se transakcí umožňujících získání daňové výhody účastní (viz rozsudky Soudního dvora EU ve věci Halifax, bod 81, a ve věci Emsland-Stärke). Správce daně v tomto smyslu postupoval správně, pokud tyto vazby podrobně rozkryl. V souladu se zásadami právní jistoty a legitimního očekávání je přitom nutné vždy poskytnout dotčenému daňovému subjektu prostor, aby vysvětlil, zda jeho ekonomická činnost nemá jiný hlavní účel, než pouhé dosažení daňového zvýhodnění. Žalobce v žalobě tvrdil, že jednání obou jeho právního předchůdce i jeho samotného jasně směřovalo k získání nemovitostí a s jejich pronájmem souvisejícího zisku (těchto příjmů v daném zdaňovacím období dosáhl a řádně je vykázal v daňovém přiznání). Širším cílem celé restrukturalizace bylo vytvoření struktury, která oddělí pronajímané nemovitosti generující stabilní výnos od developerských aktivit, a vytvoření jasné řídící struktury, která umožní vstup na burzu. Při posouzení účelu úkonů právního předchůdce žalobce – společnosti CTP Property - se krajský soud zcela ztotožňuje se žalovaným a správcem daně, že jeho chování bylo neekonomické, neboť zisk z pronájmů nemovitostí, které dříve vlastnily společnosti CTP Alpha a CTP Beta, by získal tak jako tak přímou fúzí a nevznikl by tak obrovský úvěr z důvodu nákupu obchodních podílů těchto společností. Právní předchůdce žalobce – společnost CTP Property - pak částí neekonomického úvěru zatížil i společnost CTP Property VII, která úroky z úvěru uplatňovala obdobným způsobem jako její právní předchůdce. Po sloučení společnosti CTP Property VII se žalobcem pak došlo i k převzetí části úvěru ze strany žalobce. Bylo dostatečně prokázáno, že záměrem celé restrukturalizace skupiny CTP byla optimalizace daňové povinnosti v ČR, Lucembursku a Nizozemí, jejímž výsledkem byla eliminace vzniku daňové povinnosti. Nelze rovněž opomíjet, že za celou transakcí a za celou skupinou CTP stojí dvě společnosti, a sice Finspel B. V. (vlastněná jediným společníkem panem E. M.) a Remon L. Vos Real Estate B. V. (vlastněná jediným společníkem panem R. L. V.). Tyto společnosti založily v Nizozemí společnost CTP Property N. V. a vlastnily 100% jejích akcií (pan M. a V. byli ředitelé této společnosti). Společnost CTP Property N. V. založila v Lucemburku společnost CTP Property LUX a vlastnila 100% jejích akcií. CTP Property LUX byla v letech 2007 a 2008 jediným akcionářem společnosti CTP Property a vlastnila tedy 100% jejích akcií.. CTP Property pak na základě smlouvy ze dne 29. 6. 2007 koupila obchodní podíly na společnostech CTP Alpha a CTP Beta, a to od společností Finspel B. V. a Remon L. Vos Real Estate B. V., a následně se s těmito společnostmi sloučila fúzí zpětně k 1. 1. 2007 (smlouva o fúzi ze dne 25. 9. 2007). Společnost CTP Property se následně rozdělila (při zachování své existence), čímž došlo ke vzniku právního předchůdce žalobce – společnosti CTP Property VII. Všech 100% akcií žalobce vlastní společnost CTP Property LUX. Společnosti Finspel B. V. a Remon L. Vos Real Estate B. V. tedy celou restrukturalizaci koordinovaly tak, aby bylo dosaženo daňové optimalizace a dosaženo daňového zvýhodnění v ČR, které mělo za následek absenci daňové povinnosti právních předchůdců žalobce i žalobce samotného. Jednání žalobce ze všech shora uvedených důvodů odporovalo principu rozumného uspořádání společenských vztahů. Přestože formálně došlo k naplnění zákonných předpokladů pro uplatnění úroků z úvěru do nákladů na dosažení, zajištění a udržení zdanitelným příjmů, ze skutečného obsahu a významu dotčených plnění vyplývá, že jejich hlavním (a zřejmě i jediným) účelem bylo získání daňové výhody. Žalobce se stal součástí uměle vytvořené situace, která mu umožnila získat daňové zvýhodnění, na nějž by bez vytvoření zákonem vyžadovaného „scénáře“ nedosáhl. Krajský soud tak dospěl shodně se žalovaným i správcem daně k závěru, že žalobce na úkor státního rozpočtu zkrátil svou daňovou povinnost, ale především získal výhodu oproti ostatním daňovým subjektům v ČR. K podpoře svých závěrů krajský soud odkazuje na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 12. 2007, č. j. 1 Afs 35/2007 – 108, z něhož se podává, že „výdaje vykázané na činnost, jež nemá samostatný ekonomický či jiný racionální účel a jejímž jediným účelem je získání daňového zvýhodnění v rozporu s cílem sledovaným zákonem č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, nelze považovat za Výdaje vynaložené za účelem dosažení, zajištění či udržení zdanitelných příjmů ve smyslu § 24 tohoto zákona.“ Žalobce v rámci žalobního bodu, v němž popíral naplnění podmínek pro uplatnění institutu zneužití práva, vznesl celou řadu argumentů, na které bude krajský soud na tomto místě reagovat. Pro přehlednost však krajský soud považoval za vhodné předem předeslat, jak se k této otázce komplexně staví. Žalobce odkázal na usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 5. 2010, č. j. 1 As 70/2008 – 74, publikované pod č. 2099/2010 Sb. NSS, z něhož se podává, že „zákaz zneužití práva je v jistém smyslu ultima ratio, a proto musí být uplatňován nanejvýš restriktivně a za pečlivého poměření s jinými obdobně důležitými principy vlastními právnímu řádu, zejména principem právní jistoty (…).“ Krajský soud konstatuje, že je pochopitelné, že má žalobce za to, že vyloučením úroků z úvěru z daňově uznatelných nákladů byla dotčena jeho právní jistota, kterou zakládá na tom, že splnil podmínky § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů. Jak již bylo konstatováno, výkonu práva, které je jeho zneužitím, však nelze poskytnout ochranu. Pokud žalobce argumentuje tím, že v posuzovaném zdaňovacím období zákonodárcem formulovaným podmínkám pro tzv. nízkou kapitalizaci dostál a postupoval zcela v souladu se smyslem a účelem zákona o daních z příjmů, a proto ke zneužití práva nemohlo dojít, z již výše uvedeného vyplývá, že taková argumentace je lichá. Pro zneužití práva v daňové oblasti je totiž typické, že formálně dochází k naplnění zákonných podmínek pro získání daňové výhody. Samotné zneužití pak v daném případě spočívalo v tom, že z pohledu realizace běžných obchodních činností byla uměle vytvořena situace, kdy mohly být uplatněny daňově uznatelné náklady v podobě úroků z úvěru, k čemuž by ale bez inscenace takové situace jinak nedošlo. Žalobce namítal, že nelze institut zneužití práva rozšiřovat tak, jak činí žalovaný, na případy, kdy zákonodárce s danou skutkovou situací nepočítal, nepředpokládal ji, a proto na ni ani nemohl v zákoně pamatovat. Krajský soud konstatuje, že uvedený argument je zavádějící. Žalovaný nikterak nerozšiřoval uplatnění institutu zneužití práva. Žalovaný vycházel z toho, že ač byly formálně naplněny podmínky formulované v zákoně, nebylo možno daňovou výhodu uznat, neboť došlo ke zneužití práva způsobem, který podrobně rozepsal a odůvodnil a jako jeden z argumentů použil i tvrzení, že se nelze dovolávat doslovného znění zákona v situaci, kdy došlo ke zjevnému zneužití práva, a doplnil, že zákonodárce nemůže v zákoně explicitně počítat se všemi možnými situacemi zneužití práva. Právě proto ani nelze institut zneužití práva vymezit v zákoně, neboť jeho judikatorně vytvořené podmínky jsou vždy individuálně naplňovány v tom kterém případě a jsou naprosto závislé na skutkových okolnostech případu. Co v jednom případě představuje zneužití práva, nemusí být v jiném případě takto posouzeno, a to právě pro odlišnost výchozích skutkových okolností každého případu. Pokud žalobce namítl, že daňové orgány překročily meze své pravomoci v rozporu s čl. 2 odst. 2 Ústavy ČR a čl. 2 odst. 3 Listiny základních práv a svobod, pak se s ním krajský soud neztotožňuje a doplňuje, že uvedená námitka byla vznesena natolik nekonkrétně, že se jí krajský soud ani nemohl podrobněji zabývat. Pokud jde o objektivní prvek zneužití práva, pak má žalobce za to, že žalovaný opomněl jasně vytyčit cíl či smysl zákona o daních z příjmů v případě uplatnění úroků do nákladů na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, se kterým by mohly být poměřovány úkony žalobce. Tato námitka není důvodná, neboť správce daně ve zprávě o daňové kontrole na str. 6 konstatoval, že úroky představují daňově uznatelný náklad, čímž vzniká daňová pobídka financovat investici raději úvěrem než vkladem do vlastního kapitálu. Zároveň správce daně uvedl, že na to navazuje § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů, jehož smyslem a cílem je pak na druhou stranu zabránit spekulativnímu způsobu financování podnikání dluhem. Krajský soud je tak přesvědčen, že smysl a cíl podstatných ustanovení zákona o daních z příjmů byl správcem daně stanoven a z této výchozí premisy pak již vycházel i žalovaný. Žalobce nesouhlasil se závěry žalovaného, že neprokázal ekonomickou podstatu transakce a že uměle navodil situaci, při které vznikl úvěr. „Předmětem daně z příjmů právnických osob jsou příjmy z veškeré jejich činnosti a z nakládání s veškerým jejich majetkem, má tím na mysli takovou činnost a takové nakládání s majetkem, které sleduje racionální účel, které tedy není samoúčelné, resp. jehož jediným smyslem není právě snížení daňové povinnosti cestou obcházení daňových zákonů. Je tedy třeba pečlivě rozlišovat situaci, kdy daňový subjekt volí z různých do úvahy přicházejících alternativ, které mají svůj samostatný smysl, tu, která je pro něho daňově nejvýhodnější, což je legitimní, právem aprobovaný postup, od situace, kdy právě jediným smyslem dané činnosti či transakce je získání nelegitimního daňového zvýhodnění. Ve druhém případě se jedná (…) o chování zákonem jen zdánlivě dovolené, která má však ve skutečnosti povahu chování protiprávního, a může za určitých okolností nabýt povahy zneužití veřejného subjektivního práva daňového subjektu, jemuž soudy ve správním soudnictví nemohou poskytovat ochranu.“ (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 12. 2007, č. j. 1 Afs 35/2007 - 108). V této souvislosti odkazuje krajský soud na to, co již uvedl shora a uvádí, že se zcela ztotožňuje se žalovaným i se správcem daně, kteří dostatečným způsobem podrobně rozepsali, v čem spatřovali formálnost celé situace, proč uvedená transakce postrádala hospodářský smysl, proč nebyla uskutečněna za obvyklých obchodních podmínek atd. Žalobce přitom v žalobě neuvedl ničeho, čím by krajský soud přesvědčil o tom, že jeho počínání nemělo za hlavní smysl získání daňového zvýhodnění. Žalobce argumentoval tím, že vznik úvěrového závazku jeho právního předchůdce přímo souvisel s nabytím majetku společností CTP Alpha a CTP Beta, ze kterého plyne právnímu předchůdci žalobce i žalobci (prostřednictvím společnosti CTP Property VII, která se odštěpila od CTP Property a poté se sloučila se žalobcem) trvalý a stabilní příjem v podobě nájemného. Získání majetku společností CTP Alpha a CTP Beta však mohlo být realizováno přímo na základě fúze, aniž by vznikl obrovský úvěr za nákup obchodních podílů v těchto společnostech. Reálně došlo k tomu, že právní předchůdce žalobce si koupil obchodní podíly na těchto společnostech o velikosti cca 99,9% a následně se s nimi sloučil fúzí. Tzn. že zaplatil obrovskou sumu za nákup obchodních podílů, které mohl nabýt fúzí, aniž by se takovým způsobem zadlužil. Argument žalobce, že jeho právní předchůdce nejprve musel obchodní podíly koupit, aby měl ve společnostech takové zastoupení, které by prosadilo schválení smlouvy o fúzi, je zavádějící, neboť z toho, jak žalovaný rozkryl strukturu skupiny CTP, tak právní předchůdce žalobce byl ve skutečnosti nepřímo ovládán společnostmi, kterým patřily obchodní podíly ve společnostech CTP Alpha a CTP Beta. Vlastníky všech dotčených společností pak byli ve skutečnosti pánové M. a V. a ve skutečnosti nedocházelo ke změně vlastnictví, pouze ke změně struktury. Postup právního předchůdce žalobce se jeví krajskému soudu naprosto nehospodárný a nelogický, neboť vedl ke vzniku zbytečného úvěru a ke vzniku obrovského úrokového zatížení. Obdobně je nutno nahlížet i na jednání společnosti CTP Property VII a potažmo i žalobce. Daňové orgány přitom postupovaly v souladu s citovaným judikátem a pečlivě rozlišovaly a odůvodnily, proč právě žalobcovo jednání už považují za jednání zákonem jen zdánlivě dovolené, avšak ve skutečnosti zneužívající, kterému nelze poskytnout ochranu. Podle žalobce žalovaný dostatečně nevysvětlil, proč dovozoval ekonomickou nevýhodnost celé transakce. Žalovaný v napadeném rozhodnutí podrobně rozebral ekonomickou nevýhodnost transakce (str. 27 a násl. napadeného rozhodnutí) a konstatoval, že nezpochybňuje důvody celé restrukturalizace, nýbrž způsob jejího provedení a popisuje všechny konsekvence, které s danou transakcí souvisely (str. 31 a násl. napadeného rozhodnutí). Žalobce v žalobě opětovně argumentoval všemi důvody, které celou skupinu CTP vedly k restrukturalizaci. Tyto důvody uváděl v žalobě poměrně v obecné rovině, přičemž odkázal na jejich podrobné odůvodnění, obsažené v odvolání. Pokud však žalovaný tvrzené důvody restrukturalizace nezpochybňoval, nepovažuje krajský soud za nutné se k nim vyjadřovat. Krajský soud toliko konstatuje, že důvody restrukturalizace uvedené v odvolání žalovaný dostatečným způsobem vypořádal a žalobce nyní netvrdí, že s některými konkrétními závěry žalovaného ve vztahu k důvodům restrukturalizace nesouhlasí; proto ani krajský soud nemá v podstatě v tomto bodě žaloby co hodnotit. Žalobce jako právní nástupce společnosti CTP Property VII též tvrdil, že do svých zdanitelných příjmů zahrnul i částku ve výši cca 27 milionů Kč, která odpovídala výnosu z kurzového zisku účtovaného v souvislosti s úvěrem; pak mu nedává smysl, aby tato položka byla posouzena jako daňově relevantní, když úroky z úvěru byly posouzeny jako daňově nerelevantní. Úroky z úvěrů nebyly uznány jako daňově uznatelné, neboť byly uplatňovány způsobem a za situace, která byla vyhodnocena jako zneužití práva. To však nemělo vliv na to, aby kurzové rozdíly, účtované v souvislosti s úvěrem, byly účtovány ve prospěch výnosů. „O nakládání s majetkem se (…) jedná vždy v případě úhrady (splátek) úvěru, tj. při faktickém transferu finančních prostředků, tj. části majetku daňového subjektu; v tomto okamžiku, vzniká-li zde v důsledku změny kurzu kurzový rozdíl, představuje tento výnos nebo ztrátu, neboť již v tomto okamžiku se hodnota závazku (tj. částka, kterou je povinen daňový subjekt zaplatit) snižuje nebo zvyšuje (zbývá zaplatit méně či naopak více). Tyto realizované kurzové rozdíly potom představují výnos (ztrátu), který zcela legitimně lze podřadit pod ust. § 18 odst. 1 zákona o daních z příjmů.“ (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 4. 2012, č. j. 5 Afs 45/2011 – 94, publikovaný pod č. 2626/2012 Sb. NSS). K faktickému transferu finančních prostředků dochází i v případě, kdy je úvěr či úroky s ním související částečně splácen započtením tak, jak tomu bylo v nyní posuzovaném případě (k tomu srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 4. 2013, č. j. 5 Afs 53/2011 – 102). Krajský soud tak dochází k závěru, že kurzový rozdíl (zisk) zde vznikl a stal se výnosem žalobce, a to bez ohledu na to, že samotné úroky z úvěru (z důvodu jejichž splácení ke vzniku kurzového rozdílu došlo) nakonec nebyly uznány jako daňově uznatelný náklad. Žalobce ostatně v žalobě ani řádně neodůvodnil, proč má za to, že ponechání kurzového rozdílu ve výnosech za danou část zdaňovacího období postrádá smyslu. Žalobce uvedenou skutečnost nezpochybňoval ani v odvolání. V žalobě pak uvedený žalobní bod relevantně nerozvinul tak, aby se jím mohl krajský soud podrobněji zabývat. Pokud je námitka uplatněna obecně, nemůže ji soud ani jinak vypořádat než opět v obecné rovině. Žalobce opakovaně odkazoval na usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 5. 2010, č. j. 1 As 70/2008 – 74, publikované pod č. 2099/2010 Sb. NSS, z něhož se podává, že zneužití práva je vědomé a záměrné jednání, využívající rozporu se smyslem a účelem práva. S ohledem na uvedenou judikaturu však podle žalobce daňové orgány nikterak neřešily otázku vědomosti a záměrnosti žalobcova jednání. Krajský soud nepovažuje tuto námitku za důvodnou. Především je nutno pamatovat na to, že citovaný judikát rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu vykládá institut zneužití práva zcela obecně a nikoliv v kontextu daňového práva. Naopak znaky zneužití práva v oblasti daňového práva, jak již bylo uvedeno shora, výstižně vyjádřil ve stanovisku k věci Halifax generální advokát, který uvedl, že „není to úmysl, co je určující pro posouzení zneužití. Záleží především na tom, zda činnost objektivně nemá žádné jiné vysvětlení než zajistit daňové zvýhodnění (bod 70). Za předpokladu, že se zjistí, že tyto objektivní okolnosti existují, musí být přijat závěr, že osoba, která se dovolává doslovného znění ustanovení práva Společenství, aby uplatnila právo, které je v protikladu ke svým účelům, si nezaslouží takové právo mít (bod 71).“ (citováno z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 1. 2011, č. j. 2 Afs 83/2010 – 68). Daňové orgány nebyly povinny zkoumat subjektivní stránku žalobcova jednání, neboť úmysl není pro institut zneužití daňového práva určujícím aspektem. Žalobce v žalobě odkazoval též na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 5. 2011, č. j. 7 Afs 4/2011 – 72, ve kterém bylo konstatováno, že „jestliže, jak je tomu typicky v právu procesním, právní řád stanoví relativně přesné, svým způsobem „technické“ postupy, lhůty či podmínky pro uplatňování práva, a tedy právě za účelem dosažení co největší míry právní jistoty přináší co možná nejpřesnější a nezřídka velmi detailní právní regulaci, je zásadně vyloučeno, aby naplnění uvedených postupů, využití lhůt či splnění podmínek pro uplatnění práva mohlo být posuzováno jako zneužití práva. Naplnil-li tedy jednotlivec uvedené „technické“ postupy v souladu s příslušnou právní úpravou, (typicky podal-li opravný prostředek ve stanovené lhůtě, byť i na samém jejím konci, resp. uplatňoval námitky a doplňoval svá podání předtím, než bylo ve věci rozhodnuto), nelze jeho jednání hodnotit jako zneužití práva.“ Citovaný právní názor pak žalobce vztahoval na jeho případ, tj. na naplnění „detailních (až technických) postupů“ podle § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů, omezujících uplatnění nákladů na úvěry a půjčky od spojených osob do daňových nákladů. K tomu krajský soud uvádí, že citovaný právní názor nelze aplikovat na žalobcův případ, neboť se týká uplatňování procesních institutů v daňovém řízení, zatímco § 25 odst. 1 písm. w) zákona o dani z příjmů je ustanovením hmotněprávním. Jak již bylo několikrát uvedeno shora, naplnění dikce hmotněprávního předpisu může naplňovat podmínky zneužití práva, přičemž v daňové oblasti se tak typicky děje právě při pouhém formálním naplnění dikce zákona při navození umělé situace, která má vést k získání daňové výhody. Žalobce se též dovolával rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 1. 2011, č. j. 2 Afs 83/2010 – 68, ze kterého se podává, že „v daňové oblasti platí, že daňoví poplatníci si mohou uspořádat svoje podnikání tak, aby si snížili svou daňovou povinnost. Neexistuje ovšem žádná povinnost podnikat takovým způsobem, aby se zvýšil daňový příjem státu. Základní zásadou je svoboda vybrat si co nejméně zdanitelný způsob provozování podnikání, aby se minimalizovaly náklady.“ Daňové orgány v řízení nikdy netvrdily, že je žalobce povinen podnikat tak, aby zvýšil daňový příjem státu. V této souvislosti je dlužno poznamenat, že svoboda volby vybrat si co nejméně zdanitelný způsob provozování podnikání existuje pouze v rozsahu legálních možností stanovených režimem zákona o daních z příjmů. Pokud jde o hodnocení důkazů ze strany daňových orgánů, pak žalobce zpochybnil způsob, jakým byl vyhodnocen e-mail ze dne 20. 11. 2008, uskutečněný mezi panem M. a panem V. Žalobce tvrdil, že se tento e-mail vztahoval k jinému okruhu obchodních společností, které byly v e-mailu označeny jako „SPV“. V podrobnostech žalobce odkázal na skutečnosti uvedené již v odvolání, kde podrobně odůvodnil celý kontext uvedeného e- mailu. Krajský soud posoudil obsah uvedeného e-mailu (překlad opatřený znaleckou doložkou) a konstatuje, že tvrzení žalobce o tom, které obchodní společnosti jsou označovány jako „SPV“ není nikterak doloženo. Obsah e-mailu poměrně podrobně rozebral žalovaný v napadeném rozhodnutí na str. 44 až 46 a na str. 49 a 50, přičemž krajský soud se s tímto hodnocením zcela ztotožňuje. Z e-mailu se bezpochyby podává, že skupina CTP spolu s panem V. navrhla existující strukturu tak, aby byla připravena na budoucí daňové reformy a aby bylo zajištěno, že se nebudou platit daně z příjmů v Nizozemí, Lucembursku ani v České republice. Krajský soud je naprosto přesvědčen, že pokud se v tomto e-mailu hovoří o „existující struktuře“, pak se jí nepochybně myslí holdingová struktura skupiny CTP, kdy mateřská společnost CTP Property N. V. má sídlo právě v Nizozemí, dceřiná společnost CTP Property LUX má sídlo právě v Lucembursku a právní předchůdce žalobce (CTP Property) i žalobce samotný mají sídlo právě v České republice. Tyto společnosti mají sídla právě v těch zemích, ve kterých se podle obsahu e-mailu nemají platit daně. Naopak společnosti, o kterých žalobce v žalobě mluví jako o společnostech „SPV“ (jedná se o zkratku pro „společnost zvláštního určení“) a kterých se má výlučně týkat posuzovaný e-mail, nemají ani jedna sídlo v Nizozemí či v Lucembursku. Všechno jsou to české obchodní společnosti založené ve formě akciových společností či společností s ručením omezeným. Jediná označená zahraniční společnost Immorent International Holding GmbH, má sídlo v Rakousku; to krajský soud zjistil nahlédnutím do výpisu z obchodního rejstříku společnosti CTFinance, s. r. o., který provedl jako důkaz na jednání. V e-mailu se dále výslovně uvádí, že společnost CTP Property LUX byla zřízena hlavně kvůli optimalizaci daňových struktur. Dále je v e-mailu zmiňována půjčka od Erste Bank, přičemž jsou panu V. (jako zástupci Erste Bank) nabízeny takové daňové podmínky, na základě kterých budou zaplacené úroky včetně všech provizí odečitatelnou položkou daně. Žalovaný k této skutečnosti konstatoval, že za situace, kdy je doloženo, že tato půjčka od Erste Bank ve výši 100 mil. EUR byla poskytnuta společnosti CTP Property N. V. a ta ji dále poskytla dle nastavené struktury v Nizozemí, Lucembursku a v ČR, nemůže žalobce tvrdit, že se obsah posuzovaného e-mailu netýká vzniklé struktury kolem společnosti CTP Property N. V. Tento závěr žalovaného žalobce v žalobě nikterak nezpochybnil. Krajský soud vyhodnotil, že předmětný e-mail nebyl ze strany žalovaného nijak dezinterpretován. Žalovaný náležitě posoudil i tvrzení žalobce, že struktura měla být připravena pro budoucí daňové reformy (jak je zmiňováno v e-mailu), a dospěl k závěru, že takové tvrzení není relevantní. Žalobcem v odvolání zmiňovaná daňová reforma v ČR, týkající se problematiky zdanění příjmů z převodu podílů, jejímž dopadům se údajně vytvořením dané struktury snažil předejít, byla zpracována a projednána v roce 2008 a následně byla vydána zákonem č. 2/2009 Sb. Přitom společnost CTP Property LUX byla za účelem optimalizace daňových struktur založena již v roce 2007 (zápis do rejstříku dne 4. 5. 2007). S ohledem na časový odstup nemohlo založení společnosti CTP Property LUX souviset s takto očekávanými změnami zákona o daních z příjmů, neboť žalobce, resp. holdingová struktura CTP, v té době nemohla mít povědomost o v budoucnosti připravované změně zákona. Krajský soud tak k tomuto žalobnímu bodu uzavírá, že se žalobci nepodařilo vyvrátit hodnocení obsahu e-mailu, jak jej provedl žalovaný. Žalobce v dalším žalobním bodě namítal, že fúze navazující bezprostředně na pořízení obchodních podílů v obchodních společnostech je důvodná a obvyklá. Přitom odkázal na řadu příkladů obchodních společností, které v letech 2005 až 2008 postupovaly při nabývání obchodních podílů a při fúzi obdobným způsobem. Žalobce navrhl k prokázání těchto skutečností provést důkazy výpisy z obchodního rejstříku a příslušnými listinami dostupnými ze sbírky listin obchodního rejstříku. Krajský soud navržené důkazy neprovedl, neboť nikterak nesouvisí s případem žalobce. Na základě těchto důkazů by stejně nemohlo dojít k objasnění toho, z jakých důvodů a za jakých podmínek vyjmenované obchodní společnosti takto postupovaly, z ničeho by pak ani nebylo zřejmé, jaké dopady měly uvedené postupy do daňových povinností uvedených subjektů; není známa ani organizační struktura jednotlivých společností, ani není známo, zda se v konkrétních případech též jednalo o spojené osoby podle § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů. Argument žalobce vznesený k obhajobě postupu svého právního předchůdce, a sice že nejprve musel obchodní podíly společností CTP Alpha a CTP Beta koupit, aby měl ve společnostech takové zastoupení, které by prosadilo schválení smlouvy o fúzi, je zavádějící, jak již bylo uvedeno shora. Celá struktura CTP byla ve skutečnosti nepřímo řízena společnostmi Finspel B. V. a Remon L. Vos Real Estate B. V., které vlastnily společnost CTP Property N. V. a nepřímo tedy i CTP Property LUX, CTP Property a CTP Property VII jako právní předchůdce žalobce i žalobce samotného; tyto společnosti rovněž vlastnily společnosti CTP Alpha a CTP Beta, tzn. že obchodní podíly prodávaly v podstatě samy sobě. Nedocházelo tedy ke změnám v osobách vlastníků, nýbrž pouze k přeskupování majetku. O prodeji obchodních podílů i o následné fúzi rozhodovaly nepřímo stále stejné osoby, a to pan V. a pan M. Argument o tom, že uvedený postup (nákup obchodních podílů před samotnou fúzí) se volí v případech, kdy nabývaná obchodní společnost není připravena uzavřít smlouvu o prodeji celého podniku, avšak její společníci jsou připraveni převést celé obchodní podíly na nabývající společnost, považuje krajský soud za ryze spekulativní a ničeho nevypovídající pro nyní projednávanou věc. Žalobce dále tvrdil, že žalovaný účelově implikoval, že při splácení úvěrované jistiny a úroků nedocházelo k žádnému skutečnému převodu finančních částek, tj. že účelově vyložil článek II. Smlouvy o úvěru ze dne 8. 8. 2007. S tím krajský soud nemůže souhlasit, neboť na několika místech v napadeném rozhodnutí se uvádí, že jistina i úrok z úvěru byl spláceny převážně formou zápočtů. Na str. 36 napadeného rozhodnutí žalovaný uvedl, že splácení úvěru fakticky probíhalo formou zápočtu či kapitalizací pohledávky. Žalovaný též uvedl, že zápočet je legální formou úhrady závazků, přičemž vyzdvihl, že úvěr se jiným způsobem než zápočtem nesplácel. Na str. 40 napadeného rozhodnutí žalovaný uvedl, že především díky zápočtům na úvěr docházelo k vyvádění aktiv na některé dceřiné společnosti sídlící v Nizozemsku. Na str. 41 napadeného rozhodnutí pak žalovaný konstatuje, že na základě půjček vlastníkům (panu M. a panu V.) docházelo k reálným peněžním tokům do Nizozemí a tyto půjčky byly započítávány oproti úvěru z Lucemburska. Z obsahu napadeného rozhodnutí se podává, že není pravdou, že by žalovaný vycházel z toho, že k žádným finančním tokům při splácení jistiny úvěru a úroků nedocházelo; žalovaný zcela jednoznačně vycházel z toho, že splácení probíhalo formou zápočtů. V rámci další žalobní námitky žalobce nesouhlasil se závěry žalovaného o tom, že podmínky poskytnutého úvěru od společnosti CTP Property LUX byly nepřiměřené a ne zcela obvyklé. Žalobce uvedl, že podmínky úvěru byly přiměřené a obvyklé a vypočetl jednotlivá smluvní ustanovení, která mají vypovídat o přiměřenosti úvěrových podmínek. K této otázce se jednoznačně vyjádřil správce daně i žalovaný, kteří své závěry opřeli o výsledky dokazování. Podmínky poskytnutého úvěru správce daně i žalovaný posuzovali na půdorysu zjištění, která získali od oslovených bank. Banky byly požádány, aby se vyjádřily k podmínkám poskytnutého úvěru a zda by za obdobných podmínek takový úvěr poskytly. Z odpovědí těchto finančních institucí, které jsou založeny v daňovém spise, se správce daně dozvěděl, že za takto nastavených podmínek by banka úvěr neposkytla či že v takové výši ani úvěry neposkytuje, a proto nezná úrokovou sazbu, příp. že nedisponuje potřebnými údaji o subjektu pro takové posouzení. Na základě provedeného dokazování dospěl správce daně k závěru, že za stanovených podmínek by nezávislý věřitel s velkou mírou pravděpodobnosti obdobný úvěr neposkytl. Žalovaný se s tímto závěrem ztotožnil. Při uvedené úvaze daňové orgány vycházely především z toho, že úvěr nebyl pro věřitele dostatečně zajištěn a garantován a celkově se jeví jako nerentabilní a bez komerčního smyslu. Dokonce sám žalobce ve své odpovědi na výzvu ze dne 31. 5. 2010 uvedl, že v případě nutnosti vypořádání závazků plynoucích dceřiné společnosti z poskytnutého úvěru by byla velmi malá pravděpodobnost, že by byl úvěr mateřské společnosti splacen. Krajský soud konstatuje, že neshledal důvod se od způsobu posouzení (ne)přiměřenosti podmínek daného úvěru odchýlit, neboť žalobce v žalobě neuvedl ničeho, čím by dokazování a závěry žalovaného k této otázce zpochybnil či vyvrátil. Žalobce poukázal na to, že mu žalovaný vytkl formálnost některých jeho kroků; žalobce je však přesvědčen, že se formálního či simulovaného jednání nedopustil on ani jeho právní předchůdci. Pokud by tomu ovšem tak bylo, pak nemohl být aplikován institut zneužití práva, nýbrž institut dissimulace, tj. úkon by se posuzoval podle skutečného obsahu, nikoliv podle jeho formy. Na tomto místě lze žalobci přisvědčit v tom, že institut zneužití práva a institut dissimulace nelze směšovat. Z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 5. 2010, č. j. 1 Afs 11/2010 – 94, publikovaného pod č. 2085/2010 Sb. NSS, se podává, že „výjimečná aplikace obecného principu zákazu zneužití práva přichází v úvahu jen tehdy, pokud není aplikovatelné některé konkrétní zákonné ustanovení, jako např. dissimulace podle § 2 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (nyní § 8 odst. 2 daňového řádu - pozn. KS).“ Žalovaný ani správce daně však v nyní projednávané věci žalobci nevytýkali, že by se dopustil zastřeného právního jednání, tj. že by formálně předstíral nějaké právní jednání, avšak obsahově by zamýšlel dosáhnout jiného výsledku. Správce daně i žalovaný vytýkali žalobci, že podmínky pro uplatnění daňového zvýhodnění podle § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů naplnil pouze formálně tím, že vytvořil umělou situaci, která mu umožnila na daňové zvýhodnění dosáhnout a která však prokazatelně postrádala ekonomický smysl. To je typickým předpokladem pro aplikaci institutu zneužití práva. Žalovaný dále v napadeném rozhodnutí vycházel z toho, že na základě jednotlivých právních jednání docházelo pouze k formálnímu převodu majetku, neboť fakticky vlastnictví zůstávalo nadále společnostem Finspel B. V. a Remon L. Vos Real Estate B. V., i když nepřímo prostřednictvím vlastněných a přímo řízených společností v Nizozemí a Lucembursku. Ani toto stanovisko žalovaného nesvědčí o tom, že by měl za to, že žalobce činil formální právní jednání, kterým by zastíral jeho skutečný obsah. Žalobce též nesouhlasil s tím, že mu žalovaný vytýkal způsob financování založený na existenci nízkého vlastního kapitálu a vysokých cizích zdrojů; žalobce tvrdí, že to závisí čistě na jeho podnikatelském rozhodnutí, jakým způsobem bude financovat svou činnost, přičemž žalobce opět vyzdvihuje, že podmínky tzv. nízké kapitalizace podle § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů splnil. Krajský soud je toho názoru, že z napadeného rozhodnutí nelze dovozovat, že by žalovaný kritizoval způsob financování žalobce, resp. že by jej nutil financovat svou činnost výhradně formou vlastního kapitálu. Žalovaný toliko konstatoval nevýhodnost a neekonomičnost způsobu financování právních předchůdců žalobce i žalobce samotného v souvislosti s tím, že celou transakci spočívající v nákupu obchodních podílů, v následné fúzi a získání úvěru od mateřské společnosti posuzoval komplexně a vyhodnotil ji jako účelovou; chování žalobce nebylo shledáno v souladu s požadavkem na rozumné uspořádání společenských vztahů. Žalobce v rámci samostatného žalobního bodu namítal, že splnil podmínky § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Krajský soud uvádí, že touto otázkou se již zabýval výše, a proto na své závěry nyní odkazuje. Krajský soud na tomto místě ještě uvádí, že se zcela ztotožňuje se závěry žalovaného, který dospěl k závěru, že žalobce, resp. jeho právní předchůdce, uměle navodil situaci, při níž vznikl úvěr a povinnost platit úroky; tento úvěr však nedával z ekonomického hlediska smysl a neměl žádnou vazbu se zdanitelnými příjmy. Žalobce tvrdil, že mu nelze přičítat k tíži, že nedošlo ke zdanění úroků na úrovni CTP Property LUX v Lucembursku ani na úrovni CTP Property N. V. v Nizozemí a podmiňovat touto skutečností daňovou uznatelnost zaplacených úroků z úvěru v ČR. Krajský soud konstatuje, že žalovaný na žádném místě napadeného rozhodnutí netvrdil, že by daňová uznatelnost úroků z úvěru do nákladů na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů v ČR byla podmíněna tím, aby došlo ke zdanění příjmu z úroků v jiném státě. Skutečností, že celá struktura CTP byla nastavena tak, aby se neplatily daně z příjmů v Nizozemí, v Lucembursku ani v ČR, argumentoval žalovaný v souvislosti s účelovostí celého postupu žalobce, resp. jeho právního předchůdce, a použil ji jako jeden z argumentů pro uplatnění institutu zneužití práva. Na tom krajský soud nevidí ničeho závadného. Konečně žalobce poukazoval na konkrétní ustanovení smluv o zamezení dvojího zdanění, které ČR uzavřela s Nizozemským královstvím a Lucemburským velkovévodstvím, ze kterých dovozoval, že není možné vyloučit z daňových nákladů žalobce úroky z úvěru, poskytnutého akcionářem žalobce, který není českým daňovým rezidentem, pokud by obdobné úrokové náklady nebyly vyloučeny i u jiného daňového subjektu, který by se nacházel ve stejné situaci a uskutečnil by stejná jednání, jen jeho akcionář by byl českým daňovým rezidentem. Krajský soud zhodnotil, že z ničeho nevyplynulo, že by žalobce byl diskriminován tak, že by na něj byly aplikovány tíživější podmínky než v případě, kdyby byl poskytovatelem úvěru český daňový rezident. Žalobce pak svou domněnku o daňové diskriminaci a o porušení konkrétních článků ze smluv o zamezení dvojího zdanění nijak konkrétně skutkově ani právně neodůvodnil. Za situace, kdy ani obsah správního spisu nenaznačuje, že by v projednávaném případě došlo k diskriminaci, nemohl krajský soud než konstatovat, že neshledal, že by na žalobce byly aplikovány přísnější podmínky, než na jiné daňové subjekty, kterým za obdobných skutkových okolností poskytne úvěr český daňový rezident. Na těchto závěrech nic nemění ani další argumentace žalobce uplatněná v jeho replice k vyjádření žalovaného doručená soudu 28. 1. 2015 ani přednes učiněný při jednání před soudem. Návrh žalobce na doplnění dokazování soudem byl při nařízeném jednání zamítnut. Důkazy v žalobě vyjmenovanými listinami byly provedeny v daňovém řízení, a proto nebyl důvod provedení těchto důkazů opakovat. Nově navržené důkazy a to znalecký posudek vyhotovený po ukončení daňového řízení, výslech jeho zpracovatele, jakož i výslech R. L. V. soud za dané důkazní situace hodnotil jako nadbytečné. Dodatečně opatřené ekonomické hodnocení označené jako znalecký posudek předložený formou listiny a vysvětlení pořizovatele proto nelze vzít v úvahu. Žalobce se současně v průběhu daňové kontroly vyjadřoval k záměru, který svým počínáním sledoval, a to získáním nemovitostí, z nichž by mu plynul příjem z pronájmu a hodlal si zajistit vstup na burzu. Navíc toto tvrzení žalobce bylo předmětem hodnocení finančních orgánů v souvislosti s dalšími provedenými důkazy. Nadto soud zdůrazňuje, že řízení o žalobě proti pravomocnému rozhodnutí správního orgánu před správním soudem není pokračováním správního (daňového) řízení. Ve smyslu § 75 odst. 1 s.ř.s. soud vychází ze skutkového a právního stavu v době jeho rozhodování. Tento stav byl zjištěn dostatečně, a proto nebyl dán důvod dále jej doplňovat. VI. Závěr a náklady řízení Na základě shora uvedeného dospěl krajský soud k závěru, že žaloba není důvodná, a proto ji podle § 78 odst. 7 s. ř. s. zamítl. O náhradě nákladů tohoto řízení rozhodl krajský soud podle § 60 odst. 1, věty první s. ř. s. Žalobce neměl v řízení úspěch, a proto nemá právo na náhradu nákladů řízení. Pokud jde o procesně úspěšného účastníka – žalovaného, v jeho případě nebylo prokázáno, že by mu v souvislosti s tímto řízením nad rámec běžné úřední činnosti nějaké náklady vznikly. Krajský soud proto v jeho případě rozhodl tak, že se mu náhrada nákladů řízení nepřiznává.

Poučení