10 Af 76/2013 - 120

Rubrum

Krajský soud v Českých Budějovicích rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Věry Balejové a soudkyň JUDr. Marie Krybusové a Mgr. Heleny Nutilové v právní věci žalobkyně M. S., proti žalovanému Odvolacímu finančnímu ředitelství Brno, Masarykova 31, o žalobě proti rozhodnutí ze dne 14. 8. 2013 čj. 19404/13/5000-14102- 708855 a ze dne 14. 8. 2013 čj. 19405/13/5000-14102-708855 takto:

Výrok

I. Rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství v Brně ze dne 14. 8. 2013 čj. 19404/13/5000-14102-708855 se z r u š u j e pro vady řízení a věc se vrací žalovanému k dalšímu řízení.

II. Rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství v Brně ze dne 14. 8. 2013 čj. 19405/13/5000-14102-708855 se z r u š u j e pro vady řízení a věc se vrací žalovanému k dalšímu řízení.

III. Žalobkyni se právo na náhradu nákladů řízení nepřiznává.

Odůvodnění

Žalobou doručenou dne 15. 10. 2013 Krajskému soudu v Brně postoupenou dne 14. 11. 2013 Krajskému v Českých Budějovicích se žalobkyně domáhala přezkoumání rozhodnutí žalovaného ze dne 14. 8. 2013, jimiž byla změněna rozhodnutí Finančního úřadu v Pelhřimově o doměření daně z příjmů fyzických osob za rok 2008 a 2009. Rozhodnutím se v žalobních bodech vytýká, že nebylo přihlédnuto k oprávněným připomínkám, nebyl dostatečně zjištěn skutkový stav, nelze seznat, které důkazy byly osvědčeny jako důkaz, jaká správní úvaha řídila hodnocení důkazů, nebylo jednáno v úzké součinnosti se žalobkyní. Při daňové kontrole žalobkyně předložila hodnověrné důkazy opodstatňující stanovení daně dokazováním. Správce daně neprokázal, co se v odůvodnění rozhodnutí tvrdí, jaké skutečnosti byly vzaty za prokázané, jak byly důkazy hodnoceny, to zpráva o daňové kontrole postrádá. Současně se poukazuje na požadavek přezkoumatelnosti způsobu doměření daně. Žalobkyně nebyla seznámena s výsledky kontrolního zjištění, nebylo jí umožněno navrhnout doplnění zprávy. Výhrady směřují proti omezení lhůty pro podání žádosti o stanovení přiměřené lhůty. Žádost o prodloužení lhůty nebyla správně posouzena. Správce daně nebyl oprávněn stanovit daň podle pomůcek, správce daně daňovou povinnost sestavil dokazováním. Postup správce daně směřuje k likvidaci. Daňové doklady byly zpochybněny, přitom však byly využity jako pomůcky pro stanovení daně. Žalobkyně byla zkrácena na právech tím, že nebyl vyslechnut navržený svědek. Využité pomůcky jsou nespolehlivé a nepřiměřené, a proto je pro takový účel nelze využít. Došlo k porušení principu dvojinstančnosti řízení, protože při stanovení daně podle pomůcek nelze odstraňovat vady řízení. Žalobkyně se zjištěnými skutečnostmi a důkazy nebyla seznámena. Ke sjednání daně nedošlo. Při výpočtu bylo postupováno podle údajů o srovnatelném subjektu. Zjištěním průměrné marže se žalovaný nezabýval. Nesprávně bylo vycházeno z údajů správcem daně zpochybněných, byla ignorována ekonomická realita. Údaj o marži srovnatelného subjektu představuje nepřezkoumatelnou pomůcku získanou v rozporu s daňovým řádem. Přitom marže dosahovaná žalobkyní zpochybněna nebyla. Není zdůvodněno, zda s využitím zjištěných údajů nebylo možno daň stanovit dokazováním. Žalovaný navrhl zamítnutí žaloby. Námitky uvedené pod bodem 2 B.1.1. označuje jako obecné. Žalobkyně byla s výsledky kontrolního zjištění seznámena, ve stanovené lhůtě se nevyjádřila a nenavrhla doplnění výsledku kontrolního zjištění. Nebylo shledáno, že by došlo k odmítnutí navržených důkazních prostředků. Se žalobkyní bylo vedeno ústní jednání, byly opatřeny důkazy prostřednictvím dožádání, vypracována výzva a vycházeno z evidencí žalobkyně. Tyto podklady byly zhodnoceny. Rozložení důkazního břemene v daňovém řízení žalobkyně správně nevyložila, pochybnosti vyvracející věrohodnost, průkaznost a správnost předložených evidencí je obsažena ve zprávě o daňové kontrole. Povinností správce daně je prokázat, že o souladu účetnictví se skutečností existují vážné pochybnosti. Zpráva o daňové kontrole obsahuje popis průběhu kontroly hodnocení důkazních prostředků, shrnutí poznatků správce daně. V úředním záznamu jsou zachyceny pomůcky, výpočet a postup použitý pro kvalifikovaný odhad daňové povinnosti. Seznámení s výsledky kontrolních zjištění byla žalobkyni doručena poštou, současně jí byla stanovena lhůta k vyjádření ke kontrolnímu zjištění a navržení jeho doplnění. Ve stanovené lhůtě vyjádření k výsledku kontrolního zjištění podáno nebylo. Při stanovení daně podle pomůcek bylo poustupováno v souladu se zákonem, použité pomůcky jsou zachyceny v úředním záznamu. V rámci doplnění odvolacího řízení byl nalezen srovnatelný daňový subjekt, z jehož daňových povinností byly využity údaje pro konstrukci pomůcek. Zpráva o kontrole byla s žalobkyní projednána a byla seznámena se skutečností, že dojde ke stanovení daně na základě pomůcek. Současně bylo uvedeno, že výpočet bude obsažen v úředním záznamu, do kterého bude moci žalobkyně nahlédnout. Výslech navrženého svědka byl posouzen jako nadbytečný a nehospodárný. V odvolacím řízení byly zkoumány podmínky pro stanovení daně podle pomůcek, jakož i jejich přiměřenost. Do zásady dvojinstančnosti zasaženo nebylo, protože žalovaný prvostupňové rozhodnutí změnil a provedl nový výpočet daně. Pro specifika stanovení daně podle pomůcek nebyl důvod postupovat podle § 115 odst. 2 daňového řádu. Srovnatelný subjekt byl vyhledáván v rámci odvolacího řízení, kdy jako kritérium srovnatelného subjektu byla shledána výše obratu a počet zaměstnanců. Výpočet daně byl proveden co nejpřesněji a pomůcky byly získány v souladu se zákonem. Marže srovnatelného subjektu je nižší, než marže vypočtená z faktur žalobkyně ověřených správcem daně. Použité pomůcky jsou součástí spisu a žalobkyni nebylo bráněno v uplatňování práva do spisu nahlížet. Úřední záznam je veřejnou listinou a nic nebrání na takový záznam odkázat, jestliže ten zachycuje podstatné skutečnosti důležité pro zhodnocení odvolací námitky. Žalobní tvrzení, že nebyly vypořádány veškeré odvolací námitky, není konkretizováno. Naopak žalovaný setrvává na názoru, že všechny uplatněné odvolací námitky vypořádal. Ze spisů finančních orgánů vyplynuly se zřetelem k uplatněným žalobním bodům následující podstatné skutečnosti. Kontrola daně z příjmů žalobkyně za rok 2008 a 2009 byla zahájena dne 21. 6. 2011. Žalobkyně podnikala ve sdružení s manželem M. S. a synem M. S. v oboru „ Velkoobchod cukrovinek a potravin“. Správci daně byl předložen peněžní deník, daňové doklady, evidence zásob, viz inventury, pokladní doklady, sestavy faktur hrazených v hotovosti, dodací listy, evidence majetku, knihy jízd, bankovní výpisy. Za účelem ověření některých skutečností vyplývajících z předložených evidencí dokladů byla provedena dožádání u příslušných finančních úřadů, která stejně jako odpovědi na tato dožádání jsou založeny ve spise. O evidovaných závazcích bylo zjištěno, že byly odběrateli uhrazeny. Se zřetelem k nesrovnalostem vyplývajícím z předložených účetních dokladů byla správcem daně vydána výzva k prokázání skutečností ve výzvě specifikovaných. Z odůvodnění výzvy vyplývá, že jsou tu pochybnosti vyvstalé v průběhu daňové kontroly vyvracející věrohodnost, průkaznost a správnost či úplnost povinných evidencí a dalších listin, proto byl daňový subjekt vyzván k předložení důkazních prostředků prokazujících ve výzvě popsané skutečnosti. Žalobkyní byla stanovena lhůta pro splnění výzvy, která byla na její žádost daňového subjektu prodloužena. Výzva správce daně zůstala bez reakce. Žalobkyně byla seznámena s výsledkem kontrolního zjištění, které bylo zasláno zástupci žalobkyně prostřednictvím pošty. Současně byla žalobkyni stanovena lhůta 10 dnů k uplatnění žádosti o stanovení lhůty pro vyjádření k výsledku kontrolního zjištění a navržení jeho doplnění. Tato žádost byla uplatněna a lhůta pro vyjádření a navržení doplnění řízení byla stanovena správcem daně v souladu s návrhem obsaženým v žádosti. Žalobkyně v uvedené lhůtě k výsledku kontrolního zjištění vyjádření nepodala. O výsledku kontroly byla pořízena zpráva, která byla s žalobkyní projednána, to dokládá protokol. Ve zprávě o kontrole se uvádí, že do příjmů sdružení za rok 2008 a za rok 2009 byly zařazeny příjmy představující úhradu faktur uskutečněnou v hotovosti. Nebylo prokázáno, že předložená evidence pro účely daně z příjmů fyzických osob obsahuje průkazné údaje, průkazným způsobem nebyl evidován stav majetku a pohledávek, kniha zásob nemá vypovídací a důkazní hodnotu, nebylo možno průkazným způsobem provést porovnání skutečného stavu majetku. Stav pohledávek není průkazný, protože takovým způsobem byly evidovány i faktury, které prokazatelně pohledávkami nebyly. Evidence proto neplní účel a nepodává přehled o pohybu zboží v návaznosti na příjmy za jeho prodej, nemůže být spolehlivě zjištěn celkový příjem z prodeje a výše zdanitelných příjmů. Nelze objektivně posoudit, zda veškeré výdaje vynaložené na nákup zboží lze považovat za výdaje daňově účinné. Lze ověřit, které zboží bylo dodáno a mělo být předmětem zdanitelných příjmů či zůstalo jako zásoba na skladě. Nebyly předloženy veškeré vydané faktury, což je zřejmé z chybějících faktur podle číselných řad. Tyto pochybnosti potvrzuje to, že výdej zboží byl prováděn čtečkami přes čárové kódy, ze kterých bylo zboží převáděno na faktury vydané, jejichž čísla generoval počítač. Není zřejmé, v kolika případech byly využity náhradní čtečky. Vyvstávají pochybnosti o tom, zda nepředložené faktury byly zahrnuty do sestavy peněžního deníku, přičemž byly předloženy dvě rozdílné sestavy knih daňových dokladů. K daňové kontrole nebyly předloženy veškeré faktury, což je zřejmé z dožádání u několika finančních úřadů. Nebyly předloženy vydané faktury, které byly součástí knihy daňových dokladů, ale nebyly evidovány v sestavě kniha vydaných faktur, všechny faktury a zahrnuty do příjmů v peněžním deníku. Nebylo prokázáno, že faktury evidované jako pohledávky vůči konkrétním odběratelům byly skutečně pro tyto odběratele vystaveny. Konkrétní faktury odběratelé ve svých evidencích nemají, odběratelé používali jiná razítka, než ta, která jsou otištěna na daňových dokladech žalobkyně, uvádí se ve fakturách nesprávná výše daně z přidané hodnoty, která pro rok 2009 nebyla účinná. Uzavírá se, že daňový subjekt při dokazování jím uváděných skutečností nesplnil svou zákonnou povinnost podle výzvy správce daně. Daň není možno stanovit dokazováním, protože nejsou žádné důkazy o skutečné hodnotě prodaného zboží a skutečné výši zdanitelných příjmů za jeho prodej, zejména v návaznosti na chybějící čísla faktur v číselných řadách, které mohly být zatajeny a zjevné pozměňování a dodatečnou manipulaci s předloženými doklady. Poukazuje se na nepředložené evidence majetku a zásob a chybí proto důkaz, že nákupy jsou uplatněny v souladu s požadavky § 24 zákona o daních z příjmů. Pro tyto důvody se uzavírá, že daň bude stanovena podle pomůcek, které má správce daně k dispozici, nebo které si obstará, pomůcky, výpočet a postup, který bude použit pro kvalifikovaný odhad, bude obsažen v úředním záznamu, do kterého může daňový subjekt nahlédnout. Stanovení daně podle pomůcek je obsaženo v úředním záznamu, ve kterém se uvádí, že nebyl vyhledán daňový subjekt provozující velkoobchod s cukrovinkami a potravinovými doplňky s dalšími dvěma osobami ve sdružení. Proto jako pomůcky byly zvoleny důkazní prostředky žalobkyně, které nebyly správcem daně zpochybněny. Dále budou využity vlastní poznatky správce získané z odpovědí na dožádání. Tyto doklady jsou v úředním záznamu s konkretizací fakturovaných částek uvedeny. Dále bylo vzato v úvahu, že v číselných řadách chybí pořadová čísla faktur, ty mohly být vystaveny, ale ke kontrole předloženy nebyly. U těchto faktur bude vycházeno z průměrné fakturované hodnoty připadající na jednu fakturu podle sestavy knihy faktur vydaných; všechny faktury. Takto zjištěná částka bude snížena na jednu polovinu z důvodu eliminace vlivu fakturace zboží větším odběratelům. Dále byla učiněna úvaha o výši obchodní přirážky pohybující se nejčastěji od 23 do 30 %. Pro tuto úvahu byl využit i výpis inventur. Dále byla stanovena výše výdajů připadající na žalobkyni. Dne 20. 6. 2012 vydal Finanční úřad v Pelhřimově dodatečné platební výměry, kterými žalobkyni doměřil na dani fyzických osob za rok 2008 daň ve výši 116.730 Kč a za rok 2009 daň ve výši 23.190 Kč a současně sdělil povinnost uhradit penále. Proti tomuto rozhodnutí se žalobkyně odvolala z důvodů shodných se žalobními body. Žalovaný v odvolacím řízení shledal, že manipulací s vydanými fakturami není úhrada faktury prokázána. Proto nelze posoudit, zda zvolené pomůcky jsou dostatečně spolehlivé a dne 4. 2. 2012 uložil správci daně zajistit pomůcky, na základě kterých by bylo možno daň stanovit co nejspolehlivěji. Tento pokyn byl dodržen a byly využity údaje subjektu provozujícího v obvodu Finančního úřadu pro Středočeský kraj, územní pracoviště v Poděbradech velkoobchod s cukrovinkami, která je provozována ve vlastním objektu při počtu čtyřech zaměstnanců. Nejvýznamnějšími položkami nákladů mimo nákladů za zboží jako takové, jsou osobní náklady, reklama, propagace a náklady na distribuci, ke zprávě je připojen výkaz zisku a ztráty podle druhového členění. Odvolání bylo projednáno napadeným rozhodnutím, které je odůvodněno tím, že podmínky pro stanovení daně podle pomůcek byly dodrženy. Věrohodnost, průkaznost a úplnost daňové evidence sdružení byla vyvrácena, mezi nedostatky evidence se uvádí skutečnost, kdy faktury uhrazené v hotovosti byly evidovány jako pohledávky. Toto pochybení bylo připuštěno, má vliv na výši příjmů. Nebyla zdůvodněna chybějící čísla faktur. Dále chyběly dle rozhodnutí konkrétně specifikované faktury, které nebyly evidovány jako uhrazené. Bylo zjištěno, že konkrétní subjekty, pro které bylo fakturováno, ve svých evidencích faktury sdružení neevidují, dále byly nalezeny faktury neobsahující údaj o jakémkoli odběrateli. Právě manipulace s fakturami, vystavování faktur na dodavatele, kteří zboží neodebrali, evidence faktur jako pohledávky, přičemž tyto faktury byly uhrazené, činí evidenci neprůkaznou, nevěrohodnou a nesprávnou, a proto byla zpochybněna jako celek. Nebylo prokázáno, že k poslednímu dni zdaňovacího období bylo postupováno v souladu § 7b odst. 4 zákona o daních z příjmů. Nebyla předložena evidence zásob, kniha zásob zákonným požadavkům nevyhovuje a nelze tudíž ověřit, zda příjmy a výdaje zboží do a ze skladu byly průkazným způsobem evidovány. Na výzvu správce daně reagováno nebylo. Proto nový subjekt nesplnil svou povinnost v průběhu dokazování. Z průkazně vedené evidence nebylo možno stanovit daň dokazováním. Při stanovení výše daně bylo postupováno podle údajů o srovnatelném subjektu podnikajícím v témže oboru s obdobným obratem a se zaměstnanci, kdy bylo zjištěno, že průměrná marže činí 24,7 %. Výpočet daně je v rozhodnutí podrobně popsán. Dále jsou v rozhodnutí vypořádávány jednotlivé uplatněné odvolací námitky. Krajský soud přezkoumal napadené rozhodnutí podle § 75 odst. 2 s.ř.s. v mezích daných žalobními body a dospěl k závěru, že žaloba je částečně důvodná. V souzené věci došlo k dodatečnému doměření daně podle pomůcek. Napadeným rozhodnutím je vytýkáno, že podmínky pro stanovení daně označeným způsobem nebyly splněny, přičemž mělo se tak stát při porušení v žalobě specifikovaných procesních předpisů. V žalobním bodu označeném B.1.1. je vytýkáno, že nebylo přihlédnuto k oprávněným připomínkám daňového subjektu, přičemž chybí jakákoli konkretizace, které připomínky to měly být. Podle ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu není takový žalobní bod projednatelný, protože na soudu není, aby za žalobkyni konkrétní údaje vyhledával. Nutno poznamenat, že se členy sdružení bylo jednáno, ti se vyjadřovali k jednotlivým dotazům správce daně, na výzvu správce daně reagováno nebylo, stejně jako na seznámení s výsledky kontrolního zjištění a kontrolní zprávu. Nelze přisvědčit výhradě, že nebyl dostatečně zjištěn stav věci, jestliže správce daně měl k dispozici veškeré účetní podklady, které mu daňový subjekt předložil a obsáhle řízení doplňoval prostřednictvím dožádaných finančních úřadů. Okolnost, že v žalobě příkladmo uvedené evidence nebyly způsobilé prokázat údaje rozhodné pro stanovení daně dokazováním, neznamená, že tyto důkazy byly odmítnuty. Ze zprávy o daňové kontrole a napadeného rozhodnutí naopak vyplývá, že tyto evidence byly hodnoceny a s jakým výsledkem. V kontrolní zprávě i napadeném rozhodnutí je zcela konkrétně uvedeno, jaké nedostatky jsou v těchto evidencích spatřovány, jaké to má důsledky a co brání tomu, nahlížet tyto evidence jako průkazné, správné a věrohodné. Žalobní tvrzení o připravené vyšetřovací verzi proto nemá žádnou oporu ve spise. Napadeným rozhodnutím vytýkané vady evidencí jsou podloženy a evidence sdružení neodpovídají požadavkům § 7b zákona o daních z příjmů. Právě závady vypočtené například na straně 7 a 8 napadeného rozhodnutí vyvracejí průkaznost, správnost a věrohodnost evidencí a v kontrolní zprávě i napadeném rozhodnutí se uvádějí důsledky těchto závad. Předložení závadných evidenčních podkladů neznamená, že bylo postupováno v rozporu s požadavkem na úzkou součinnost se žalobkyní v průběhu daňové kontroly, jak je tvrzeno v bodu B 1.

2. Jestliže tu jsou vypočtené nedostatky evidencí, pak nemá žádnou oporu názor žalobkyně o vytvoření správní úvahy před zahájením řízení. Rovněž žalobní bod B. 1.3. nedostatečně konkretizuje, které předpisy nebyly při daňové kontrole a jejím ukončení dodrženy. Soud neshledal, že došlo k porušení § 88 daňového řádu, je-li doloženo, že daňová kontrola byla zahájena, o jednotlivých úkonech jsou ve spise založeny protokoly či úřední záznamy, jsou doloženy výsledky dožádání, žalobkyně byla seznámena s výsledkem kontrolního zjištění, vyjádření k nim nepodala, pro vyjádření ke kontrolnímu zjištění i kontrolní zprávě byla stanovena lhůta a je tu protokol o tom, že zpráva o daňové kontrole byla projednána. Podle obsahu předestřeného žalobního bodu soud neshledal porušení § 88 daňového řádu. Podle evidencí předložených žalobkyní, které se ukázaly být nevěrohodné, neprůkazné a nesprávné, nebylo možno stanovit daň dokazováním. Jestliže v číselných řadách faktur chybějí faktury, jiné evidované údaje jsou vyvráceny zjištěními od dožádaných správců daně, pak správce daně prokázal prve uvedené vady evidencí, které brání tomu, aby daň byla stanovena dokazováním. K žalobnímu bodu B. 1.4. poukazuje soud na závady evidencí žalobkyně, jak jsou ve zprávě o daňové kontrole vypočteny. Tyto závady jsou spisem podloženy, a proto správce daně dostál požadavku § 95 odst. 5 písm. c) daňového řádu a prokázal, že jím vedené evidence jsou nesprávné a neprůkazné a v napadeném rozhodnutí je odůvodněn rozdíl mezi původním vyměřením daně a jejím dodatečným doměřením. Nedošlo ani k porušení § 92 odst. 7 daňového řádu (v žalobě nesprávně označeno jako ustanovení § 91 odst. 7), jestliže na základě předložených podkladů učinil úsudek o rozsahu příjmů a výdajů daňového subjektu. Požadavky žalobkyní kladené na zprávu o daňové kontrole konkrétní kontrolní zpráva splňuje. Obsahuje výčet dokladů předložených žalobkyní, zjištění opatřená prostřednictvím dožádaných správců daně, úvahy správce daně jsou uvedeny a uzavírá se právním zjištěním o nezbytnosti daň doměřit podle pomůcek. Tyto úvahy byly v odvolacím řízení posouzeny jako věcně správné a bylo požadováno opatřit důkaz ve formě zjištění o srovnatelném subjektu v zájmu spolehlivého stanovení daně podle pomůcek. Žalobní tvrzení obsažené v bodě B. 1.5. o tom, že žalobkyně nebyla seznámena s výsledky kontrolního zjištění, není pravdivé a nemá oporu ve spise. Kontrolní zjištění bylo zástupci žalobkyně zasláno písemně poštou, přičemž takovému postupu nic nebrání. Ustanovení § 88 daňového řádu možnost zaslat tuto písemnost poštou nevylučuje. Současně byla žalobkyni poskytnuta lhůta za účelem sdělení, požaduje-li stanovit lhůtu pro vyjádření k výsledkům kontrolního zjištění a navržení doplnění řízení. Tuto možnost žalobkyně využila a o poskytnutí lhůty k vyjádření ke kontrolnímu zjištění požádala. Tato lhůta jí byla stanovena, avšak žalobkyně se ke kontrolnímu zjištění ve lhůtě nevyjádřila a doplnění řízení nenavrhla. Je tudíž prokázáno, že žalobkyně s výsledky kontrolního zjištění se seznámila. Ustanovení § 88 odst. 2 zákona pak nepředepisuje jako jedinou možnost seznámení daňového subjektu s výsledkem kontroly formou projednání při ústním jednání. Pro věc je podstatné, že žalobkyně byla obeznámena s tím, že má možnost požadovat stanovení lhůty pro vyjádření ke kontrolnímu zjištění a navržení doplnění důkazního řízení, přičemž tuto možnost využila a o stanovení lhůty požádala. Byl jí tudíž poskytnut dostatečný časový prostor pro to, aby na výsledky kontrolního zjištění reagovala a svá procesní práva využila. Stanovení lhůty pro vyjádření k výsledku kontrolního zjištění lze dovodit ze základních zásad daňového řízení o předcházení průtahům v řízení, a co nejmenšího zatěžování účastníků. Z žádosti žalobkyně nelze dovodit, že jí byl sledován jiný účel než stanovení lhůty k podání vyjádření. Předepsaný procesní postup pro seznámení žalobkyně s výsledky kontrolního zjištění byl proto dodržen. V žalobním bodu B. 1.6. je namítáno nesplnění zákonem předepsaných podmínek pro stanovení daně podle pomůcek. Z odůvodnění napadených rozhodnutí je zcela přezkoumatelným způsobem patrné, jaké pomůcky byly zvoleny, jakým způsobem byl výpočet daně proveden a zdůvodňuje se přiměřenost použitých pomůcek. To je zcela jednoznačně seznatelné z odůvodnění napadeného rozhodnutí. Odkaz na rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 9 Afs 14/2008-81 není přiléhavý, jestliže v této věci NSS projednávané nebylo ze zprávy o daňové kontrole patrné, že stanovení daně podle pomůcek je obsaženo v úředních záznamech. Taková situace v souzené věci nenastala, protože údaj o tom, že výpočet bude v úředním záznamu proveden, je výslovně uveden v kontrolní zprávě. Ta byla se zástupcem žalobkyně projednána a při ústním jednání předána. Nutno poznamenat, že výpočet daně podle pomůcek byl v odvolacím řízení změněn a je zcela konkretizován v odůvodnění napadeného rozhodnutí. Právě z důvodu, že v odvolacím řízení vznikly pochybnosti o přiměřenosti použitých pomůcek, bylo důkazní řízení doplněno o vyhledání srovnatelného daňového subjektu s žalobkyní. Řízení před oběma instancemi finančních orgánů tvoří jeden celek a žalovaný se přezkoumatelným a zcela postačujícím způsobem v odůvodnění napadeného rozhodnutí zabýval splněním podmínek pro doměření daně podle pomůcek Jak již bylo uvedeno v předchozí pasáži rozsudku, existence skutečností vyvracejících správnost účetnictví žalobkyně, její evidencí a záznamů bylo prokázáno v kontrolní zprávě i v napadeném rozhodnutí, kde jsou zjištěné závady účetnictví popsány. Například chybí faktury dvou číselných řad, nesprávně jsou evidovány jako pohledávky faktury uhrazené v hotovosti, někteří odběratelé uvedení ve fakturách dané faktury žalobkyně neevidují, nepoužívají razítka vyznačená na fakturách založených v evidenci žalobkyně, některé faktury zařazené do účetnictví pro rok 2009 uvádějí daň z přidané hodnoty ve výši, jak byla právními předpisy stanovena od 1. 1. 2010. Již tyto závady svědčí o tom, že účetnictví žalobkyně je nevěrohodné, neprůkazné a nesprávné. Z obsahu napadených rozhodnutí je pak zcela jednoznačně seznatelné, že bylo přihlédnuto ke zjištěným okolnostem, ze kterých pro žalobkyni vyplývají výhody. Ze zprávy o daňové kontrole ani z napadených rozhodnutí nevyplývá, že byl automaticky dovozován závěr o nemožnosti stanovit daň dokazováním, naopak správce daně i žalovaný následně v napadených rozhodnutích vyložil, že na základě evidence, jejíž závady jsou v kontrolní zprávě i napadeném rozhodnutí vypočteny, nelze daň stanovit dokazováním, protože chybějí takové důkazy, které by vadnou daňovou evidenci v úplnosti nahradily. Důkazy předloženými žalobkyní nelze zjistit veškeré příjmy a výdaje tak, aby daň bylo možno dokazováním stanovit. Daňový řád nepředepisuje povinnost stanovit daň podle pomůcek ve zprávě o daňové kontrole. V konkrétní zprávě se uvádí, že stane se tak v úředním záznamu a ten bude pro daňový subjekt k dispozici k nahlédnutí. Ostatně ustanovení § 88 odst. 1 daňového řádu možnost využít úřední záznam předpokládá. Nutno poznamenat, že v průběhu odvolacího řízení došlo ke korekci výpočtu daně podle pomůcek podle úředního záznamu, přičemž výpočet daně je zcela konkrétně uveden v odůvodnění napadených rozhodnutí. Pro závady v evidencích žalobkyně a nedostatek jiných důkazů, kterými by bylo možno jednoznačně stanovit výši příjmů a výdajů žalobkyně, nebylo možno postupovat jinak, než daň stanovit podle pomůcek a nikoli dokazováním. Nebylo tudíž postupováno v rozporu s § 98 odst. 1 daňového řádu, na který se v žalobě odkazuje. K bodu B. 1.7. soud poukazuje na ustanovení § 1 odst. 2 daňového řádu, podle kterého cílem správy daně je správné zjištění a stanovení daní a zabezpečení jejich úhrady. Při stanovení daně podle pomůcek je proto zapotřebí podle podkladů daňové povahy daňového subjektu a zjištění o srovnatelném subjektu stanovit daň co nejspolehlivěji tak, aby se blížila realitě. Přitom nelze zohledňovat sociální či ekonomickou situaci, protože zákon s takovou eventualitou neuvažuje. Podkladem pro stanovení daně nebyly podklady neracionální povahy, bylo vycházeno z hodnoty prodaného zboží v nákupní ceně, která byla upravena o marži zjištěnou podle srovnatelného subjektu. Jakým postupem toho bylo dosaženo, je podrobně popsáno v odůvodnění napadených rozhodnutí. Bylo-li vycházeno z hodnoty prodaného zboží upravenou o výši marže, nejedná se o stav směřující k likvidaci žalobkyně. K žalobnímu bodu B. 1.8. soud uvádí, že správce daně prokázal, že předložené evidence jsou nevěrohodné. Ze zprávy o daňové kontrole ani napadeného rozhodnutí neplyne, že každý jednotlivý daňový doklad je vadný. Takové doklady pak mohou posloužit jako pomůcka podle § 98 odst. 3 písm. a) zákona. To se právě v souzené věci stalo, jestliže z podkladů žalobkyně byl zjišťován její příjem a daňově uznatelné výdaje, protože právě ve vztahu ke konkrétním dokladům lze co nejspolehlivěji zjistit výši příjmů daňového subjektu. Nejde proto o situaci, kdy finanční orgány využily pro stanovení daně podle pomůcek výlučně zpochybněné doklady. Inventarizace majetku byly zpochybněny potud, že jejich porovnáním se stavem počítačových sestav nebylo možno ověřit, jaké konkrétní zboží a v jakém množství bylo k datu inventarizace v majetku daňového subjektu. Skutečnost, že inventarizace nebyly provedeny podle předpisů o účetnictví, ještě neznamená, že údaje tam daňovým subjektem uvedené o zůstatku zboží nelze využít pro zjištění co nejpřesnějšího rozsahu prodaného zboží. Soud proto neshledal, že jako pomůcka byly využity údaje z dokladů a evidencí, které byly v celém rozsahu nahlédnuty jako nesprávné. Jedná se tu o to, že bylo shledáno, že evidence není úplná, některé údaje chybí, jiné jsou nesprávné. Za té situace nebylo možno postupovat jinak, než daň stanovit podle pomůcek, protože z údajů plynoucích z předložených dokladů a evidencí žalobkyně nebylo možno stanovit daň dokazováním a nebyly nabídnuty ani jiné důkazní prostředky, které by vady evidencí a dokladů odstranily. Neakceptování návrhu na výslech svědka P. B. namítaný pod bodem B. 1.9. neznamená krácení žalobkyně na jejich právech. Označený svědek zpracovával software pro sestavení faktur a výslechem tohoto svědka by nebylo možno nahradit zcela přesně chybějící údaje o dosažených příjmech. Tento svědek by například nebyl schopen zcela přesně konkretizovat, jaké přesné částky byly fakturovány v chybějících fakturách. Tento svědek by se mohl vyjádřit pouze k chybám v softwaru, k čemuž se v průběhu řízení při ústních jednáních vyjádřili účastníci sdružení. K argumentaci v žalobním bodu B. 1.10. nutno uvést, že žalovaný dostál svým povinnostem podle § 114 odst. 4 daňového řádu. Zkoumal mimo jiné i přiměřenost použitých pomůcek, a protože v tomto ohledu shledal postup správce daně nepřezkoumatelným, uložil mu řízení doplnit a vyhledat srovnatelný daňový subjekt. Je tudíž zřejmé, že žalovaný se zabýval tím, jsou-li použité pomůcky přiměřené. Doplnění podkladů o srovnatelném subjektu bylo v souladu s § 115 odst. 1 daňového řádu uloženo správci daně. Přichází-li v úvahu možnost prvostupňové rozhodnutí změnit, vztahuje se taková možnost i na daň stanovenou podle pomůcek, žalobkyni nelze přisvědčit, že byly použity jiné nové pomůcky, ale pro výpočet příjmů byla využita marže srovnatelného subjektu ve výši 24,7 %. Přitom průměrná marže zjištěná z nákupních a prodejních cen daňového subjektu činila 26,3 %. Novým výpočtem provedeným v průběhu odvolacího řízení byl zajištěn požadavek na co nejspolehlivější stanovení daně a byla hodnocena přiměřenost použitých pomůcek. Zrušení rozhodnutí podle § 116 daňového řádu, jak se uvádí v žalobě, přichází v úvahu výlučně tehdy, je-li tu předpoklad pro zastavení řízení a zrušení rozhodnutí prvostupňového. Lze tak činit pro neodstranitelné vady. Takové vady však v řízení zjištěny nebyly. Nešlo o nespolehlivé či nepřiměřené pomůcky, ale o to, že nebyla seznatelná správní úvaha správce daně o úhradě některých dokladů, protože manipulace s hodnotami na faktuře úhradu faktury neprokazuje a výpočet průměrné fakturované hodnoty na jednu fakturu byl hodnocen jako nepřezkoumatelný, protože byl nedostatečně odůvodněn. Šlo tudíž o vady odstranitelné a právě za tím účelem bylo správci daně uloženo opatřit údaje o srovnatelném subjektu. Jestliže se tak stalo, pak nic nebránilo tomu, aby prvostupňové rozhodnutí bylo v souladu s § 116 odst. 1 písm. a) zákona změněno. Změna rozhodnutí pak se zřetelem k právní úpravě rozhodování o odvolání neznamená porušení principu dvojinstančnosti daňového řízení. Právě v zájmu odstranění vad prvostupňového rozhodnutí a řízení, které jemu předcházelo, je dána možnost odstranit vady v odvolacím řízení ve smyslu § 115 odst. 1 zákona. Podmínky pro zrušení prvostupňového rozhodnutí a zastavení řízení dodrženy nebyly, protože je zcela zjevné, že jsou dány podmínky pro dodatečné doměření daně. Do volné úvahy správce daně ve smyslu rozsudku Nejvyššího správního soudu čj. 2 Afs 85/2010-126, bod 39 zasaženo nebylo, protože úvaha správce daně byla posouzena jako nepřezkoumatelná a právě nepřezkoumatelnost volného uvážení vedla k doplnění dokazování. Napadené rozhodnutí není ani v rozporu s dalším rozsudkem Nejvyššího správního soudu uvedeným pod prve označeným žalobním bodem, protože byla v odvolacím řízení zkoumána přiměřenost použitých pomůcek. Soud nesdílí názor žalobkyně, že řízení nelze ve smyslu § 115 odst. 1 daňového řádu doplnit, jde-li o doměření daně podle pomůcek, jak je argumentováno v bodu B. 1.11., avšak žalobkyni je třeba přisvědčit, že za situace, kdy došlo k doplnění řízení, měla být s nově opatřenými důkazy seznámena. Nedodržením příkazu plynoucího z § 115 odst. 2 zákona bylo zasaženo do procesního práva žalobkyně, přičemž jedná se o takovou procesní vadu, která mohla mít dopad do zákonnosti napadeného rozhodnutí. Jak již bylo uvedeno v předchozí pasáži rozsudku, prvostupňové rozhodnutí správce daně nelze zrušit, není-li předpoklad řízení zastavit. Proto musí být obrana daňového subjektu zajištěna v odvolacím řízení. V souzené věci bylo odvolací řízení doplněno vyhledáním srovnatelného subjektu, jehož marže byla pro výpočet daně podle pomůcek použita. Jedná se proto o důkaz opatřený v odvolacím řízení, nerozhodno, stalo-li se tak prostřednictvím správce daně či odvolacím orgánem samotným. Již pro ten důvod bylo zapotřebí s nově opatřenými důkazy žalobkyni seznámit a za tím účelem jí měl být dán pro konzumování tohoto práva prostor. Dalším důvodem, pro který bylo nezbyté žalobkyni s výsledkem doplnění řízení seznámit, je okolnost, že žalovaný učinil odlišný právní názor na způsob stanovení daně podle pomůcek a tato změna ve svém důsledku ovlivnila rozhodnutí v neprospěch odvolatelky. I pro tento důvod bylo nezbytné žalobkyni s výsledky doplněného dokazování seznámit. Proto soud uzavřel, že označený žalobní bod má opodstatnění a to soud vedlo ke zrušení napadených rozhodnutí a vrácení věci k dalšímu řízení. Naopak žalobnímu bodu B. 1.12. přisvědčit nelze. Z napadeného rozhodnutí neplyne, že pomůcky použité pro doměření daně jsou nepřiměřené, ale při zkoumání přiměřenosti podmínek žalovaný shledal, že výpočet daně je nepřezkoumatelný pro nedostatečné odůvodnění. Neuvádí se, že pomůcky jsou nahlížené jako nepřiměřené a použité nezákonným způsobem. Odvolací orgán shledal, že podmínky pro použití pomůcek jsou splněny a daň dokazováním stanovit nelze. Jediné pochybení spatřoval právě v nepřezkoumatelnosti výpočtu. Nevyvstala proto situace, kdy nebylo možno dostatečně spolehlivě stanovit daň podle pomůcek, a proto nebyl prostor ke sjednání daně. K bodu B. 1.13. je zapotřebí uvést, že pro důvody konkretizované v odůvodnění napadených rozhodnutí bylo správci daně uloženo vyhledat srovnatelný subjekt, což se následně stalo. Tento subjekt byl vyhledán mimo lokalitu ve které působí žalobkyně ve sdružení, srovnatelný subjekt působí ve stejném oboru s obdobným obratem a má 4 zaměstnance. Pro výpočet marže byly využity údaje z výkazu zisku a ztrát tohoto subjektu v druhovém členění. Písemnost je ve spise založena. Není pravdivé žalobní tvrzení o tom, že neuvádí se, o jaký srovnatelný subjekt se jedná, protože je charakterizován v napadených rozhodnutích. Údaj je pak na podkladě spisu přezkoumatelný, poněvadž byl opatřen prostřednictvím dožádaného správce daně a písemnosti o srovnatelném subjektu jsou ve spise založeny. Proto nejedná se o nepřezkoumatelný a neurčitý údaj. K porušení ustanovení § 114 odst. 4 zákona nedošlo a žalovaný se neodmítl zabývat zjištěním průměrné marže u žalobkyně, to je zřejmé z napadených rozhodnutí, kdy marže z dostupných podkladů žalobkyně byla váženým aritmetickým průměrem spočítána ve výši 26,3 %. Použitá marže srovnatelného subjektu je ustanovením § 98 odst. 3 písm. c) zákona přípustná jako pomůcka a jde-li o subjekt podnikající v témže oboru s obdobným obratem a se zaměstnanci, pak odpovídá požadavkům kladeným na srovnatelný subjekt a nejedná se o náhodně pořízenou marži. Právě porovnáním marže vypočtené podle dokladů žalobkyně v prve uvedené výši a marže srovnatelného subjektu učinil žalovaný úsudek o tom, že jedná se o pomůcky přiměřené. Poznamenává se, že soud vychází z údajů obsažených ve spise a hodnocených žalovaným, což však neznamená, že se zřetelem k okolnosti, že žalobkyně nebyla s doplněním dokazování seznámena, nemůže po případném dalším vyjádření a doplnění řízení dojít v tomto ohledu ke změně. V bodu B. 1.14. se opakují výhrady související s využitím pomůcek, které měly být zpochybněny a nezbývá než zopakovat, že pro stanovení hodnoty prodaného zboží bylo vycházeno z údajů o nákupu zboží podle peněžního deníku a zůstatku zboží k závěrům předchozího a kontrolovaného zdaňovacího období, v úvahu byly vzaty i závazky. Daňový subjekt ve smyslu rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 5. 2010 čj. 8 Afs 69/2010- 103 nemůže brojit proti nesprávnému výběru pomůcek, ale jedná se o to, zda nebyly použity nepřiměřené pomůcky vedoucí k nedostatečně spolehlivému stanovení daně. To se vztahuje i na argumentaci o evidenci zásob. Z těchto evidencí a daňových dokladů byly vzaty v úvahu údaje v zájmu zjištění rozsahu nakoupeného zboží, jehož rozsah má význam pro stanovení příjmů sdružení. V bodě B. 1.15. se argumentuje tím, že některé faktury nebyly zaplaceny. Pro věc je podstatné, že daň byla stanovena podle pomůcek a nikoli dokazováním, přičemž daňový subjekt právo volby pomůcek nemá. Protože však daňový subjekt nebyl před vydáním napadeného rozhodnutí obeznámen s doplněným dokazováním, má možnost využít na svou obranu námitky související se způsobem výpočtu výše příjmů stanovených podle pomůcek. Nutno poznamenat, že prostřednictvím dožádaných správců daně bylo zjištěno, že řada evidovaných pohledávek pohledávkami nebyla a faktury byly hrazeny v hotovosti. Neprovedení výslechu svědka P. B. bylo pojednáno v předchozí pasáži rozsudku. Se zřetelem k tomu, co uvádí se v žalobním bodu B. 1.16. má význam, že výslech tohoto svědka by nemohl přispět ke zjištění přesné výše příjmů daňového subjektu, jestliže tento svědek obstarával pro žalobkyni software. Proto by se jen obtížně mohl vyjádřit k přesnému znění jednotlivých daňových dokladů. S údaji o srovnatelném subjektu a výši jeho marže žalobkyně před vydáním napadeného rozhodnutí nebyla obeznámena. Pomůcka ve formě marže srovnatelného subjektu namítaná v žalobním bodu B. 1.17. je na základě spisu přezkoumatelná a byla žalovaným využita z důkazních prostředků opatřených ve fázi odvolacího řízení. Takový důkaz lze zcela nepochybně využít za předpokladu, že žalobkyně by byla s doplněným důkazním prostředkem obeznámena, což se však nestalo. Vysvětlení o aplikaci dané marže bylo uvedeno. Marže dosahovaná žalobkyní při prodeji zboží nemohla být se zřetelem k neúplnosti evidencí a nedostatkům vypočteným ve zprávě o daňové kontrole i v napadeném rozhodnutí využita. Je tomu tak právě pro závady evidencí předložených správci daně. V souzené věci nebylo použito výrazně vyšší marže, jak se uvádí v judikátu citovaném na straně 23 žaloby. Naopak z napadených rozhodnutí vyplývá, že marže daňového subjektu byla na podkladě konkretizovaných daňových podkladů vypočtena ve vyšší hodnotě, než činila marže srovnatelného subjektu. Je-li v bodu B. 1.18. argumentováno možností nahlédnout do spisu, pak je zapotřebí uvést, že žalobkyně měla být s doplněním důkazních prostředků v průběhu odvolacího řízení seznámena, měl být uvědoměna o tom, že k takovému doplnění dokazování došlo a měla jí být stanovena lhůta pro možnost s doplněním dokazování, se seznámit. Jestliže podle § 93 odst. 1 daňového řádu lze pro zjištění rozhodných skutečností využít všech podkladů, pak lze jako důkaz využít v odvolacím řízení úřední záznam. Napadené rozhodnutí se však opírá o důkazy listinné, nikoli o údaje uvedené v úředním záznamu. Proto žalobní bod B. 1.19. nemá opodstatnění. Důvodný není ani následující žalobní bod B. 1.20., protože napadená rozhodnutí obsahují důvody bránící stanovení daňové povinnosti dokazováním. Proto nebylo postupováno v rozporu s rozhodnutím Nejvyššího správního soudu citovaného na straně 24 žaloby. Úvaha o tom, že soudní rozhodnutí nejsou obecně právně závazná, jak se uvádí v závěru napadených rozhodnutí, neznamená, že touto úvahou je žalobkyně omezena v konzumaci práva podat odvolání proti napadenému rozhodnutí. O tom, že žalobkyně takové omezení necítila, svědčí ostatně sama okolnost, že proti napadenému rozhodnutí brojila žalobou. V argumentaci uvedené pod bodem B. 1.21. proto soud nespatřuje nezákonnost napadeného rozhodnutí. Soud proto uzavřel, že podmínky pro doměření daně podle pomůcek byly dodrženy, protože žalobkyně nesplnila své povinnosti kladené na ní v průběhu dokazování, daň dokazováním nebylo možno stanovit a žalovaný se zabýval tím, jsou-li využité pomůcky přiměřené. Správce daně jednal v součinnosti s daňovým subjektem, zpochybnil evidence předložené daňovým subjektem, odmítnutí výslechu svědka se stalo s odůvodněním, které je věcně správné, v průběhu daňové kontroly byly zhodnoceny všechny předložené důkazy, nenastala situace, že úřad již před zahájením daňové kontroly učinil úvahu o tom, jak bude důkazy hodnotit a shromážděné podklady řádně zhodnotil. Zpráva o daňové kontrole je přezkoumatelná, úřední záznam byl žalovaným zhodnocen. Žalovaný vadu úředního záznamu vztahující se k přezkoumatelnosti pomůcek odstranil a jediným pochybením je, že daňový subjekt nebyl seznámen s tím, že řízení bylo doplněno a nebyl obeznámen s tím, že s výsledky doplněného důkazního řízení se může seznámit. Jiná pochybení soud neshledal. Nicméně skutečnost, že žalobkyně nebyla uvědoměna o tom, že důkazní řízení bylo doplněno a nebyla jí dána možnost s tímto doplněním řízení se seznámit, je takovou procesní vadou, která může mít dopad do zákonnosti napadeného rozhodnutí. Tato skutečnost soud vedla k tomu, že napadená rozhodnutí zrušil pro vady procesní povahy postupem podle § 78 odst. 1 s.ř.s. a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení. Jestliže se soudem zjištěná vada řízení vztahuje k řízení odvolacímu, není důvod rušit rozhodnutí prvostupňová. Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o ustanovení § 60 odst. 1 s.ř.s., které rozlišuje mezi plným a částečným úspěchem ve věci. Jestliže žalobou bylo uplatněno 21 žalobních bodů, z nichž úspěšný byl pouze jediný, pak tato skutečnost projevila se v rozhodnutí o nákladech řízení tak, že žalobkyni právo na náhradu nákladů řízení přiznáno nebylo. Podle § 51 odst. 1 s.ř.s. nebylo třeba k projednání žaloby nařizovat jednání, protože účastníci projevili s takovým procesním postupem souhlas.

Poučení