10 Af 8/2014 - 440

Rubrum

Krajský soud v Českých Budějovicích rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Věry Balejové a soudkyň JUDr. Marie Trnkové a Mgr. Heleny Nutilové v právní věci žalobce SHELL ITALIA S.p.A, se sídlem Milano, Via Vittor Pisani n. 16, , Itálie, zast. JUDr. Ing. Radkem Halíčkem, advokátem se sídlem Praha 8, Pobřežní 648/1a, proti žalovanému Generálnímu ředitelství cel, se sídlem Praha, Budějovická 7, v řízení o žalobě proti rozhodnutím žalovaného ze dne 23. 12. 2013, čj. 21646-2/2013-900000-302, čj. 21653- 2/2013-900000-302, čj. 21644-2/2013-900000-302, čj. 21651-2/2013-900000-302, čj. 21643- 2/2013-900000-302, čj. 21650-2/2013-900000-302, čj. 21648-2/2013-900000-302, čj. 21652- 2/2013-900000-302, čj. 21642-2/2013-900000-302, čj. 21649-2/2013-900000-302, čj. 21647- 2/2013-900000-302, čj. 21645-2/2013-900000-302, čj. 21641-2/2013-900000-302, čj. 21639- 2/2013-900000-302, čj. 21711-2/2013-900000-302, čj. 21712-2/2013-900000-302, čj. 21717- 2/2013-900000-302, čj. 21713-2/2013-900000-302, čj. 21706-2/2013-900000-302, čj. 21710- 2/2013-900000-302, čj. 21701-2/2013-900000-302, čj. 21715-2/2013-900000-302, takto :

Výrok

Žaloba se zamítá. Žalovanému se právo na náhradu nákladů řízení nepřiznává.

Odůvodnění

Žalobce se žalobou domáhá zrušení shora uvedených rozhodnutí, jímž bylo rozhodnuto o jeho odvolání proti platebním výměrům vydaným Celním úřadem Tábor dne 11. 7. 2012, kterými byla žalobci vyměřena povinnost zaplatit spotřební daň z minerálních olejů v celkové výši 19.854.334 Kč. O odvoláních proti platebním výměrům rozhodl žalovaný napadenými rozhodnutími dne 23. 12. 2013 tak, že byl výrok platebních výměrů změněn pouze tak, že konstatování, že dlužná částka daně z minerálních olejů byla stanovena s odkazem na ustanovení § 93 odst. 1 a § 93 odst. 1 daňového řádu, ve znění pozdějších předpisů, na základě údajů uvedených v důkazních prostředcích – průvodních dokladech, bylo nahrazeno konstatováním, že tato dlužná částka daně byla stanovena podle pomůcek ve smyslu § 98 odst. 3 daňového řádu, a to na základě průvodních dokladů. Mezi účastníky je na sporu, zda procesní postup Celního úřadu Tábor i žalovaného vedl k nezákonnému stanovení daně a zda žalobci vznikla povinnost přiznat a zaplatit daň z minerálních olejů v ČR v důsledku celními orgány tvrzeného porušení režimu podmíněného osvobození vybraných výrobků od daně během dopravy ve smyslu § 9 odst. 3 písm. f) zákona o spotřební dani a ustanovení § 28 odst. 9 zákona o spotřební dani. Žalobce v bodě III.1.1 poukazuje na skutečnost, že v rámci řízení o stanovení daně měla být zohledněna skutečnost, že žalobce je daňovým subjektem usazeným v jiném členském státě Evropské unie a vzhledem k těmto specifikům s ohledem na základní zásady daňového řízení žalovaný měl přihlížet k těmto okolnostem v rámci komunikace s žalobcem. Správce daně zcela rezignoval na prověření doručení oznámení o porušení, přestože bylo vydáno dne 24. 6. 2011, přičemž do okamžiku uskutečnění dalšího úkonu vůči žalobci – vydání výzev dne 7. 2. 2012 neobdrželi od žalobce žádnou reakci, přestože se žalobce doručování písemností nevyhýbal. Vzhledem k tomu, že žalobce nepodal ve stanovené náhradní lhůtě 30 dnů daňové tvrzení, Celní úřad Tábor vydal platební výměry, daň byla žalobci stanovena podle pomůcek. Podle žalobce není z platebních výměrů způsob stanovení daně podle pomůcek seznatelný, žalovaný tento způsob dovodil pouze z uvedení § 145 daňového řádu. Podle žalobce je třeba poukázat na to, že § 145 odst. 1 daňového řádu nestanoví správci daně, a to ani pro případ, že podání daňového tvrzení daňovým subjektem ve skutečnosti nedojde (ohledně údajného nepodání daňového tvrzení žalobcem viz bod III.1.4 žaloby), povinnost stanovit daň podle pomůcek, ale pouze možnost takto postupovat. Žalobce proto s ohledem na judikaturu Nejvyššího správního soudu rozsudek čj. 8Afs 17/2008-88 namítá, že s celními orgány komunikoval, reagoval na úkony celního úřadu, proto pro postup podle § 145 daňového řádu nebyly splněny podmínky. Žalobce dále namítá, že v platebních výměrech není výslovně uvedeno, že byla daň stanovena podle pomůcek, a to ani ve výroku ani v odůvodnění. Tak jak je výrok formulován nelze dovodit stanovení daně podle pomůcek. Celní úřad dal najevo, že daň stanovil na základě dokazování, jestliže ve výroku platebního výměru je uvedeno, že dlužná částka daně z minerálních olejů byla stanovena v souladu s § 93 daňového řádu. Tak jak je výrok formulován, nelze dovodit stanovení daně podle pomůcek. Dle žalobce se žalovaný snaží vypořádat s naprosto základními procesními pochybeními, kterých se Celní úřad Tábor dopustil při opatřování podkladů před stanovením daně. Tyto nedostatky se žalovaný snaží překlenout s tím, že podklady, které měly sloužit jako důkazní prostředky, avšak v důsledku porušení zákona při jejich opatřování je nelze jako důkazní prostředky připustit, označil za pomůcky. Žalobce namítá, že postup, kdy je způsob stanovení daně změněn pouze prostřednictvím změny výroku platebního výměru rozhodnutím žalovaného nelze považovat za souladný se zákonem a se zásadami daňového řízení. Žalobce v souvislosti s tím odkazuje na rozsudek NSS čj. 2Afs 99/2005-53, ve kterém bylo judikováno, že pokud platební výměr sám nesprávně vymezil příslušné ustanovení, podle něhož byl vydán, nemůže takový platební výměr dále obstát. Žalobce namítá, že nevěděl, že daň byla stanovena podle pomůcek, a proto se v rámci odvolacího řízení nemohl účinně bránit. Rovněž celní úřad neposkytl žalobci možnost podat daňové tvrzení, neboť platební výměry vydal ještě před tím, než uplynula náhradní lhůta stanovená ve výzvách k podání daňového tvrzení. Žalobce má za to, že v daném případě nebyla splněna podmínka pro postup dle § 145 odst. 1 daňového řádu spočívající v nepodání daňového tvrzení. Dle uvedeného ustanovení je možné postupovat pouze v případě, že daňový subjekt na výzvu k podání daňového tvrzení nereaguje. V daném případě však žalobci nebyla poskytnuta lhůta k podání daňového přiznání, neboť výzvy k podání daňového přiznání mu byly doručeny až dne 27. 6. 2012, a to prostřednictvím italské celní správy. Žalobce dal najevo, že postup Celního úřadu Tábor považuje za neoprávněný a nepodložený a požadoval, aby mu byla dána možnost se k věci vyjádřit. Žalobce má za to, že mu žádná daňová povinnost na území ČR nevznikla, jednoznačně uplatnil své daňové tvrzení, že mu žádná daňová povinnost nevznikla. Proto mu nemůže být jako subjektu z jiného členského státu spravedlivě vytýkáno, že své daňové tvrzení neučinil v obvyklé formě podání, tj. v tiskopisu Ministerstva financí ČR. Podání žalobce ze dne 2. 8. 2012 je nutné posoudit jak po obsahové, tak po formální stránce jako zcela dostatečné pro jednoznačné vyjádření tvrzení ohledně jeho daňové povinnosti na spotřební dani z minerálních olejů na území ČR. Podání ze dne 2. 8. 2012 označené jako „námitky“ vyplývá pouze z překladu italské verze tohoto podání, které si Celní úřad Tábor nechal opatřit. Žalobce poukazuje na to, že nebyl Celní úřad Tábor vyzván k tomu, aby odpovídající český překlad uvedeného podání pořídil. Účelem tohoto podání nebyla námitka ve smyslu § 159 daňového řádu. Celní úřad v Táboře ve výzvě stanovil náhradní lhůtu k podání tvrzení, která za daných okolností, kdy žalobci nebylo do té doby doručeno ani oznámení o porušení, ani žádné jiné písemnosti indikující jakékoliv nesrovnalosti u předmětných dodávek motorové nafty, rozhodně neodpovídala situaci žalobce. Žalobce má za to, že správce daně je povinen s ohledem na hmotně právní úpravu vznik daňové povinnosti prokázat, a proto bylo jeho povinností provést daňovou kontrolu. Postup celních orgánů odporuje zásadám daňového řízení, zejména zásady vzájemné spolupráce a součinnosti dle § 6 odst. 2 – 4 daňového řádu. Žalovaný se nedostatečně vypořádal s právním názorem vyjádřeným v rozsudku Nejvyššího správního soudu čj. 1Afs 60/2005, na který žalobce odkazoval v odvolání. Podklady získané v rámci vyhledávací činnosti nelze užít jako důkazní prostředky v rámci daňového řízení. Žalovaný nesprávně vytýká žalobci nesoučinnost, přestože právě celní orgány neumožnily žalobci podílet se na dokazování, ignorovaly jím podané daňové tvrzení a ani nepovažovaly za nutné prověřit doručení oznámení o porušení. Celní úřad v Táboře nepovažoval doručení oznámení o porušení za příliš důležité, což je patrné z toho, že doručení nebylo prověřováno a rovněž dále z korespondence správce daně obsažené ve spise. Žalobce rovněž namítá, že v rámci oznámení o porušení celní úřad neposkytl žalobci lhůtu 4 měsíců, kterou je na základě § 28 odst. 8 zákona o spotřební dani povinnen poskytnout k prokázání skutečností uvedených v § 28 odst. 1 zákona o spotřební dani. Žalobce má za to, že celní orgány nepostupovaly bez zbytečných průtahů, jestliže první úkon českých celních orgánů byl učiněn v červnu 2012, tedy skoro tři roky poté, co proběhla předmětná doprava vybraných výrobků. Ze strany celních orgánů došlo proto k porušení povinnosti postupovat bez zbytečných průtahů. Tento postup pak měl dopad i do výše úroku z prodlení, který byl žalobci stanoven k úhradě. Žalobce v souvislosti s tím navrhuje, aby jako svědci byli vyslechnuti bývalí a současní pracovníci Celního úřadu Tábor a žalovaného, jakož i všichni bývalí zaměstnanci Celního ředitelství v Českých Budějovicích, kteří se podíleli na postupech a řízeních předcházejících vydání platebních výměrů. Žalobce má za to, že byla zcela nesprávně posouzena daná věc, odkazuje na právní úpravu, podle které se řídí doprava vybraných výrobků z daňového skladu odesílatele do daňového skladu příjemce. Žalobce uvádí, na základě jakých skutečností byly dopravované výrobky přijaty oprávněným příjemcem, za zboží bylo zaplaceno, na AAD byly uvedeny jak razítka, tak podpisy. Žalobce rovněž poukazuje na nemožnost vymáhání daňové povinnosti po vrácení jistoty celním úřadem odesílajícího daňového skladu. Má za to, že zaplacení daně je časově striktně ohraničeno okamžikem ukončení přepravy. Dle žalobce dochází k zániku odpovědnosti za dopravu vybraného výrobku oprávněnému příjemci. Vrácení jistoty odesílajícímu daňovému skladu, tak celní orgán potvrzuje splnění podmínek pro zánik odpovědnosti osoby, která jistotu složila za rizika vyplývající z přepravy vybraných výrobků. Pokud je tedy tato jistota vrácena celním orgánem odesílajícího daňového skladu, pak znění Směrnice neumožňuje po provozovateli odesílajícího daňového skladu následně respektive dodatečně požadovat zaplacení související daně. V okamžiku vrácení jistoty je tak řádně ukončení přepravy postaveno najisto. Opačný výklad by byl v rozporu se zásadou právní jistoty, která je jedním ze základních principů práva Evropské unie. Žalobce namítá, že výklad ustanovení § 28 odst. 9 zákona o potřebních daních odporuje Směrnici a je proto neaplikovatelný, jestliže je v přímém rozporu se samotnou funkcí institutu jistoty. K otázce prokázání přijetí vybraných výrobků oprávněným příjemcem žalobce uvedl, že ve smyslu úpravy Směrnice by přijetí předmětných dodávek mělo být považováno za prokázané, v případě, kdy se oprávněně v dobré víře domníval, že na základě obdržených průvodních dokladů byly předmětné dodávky řádně přijaty oprávněným příjemcem. Toto bylo předmětem zkoumání italského celního úřadu, který prověřoval prokázání převzetí výrobků oprávněným příjemcem při uvolnění složené jistiny. Žalobce namítá potřebu zohlednění dobré víry provozovatele odesílajícího daňového skladu při výkladu „prokázání převzetí dodávky výrobků příjemcem“. Z judikatury NSS vyplývá, že zásadu ochrany dobré víry je třeba vnímat jako základní interpretační zásadu právního jednání subjektů vystupujících v soukromoprávních vztazích, jež jsou zároveň daňovými subjekty. Tato zásada by měla být respektována i v daňovém řízení. V souvislosti s tím žalobce poukázal na závěry judikatury Soudního dvora EU vydané v oblasti daně z přidané hodnoty, jež jsou použitelné i v oblasti daní spotřebních. Žalobce připomněl, že předmětné dodávky byly uskutečňovány na základě doložky „Ex Works“, podle které náklady i rizika spojená s dodávkou zboží přecházejí na kupujícího, tedy společnost EKOL GAS PB. Žalobce nesouhlasí se žalovaným v otázce dobré víry provozovatele odesílajícího daňového skladu, jestliže dle žalovaného „zákon o spotřebních daních s dobrou vírou nespojuje žádnou liberaci ve vztahu k daňové povinnosti“. Žalobce poukazuje na to, že se žalovaný nevypořádal s jeho námitkou ohledně významu dobré víry založené na právních zásadách, které jsou součástí práva Evropské unie. Otázkou dobré víry se žalovaný zabýval pouze okrajově, čímž učinil napadená rozhodnutí vnitřně rozpornými. Žalobce namítá posouzení otázky přijetí s ohledem na nesrovnalosti spočívající v uvedení osoby Roberta Novotného. Dle žalobce označení konkrétních fyzických osob oprávněných k přijímání vybraných výrobků za oprávněného příjemce není dle zákona o spotřebních daních ani náležitostí návrhu na vydání povolení oprávněného příjemce k opakovanému přijímání vybraných výrobků v režimu podmíněného osvobození, ani povinou náležitostí rozhodnutí o povolení. Na základě analýzy české právní úpravy vydávání povolení žalovaný má za to, že je běžnou praxí správců daně, kteří vydávají povolení, že do tohoto povolení uvádí konkrétní osoby, které mohou za oprávněného příjemce zboží přijímat, a to z toho důvodu, aby se předešlo případným nejasnostem, kdo a kde může ukončovat režim s podmíněným osvobozením od daně za oprávněného příjemce. Existence běžné praxe je ve vztahu k předmětnému daňovému řízení otázkou skutkovou. Žalovaný však setrval v rovině tvrzení, aniž by její existenci prokázal. Žalobce zpochybňuje pravosti razítek Celního úřadu v Chebu. Má za to, že jestliže italský celní úřad na základě předložených vyhotovení č. 3 AAD vrátil žalobci poskytnuté jistoty, tak tímto bylo potvrzeno, že na těchto dokladech nebyla shledána žádná nesrovnalost, a to ani místní příslušnosti potvrzujícího celního orgánu z místa přijetí. Žalovaný spatřuje nesrovnalost v tom, že místo přijetí je odlišné od místa uvedeného na dokladu AAD. V souvislosti s tím žalobce poukazuje na přepravní podmínky „Ex Works“, a rovněž odkazuje na rozsudek Evropského soudního dvora, který se týká daně z přidané hodnoty v souvislosti s přepravou zboží a poukazuje opětovně na dobrou víru (jestli mohl vědět nebo věděl, že zboží nebylo přijato). Na svoji obhajobu uvedl, že předal zboží s doklady přepravci. Žalobci není zřejmé, na základě čeho měl po přijetí vyhotovení č. 3 průvodních dokladů „pojmout minimálně podezření“ ohledně místa přijetí vybraných výrobků. Žalovaný nesprávně založil konstatování nesrovnalostí ohledně místa přijetí na zjištěních učiněných na základě důkazních prostředků, a to na protokolech o ústních jednáních, které byly sepsány s řidiči společnosti LEDOPA s.r.o., protokolu o ústním jednání s B.K., dále na výpisech z GPS dopravních prostředků poskytnutých jednatelem společnosti LEDOPA s.r.o. a výpisech z mýtných bran. Tyto důkazy byly shromážděny až po uskutečnění předmětných dodávek, proto není zřejmé, jaká zjištění učiněná na jejich základě mohla u žalobce vzbudit jakékoli „podezření“. Žalobce namítá absenci zákonného podkladu pro stanovení daně žalobci, jakožto odesílajícímu daňovému skladu, neboť § 9 odst. 3 písm. f) zákona o spotřebních daních upravuje okamžik vzniku povinnosti daň přiznat a zaplatit okamžikem porušení režimu podmíněného osvobození od daně během dopravy vybraných výrobků v tomto režimu (§ 28). Toto ustanovení však neurčuje osobu povinnou k dani. V této souvislosti žalobce poukazuje na to, že dle výčtu plátců obsažených v § 4 zákona o spotřebních daních by plátcem podle § 4 odst. 1 písm. d) mohla být pouze právnická nebo fyzická osoba, která poruší režim podmíněného osvobození od daně během dopravy vybraných výrobků. V případě, že by došlo k porušení režimu podmíněného osvobození od daně již během dopravy, tj. před přijetím vybraných výrobků ze strany oprávněného příjemce, není v případě dodávek uskutečňovaných za podmínek „Ex Works“ v samotném zákoně o spotřebních daních dán potřebný právní podklad pro stanovení spotřební daně z minerálních olejů subjektu, který je provozovatelem odesílajícího daňového skladu, jelikož tento není v takovém případě explicitně uveden ve výčtu plátců daně obsaženém v § 4 zákona o spotřebních daních. Teprve s účinností od 1. 1. 2010 byl § 4 novelizován tak, že plátcem může být osoba, která poskytla zajištění daně při dopravě vybraných výrobků v režimu podmíněného osvobození od daně, při níž došlo k porušení tohoto režimu. Seznam plátců daně tak musel být v rámci novelizace rozšířen, aby vůbec dopadal na situace takových osob, tedy i na situaci žalobce. Žalobce navrhuje pro případ, že by soud měl pochybnosti o interpretaci citovaných, ustanovení Směrnice nebo zásady právní jistoty a zásady proporcionality, položit předběžně otázky Soudnímu dvoru Evropské unie. Žalovaný navrhoval zamítnutí žaloby. Celní úřad nerezignoval na prověření doručení oznámení o porušení, jestliže se dotazoval příslušné pracovnice žalovaného a bylo mu sděleno, že písemnost byla doručena, což vyplývá z e-mailové korespondence. Celní úřad v daném případě vyměřil daň podle pomůcek, jestliže v platebních výměrech je odkazováno na ustanovení § 145 daňového řádu. Rovněž byl v platebních výměrech uveden odkaz na důkazní prostředky, které byly použity pro stanovení daně dle pomůcek. Žalobce byl vyzván k podání daňového přiznání, jelikož daňové přiznání podáno nebylo, byla mu vyměřena daň pomůckami. V souladu s § 98 odst. 1 daňového řádu byl uveden způsob stanovení daně. Jestliže žalobce nepodal daňové přiznání, zbavil se tak vlastní vinou možnosti prokázat základ daně a daň, neboť v takovém případě nemá co prokazovat a správce daně nemá případně co vyvracet. V daném případě byly splněny podmínky pro vyměření daně podle pomůcek. Dle žalovaného je názor, že v rámci odvolacího řízení nelze měnit způsob stanovení daně překonán, a to na základě usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu sp. zn. 8Afs 76/2007. Z platebních výměrů bylo možné z odkazu na § 145 daňového řádu dovodit, že daň byla stanovena podle pomůcek a změnou platebních výměrů došlo pouze k jejich upřesnění, aby způsob stanovení daně odpovídal požadavkům § 98 daňového řádu. Žalobce měl možnost se účinně bránit, nezpochybňuje výši vyměřené daně, nýbrž samotnou skutečnost, že mu vznikla povinnost daň přiznat a zaplatit. Celní úřad při vyměření daně vycházel z množství dopravovaných minerálních olejů, proto není zřejmé, jakým způsobem by žalobce mohl účinně rozporovat vyměřenou výši daně. Žalobce nedůvodně zpochybňuje doručení výzev k podání daňového přiznání, které celní úřad dle mezinárodní doručenky doručil dne 18. 4. 2012. Tato písemnost neobsahuje razítko, ovšem podpis oprávněné osoby. Jestliže je na doručence podpis oprávněné osoby, nemá žalovaný pochyb o doručení výzev k podání daňového přiznání dne 18. 4. 2012. Z doručenky je zřejmé, že příjemcem zásilky byl žalobce a je i zřejmé, že výzvy byly mu doručeny oproti podpisu dne 18. 4. 2012. Pouhá absence razítka žalobce není způsobilá zpochybnit samotné doručení. Proto není ani pravdivé tvrzení žalobce, že mu nebyla poskytnuta dostatečná lhůta k podání daňového tvrzení, jestliže platební výměry jsou datovány dnem 11. 7. 2012, tedy po uplynutí stanovené třicetidenní lhůty k podání daňového přiznání. Námitku ohledně nedodržení lhůty pro podání daňového přiznání ze strany celního úřadu, proto považuje žalovaný za nedůvodnou. Podmínky pro vyměření daně podle pomůcek byly splněny, neboť žalobce ve stanovené lhůtě nepodal daňové přiznání. Žalovaný nesouhlasí se žalobcem, že v podání označeném „námitky ze dne 2. 8. 2012“ uplatnil své daňové tvrzení, že mu žádná daňová povinnost nevznikla, neboť z obsahu podání toto nevyplývá. Součástí výzev byly tiskopisy, na základě kterých mohl žalobce podat daňové tvrzení, což neučinil. Jestliže si celní úřad nechal učinit překlad uvedené písemnosti ze dne 2. 8. 2012, nejedná se o situaci, kdy by žalobce byl tímto postupem zkrácen na svých právech. Není ani zřejmo z obsahu žaloby, v čem měl být překlad zajištěný celními orgány nesprávný. Z obsahu a formy podání ze dne 2. 8. 2012 je zřejmé, že se nejedná o daňové přiznání. Jestliže žalobce byl názoru, že mu nevznikla daňová povinnost, mohl podat daňové přiznání na daň ve výši 0 Kč. Na základě takového daňového přiznání by bylo provedeno dokazování ze strany celních orgánů, v rámci kterého by pak žalobce mohl předkládat důkazní prostředky a hájit svá práva. Žalobce však toto neučinil. Lhůtu stanovenou k podání daňového přiznání považuje žalovaný za dostatečnou. V daném případě byla daňová povinnost vyměřena na základě výsledků vyhledávacího řízení, kdy žalobci bylo umožněno, aby ve stanovené lhůtě podal daňové přiznání. Nebylo nutno ze strany celních orgánů zahájit daňovou kontrolu. V daném případě byla daň vyměřena podle pomůcek, poté co žalobce nepodáním daňového přiznání rezignoval na dokazování. Žalobci byly důkazní prostředky oznámeny, žalobce návrh na jejich opětovné provedení nevznesl. Žalobce v rámci odvolacího řízení neprokázal, že nevěděl a nemohl vědět, že došlo k porušení režimu podmíněného osvobození od daně, proto mu nemusela být čtyř měsíční lhůta k prokázání poskytnuta. Žalobce se v rámci odvolacího řízení k oznámení o porušení dodatečně vyjádřil, ovšem neprokázal, že nevěděl a vědět nemohl, proto bylo tím pochybení celního úřadu napraveno. V daném případě celní orgány činily kroky za účelem zjištění, zda v souvislosti s dopravou minerálních olejů vznikla daňová povinnost či nikoli. Na postup celního úřadu měla vliv skutečnost, že se v daném případě jednalo o přeshraniční dopravy vybraných výrobků, byla uplatněna mezinárodní spolupráce s italskými celními orgány a za účelem součinnosti se žalobcem se zajišťovaly i překlady zasílaných písemností do italštiny. Úroky z prodlení jsou zákonným důsledkem toho, že daň nebyla zaplacena v zákonem stanovené lhůtě splatnosti. Zásada dvojinstančnosti nebyla porušena. Žalovaný má za to, že vrácení jistoty v případě, že se dodatečně zjistí porušení režimu podmíněného osvobození, neznamená zánik odpovědnosti odesílajícího daňového skladu ve vztahu ke spotřební dani. Takový závěr ze Směrnice nevyplývá. Žalovaný rovněž nesouhlasí se žalobcem, že § 28 odst. 9 zákona o spotřebních daních, odporuje Směrnici a je proto neaplikovatelný. Není mu ani zřejmo, v čem by tento postup měl být v rozporu se samotnou funkcí jistoty, jestliže jistota je poskytována právě za účelem případného uhrazení spotřební daně. Ohledně námitky dobré víry žalovaný odkázal na obsah napadených rozhodnutí s tím, že se řádně s touto námitkou vypořádal. V daném případě celní orgány dobrou víru žalobce prokazatelně zpochybnily. Ani použití podmínek „Ex Works“ nezbavuje žalobce odpovědnosti daň přiznat a zaplatit, pokud je tvrzená dobrá víra žalobce správcem daně zpochybněna. Napadená rozhodnutí nejsou ani vnitřně rozporná, jestliže se žalovaný zabýval otázkou dobré víry žalobce. Žalovaný nesouhlasí ani s námitkou žalobce, že se s otázkou dobré víry dostatečně nevypořádal. Obsah povolení vydaného společnosti EKOL GAS PB, který měl být v daném případě oprávněným příjemcem, jemuž mělo být zboží dodáno a který měl dopravu v režimu podmíněného osvobození ukončit, svědčí o správném závěru žalovaného. Celní orgány využily oprávnění daného v § 22 odst. 1 zákona o spotřebních daních, dle něhož celní ředitelství může v povolení stanovit další podmínky pro zabezpečení vybraných výrobků nebo nařídit opatření potřebná k zabránění neoprávněného použití. Jestliže žalobce potvrdil, že před zahájením předmětných doprav měl k dispozici předmětné povolení oprávněného příjemce, potvrdil tak názor žalovaného ve věci zpochybnění dobré víry žalobce. Poukazem na interní směrnici, dle které si žalobce od zákazníka nejdříve vyžádá „licenci“, že příjemce je oprávněn přijmout stanovený typ vybraného výrobku a v jakém množství, žalobce opět potvrzuje tvrzení žalovaného ohledně běžné praxe odesílajících daňových skladů. Jestliže měl žalobce povolení oprávněného příjemce k dispozici, mohla mu vzniknout pochybnost o správnosti vyplněných dokladů AAD, a to již na základě skutečnosti, že ukončení dopravy potvrdila za oprávněného příjemce osoba, která k tomu podle povolení nebyla oprávněna, neboť z povolení jednoznačně vyplývá, že za oprávněného příjemce mohl ukončovat dopravu pouze jednatel či jeho zmocněnec, což nebyl R.N.. Žalobce tak nemusel mít seznam osob oprávněných ukončit dopravu za společnosti I - Kontakt, jak je nesprávně žalobcem namítáno. Žalovaný má za to, že vrácením jistoty nezaniká odpovědnost žalobce jako odesílajícího daňového subjektu jestliže doprava byla řádně ukončena. Žalovaný má za to, že žalobci mohlo vzniknout podezření porovnáním předložených vrácených listů AAD a daného povolení oprávněného příjemce, neboť žalobce měl toto povolení k dispozici. Odesílající daňový sklad je jako osoba povinná daň přiznat a zaplatit. Zákon o spotřebních daních jednoznačně upravuje odpovědnost žalobce, coby odesílajícího daňového skladu, přičemž osobou, která poskytla zajištění, může být třeba dopravce nebo vlastník dopravovaného zboží. Ze správního spisu byly zjištěny tyto rozhodné skutečnosti. Celnímu úřadu v Táboře byly dne 27. 1. 2010 doručeny italskou celní správou kopie 65 úředních průvodních dokladů (dále jen AAD), na jejichž základě měly být na daňové území České republiky dopraveny minerální oleje - motorová nafta v celkovém množství 1.995.406 l při 15 stupních Co. Tyto dodávky provedla italská společnost Si.Lo.Ne., která byla následně sloučena se žalobcem, jehož předmětem podnikání je skladování přeprava ropných produktů. V období od 2. 7. 2009 do 10. 9. 2009 bylo provedeno 65 dodávek motorové nafty v režimu podmíněného osvobození od daně. Předmětná motorová nafta byla dle údajů uvedených v dokladech AAD ze dne 17. 8. 2009 vyskladněna odesílajícím daňovým skladem – společností Si.Lo.Ne.SRL., od 1. 11. 2011 provozovaným žalobcem, pro oprávněného příjemce – společnost EKOL GAS PB s.r.o. se sídlem v Písku. Dopravcem ve všech případech byla společnost LEDOPA s.r.o. Dne 8. 2. 2010 celní úřad postoupil italským celním orgánům žádost o zaslání originálních průvodních dokladů AAD ke všem dopravám a současně žádost o sdělení informací ohledně předmětné dopravy, zejména informace z jednání o dodávkách minerálních olejů, předložení dokladů prokazujících oprávněnost nákupu minerálních olejů a dokladů týkajících se objednávek. Italská celní správa zaslala dne 16. 6. 2010 pouze originály dokladů AAD bez další požadované dokumentace a konkrétních odpovědí na dotazy. Celní úřad v Táboře dospěl k závěru, že při dopravách minerálních olejů uskutečněných z daňového skladu společnosti Si.Lo.Ne. pro společnost ECOL GAS PB v režimu podmíněného osvobození od daně došlo k porušení režimu a to tím, že u zahájených doprav nebylo prokázáno jejich řádné ukončení oprávněného příjemce. Celní úřad v Táboře dospěl k závěru, že plátcem daně, jemuž vznikla povinnost daň přiznat a zaplatit, je právě společnost Si.Lo.Ne. jako provozovatel odesílajícího daňového skladu. Dne 24. 6. 2011 bylo celním úřadem v Táboře zasláno společnosti Si.Lo.Ne. „oznámení o porušení režimu podmíněného osvobození od daně při dopravě“, ve kterém celní orgán uvedené společnosti oznámil porušení režimu podmíněného osvobození od daně při dopravě a sdělil, že jestliže společnost prokáže, že o porušení režimu podmíněného osvobození od daně nevěděla ani nemohla vědět, bude jí poskytnuta lhůta čtyř měsíců k tomu, aby prokázala, že došlo ke splnění podmínek uvedených v § 28 odst. 7 zákona o spotřebních daních „ jinak se odeslané vybrané výrobky považují za vyjmuté z režimu podmíněného osvobození od daně. Celní úřad neobdržel od společnosti Si.Lo.Ne., ani od žalobce jako nástupnické společnosti, žádné vyjádření a vzhledem k tomu, že hrozila prekluze lhůty pro vyměření daně, byla dne 7. 2. 2012 vypracována výzva, ve které byl žalobce vyzván k podání řádného daňového tvrzení k dani z minerálních olejů. Výzva k podání daňového přiznání byla žalobci doručena prostřednictvím pošty dne 18. 4. 2012 a následně rovněž prostřednictvím italských celních orgánů dne 27. 6. 2012. Žalobce ve stanovené lhůtě 30 dnů ode dne doručení výzvy, tedy ode dne 18. 4. 2012 nesplnil svojí povinnost, nepodal řádné daňové tvrzení ke spotřební dani z minerálních olejů, proto celní úřad přistoupil k vydání platebních výměrů dne 11. 7. 2012, na základě kterých byla žalobci stanovena spotřební daň podle pomůcek v souladu s § 145 odst. 1 daňového řádu. Jako důkazní prostředky, na základě kterých byla žalobci stanovena daňová povinnost spotřební daň zaplatit, byly použity jednak originály dokladů AAD ze dne 17. 8. 2009, odborné vyjádření ze dne 20. 10. 2010, z Celně technické laboratoře ohledně posouzení pravosti otisků osobních celních razítek a razítek EKOL GAS PP s.r.o., na dokladech AAD se závěry, že byly otisky realizovány padělanou razítkovou matricí, rovněž tak i razítko EKOL GAS PB, je odlišné od razítka firmy, protokoly o ústním jednání, které byly sepsány s jednatelem společnosti EKOL GAS PB s B.K. dne 17. 2. 2010, s řidiči společnosti LEDOPA s.r.o. a výpisy z GPS dopravních prostředků používaných k přepravě předmětných minerálních olejů a výpisy z mýtných bran. Doklady AAD byly použity jako pomůcky, na základě kterých byla žalobci stanovena spotřební daň. Platební výměry celního úřadu v Táboře ze dne 11. 7. 2012 byly zaslány s žádostí o jeho překlad do italského jazyka Generálnímu ředitelství cel a s žádostí o jeho doručení. Dne 9. 8. 2012 obdržel Celní úřad v Táboře podání žalobce ze dne 2. 8. 2012, které bylo označeno v překladu do českého jazyku jako námitka proti výzvě k podání řádného daňového přiznání k dani z minerálních olejů. Tato námitka proti výzvě k podání daňového přiznání byla vypořádána celním úřadem tak, že dne 20. 10. 2012 byla odeslána žalobci s tím, že již byly vydány platební výměry na spotřební daň z minerálních olejů, proti kterým lze podat opravný prostředek. Žalobce se proti platebnímu výměru vydaného Celním úřadem v Táboře odvolal. Odvolání žalobce bylo neúplné, proto byl žalobce vyzván k jeho doplnění. Žalobce odvolání doplnil dne 5. 3. 2013. Napadenými rozhodnutími bylo rozhodnuto o odvolání žalobce tak, že výrok napadeného rozhodnutí byl změněn tak, že slova dlužná částka z minerálních olejů byla stanovena v souladu s § 93 odst. 1 a § 93 odst. 2 daňového řádu. Na základě údajů uvedených v důkazních prostředcích byla nahrazena slovy dlužná částka daně z minerálních olejů a byla stanovena podle pomůcek ve smyslu § 98 odst. 3 daňového řádu na základě průvodních dokladů, které jsou přesně konkretizovány a datovány dnem 17. 8. 2009 s tím, že v ostatním zůstává napadené rozhodnutí beze změny. Vzhledem k tomu, že žalobcem nebylo daňové přiznání podáno, bylo postupováno v souladu s § 145 daňového řádu, kdy daňový subjekt byl k podání daňového přiznání vyzván a byla mu stanovena náhradní lhůta. Vzhledem k tomu, že náhradní lhůta pro podání daňového tvrzení marně uplynula, byl správcem daně stanoven základ daně a výše spotřební daně dle pomůcek. Celní úřad v Táboře ve výzvách konstatoval, že dopravu výrobků nelze považovat za řádně ukončenou, jestliže na průvodních dokladech těchto dodávek měla být „padělaná razítka celních orgánů a nesouhlasné otisky razítka oprávněného příjemce“. Proto dle § 28 odst. 4 zákona o spotřebních daních vznikla žalobci povinnost daň přiznat a zaplatit na daňovém území České republiky pro porušení režimu podmíněného osvobození od daně během dopravy vybraných výrobků žalobci. Krajský soud přezkoumal napadená rozhodnutí v mezích daných žalobními body dle 75 odst. 2 s.ř.s. a dospěl k závěru, že žaloba není důvodná. Mezi účastníky je na sporu, zda postup celních orgánů vedl k zákonnému stanovení daně, zda tedy žalobci vznikla povinnost přiznat a zaplatit daň z minerálních olejů v České republice v důsledku porušení režimu podmíněného osvobození od daně během dopravy vybraných výrobků dle § 9 odst. 3 písm. f) a § 28 odst. 9 zákona o spotřebních daních. Žalobce namítá nezákonný postup orgánů celní správy, jestliže správce daně zcela rezignoval na prověření doručení oznámení o porušení režimu podmíněného osvobození od daně při dopravě, přestože bylo vydáno dne 24. 6. 2011, kdy od okamžiku uskutečnění dalšího úkonu vůči žalobci (vydání výzev dne 7. 2. 2012) neobdržel od žalobce žádnou reakci, přestože se žalobce doručování písemností celních orgánů nevyhýbal. Ze spisu vyplývá, že dne 24. 6. 2011 bylo Celním úřadem v Táboře společnosti Si.Lo.Ne. odesláno oznámení o porušení režimu podmíněného osvobození od daně při dopravě, ve kterém uvedená společnost byla poučena, že je její povinností prokázat, že o porušení režimu podmíněného osvobození od daně nevěděla ani nemohla vědět a byla jí proto poskytnuta lhůta čtyř měsíců za účelem prokázání, že došlo ke splnění podmínek uvedených v § 28 odst. 7 zákona o spotřebních daních, jinak se vybrané výrobky považují za vyjmuté z režimu podmíněného osvobození od daně. Soud poznamenává, že v daném případě celní orgány zasílaly žalobci písemnosti, které byly přeloženy do italského jazyka, přičemž skutečnost, že žalobce má sídlo v Itálii, byla zohledněná při stanovení lhůty k podání daňového přiznání a rovněž tak i při stanovení lhůty uvedené v oznámení o porušení režimu podmíněného osvobození od daně při dopravě, kde byla stanovena lhůta čtyř měsíců. Ze spisu vyplývá, že žalobce prověřoval doručení oznámení, kdy následně bylo zjištěno, že ze strany italských celních orgánů nebyla uvedená písemnost doručená. K doručení uvedené písemnosti došlo až dne 23. 5. 2013. Správní orgán tedy nerezignoval na prověření doručení shora uvedeného oznámení. Nedůvodná je námitka žalobce, že z platebních výměrů není způsob stanovení daně podle pomůcek seznatelný, v souvislosti s tím žalobce odkazuje na ustanovení § 145 odst. 1 daňového řádu a na judikaturu Nejvyššího správního soudu, rozsudek ze dne 21. 4. 2009 čj. 8Afs 17/2008-88. Namítá, že s celními orgány komunikoval, reagoval na úkony celního úřadu, a proto nebyly splněny podmínky pro postup podle § 145 daňového řádu. V daném případě ze správního spisu vyplývá, že celní úřad vyzval žalobce podle § 145 odst. 1 daňového řádu k podání daňového přiznání ke spotřební dani z minerálních olejů. Žalobce daňové přiznání nepodal, celní úřad platebním výměrem ze dne 11. 7. 2012 žalobci vyměřil na základě pomůcek spotřební daň z minerálních olejů. V daném případě je tedy nesporné, že žalobce nepodal daňové přiznání ke spotřební dani z minerálních olejů, ačkoliv k tomu byl celním úřadem vyzván a celní úřad mu tak vyměřil daň podle pomůcek podle § 145 odst. 1 daňového řádu. Z § 145 odst. 1 daňového řádu vyplývá, že nebylo-li podáno řádné daňové tvrzení, vyzve správce daně daňový subjekt k jeho podání a stanoví mu náhradní lhůtu. Nevyhoví-li daňový subjekt této výzvě ve stanovené lhůtě, může správce daně vyměřit daň podle pomůcek. Uvedené ustanovení tedy umožňuje správci daně, tedy i celnímu úřadu, vyměřit daň podle pomůcek v případě, že daňový subjekt má daňovou povinnost a ani na výzvu správce daně nepodal ve stanovené lhůtě daňové přiznání. Podstatným zákonným předpokladem pro užití tohoto způsobu stanovení daně je tak doložení, že daňovému subjektu daňová povinnost svědčí (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 7. 4. 2015 sp. zn. 1Afs 62/2004). Zákonnost vyměření daně podle pomůcek je tedy dána jednak existencí daňové povinnosti daňového subjektu a jednak tím, že daňový subjekt nepodal daňové přiznání ani na výzvu správce daně. Žalovaný v napadeném rozhodnutí poukázal na ustanovení § 147, 139 a § 145 odst. 1 daňového řádu, podle kterých daň byla vyměřena. Žalovaný má za to, že celní úřad vyměřil daň podle pomůcek, jestliže je v platebních výměrech odkaz na § 145 daňového řádu. V souvislosti s tím bylo odkázáno na § 98 odst. 3 daňového řádu, dle něhož jako pomůcky lze užít důkazní prostředky, které nebyly zpochybněny, proto byl v platebních výměrech uveden odkaz na důkazní prostředky, které byly použity pro stanovení daně. Žalovaný proto v daném případě správně shledal, že podmínky pro vyměření daně podle pomůcek byly naplněny, neboť žalobce nepodal daňové přiznání ve lhůtě stanovené ve výzvě správce daně. Pro stanovení daně podle pomůcek dle § 145 odst. 1 daňového řádu je třeba naplnění dvou podmínek, a to jednak nepodání daňového přiznání ani přes výzvu správce daně a jednak je to existence daňové povinnosti daňového subjektu. Pokud tedy odvolací orgán dle § 114 odst. 4 daňového řádu zkoumá dodržení zákonných podmínek stanovení daně podle pomůcek, je třeba vedle splnění podmínky spočívající v nepodání daňového přiznání posuzovat i splnění podmínky druhé, a to existenci daňové povinnosti. Podle § 8 odst. 2 zákona o spotřebních daních vzniká daňová povinnost výrobou vybraných výrobků na daňovém území Evropského společenství nebo dovozem vybraných výrobků na daňové území Evropského společenství. Soud poznamenává, že postup podle § 145 odst. 2 daňového řádu se uplatní tam, kde správce daně může důvodně předpokládat, že podáním dodatečného daňového tvrzení v rozsahu nových skutečností a důkazů známých správci daně (označených ve výzvě) dojde k vyměření daně ve výši, která se nebude odchylovat od daně dodatečně tvrzené. Zcela nepřípadný je odkaz žalobce na rozsudek NSS č.j. 8 Afs 17/2008-88, jestliže žalovaný postupoval v souladu s citovaným rozsudkem, kdy byly celními orgány shromážděny důkazy svědčící pro povinnost žalobce daň přiznat a zaplatit. Proto byl důvodně žalobce vyzván k podání daňového přiznání, a jelikož tak neučinil, byla mu v souladu s § 145 odst. 1 daňového řádu vyměřena daň pomůckami. Nelze souhlasit se žalobcem, že na úkony celního úřadu vždy reagoval, jestliže výzva ze dne 7. 2. 2012 byla žalobci doručena prostřednictvím pošty dne 18. 4. 2012 a prostřednictvím celních orgánů dne 27. 6. 2012. Žalobce ve lhůtě 30 dnů ode dne doručení výzvy, ode dne 18. 4. 2014, však svoji povinnost nesplnil. Nepodal řádné daňové tvrzení ke spotřební dani z minerálních olejů, proto byl postup celních úřadů správný, jestliže po uplynutí lhůty 30 dnů přistoupil k vydání platebních výměrů, na základě kterých byla žalobci stanovena spotřební daň podle pomůcek, kdy jako pomůcky byly použity doklady AAD. O doručení výzvy dne 18. 4. 2012 prostřednictvím pošty je doklad (doručenka), kdy žalobce svým podpisem stvrdil převzetí uvedené výzvy. Jestliže žalobce podal podání dne 2. 8. 2012, tedy poté, co již byly celním orgánem platební výměry vydány, stalo se tak opožděně. Žalobce sice s celními orgány komunikoval, ovšem poté, co uplynula lhůta stanovená ve výzvě. Rovněž tak reagoval žalobce opožděně na oznámení o porušení, které mu bylo doručeno dne 23. 5. 2013. Lze konstatovat, že oznámení o porušení režimu nebylo žalobci doručeno, ovšem nedostatek doručení byl zhojen doručením výzvy, ve které byl žalobce řádně informován o skutečnostech zjištěných celními orgány ohledně jeho daňové povinnosti. Zcela nepřípadně odkazuje žalobce na rozsudek NSS č.j. 5 Afs 160/2004-81, jestliže se tento rozsudek týká úpravy zákona č. 337/1992 Sb., ve kterém bylo stanoveno, že nepodá-li subjekt daňové přiznání ani na výzvu správce daně, je správce daně oprávněn předpokládat, že daňový subjekt v daňovém přiznání daň ve výši 0. Proto tento rozsudek na případ žalobce aplikovat nelze. Žalobce namítá, že v platebních výměrech není výslovně uvedeno, že daň byla stanovena podle pomůcek, a to ani ve výroku ani v odůvodnění platebního výměru. Soud má za to, že jestliže ve výroku platebních výměrů je uveden § 147, § 139 a § 145 odst. 1 daňového řádu, je z toho zřejmé, že daň byla vyměřena podle pomůcek. Napadeným rozhodnutím byla učiněna změna výroku platebních výměrů tak, že bylo ve výroku výslovně uvedeno, že dlužná částka daně z minerálních olejů byla stanovena podle pomůcek ve smyslu § 98 odst. 3 daňového řádu a to na základě průvodních dokladů AAD. V rámci odvolacího řízení byl tedy zcela jednoznačně formulován výrok tak, že je z něho jednoznačně patrno, že daň byla vyměřena dle pomůcek. Soud poznamenává, že řízení před správním orgánem tvoří jeden celek, proto žalovanému nelze vytknout, že přistoupil ke změně výroku rozhodnutí proto, aby byl zcela jednoznačně v souladu s § 98 odst. 1 daňového řádu uveden způsob stanovení daně. Rozhodnutí prvního stupně podléhá kontrole odvolacího orgánu. Dvojinstančnost zajišťuje cestu k nápravě i k odstranění vad, které se vyskytly před prvním stupněm. Jestliže žalobce nepodal daňové přiznání, zbavil se tak vlastní vinou možnosti prokázat základ daně a daň, proto nebylo povinností celních orgánů cokoliv vyvracet. V daném případě byly splněny podmínky pro vyměření daně, jestliže žalobce na základě výzvy ve stanovené lhůtě daňové přiznání nepodal. Námitka žalobce ohledně nemožnosti měnit způsob stanovení daně v odvolacím řízení, kdy dle žalobce byl změněn způsob stanovení daně prostřednictvím změny výroku platebního výměru, je nedůvodná. Z platebních výměrů, v jejichž výrocích je uveden § 145 odst. 1, § 147 a § 139, je patrno, že žalobce měl vědomost o stanovení daně podle pomůcek. Rovněž ve výzvě byl poučen o tom, že v případě, že nebude na výzvu reagovat, bude daň doměřena dle pomůcek. V daném případě celní úřady při vyměření daně vycházely z množství dopravovaných minerálních olejů (z průvodních dokladů AAD ohledně dovezené motorové nafty). Nedůvodná je námitka žalobce že nevěděl, že daň byla stanovena podle pomůcek, a proto se v rámci odvolacího řízení nemohl účinně bránit, jestliže, jak bylo uvedeno shora, byl v platebních výměrech učiněn odkaz na příslušná ustanovení daňového řádu. V daném případě žalobce výši vyměřené daně nezpochybňuje, ale skutečnost, zda mu vznikla povinnost daň přiznat a zaplatit, proto je jeho výhrada zcela irelevantní. Nedůvodná je i výhrada, že celní úřad žalobci neposkytl možnost podat daňové tvrzení, neboť platební výměry vydal ještě před tím, než uplynula náhradní lhůta stanovená ve výzvách. Soud má za prokázané, že výzva k podání daňového přiznání byla žalobci doručena dle mezinárodní doručenky dne 18. 4. 2012, proto je žalobcem zcela nedůvodně namítáno, že převzetí písemnosti není řádně doloženo, jestliže na mezinárodní doručence je pouze podpis oprávněné osoby, nikoliv razítko žalobce, jak je obvyklé. Z doručenky ohledně doručení výzvy je patrno, že výzva byla žalobci doručena dne 18. 4. 2012. Je tedy nepochybné, že příjemcem zásilky byl žalobce, kdy výzva mu byla doručena oproti podpisu oprávněné osoby dne 18. 4. 2012. Na doručence je uvedena pouze kolonka datum a podpis, nikoli razítko, proto je nedůvodná výhrada žalobce, že v případě absence razítka je zpochybněno samotné doručení výzev. Jestliže existuje doklad o doručení výzev dne 18. 4. 2012, přičemž platební výměry byly vydány dne 11. 7. 2012, je zcela neopodstatněná výhrada žalobce, že mu nebyla poskytnuta možnost podat daňové tvrzení, že platební výměry byly vydány ještě předtím, než uplynula náhradní lhůta stanovená ve výzvách, která činila 30 dní. Platební výměry byly tedy vydány celním úřadem po uplynutí této lhůty. Nedůvodná je výhrada žalobce ohledně nesplnění podmínek pro stanovení daně dle ustanovení § 145 odst. 1 daňového řádu, spočívající v nepodání daňového přiznání. Tato námitka ohledne nedodržení lhůty pro podání daňového přiznání je nedůvodná, jestliže byla výzva žalobci řádně doručena dne 18. 4. 2012 prostřednictvím mezinárodní pošty, jak je patrno z doručenky. Jestliže žalobce ve lhůtě 30 dnů daňové přiznání nepodal, byly splněny podmínky pro vyměření daně podle pomůcek. Žalobce v podání označeném „námitky ze dne 2. 8. 2012“ nepodal daňové tvrzení, z obsahu tohoto podání tato skutečnost nevyplývá. Současně s výzvou celní úřad žalobci doručil i tiskopisy, na základě kterých měl žalobce možnost podat daňové tvrzení. Proto žalobce nedůvodně namítá, že nepodal daňové přiznání v obvyklé formě z důvodu nedostatečné součinnosti celních orgánů. S ohledem na uvedené podání „námitky ze dne 2. 8. 2012“ je správný závěr žalovaného, že daňové tvrzení žalobce ve stanovené lhůtě nepodal. Soud poznamenává, že je povinností daňového subjektu podat daňové přiznání stanovenou formou, což vyplývá z daňového řádu. Soud dále poukazuje na to, že námitky ze dne 2. 8. 2012 byly podány poté, co byly vydány platební výměry. Celní úřad zajistil překlad podání žalobce „ námitky ze dne 2. 8. 2012“, který soud považuje za správný. Jestliže byl zajištěn překlad uvedeného podání, nelze mít za to, že žalobce byl tímto postupem celních orgánů zkrácen na svých právech. Soud opětovně poukazuje na to, že z obsahu uvedeného podání nevyplývá, že se jedná o daňové přiznání, když tato písemnost byla celním orgánům doručena poté, co uplynula třicetidenní lhůta stanovená ve výzvě i poté, co byly vydány platební výměry. Nedůvodná je i výhrada žalobce, že ve výzvách byla stanovena nepřiměřeně krátká lhůta 30 dnů k podání tvrzení, kdy do té doby nebylo žalobci doručeno ani oznámení o porušení režimu podmíněného osvobození od daně ani žádná jiná písemnost ohledně nesrovnalosti u předmětných dodávek motorové nafty. Lze souhlasit se žalobcem, že oznámení o porušení mu nebylo doručeno, jak vyplývá ze zprávy italských celních orgánů. Soud má však za prokázané, že dle doručenky byla výzva žalobci doručena dne 18. 4. 2012, přičemž platební výměry byly vydány dne 11. 7. 2012, avšak do této doby nebylo ze strany žalobce doručeno daňové tvrzení, proto nelze mít za to, že žalobci byla určena nepřiměřeně krátká lhůta k podání daňového tvrzení, jestliže celní úřad vyčkával téměř po dobu tří měsíců, zda žalobce podá daňové tvrzení či nikoliv. Jestliže byl žalobci doručen i tiskopis vydaný ministerstvem financí, který byl přílohou výzev, žalobci nic nebránilo v tom, aby daňové tvrzení podal. Jestliže měl žalobce za to, že mu nevznikla povinnost daň přiznat a zaplatit, mohl podat daňové přiznání na daň ve výši 0 Kč. Na základě takového daňového přiznání ze strany celních orgánů by bylo provedeno dokazování, v rámci kterého by žalobce mohl předkládat další důkazní prostředky. Podání žalobce ze dne 2. 8. 2012 nelze posoudit jako daňové tvrzení. Žalobce má za to, že správce daně byl povinen s ohledem na hmotně právní úpravu vznik daňové povinnosti prokázat a dále bylo jeho povinností před stanovením daně provést daňovou kontrolu. Stanovení daně z moci úřední pouze na základě zjištění opatřených vyhledávací činností odporuje základním zásadám daňového řízení. Tato výhrada je zcela nedůvodná s ohledem na skutečnost, že v daném případě byla daň vyměřena dle pomůcek dle § 145 odst. 1 daňového řádu, kdy žalobce na výzvy správce daně nereagoval, proto po uplynutí 30 denní lhůty stanovené ve lhůtách přistoupil správce daně k vydání dodatečných platebních výměrů, kdy byla žalobci doměřena daň podle pomůcek. Z ustanovení § 145 odst. 1 daňového řádu nevyplývá, že by byly celní orgány daňovou kontrolu zahájit. Jestliže žalobce daňové tvrzení nepodal, byly splněny podmínky pro vyměření daně podle pomůcek. Celní orgány vycházely z toho, že v daném případě žalobci daňová povinnost vznikla, jestliže doprava na území ČR nebyla dokončena. Zásada dvojinstančnosti řízení porušena nebyla. Řízení probíhá ve dvou stupních (instancích). Řízení a rozhodnutí správního orgánu prvního stupně podléhá kontrole odvolacího orgánu, což znamená, že každý závěr musí být vždy vysloven jednou instancí a vždy prověřen a akceptován instancí vyšší. Dvojinstančnost tedy zajišťuje nejen dvojí posouzení věci, ale je také cestou k nápravě a odstranění vad, které se vyskytly v řízení před prvním stupněm. Odvoláním se daňový subjekt dovolává změny a jestliže požaduje stanovení daně jiným způsobem, logicky z takového požadavku plyne možnost odlišného věcného závěru.Také je třeba připomenout, že zásada dvojinstančnosti nese určitá omezení i daňovému subjektu. Je to řízení před správcem daně prvního stupně, které slouží ke zjištění skutečného stavu věci, k provedení dokazování či k určení pomůcek, není-li pro nesplnění důkazní povinnosti daňového subjektu možné daň stanovit dokazováním. Základem nalézání skutkového stavu a tedy i určení způsobu stanovení daně je vždy řízení před orgánem prvostupňovým. Je to také daňový subjekt, jehož aktivita a předložené doklady určují, jakým způsobem bude daň stanovena. Řízení před odvolacím orgánem je pak řízením jen odstraňujícím vady, jichž se správce daně prvního stupně dopustil (viz srov. rozsudek NSS ze dne 2.2.2006 č.j. 2 Afs 111/2005-74). Je tedy vyloučeno, aby uspěl v odvolacím řízení daňový subjekt, který by před správcem daně prvního stupně zůstal nečinným s tím, že s důkazy vyčká do odvolacího řízení (viz srov. rozsudek NSS ze dne 2.2.2006 č.j. 2 Afs 111/2005-74). Odvolací řízení je cestou k odstranění vad, jichž se dopustil správce daně prvního stupně, nelze do něj záměrně přenášet nalézací řízení. Tak tomu bylo i v daném případě, kdy odvolací orgán odstranil jen procesní vadu, kdy došlo k upřesnění výroku. Nelze proto přisvědčit žalobci, že měl pro porušení procesních předpisů platební výměry žalovaný zrušit. Zrušením platebního výměru v odvolacím řízení totiž daňové řízení končí a správce daně prvního stupně není již oprávněn v řízení pokračovat a vady odstranit. Zrušení platebního výměru je namístě jen tam, kde daňová povinnost prokazatelně nevznikla, nebo pokud byla stanovena po uplynutí prekluzivní lhůty. Doplnění dokazování v odvolacím řízení může, ať již k návrhu daňového subjektu nebo z vlastní iniciativy, provádět odvolací orgán postupem vyplývajícím z daňového řádu. Skutkový stav, z něhož odvolací orgán vychází při svém rozhodnutí, je stav zjištěný v průběhu celého daňového řízení, tedy jak při rozhodování prvostupňovým orgánem, tak i v odvolacím řízení. Logickým důsledkem doplnění dokazování pak může být i odlišné posouzení věci v odvolacím řízení. Nedůvodná je výhrada žalobce, že v daném případě došlo k porušení zásady spolupráce, součinnosti a vstřícnosti. Žalobce zejména namítal, že podklady získané v rámci vyhledávací činnosti nelze užít jako důkazní prostředky v rámci daňového řízení. K této výhradě soud opětovně poznamenává, jak již bylo uvedeno v předchozí pasáži rozsudku, že v daném případě žalobce na výzvu správce daně nereagoval, proto bylo dle § 145 odst. 1 daňového řádu přistoupeno ke stanovení daně podle pomůcek. Jestliže žalobce rezignoval na podání daňového přiznání, nemohla být daň stanovena dokazováním. Jako pomůcku v daném případě použil správní orgán pouze doklady AAD (úřední průvodní doklady), na jejichž základě byly na území České republiky dopraveny minerální oleje – motorová nafta. Ostatní důkazní prostředky zajištěné v rámci vyhledávací činnosti nebyly pro stanovení daně jako důkazní prostředky použity. Lze souhlasit se žalobcem, že se jedná v rámci vyhledávací činnosti o pouhé zjišťování podkladových informací, kdy na jejich základě bylo přistoupeno pouze k vypracování výzvy, která byla následně žalobci doručena. Zcela nedůvodně je proto rovněž žalobcem odkazováno na to, že důkazní prostředky byly získány v jiných řízeních, ze kterých bylo při stanovení daně vycházeno, jestliže byla daň stanovena podle pomůcek. Nedůvodná je i výhrada žalobce, že důkazní prostředky byly shromážděny bez informování žalobce, jestliže ze strany žalobce nebylo na výzvu reagováno. Tato skutečnost musela pak jít k tíži žalobce, kdy poté co byl vyrozuměn o tom, že v případě nepodání daňového přiznání bude stanovena daň podle pomůcek. Soud rovněž poznamenává, že žalobci byly důkazní prostředky oznámeny, a to ve výzvě. Jestliže by žalobce reagoval na výzvu, mohl by eventuálně vznést návrh na jejich opětovné provedení. Jestliže žalobce nepodal daňové tvrzení, kdy podání ze dne 2. 8. 2012 nelze s ohledem na předepsanou formu v podobě tiskopisu ministerstva financí za daňové tvrzení považovat, přičemž uvedené podání bylo doručeno celním orgánům až po vydání platebních výměrů, nemůže se žalobce úspěšně dovolávat nesoučinnosti celních orgánů. Jestliže by žalobce ve stanovené lhůtě uvedené ve výzvě podal daňové tvrzení, na základě toho by pak byla daň stanovena dokazováním. Nedůvodná je rovněž výhrada žalobce, že mu v rámci oznámení o porušení režimu podmíněného osvobození od daně Celního úřadu Tábor nebyla poskytnuta lhůta 4 měsíců, která mu na základě § 28 odst. 8 zákona o spotřební dani jako provozovateli odesílajícího skladu měla být dána k prokázání skutečností uvedených v § 28 odst. 7 zákona. K této výhradě soud poznamenává, že lhůta 4 měsíců je provozovateli odesílajícího daňového skladu dána proto, aby prokázal, že nevěděl a vědět nemohl, že došlo k porušení režimu podmíněného osvobození od daně. V daném případě však žalobce neprokázal, že nevěděl a nemohl vědět, že došlo k porušení režimu podmíněného osvobození od daně, proto mu nemusela být uvedená čtyřměsíční lhůta k prokázání skutečností dle § 28 odst. 7 zákona o spotřebních daních poskytnuta. Žalobce se v rámci odvolacího řízení k oznámení o porušení režimu dodatečně vyjádřil, ovšem neprokázal, že nevěděl a vědět nemohl, bylo tím pochybení celního úřadu napraveno, přestože přistoupil k vydání platebního výměru předtím, než uplynula čtyřměsíční lhůta. Tento nedostatek byl napraven tím, že v rámci odvolacího řízení měl žalobce možnost se k uvedenému oznámení o porušení vyjádřit. Rovněž na základě výzvy měl žalobce možnost podat daňové tvrzení a v jeho rámci prokázat, že v jeho případě nedošlo k porušení režimu podmíněného osvobození od daně. Této možnosti však žalobce nevyužil. Soud poznamenává, že celní orgány činily kroky pro doručení oznámení o porušení, ovšem ze strany italských celních orgánů se nepodařilo uvedené oznámení doručit, stalo se tak až v průběhu odvolacího řízení. Soud má za to, že skutečnost, že žalobci nebyla poskytnuta lhůta čtyř měsíců na vyjádření, byla zhojena jednak výzvou a jednak tím, že žalobci byla dána možnost se k uvedenému oznámení vyjádřit v rámci odvolacího řízení. Žalobce tak učinil, ovšem v rámci tohoto odvolacího řízení neprokázal, že nevěděl a nemohl vědět, že došlo k porušení režimu podmíněného osvobození od daně. Žalobce namítá, že ze strany správních orgánů došlo k porušení povinnosti postupovat bez zbytečných průtahů. Namítá, že první úkon českých celních orgánů byl učiněn až v červnu roku 2012, tedy skoro tři roky poté, co předmětná doprava vybraných výrobků proběhla. Proto má za to, že postup českých celních orgánů byl liknavý. Uvedené výhradě nelze přisvědčit, neboť ze správního spisu vyplývá, že celní orgány prováděly jednotlivé úkony za účelem zjištění, zda v souvislosti s dopravou minerálních olejů vznikla žalobci daňová povinnost či nikoli. K časovým prodlevám došlo v daném případě proto, že se jednalo o mezinárodní dopravu, kdy celní orgány musely postupovat ve spolupráci s italskými celními orgány, kdy za účelem součinnosti se žalobcem bylo nutno zajistit rovněž překlad zasílaných písemností do italského jazyka. Nedůvodná je i výhrada žalobce, že v důsledku toho byl nucen uhradit úrok z prodlení, neboť jestliže žalobce chtěl předejít nebezpečí vyměření úroků z prodlení, měl možnost uhradit daň, aniž by vyčkal na rozhodnutí odvolacího orgánu. Soud poznamenává, že i v případě, že by bylo zjištěno porušení povinnosti postupovat bez zbytečných průtahů, neměla by tato skutečnost vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí. Zcela nedůvodný je návrh žalobce, aby ohledně porušení zásady dvojinstančnosti byli vyslechnuti jako svědci všichni bývalí a současní pracovníci Celního úřadu Tábor a žalovaného, kteří se podíleli na vydání předmětných rozhodnutí za účelem objasnění účasti jednotlivých osob, jakož i orgánů celní správy na řízení o daňové povinnosti žalobce za účelem zjištění, zda nedošlo k porušení zmíněné zásady dvojinstančnosti. Návrh na výslech uvedených osob je zcela neopodstatněný, neboť na základě jejich výslechu nelze posoudit, zda došlo k porušení zásady dvojinstančnosti či nikoliv. Ze skutečnosti, že se na shromáždění důkazních prostředků podílel Celní úřad Tábor a Celní ředitelství v Českých Budějovicích, které provedlo svědecké výpovědi jednatele společnosti EKOL GAS PB a řidičů společnosti LEDOPA, kdy celní ředitelství zadalo expertizu razítek celního úřadu a společnosti EKOL GAS PB, kterými byly potvrzeny průvodní doklady provázející dopravu vybraných výrobků, nelze učinit závěr, že by byla porušena zásady dvojinstančnosti. Celní ředitelství České Budějovice pouze řídilo koordinaci případu. Lze souhlasit se žalobcem, že důkazní prostředky byly skutečně získávány několika správními orgány, soud má však za to, že se jednalo o koordinační činnost v rámci shromažďování důkazních prostředků, kdy poté, co Celní ředitelství České Budějovice shromáždilo veškerý spisový materiál, postoupilo jej správci daně, Celnímu úřadu Tábor k případnému zahájení daňového řízení. Hodnocení jednotlivých důkazních prostředků bylo již provedeno Celním úřadem Tábor a na základě toho byly učiněny prvostupňovým správcem daně další úkony. Ze spisu nevyplývá, že by ze strany Celního ředitelství České Budějovice byl stanoven nějaký závazný pokyn prvostupňovému správci daně či mu bylo nařízeno, jak má v daném případě postupovat. V žalobním bodu IV poukazuje žalobce na relevantní právní úpravu, přičemž cituje § 28 odst. 9 zákona o spotřebních daních a dále poukazuje na článek 15 odst. 3 a odst. 4 Směrnice Rady 94/74 ES ze dne 22. 12. 1994 a na § 26 odst. 2 zákona o spotřebních daních. S ohledem na uvedenou na právní úpravu má za to, že vybrané výrobky byly z jeho daňového skladu řádně odebrány, fakticky dodány a byly řádně přijaty oprávněným příjemcem EKOL GAS PB a dopravy těchto výrobků byly řádně ukončeny. Dále žalobce poukazuje na to, že má informace o tom, že za předmětné dodávky vybraných výrobků bylo společností EKOL GAS PB zaplaceno a má za to, že příjemce EKOL GAS PB by neměl důvod tyto platby uskutečňovat, jestliže by dodané výrobky nepřijal. K uvedené námitce soud uvádí, že celními orgány bylo zjištěno, že dopravy nebyly na území České republiky řádně ukončeny. Ve správním spise jsou průvodní doklady AAD, které sloužily jako potvrzení o zahájení dopravy vybraných výrobků v režimu podmíněného osvobození od daně a ukončení dopravy vybraných výrobků oprávněným příjemcem. V uvedených dokladech se uvádí, kdo přijal dopravu vybraných výrobků v režimu podmíněného osvobození od daně a zda tato osoba měla příslušné oprávnění přijmout dopravu v režimu podmíněného osvobození od daně za oprávněného příjemce a zda byly vybrané výrobky dopraveny na místo určení uvedené v odst. 7a) průvodního dokladu AAD. Ukončení režimu s podmíněným osvobozením od daně odsouhlasí místně příslušný celní úřad v místě přímého dodání vybraných výrobků, a to otiskem razítka celního úřadu a podpisem příslušného pracovníka. V povolení vydaném společnosti EKOL GAS PB, které bylo platné v době uskutečnění uvedených doprav, je uvedena jako osoba, která mohla ukončovat dopravu v režimu s podmíněným osvobozením od daně, jednatel společnosti B.K., dále na základě plné moci J.K., bratr jednatele společnosti a vyjmenovaní pracovníci společnosti I- KONTAKT, kteří mohli ukončovat dopravu pouze na místech v povolení uvedených (hraniční přechod Rozvadov, Dolní Dvořiště, Karlovarská 26, Cheb, K vápence 601 Mikulov). Na adrese Lipová cesta 736, Milevsko mohl ukončovat dopravu pouze jednatel společnosti EKOL GAS PB Bohumil Krupka a jeho bratr J.K.. Vyhledávací činností bylo zjištěno, že v případě shora uvedených doprav minerálních olejů ukončoval dopravu Robert Novotný, který však nebyl oprávněnou osobou k jednání za společnost EKOL GAS PB, proto nemohl na žádném místě v České republice ukončovat dopravu vybraných výrobků pro uvedenou společnost. Skutečnost, že doprava nebyla ukončena, vyplývá z nesrovnalosti, kdy v odstavci 7a) průvodních dokladů AAD je uvedeno místo dodání zboží Lipová cesta 736, Milevsko, přestože dle výpovědi řidičů doprava minerálních olejů byla ukončena na čerpací stanici v Nýřanech, provozované společností Tank Ono s.r.o., kde docházelo i k předání všech průvodních dokladů a stočení minerálních olejů do zásobníků čerpacích stanice. Z toho plyne, že na místo určení nebylo zboží nikdy dodáno. V průvodních dokladech není žádná změna místa dodání zaznamenána, proto mělo být zboží dodáno do místa, které je uvedeno v průvodních dokladech AAD. Tuto nesrovnalost mohl odesílající daňový sklad zjistit bezprostředně poté, co obdržel potvrzené díly č. 3 AAD, neboť z těchto listinných dokladů bylo zřejmé, že zboží nebylo dodáno oprávněnému příjemci. Z těchto dokladů měl žalobce tedy možnost zjistit, že doprava nebyla řádně ukončena. Rovněž z výpovědi jednatele společnosti EKOL GAS PB B.K. vyplývá, že žádné obchody s minerálními oleji nesjednal, se žalobcem o žádných obchodech s minerálními oleji nejednal ani o nich nevěděl. Z výpisů z GPS dopravních prostředků společnosti LEDOPA s.r.o., která vybrané výrobky z odesílajícího daňového skladu přepravovala, bylo zjištěno, že dopravní prostředky v den zahájení dopravy vybraných výrobků v odesílajícím daňovém skladu byly, souhlasí i čas nakládky, který je na dokladu AAD uveden. Z výpisů byla potvrzena výpověď řidičů, že uvedené dopravní prostředky vstoupily na území ČR přes hraniční přechod Rozvadov a následně byly odstaveny v Kamenném Újezdě, poté odjížděly zpět do Itálie. Rovněž výpisy z mýtných bran zaznamenaly pohyb dopravních prostředků přepravujících předmětné vybrané výrobky po území ČR. Z uvedených důkazů je správný závěr celních orgánů, že vybrané výrobky dopravované z daňového skladu žalobce v režimu podmíněného osvobození od daně oprávněnému příjemci společnosti EKOL GAS PB nebyly příjemcem řádně přijaty a tím došlo k vyjmutí zboží z režimu s podmíněným osvobozením během přepravy. Bylo tedy prokázáno, že k porušení režimu podmíněného osvobození během dopravy došlo, neboť vybrané výrobky nebyly dopraveny na místo uvedené v průvodních dokladech AAD, doprava nebyla ukončena v souladu s podmínkami stanovenými pro oprávněného příjemce a za účasti příslušného celního úřadu, který by ukončení dopravy vybraných výrobků potvrdil razítkem. Žalobce se proto stal dle § 28 odst. 9 zákona o spotřebních daních na daňovém území České republiky plátcem spotřební daně. Jestliže dopravce neposkytl místo žalobce zajištění daně, nestává se dle § 28 odst. 9 zákona o spotřebních daních plátcem. S ohledem na shora uvedené skutečnosti je zcela neopodstatněná informace žalobce, že za předmětné dodávky vybraných výrobků bylo společností EKOL GAS PB zaplaceno. Tato okolnost pro předpis daně je zcela irelevantní. Soud rovněž poznamenává, že ze spisu vyplývá, že v daném případě došlo k padělání otisků razítek Celního úřadu Cheb, kterými byly potvrzeny díly č. 3 průvodních dokladů AAD, dále použitím jiných typů razítek oprávněného příjemce, uvedením jména, příjmení a podpisu osoby neoprávněné ukončovat dopravu na dílu č. 3 dokladu AAD za oprávněného příjemce a nedodáním zboží do místa určení uvedeného v odstavci 7a) průvodních dokladů AAD, proto je správný závěr celních orgánů, že nelze považovat dopravu těchto vybraných výrobků za řádně ukončenou a je nutno považovat dopravované vybrané výrobky za vyjmuté z tohoto režimu. Celní úřad v Táboře oznámil tuto skutečnost provozovateli daňového skladu prostřednictvím zahraničního správce místně příslušného odesílajícímu daňovému skladu, kdy následně celní úřad zaslal právnímu předchůdci žalobce oznámení o porušení režimu, které teprve následně, jak bylo ověřeno, se nepodařilo italským celním orgánům žalobci doručit. Toto oznámení bylo žalobci doručeno až dne 23. 5. 2013 v rámci odvolacího řízení. Následně přikročil celní úřad k zaslání výzvy žalobci, která mu byla doručena dne 18. 4. 2012. Ve výzvě byl žalobce seznámen se zjištěnými skutečnostmi, na základě kterých je považován za plátce daně. Žalobce byl vyzván ve smyslu ustanovení § 145 odst. 1 daňového řádu k podání daňového tvrzení, žalobce však na uvedenou výzvu nereagoval, daňové tvrzení na tiskopisu nepodal. Proto nemohl správce daně přistoupit ke stanovení daně dokazováním. Nedůvodně je rovněž žalobcem namítána nemožnost vymáhání daňové povinnosti po vrácení jistoty celním úřadem odesílajícího daňového skladu. Žalobce má za to, že zaplacení daně je časově ohraničeno okamžikem ukončení přepravy. Z ustanovení článku 15 odst. 3 věta první a článku 15 odst. 4 Směrnice č. 92/12/EHS lze dle žalobce dovodit, že odpovědnost provozovatele odesílajícího daňového skladu za zaplacení daně je časově ohraničeno okamžikem ukončení přepravy. Skutečnost, zda k ukončení přepravy došlo, zkoumá celní orgán odesílajícího daňového skladu na základě dokladu č. 3 AAD, který vrátí jistotu odesílajícímu daňovému skladu. Podle žalobce vrácením jistoty odesílajícímu daňovému skladu celní orgán potvrzuje splnění podmínek pro zánik odpovědnosti osoby, která jistotu složila, za rizika vyplývající z přepravy vybraných výrobků. Jestliže je tedy jistota vrácena celním orgánem odesílajícího daňového skladu, pak podle Směrnice nelze po provozovateli odesílajícího daňového skladu dodatečně požadovat zaplacení související daně. V okamžiku vrácení jistoty je tak řádné ukončení přepravy postaveno najisto. Opačný výklad by byl v rozporu se zásadou právní jistoty, která je jedním ze základních principů práva Evropské unie. K uvedené výhradě soud uvádí, že se ztotožnil se závěrem celních orgánů, že v daném případě doprava vybraných výrobků ukončena nebyla. Celní orgány správně učinily závěr, že došlo k porušení režimu podmíněného osvobození od daně, proto i v případě, že došlo ke vrácení jistoty, je nutno vycházet z § 28 odst. 9 zákona o spotřebních daních, ve kterém je stanoveno, že osoba, která vyňala vybrané výrobky během dopravy z režimu podmíněného osvobození od daně na daňovém území České republiky, za daň společně a nerozdílně ručí. Prokázalo- li by se, že vybrané výrobky z režimu podmíněného osvobození vyjmul dopravce, který dopravu zajišťoval, nezbavil by se žalobce své odpovědnosti zaplatit spotřební daň, neboť dopravce by se stal ručitelem. S ohledem na povahu ručitelského závazku je nutno stanovit plátce daně s povinností daň přiznat a zaplatit a teprve, jestliže tento plátce svoji platební povinnost nesplní, přechází odpovědnost zaplatit spotřební daň na případného ručitele. Jestliže R.N. nebyl uveden jako oprávněná osoba v povolení vydaném společností EKOL GAS PB, proto nemohl ukončit dopravu v režimu podmíněného osvobození od daně za oprávněného příjemce. Tato okolnost zpochybňuje řádné ukončení dopravy v režimu podmíněného osvobození, z čehož plyne správný závěr celních orgánů, že doprava ukončena nebyla. Soud má za to, že vrácením jistoty odesílajícímu daňovému skladu nezaniká odpovědnost osoby, která jistotu složila, za rizika z přepravy vybraných výrobků. Skutečnost, že jistota byla vrácena celním orgánem odesílajícího daňového skladu, neznamená, že by žalobce ve smyslu ust. § 28 odst. 9 zákona o spotřebních daních byl zbaven odpovědnosti, neboť podle uvedeného ustanovení platí, že při porušení režimu podmíněného osvobození od daně má povinnost daň přiznat a zaplatit provozovatel odesílajícího daňového skladu. Společně a nerozdílně odpovídá za daň s provozovatelem odesílajícího daňového skladu provozovatel přijímajícího daňového skladu, oprávněný příjemce nebo daňový zástupce na daňovém území České republiky, pokud vybrané výrobky již před vznikem této povinnosti nabyl a dopravce nebo vlastník vybraných výrobků, pokud poskytl na místo provozovatele odesílajícího daňového skladu zajištění daně. Osoba, která vyňala vybrané výrobky během dopravy z režimu podmíněného osvobození od daně na daňovém území České republiky, ručí za daň společně a nerozdílně. Toto ustanovení vychází z článku 15, odst. 3, 4 Směrnice č. 92/12/EHS, dle něhož rizika spojená s přepravou uvnitř Společenství jsou kryta jistotou poskytovanou odesílajícím oprávněným skladovatelem v souladu s článkem 13 Směrnice, případně jistotou poskytnutou společně a nerozdílně odesilatelem a přepravcem. Jestliže žalobce přijetí vybraných výrobků oprávněným příjemcem v souladu s právními předpisy a stanovenými podmínkami neprokázal, nemůže se zbavit odpovědnosti za spotřební daň s odkazem na to, že jistota byla vrácena v případě, že bylo dodatečně zjištěno na straně žalobce porušení režimu podmíněného osvobození od daně. Takový závěr ze shora uvedené směrnice učinit nelze. Soud poznamenává, že jistota je poskytována právě za účelem případného uhrazení spotřební daně. Soud se neztotožňuje se závěrem žalobce, že rozhodnutím o uvolnění jistoty dochází k potvrzení prokázání podmínek ukončení dopravy, což reflektuje zánik odpovědnosti osoby skládající jistotu k danému okamžiku dle Směrnice. V§ 28 odst. 9 zákona o spotřebních daních je zcela jednoznačně stanovena povinnost žalobce v případě, že doprava nebyla ukončena, daň přiznat a zaplatit jako provozovatel odesílajícího daňového skladu. Z článku 15 odst. 4 Směrnice vyplývá, že zaniká odpovědnost odesílajícího oprávněného skladovatele prokázáním převzetí dodávky výrobků příjemcem zejména za pomoci průvodního dokladu podle článku 18 za podmínek stanovených článkem 19. V daném případě převzetí dodávky prokázáno nebylo, jestliže nebyla doprava řádně ukončena. Článek 15 tedy v rozporu s § 28 odst. 9 zákona o spotřebních daních není. Soud má za to, že jistota byla vrácena neoprávněně, neboť v případě řádné kontroly dokladů – potvrzených dílů č. 3 AAD běžnou kontrolou by muselo být zjištěno, že doprava nebyla řádně ukončena. Nelze proto odkazovat na vrácení jistoty. Žalobce namítá, že ve smyslu úpravy Směrnice by přijetí předmětných dodávek mělo být považováno za prokázané, jestliže se oprávněně v dobré víře domníval, že na základě obdržených průvodních dokladů (vyhotovení č. 3 AAD) byly předmětné dodávky řádně přijaty oprávněným příjemcem společností EKOL GAS PB. Toto bylo předmětem zkoumání italského celního úřadu, který prověřoval prokázání převzetí výrobků oprávněným příjemcem při uvolnění složené jistiny. Žalobce má za to, že je zapotřebí zohlednit dobrou víru pro provozovatele odesílajícího daňového skladu při výkladu „prokázání převzetí dodávky výrobků příjemcem“. V souvislosti s tím žalobce odkazuje na judikaturu Nejvyššího správního soudu, ze které vyplývá, že zásadu ochrany dobré víry je třeba pojímat jako „základní interpretační zásadu právního jednání subjektů vystupujících v soukromoprávních vztazích, jenž jsou zároveň daňovými subjekty“ s tím, že tato zásada by měla být respektována i v daňovém řízení. Dle žalobce při stanovení daňových povinností by měl správce daně vycházet z předpokladu, že daňový subjekt jednal a na jednání druhých se spoléhal v dobré víře. Tento předpoklad by mohl správce daně opustit teprve tehdy, pokud jej na základě jím prokázaných objektivních okolností zpochybní. Správce daně měl proto zjišťovat skutečnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně a mohl dospět k závěru, že k potvrzení převzetí výrobků oprávněným příjemcem nedošlo, pouze za předpokladu, že by prokázal, že provozovatel odesílajícího daňového skladu nepřijal toto potvrzení v dobré víře v jeho správnost. Žalobce má za to, že závěry judikatury Soudního dvora Evropské unie vydané v oblasti daně z přidané hodnoty jsou použitelné i v oblasti daní spotřebních. Judikatura Soudního dvora Evropské unie v oblasti daně z přidané hodnoty vychází z obecných právních zásad, které jsou součástí právního řádu Evropské unie, a to konkrétně zásada právní jistoty a zásada proporcionality. Žalobce poznamená, že i žalovaný v napadených rozhodnutích referoval k rozsudku NSS čj. 9Afs 98/2009-3013, který se týkal daně z přidané hodnoty. Z odůvodnění napadeného rozhodnutí vyplývá, že dle žalovaného nedošlo k ukončení dopravy vybraných výrobků v režimu podmíněného osvobození, neboť dopravované vybrané výrobky oprávněným příjemcem nebyly přijaty v souladu se zákonem o spotřebních daních a v souladu s podmínkami stanovenými v povolení oprávněného příjemce, a proto nelze dopravy považovat za řádně ukončené, a to k nesrovnalostem spočívajících v tom, že byla zpochybněna pravost použitých razítek Celního úřadu Cheb, jestliže z odborného vyjádření zpracovaného celní technickou laboratoří vyplývá, že razítko Celního úřadu Cheb použité na předmětných dokladech AAD nebylo pravé a dále k nesrovnalostem ohledně uvedení osoby R.N. na dílech č. 3 dokladu AAD a dále, že místo přijetí bylo odlišné od místa uvedeného na dokladu AAD, proto nelze považovat předmětné dopravy za řádně ukončené. Mezi účastníky je tedy na sporu, zda žalobce byl po celou dobu v dobré víře v to, že se vybrané výrobky dostaly do sféry oprávněného příjemce. Soud poznamenává, že pro udělení povolení k opakovanému přijímání vybraných výrobků z jiných členských zemí v režimu podmíněného osvobození od daně není povinné předložení seznamu osob pověřených odebíráním a podepisováním průvodních dokladů, tedy lze přisvědčit žalobci, že uvedení osob, které mohou nebo musí přijímat zboží za oprávněného příjemce, není zákonnou podmínkou pro udělení povolení. Žalovaný k tomu poznamenal, že je však běžnou praxí, že se do tohoto povolení uvádí konkrétní osoby, které mohou za oprávněného příjemce zboží přijímat, z důvodu, aby se předešlo případným nejasnostem, kdo a kde může ukončovat režim s podmíněným osvobozením od daně za oprávněného příjemce. V předmětném povolení společnosti EKOL GAS PB byly vyjmenovány konkrétní osoby, které mohly ukončovat dopravu v režimu podmíněného osvobození za uvedenou společnost a dále zde byla uvedena i společnost I –KONTAKT, která měla udělenou plnou moc od oprávněného příjemce na ukončení režimu s podmíněným osvobozením od daně, a to na místech v povolení uvedených. V daném případě bylo povinností žalobce vyžádat si platné povolení oprávněného příjemce za účelem zjištění, kdo je oprávněnou osobou k přijetí vybraných výrobků v režimu podmíněného osvobození od daně a zjistil by, že je jednatel oprávněného příjemce B.K. a dále na základě plné moci rovněž J.K. bratr jednatele společnosti EKOL GAS PB, a rovněž zaměstnanci společnosti I-KONTAKT. Ti mohli ukončovat dopravu na místech uvedených v povolení (hraniční přechod Rozvadov a Dolní Dvořiště, Cheb a Mikulov). V sídle společnosti mohli pak za oprávněného příjemce ukončovat dopravu pouze B.K. aj.K:. Žalobce nemohl být v dobré víře z následujících důvodů. Zahraniční správce daně nemá povinnost ověřovat osoby, které mají oprávnění přijímat dopravy v režimu podmíněného osvobození od daně, neboť odpovědnost za dodání zboží na místo určení nese odesílající daňový sklad, tedy žalobce. Zahraniční správce daně tuto povinnost nemá, ten pouze při zahájení dopravy potvrdí listy průvodního dokladu AAD a předá je odesílajícímu daňovému skladu. Při ukončování režimu podmíněného osvobození od daně zahraniční správce daně pouze na základě potvrzeného dílu č. 3 dokladu AAD uvolní zajištění spotřební daně, kterým byla doprava v režimu podmíněného osvobození od daně zajištěna. Soud proto uzavřel, že v daném případě bylo povinností žalobce si ověřit oprávněné osoby k přijetí vybraných výrobků, proto v případě, že na potvrzení dílu č. 3 dokladu AAD je uvedená jako osoba, která vybrané výrobky převzala, R.N., bylo jeho povinností si ověřit, že R.N.nemá oprávnění jednat jménem společnosti EKOL GAS PB, jestliže v povolení vydaném společnosti EKOL GAS PB jsou jednoznačně vyjmenovány osoby, která mohly ukončovat dopravy v režimu s podmíněným osvobozením od daně. Osoba jménem R.N. v něm není uvedena jako osoba oprávněná k jednání za společnost EKOL GAS PB, proto nemohl na žádném místě v České republice ukončovat dopravu pro žalobce, což je zjistitelné z povolení oprávněného příjemce vydaným společností EKOL GAS PB. Žalobce nemohl být v dobré víře i s ohledem na další nesrovnalost, a to že v odstavci 7a v průvodních dokladech AAD je uvedeno místo dodání Lipová cesta 736, Milevsko, přičemž na toto místo určení nebylo zboží dodáno, proto nemohl být daňový subjekt v dobré víře, že doprava byla ukončena v místě oprávněného příjemce. V souvislosti s tím soud poznamenává, že žalobce byl povinen změnu místa přímého dodání neprodleně oznámit příslušnému správci, přičemž tato změna měla být i schválena zahraničním správcem, jestliže mělo být zboží dodáno do jiného místa. Žalobce měl tyto okolnosti možnost zjistit bezprostředně poté, co obdržel potvrzené díly dokladů č. 3 AAD. Zahraniční správce by pak měl možnost prověřit dodání zboží oprávněnému příjemci. Jestliže nebyly však ze strany žalobce uvedené nesrovnalosti oznámeny, nebránilo nic zahraničnímu správci daně v tom, že jistota byla vrácena. Žalobce měl možnost od oprávněného příjemce si nechat potvrdit skutečnost, zda zboží přijal, i když bylo dodáno do jiného místa určení nebo zboží nepřijal. Jestliže by tedy žalobce provedl řádnou kontrolu potvrzených dílů č. 3 AAD, měl by vědomost o tom, že doprava nebyla řádně ukončena. Soud proto uzavřel, že jestliže padělanými razítky Celního úřadu Cheb byly potvrzeny díly č. 3 průvodních dokladů AAD použitím jiných typů razítek oprávněného příjemce, uvedením jména, příjmení a podpisu osoby neoprávněné ukončovat dopravu na dílu č. 3 dokladu AAD za oprávněného příjemce a nedodáním zboží do místa určení uvedeného v odstavci 7a průvodních dokladů AAD, nelze považovat dopravu vybraných výrobků za ukončenou, proto žalobce nemohl být v dobré víře, že doprava byla řádně ukončena. Žalobce se zcela nedůvodně, proto dovolává dobré víry, jestliže se nechoval obezřetně, nebyla jím provedena řádná kontrola potvrzených dílů č. 3 AAD a vydaného povolení, určujícího která osoba je oprávněna přijímat zboží za společnost EKOL GAS PB. Žalobce je proto odpovědný za úhradu spotřební daně jako provozovatel odesílajícího daňového skladu s ohledem na potvrzený doklad č. 3 AAD. Žalobce nemohl být v dobré víře, že byla doprava řádně ukončena, jestliže Robert Novotný není oprávněnou osobou dle povolení vydaného společnosti EKOL GAS PB. Na základě této skutečnosti je nepochybné, že doprava vybraných výrobků nebyla řádně ukončena. Žalobce se rovněž nemůže dovolávat ochrany své dobré víry, že doprava byla řádně ukončena, jestliže bylo prokázáno, že žalobce nepřijal všechna opatření, která po něm mohou být rozumně požadována, tedy, aby zajistil, že toto dodání zboží nepovede k účasti na eventuálním podvodu. V daném případě bylo povinností žalobce jako dodavatele, aby prokázal, že zboží bylo dodáno do České republiky a bylo tedy na něm, aby zboží odeslal nebo přepravil do České republiky s tím, že doprava byla řádně ukončena. Bylo proto legitimní požadovat, aby žalobce jednal v dobré víře a přijal všechna opatření, která po něm mohou být rozumně požadována, aby tedy zajistil, že plnění, které provádí, nepovede k účasti na daňovém úniku. Ze shora uvedeného však je zřejmé, že žalobce nesplnil všechny své povinnosti, jestliže řádně neprovedl kontrolu dokladů AAD, nemůže se pro ochrany dobré víry v daném případě dovolat. V daném případě dostatečná opatření ze strany žalobce učiněna nebyla, jak vyplývá z předchozích pasáží tohoto rozsudku. Jestliže doprava na území České republiky nebyla ukončena, je nutno učinit závěr, že žalobce neučinil taková opatření, která by mohl soud považovat za dostatečná. Zcela nepřípadný je odkaz žalobce na rozsudek Soudního dvora Evropské unie, kdy se jedná o daň z přidané hodnoty a dále s ohledem na skutečnost, že v daném případě nebyla porušena zásad právní jistoty, jestliže z podkladů, které měl žalobce k dispozici, byly zjištěny nesrovnalosti. V rámci dopravy v režimu podmíněného osvobození od daně se nemůže jednat o právní nejistotu, neboť ve Směrnici č. 92/12/EHS čl. 15 odst. 3 se uvádí, že rizika spojená s přepravou uvnitř Společenství se kryjí jistotou poskytnutou odesílajícím oprávněným skladovatelem v souladu s čl. 13 Směrnice. V čl. 15 odst. 4 Směrnice č. 92/12/EHS se uvádí „aniž je dotčen čl. 20, zaniká odpovědnost odesílajícího oprávněného skladovatele, popřípadě přepravce pouze prokázáním převzetím dodávky výrobků příjemcem, zejména za pomoci průvodního dokladu podle čl. 18 za podmínek stanovených článkem výše uvedené směrnice. Z ustanovení Směrnice č. 92/12/EHS a § 28 zákona o spotřebních daních plyne, že odesílající daňový sklad odpovídá za spotřební daň po celou dobu od zahájení přepravy až do doby, kdy bude prokazatelně zboží převzato oprávněným příjemcem. S ohledem na tato ustanovení pak se žalobce nemůže úspěšně dovolat ochrany dobré víry a právní jistoty. Zcela nedůvodně je žalobcem poukazováno na podmínky „Ex Works“, které se vztahují k přepravní smlouvě, kdy se tedy jedná o soukromoprávní ujednání, nikoli o podmínky dopravy v režimu podmíněného osvobození od daně. Dle této doložky náklady i rizika spojená s dodávkou zboží přecházejí na kupujícího dodavatele, jakmile je zboží dodáno k dispozici kupujícímu. Tímto okamžikem splní prodávající svou povinnost dodávky. V daném případě však žalobce „kupujícímu“ EKOL GAS PB zboží nedodal, jestliže jednatel této společnosti vypověděl, že se žalobcem neobchodoval. Žalobce dále namítá, že dle § 28 odst. 9 zákona o spotřebních daních, dle něhož by byla odpovědnost odesílajícího daňového skladu za nesení rizik vyplývajících z přepravy rozšířena za okamžik, kdy celní orgán odesílajícího daňového skladu vrátí na základě předložení dokladu AAD jistotu odesílajícímu daňovému skladu, což odporuje Směrnici a je i v přímém rozporu se samotnou funkcí zásady jistoty. Soud k tomu uvádí, že citované ustanovení není v rozporu se Směrnicí, kdy opětovně poukazuje na předchozí pasáž rozsudku, že jistota je poukazována právě za účelem případného uhrazení spotřební daně. Dále poukazuje na právní úpravu v ČR, která vychází z právní úpravy Evropského společenství ohledně oblasti odesílání a přijímání zboží v režimu s podmíněným osvobozením od daně. V souvislosti s tím odkazuje soud opětovně na článek 15 odst. 3 Směrnice č. 92/12/EHS, dle něhož se rizika spojená s přepravou uvnitř společenství kryjí jistotou poskytnutou odesílajícím oprávněným skladovatelem. Zcela nedůvodně je pak žalobcem odkazováno na právní nejistotu. V článku 15 odst. 4 Směrnice se uvádí, že „aniž je dotčen článek 20, zaniká odpovědnost odesílajícího oprávněného skladovatele, popřípadě přepravce, pouze prokázáním převzetí dodávky výrobků příjemcem, zejména za pomoci průvodního dokladu podle článku 18 uvedené směrnice. Z toho plyne závěr, že odesílající daňový sklad odpovídá za spotřební daň po celou dobu od zahájení přepravy až do doby, kdy bude prokazatelně zboží převzato oprávněným příjemcem. K uvolnění jistoty je tedy dostačující potvrzení odesílajícího daňového skladu, že zboží oprávněný příjemce řádně přijal, což znamená potvrzení č. 3 dokladu AAD o uskutečněné dopravě. Celní úřad tedy nezjišťuje, zda během dopravy nenastaly nějaké nesrovnalosti, neboť v případě, kdy by k nějaké komplikaci došlo, má odesílající daňový sklad povinnost tyto nesrovnalosti související s dopravou ihned nahlásit celnímu úřadu, který potvrdil zahájení přepravy. Jestliže v daném případě žalobce (odesílající daňový sklad)se řádně nezabýval tím, kdo a na jakém místě mohl dopravu pro oprávněného příjemce ukončit, neměl pak žádné pochybnosti o tom, že zboží oprávněný příjemce přijal. Proto za této situace nese pak odpovědnost za tento stav. Jestliže žalobce předložil zahraničnímu správci potvrzený díl č. 3 dokladu AAD a na základě toho žádal o vrácení složené jistoty, zahraniční správce pak pravost potvrzení neověřuje, jelikož za dodání zboží oprávněnému příjemci odpovídá odesílající daňový sklad. Zcela neopodstatněná je proto námitka žalobce, že když zahraniční správce vrátil odesílajícímu daňovému skladu zajištění spotřební daně, je tato skutečnost považována za odsouhlasení toho, že byla doprava v režimu s podmíněným osvobozením od daně řádně ukončena. Při stanovení daňové povinnosti je totiž nutno vycházet z řádně zjištěného skutkového stavu, nikoliv ze stavu formálního, tedy pouze z údajů, které jsou uvedeny na dokladu AAD. Zcela irelevantní jsou informace o tom, že v daném případě společnost Chiurlo obdržela platbu od společnosti EKOL GAS PB za poskytnutá plnění v předmětném období, neboť tato okolnost není podstatná pro předpis spotřební daně. Žalobce dále namítá, že označení konkrétních fyzických osob oprávněných k přijímání vybraných výrobků za oprávněného příjemce není dle zákona o spotřebních daních ani náležitostí návrhu na vydání povolení oprávněného příjemce k opakovanému přijímání vybraných výrobků v režimu podmíněného osvobození od daně ani povinnou náležitostí rozhodnutí o povolení. Podle žalobce je běžnou praxí správců daně, kteří vydávají povolení, že do tohoto povolení uvádí konkrétní osoby, které mohou za oprávněného příjemce zboží přijímat z důvodu, aby se předešlo případným nejasnostem, kdo a kde může ukončovat režim s podmíněným osvobozením od daně od oprávněného příjemce. Žalobce má za to, že běžná praxe může být v každém členském státě odlišná a namítá, že toto tvrzení žalovaného zůstalo pouze v rovině tvrzení. Tato výhrada žalobce důvodná není, a to z následujících důvodů. V ustanovení § 22 odst. 11 zákona o spotřebních daních je stanoveno, že celní ředitelství může v povolení stanovit další podmínky pro zabezpečení vybraných výrobků, nebo nařídit opatření potřebná k zabránění neoprávněného použití. Žalobce měl před zahájením dopravy k dispozici povolení, které bylo vydané společnosti EKOL GAS PB, proto v případě řádné kontroly dokladů AAD měl možnost zjistit, že došlo k ukončení dopravy za oprávněného příjemce osobou, která k tomu nebyla podle povolení oprávněná. Z povolení vyplývá, že za oprávněného příjemce mohl ukončovat dopravu pouze jednatel či jeho zmocněnec, nikoliv však osoba R.N. Jestliže žalobce měl k dispozici vydané povolení, zcela nadbytečný je pak odkaz na seznam osob oprávněných ukončovat dopravu za společnost I Kontakt. Podle interní směrnice je postup žalobce takový, že si od zákazníka nejdříve vyžádá licenci či jiný srovnatelný dokument potvrzující, že příjemce je oprávněn přijmout stanovený typ vybraného výrobku a v jakém množství. Tato praxe žalobce zcela koresponduje s tvrzením žalovaného, jak mělo být v daném případě postupováno. Jestliže tedy žalobce měl před zahájením dopravy k dispozici od oprávněného příjemce povolení k opakovanému přijímání vybraných výrobků, dále osvědčení o evidenci oprávněného příjemce k opakovanému přijímání vybraných výrobků, potvrzení o bezdlužnosti oprávněného příjemce vydané Celním úřadem Tábor oprávněnému příjemci EKOL GAS PB a aktuální výpis z obchodního rejstříku oprávněného příjemce včetně překladu do italštiny, lze mít za to, že žalobce poté, co mu byla vrácena část dokladu AAD, nevyvinul potřebnou míru kontroly za účelem zjištění, že doprava nebyla řádně ukončena. Žalobce musel z otisku razítka Celního úřadu Cheb mít pochybnost o tom, že na dílu č. 3 dokladu AAD v odstavci 7a) (místo dodání) je vedena adresa Lipová cesta 736, Milevsko, na které dle povolení uděleného společnosti EKOL GAS PB může ukončovat dopravu z režimu podmíněného osvobození pouze osoba jednatele společnosti, eventuálně jeho bratr J.K. na základě plné moci, nikoli R.N. Rovněž díly č. 3 a 4 dokladu AAD o potvrzení ukončení dopravy musí být předloženy místně příslušnému celnímu úřadu, kterým byl Celní úřad Tábor, nikoli Celní úřad Cheb. Lze tedy přisvědčit tomu, že žalobce nemohl rozpoznat falešné razítko celního úřadu a jiné razítko oprávněného příjemce. Soud má však za to, že žalobce byl povinen ověřit, zda vybrané výrobky byly dodány do místa určení, tedy za tím účelem provést řádnou kontrolu dílu č. 3 dokladu AAD, který měl k dispozici. Žalobce tedy odpovídá za to, že doprava vybraných výrobků bude řádně ukončena v souladu se stanovenými podmínkami a v souladu s údaji uvedenými v dokladu AAD. Jestliže žalobce nepřijal všechna potřebná opatření, aby byla doprava ukončena v souladu se stanovenými podmínkami, odpovídá za spotřební daň. Žalobce postupoval správně v případě, že si před zahájením dopravy v režimu podmíněného osvobození od daně prověřil číslo SEED oprávněného příjemce, tedy, že společnost EKOL GAS PB je oprávněna přijmout vybrané výrobky. Žalobce však pochybil, jestliže si řádně nezjistil a neověřil, zda doprava vybraných výrobků byla řádně ukončena. Žalobce v námitce nazvané místo přijetí odlišné od místa uvedeného na dokladu AAD poukazuje na přepravní podmínky „Ex Works“, dále opětovně odkazuje na rozsudek Evropského soudního dvora, který se týká DPH v souvislosti s přepravou zboží a opětovně argumentuje dobrou vírou, že předal zboží s doklady přepravci a také polemizuje s tím, že není zřejmé, na základě čeho měl po přijetí vyhotovení č. 3 průvodních dokladů AAD pojmout minimálně podezření ohledně místa přijetí vybraných výrobků. Tuto námitku soud považuje za neopodstatněnou, odkazuje na odůvodnění uvedené v předchozí pasáži rozsudku, kde na uvedené výhrady reagoval. Celním úřadem byly zjištěny nesrovnalosti ohledně místa přijetí, které vyplynuly z výpovědí řidičů společnosti LEDOPA, Bohumila Krupky, jednatele společnosti EKOL GAS PB. Ten vypověděl, že žalobce nezná, nikdy s ním neobchodoval, přičemž je zřejmé, že žalobce mohl pojmout podezření v okamžiku, kdy by porovnal předložené vrácené listy AAD a vydané povolení oprávněného příjemce, které měl k dispozici. Žalobce dále namítá absenci zákonného podkladu pro stanovení daně jakožto provozovateli odesílajícího daňového skladu, přičemž poukázal na § 9 odst. 3 písm. f) zákona o spotřebních daních, které upravuje okamžik vzniku povinnosti daň přiznat a zaplatit, a to okamžikem porušení režimu podmíněného osvobození od daně během dopravy vybraných výrobků v tomto režimu. Toto ustanovení nikterak neurčuje osobu povinnou k dani, přičemž dle výčtu plátců obsaženém v § 4 zákona o spotřebních daních by plátcem podle § 4 odst. 1 písm. d) zákona mohla být pouze právnická nebo fyzická osoba, která poruší režim podmíněného osvobození od daně během dopravy vybraných výrobků. Žalobce má za to, že i v případě, kdyby z jeho strany došlo k porušení režimu podmíněného osvobození od daně již během dopravy, tedy před přijetím vybraných výrobků ze strany oprávněného příjemce, není v situaci dodávek uskutečňovaných za podmínek „Ex Works“ v samotném zákoně o spotřebních daních dán potřebný právní podklad pro stanovení spotřební daně z minerálních olejů subjektu, který je provozovatelem odesílajícího daňového skladu, jelikož tento není v takovém případě uveden ve výčtu plátců daně obsaženém v § 4 zákona o spotřebních daních. Teprve s účinností od 1. 4. 2010 bylo ustanovení § 4 novelizováno v tom smyslu, že plátcem může být osoba, která poskytla zajištění daně při dopravě vybraných výrobků v režimu podmíněného osvobození od daně, při níž došlo k porušení tohoto režimu. V souvislosti s touto námitkou odkazuje soud na § 4 odst. 1 písm. d) zákona o spotřebních daních ve znění platném a účinném v době uskutečněných doprav, ze kterého vyplývá, že plátcem je právnická nebo fyzická osoba, která poruší režim podmíněného osvobození od daně během dopravy vybraných výrobků (§ 9 odst. 3 písm. f) a § 28 zákona o spotřebních daních. Podle § 28 odst. 1 zákona o spotřebních daních k porušení režimu podmíněného osvobození od daně během dopravy dojde, pokud tento zákon nestanoví jinak, jestliže vybrané výrobky nejsou ve stanovené lhůtě a) dopraveny do daňového skladu a přijaty daňovým skladem, přijaty oprávněným příjemcem nebo daňovým zástupcem, b) předloženy celnímu úřadu určení a není pro ně navrženo jiné celně schválené určení, nebo c) vyvezeny. Odesílající daňový sklad je jako osoba povinná daň přiznat a zaplatit, což vyplývá z § 28 odst. 9 zákona o spotřebních daních. Podle tohoto ustanovení zcela jednoznačně svědčí taková povinnost žalobci coby odesílajícímu daňovému skladu. Osobou, která poskytla zajištění, může být třeba dopravce či vlastník dopravovaného zboží. Celní zákon odpovídá celnímu kodexu Společenství. Předpisy, kterými se správní orgány řídily, umožňují jednoznačný výklad, a proto není zapotřebí předkládat předběžnou otázku Soudnímu dvoru Evropské unie. Soud proto uzavřel, že námitky žalobce důvodné nejsou, a proto žalobu podle § 78 odst. 7 s.ř.s. zamítl. Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o ustanovení § 60 odst. 1 s.ř.s., kdy žalovaný, který byl v řízení úspěšný, se práva na náhradu nákladů řízení vzdal.

Poučení