14 Af 29/2020 – 29

Rubrum

Městský soud v Praze rozhodl v senátě složeném z předsedy Štěpána Výborného a soudců Karly Cháberové a Jana Kratochvíla ve věci žalobce: Den Braven Czech and Slovak a.s. sídlem 793 91 Úvalno 353 zastoupený advokátem JUDr. Ing. Ondřejem Lichnovským sídlem Palackého 151/10, 796 01 Prostějov protižalovanému: Generální ředitelství cel sídlem Budějovická 7, 140 96 Praha 4 o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 17. 6. 2020, č. j. 1860–2/2020–900000–314, takto:

Výrok

I. Rozhodnutí Generálního ředitelství cel ze dne 17. 6. 2020, č. j. 1860–2/2020–900000–314, se ruší a věc se vrací žalovanému k dalšímu řízení.

II. Žalovaný je povinen zaplatit žalobci náhradu nákladů řízení ve výši 11 288 Kč k rukám jeho právního zástupce JUDr. Ing. Ondřeje Lichnovského, advokáta, do jednoho měsíce od právní moci tohoto rozsudku.

Odůvodnění

I. Vymezení věci a průběh řízení před správním orgánem

1. Žalobce se podanou žalobou domáhá zrušení rozhodnutí žalovaného ze dne 17. 6. 2020, č. j. 18360–2/2020–900000–314 (dále jen „napadené rozhodnutí“), kterým žalovaný změnil rozhodnutí Celního úřadu pro hlavní město Prahu (dále jen „celní úřad“) ze dne 28. 1. 2020, č. j. 81231/2020–510000–11.

2. Dne 25. 3. 2014 byla Celním úřadem pro Moravskoslezský kraj ukončena kontrola po propuštění zboží. V návaznosti na kontrolu vyměřil Celní úřad pro Moravskoslezský kraj dne 2. 4. 2014 žalobci clo, a to celkem 69 dodatečnými platebními výměry. Žalobce clo dobrovolně neuhradil, neboť mu příslušné platební výměry nebyly řádně doručeny. Celní úřad následně přistoupil k vymáhání celního dluhu prostřednictvím daňové exekuce. A to i přes námitky žalobce, že neví, jaká povinnost je na něm vymáhána. Vymáhané peněžité plnění se navýšilo o exekuční náklady a úrok z prodlení ke dni vydání exekučního příkazu.

3. Žalobce se proti exekučním příkazům (s výjimkou dvou případů) bránil námitkami, kterým celní úřad nevyhověl. Žalobce následně napadl všechny exekuční příkazy a všechna rozhodnutí o námitkách (až na rozhodnutí ze dne 8. 8. 2014 č. j. 109675–9/2014–510000–11) správními žalobami. S většinou žalob byl žalobce úspěšný, proto celní úřad přistoupil k vrácení přeplatků na exekučních nákladech a úrocích z prodlení žalobci.

4. Dodatečné platební výměry napadl žalobce odvoláním. Celkem 58 dodatečných platebních výměrů odvolací orgán změnil tak, že zrušil povinnost uhradit penále ve výši 20 % z dodatečně doměřené částky dovozního cla. V březnu 2019 pak celní úřad vrátil penále žalobci. Zbývajících 11 dodatečných platebních výměrů odvolací orgán zrušil a řízení zastavil. Celní úřad pak veškerá související plnění (clo, penále, exekuční náklady a úroky z prodlení) žalobci vrátil, a to rovněž v březnu 2019.

5. Dne 10. 10. 2019 požádal žalobce celní úřad o přiznání úroků z neoprávněného jednání správce daně ve smyslu ustanovení § 254 odst. 2 zákona č. 280/2009, daňový řád, ve znění od 1. 1. 2014 do 31. 12. 2014 (dále jen „daňový řád“), a o poskytnutí informací z celního řízení.

6. Celní úřad nemínil žádosti žalobce vyhovět, jak vyplynulo z přípisu ze dne 12. 12. 2019, č. j. 623292–5/2019–510000–11.

7. Prvostupňovým rozhodnutím celní úřad rozhodl, že se žalobci nepřiznává úrok z neoprávněného jednání správce cla ve smyslu ustanovení § 254 odst. 2 daňového řádu. Dále ve výroku rozhodnutí uvedl, že za použití „článku 241 nařízení Rady (EHS) č. 2913/1992, kterým se vydává celní kodex Společenství, ve znění platném v rozhodné době, podle článku 116 odst. 6 nařízení Evropského parlamentu a Rady (EU) č. 951/2013, kterým se stanoví celní kodex Unie, v platném znění a dle ustanovení § 66 zákona č. 242/2016 Sb., celní zákon, ve znění pozdějších předpisů úrok z neoprávněného jednání správce cla při správě cla nevzniká.“ 8. K odvolání žalobce žalovaný prvostupňové rozhodnutí potvrdil.

9. Žalovaný dal v odůvodnění napadeného rozhodnutí žalobci za pravdu v tom, že na danou věc skutečně nelze použít § 66 zákona č. 242/2016 Sb. celní zákon, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „nový celní zákon“). Rozhodným okamžikem pro určení právního předpisu, dle kterého má být věc posouzena, je z hmotněprávního hlediska vznik celního dluhu. Nic na tom nemění ani skutečnost, že příslušenství celního dluhu vzniklo až později, neboť příslušenství sleduje osud cla. Proto na posuzovaný případ nelze použít nový celní zákon, ani nařízení Evropského parlamentu a Rady (EU) č. 952/2013 ze dne 9. 10. 2013, kterým se stanoví celní kodex Unie, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „nový celní kodex“). Postupováno mělo být dle nařízení Rady (EHS) č. 2913/92 ze dne 12. 10. 1992, kterým se vydává celní kodex Společenství, ve znění účinném do 30. 4. 2016 (dále jen „starý celní kodex“). Proto žalovaný rozhodl, že se prvostupňové rozhodnutí mění tak, že se vypouští text „podle článku 116 odst. 6 nařízení Evropského parlamentu a Rady (EU) č. 952/2016, kterým se stanoví celní kodex Unie, v platném znění“ a text „§ 66 zákona č. 242/2016 Sb., celní zákon, ve znění pozdějších předpisů“ se nahrazuje textem „§ 285 zákona č. 13/1993 Sb., celní zákon, ve znění do 28. 7. 2016“.

10. I přes výše uvedenou změnu žalovaný nepřistoupil k přiznání žalobcem požadovaného úroku. V odůvodnění napadeného rozhodnutí žalovaný zrekapituloval vývoj právní úpravy v řešené otázce a poukázal na její kontinuitu. Zákon úrok z neoprávněného jednání správce cla vždy zásadně vylučoval. To stvrdila i judikatura Nejvyššího správního soudu.

11. Žalovaný tedy posoudil žalobcův nárok dle § 285 zákona č. 13/1993 Sb., celní zákon, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „starý celní zákon“), které stanovilo, že pokud vznikne povinnost platit úrok podle přímo použitelného předpisu Evropské unie, postupuje se při přiznání takového úroku podle ustanovení daňového řádu o úroku z neoprávněného jednání správce daně. Dané ustanovení odkazuje (prostřednictvím poznámky) na čl. 241 starého celního kodexu, dle kterého nejsou celní orgány povinny platit úroky, pokud vrátí dovozní nebo vývozní clo nebo úvěrový úrok či úrok z prodlení vybraný při zaplacení cla, s výjimkou dvou případů: rozhodnutí o vyhovění žádosti o vrácení cla nebylo vykonáno do tří měsíců od jeho přijetí nebo jestliže tak stanoví vnitrostátní předpisy. Nový celní kodex v čl. 116 odst. 6 rovněž vylučuje povinnost celních orgánů platit úrok, z článku navíc byla vypuštěna výjimka pro případy stanovené vnitrostátními předpisy.

12. K námitce nedostatečnosti institutu náhrady škody žalovaný uvedl, že nemohlo dojít k diskriminaci žalobce oproti jiným daňovým subjektům, neboť clo a daň jsou dva odlišné instituty, byť se pro účely daňového řádu clo považuje za daň. Clo je však primárně upraveno komunitárními předpisy a celním zákonem, které mají před úpravou daňového řádu přednost; odtud pramení odlišnosti při správě cla.

II. Obsah žaloby

13. Napadené rozhodnutí je podle žalobce založeno na nesprávném právním posouzení věci. Úrok z neoprávněného jednání správce daně (cla) ve smyslu ustanovení § 254 daňového řádu měl být žalobci vyměřen v souladu s jeho žádostí.

14. Podle žalobce vychází jeho nárok z vnitrostátního předpisu – daňového řádu. Ke kolizi s úpravou celního kodexu tak nedochází.

15. Žalobce má za to, že nutnost aplikace § 254 daňového řádu lze dovodit historickým a teleologickým výkladem. Daňový řád obsahoval v rozhodné době úpravu dvou typů úroků, a sice úrok z přeplatku dle § 155 daňového řádu a úrok z neoprávněného jednání správce daně dle § 254 téhož zákona. Úrok v případě včasného nevykonání rozhodnutí o vyhovění žádosti o vrácení cla, jak jej upravuje celní kodex (starší v čl. 241, nový v čl. 116 odst. 3), má charakter úroku z přeplatku, jeho účelem je zohlednit hodnotu finančních prostředků v čase (jako úrok z prodlení). Chybí mu však sankční charakter, který má právě úrok dle § 254 daňového řádu a který na rozdíl od úroku z přeplatku představuje paušalizovanou náhradu škody za postup každého českého správce daně (tedy i cla) v rozporu s platnou právní úpravou. Lze tedy konstatovat, že celní zákon i celní kodex obsahují pouze úpravu úroku z vratitelného přeplatku, nikoli však úroku z neoprávněného jednání správce daně, který řeší § 254 daňového řádu.

16. Žalobce zdůraznil, že celní kodex nevylučuje, aby vnitrostátní úprava stanovila jiné úroky, nad rámec úroků stanovených kodexem. Tím spíše nevylučuje existenci dalšího typu úroku sankčního charakteru, který má zjevně odlišný účel. Ostatně účelem celního kodexu není komplexní úprava odpovědnosti za pochybení při správě cla, ta je ponechána úvaze členských států. V opačném případě by nešlo nad rámec kodexu uplatnit požadavek na náhradu škody v civilním řízení.

17. Žalobce odmítá argument, že by aplikaci § 254 daňového řádu bylo možné vyloučit s odkazem na kontinuitu právní úpravy. Účelem zavedení institutu úroku z neoprávněného jednání správce daně (nově zavedeného daňovým řádem) bylo postihovat správce daně za to, že vlivem svého nesprávného rozhodnutí vyměřil daňovému subjektu neoprávněně daňovou povinnost. Zavedením došlo k přetržení žalovaným deklarované kontinuity, pokud vůbec někdy existovala. Nemožnost přiznat úrok pak nelze odůvodňovat ani judikaturou z doby, kdy § 254 daňového řádu nebyl součástí právního řádu, jak to učinil žalovaný.

18. Žalobce míní, že žalovaný jakožto odvolací orgán zaujal v napadeném rozhodnutí nový právní názor, aniž by tento žalobci sdělil v souladu s § 115 odst. 2 větou poslední daňového řádu.

19. Žalobce dále připomněl okolnosti přijetí § 66 nového celního zákona. V důvodové zprávě k novému celnímu zákonu se podává, že dané ustanovení má zamezit vzniku duplicitního práva na tentýž sankční úrok, a to (i) z neoprávněného jednání správce daně (cla) dle § 254 daňového řádu a (ii) z přeplatku dle čl. 116 odst. 6 nového celního kodexu. Žalobce má ovšem za to, že tato dvě ustanovení nedopadají na stejný okruh situací. Ustanovení § 254 daňového řádu dopadá na násobně širší spektrum situací, tudíž jeho aplikovatelnost nemůže být vyloučena pouze existencí čl. 116 odst. 6 nového celního kodexu. Tím spíše nelze souhlasit se žalovaným, že by čl. 116 odst. 6 nového celního kodexu představoval komplexní, dostatečnou a jedinou úpravu sankcí pro správce cla za jeho neoprávněné a nezákonné jednání vůči daňovým subjektům.

20. Žalobce dále odkázal na důvodovou zprávu k § 3 celního zákona, které stanoví, že výkon působnosti podle nového celního zákona se obecně řídí procesním režimem daňového řádu, přičemž tento režim se uplatní ve všech případech, kdy přímo použitelný předpis Evropské unie nebo nový celní zákon nestanoví jinak, a to buď ve formě speciální úpravy dané procesní otázky, anebo ve formě odkazu na procesní režim správního řádu.

21. Žalobce dále tvrdí, že výklad žalovaného vytváří nerovnost mezi daňovými subjekty. Část subjektů by byla za pochybení správce daně automaticky odškodněna úrokem dle § 254 daňového řádu, zatímco zbytková kategorie daňových subjektů, na něž by se vztahoval pouze § 66 nového celního zákona, by svůj nárok musela nejdříve složitě obhájit soudní cestou. Taková nerovnost nemůže obstát nejen ve světle § 6 odst. 1 daňového řádu, ale ani v mezích principu rovnosti zakotveného v Listině základních práv a svobod. Výklad žalobce navíc zvýhodňuje správce cla oproti správci daně – správce cla by byl sankcionován pouze za předpokladu, že „rozhodnutí o vrácení cla nebylo provedeno do tří měsíců ode dne přijetí tohoto rozhodnutí,“ což je situace, ke které takřka nedochází. Odkaz na možnost domáhat se náhrady škody dle zákona č. 82/1998 Sb., o odpovědnosti za škodu způsobenou při výkonu veřejné moci rozhodnutím nebo nesprávným úředním postupem a o změně zákona České národní rady č. 358/1992 Sb., o notářích a jejich činnosti (notářský řád), ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon č. 82/1998 Sb.“), není dostatečným ekvivalentem úroku z neoprávněného jednání správce daně.

22. Konečně žalobce uzavírá, že v případě více rovnocenných právních výkladů je nutné, aby orgány státní správy postupovaly dle zásady in dubio pro mitius. Při uplatnění této zásady musí dostat přednost výše předestřený výklad žalobce.

III. Vyjádření žalovaného

23. Žalovaný má předně za to, že žalobcovy námitky vypořádal již v napadeném rozhodnutí.

24. Žalovaný nadále odmítá právní výklad žalobce. Starý celní kodex jasně stanovil v čl. 241 odst. 5, že úroky z vráceného dovozního nebo vývozního cla nejsou celní orgány povinny platit. Použití ustanovení § 254 daňového řádu tím sice není dotčeno, avšak pouze pro případy, kdy rozhodnutí o vrácení cla nebylo vykonáno do tří měsíců od jeho přijetí. V ostatních případech starý celní kodex odkazoval na vnitrostátní úpravu, která však povinnost platit úrok z vráceného cla celním orgánům nestanoví.

25. Na uvedeném nic nemění ani žalobcova konstrukce o dvou typech úroků dle § 155 a § 254 daňového řádu. Citovaná ustanovení mohou být vzhledem k celnímu kodexu a potažmo celnímu zákonu pouze podpůrnými procesními ustanoveními, která nemohou založit hmotněprávní nárok na přiznání takového úroku. Nezávisle na sankčním či nesankčním charakteru obou úroků celní kodex vznik úroku z neoprávněného jednání správce cla dlouhodobě vylučuje. Proto není možné, aby tato ustanovení založila hmotněprávní nárok žalobce na vznik úroku z neoprávněného jednání správce cla.

26. Žalovaný nepovažuje své rozhodnutí za překvapivé a nemá za to, že by měl žalobce seznamovat se svou argumentací dle § 115 odst. 2 daňového řádu. Ustanovení se uplatní pouze v případě, kdy by změna právního názoru měla ovlivnit rozhodnutí v neprospěch odvolatele. K takové změně nedošlo, žalovaný pouze doplnil argumentaci celního úřadu v reakci na žalobcovy odvolací námitky, tedy pouze uvedl další tvrzení na podporu právního názoru celního úřadu.

27. Žalobce dle mínění žalovaného opakovaně zaměňuje postavení daňového řádu vůči starému i novému celnímu kodexu a vnitrostátním celním předpisům. Navíc špatně interpretuje důvodovou zprávu k novému celnímu zákonu, která hovoří pouze o „procesním režimu daňového řádu“ a „procesních otázkách“. Přitom vznik nároku na úrok z neoprávněného jednání správce cla je veskrze hmotněprávním institutem.

28. Žalovaný opakuje, že žalobci nebyla odepřena možnost reparace za způsobenou újmu, může se domáhat náhrady podle zákona o odpovědnosti za škodu způsobenou při výkonu veřejné moci. Skutečnost, že se takový postup žalobci nezamlouvá, ještě neznamená, že nejde o legitimní postup.

29. K námitce zvýhodnění správce cla proti správci daně žalovaný uvádí, že jejich rozdílné postavení odůvodňují specifika výběru cla.

30. K zásadě in dubio pro mitius žalovaný konstatuje, že zde není žádná kolize více rovnocenných předpisů, ani nemá pochybnosti o vzniku nároku na úrok.

IV. Posouzení žaloby Městským soudem v Praze

31. Soud dle § 75 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „soudní řád správní“) přezkoumal žalobou napadené rozhodnutí, jakož i řízení, které předcházelo jeho vydání, v rozsahu žalobou tvrzených bodů nezákonnosti, kterými je vázán, podle skutkového a právního stavu ke dni vydání žalobou napadeného rozhodnutí, a dospěl k závěru, že žaloba není důvodná. O věci rozhodl bez nařízení ústního jednání postupem podle § 51 odst. 1 soudního řádu správního, neboť účastníci takový postup soudu akceptovali.

32. Předmětem sporu je otázka, zda žalobci mohl být přiznán úrok z neoprávněného jednání správce daně (cla) ve smyslu § 254 daňového řádu (ve znění do 31. 12. 2014).

33. Mezi účastníky je nesporné, že danou otázku je třeba posoudit dle právních předpisů účinných v roce 2014, kdy došlo ke vzniku celního dluhu, ale také k dalším pro věc relevantním skutečnostem: vydání platebních výměrů, zahájení a provedení exekuce, podání námitek. Z pohledu soudu je pro určení rozhodné právní úpravy podstatné především to, že v roce 2014 došlo k zaplacení příslušných peněžních částek, tedy že v roce 2014 dluh státu vůči žalobci vznikl a trval (srov. usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 11. 2011, č. j. 7 Afs 59/2010 – 143).

34. V rozhodném období podle § 254 odst. 1 a 2 daňového řádu platilo, že: „(1) Dojde–li ke zrušení, změně nebo prohlášení nicotnosti rozhodnutí o stanovení daně z důvodu nezákonnosti nebo z důvodu nesprávného úředního postupu správce daně, náleží daňovému subjektu úrok z částky, která byla daňovým subjektem uhrazena na základě tohoto rozhodnutí nebo v souvislosti s tímto rozhodnutím, který odpovídá ročně výši repo sazby stanovené Českou národní bankou, zvýšené o 14 procentních bodů, platné pro první den příslušného kalendářního pololetí, a to ode dne následujícího po dni splatnosti nesprávně stanovené daně, nebo došlo–li k úhradě nesprávně stanovené daně později, ode dne její úhrady. (2) V případě, že bylo na daňovém subjektu vymáháno neoprávněně, náleží mu za dobu neoprávněně vedeného exekučního řízení úrok podle odstavce 1 ve dvojnásobné výši; nárok na tento úrok nevzniká, pokud je neoprávněnost exekuce způsobena pozdějším vyslovením neúčinnosti doručení rozhodnutí nebo navrácením lhůty v předešlý stav.“ 35. Citované ustanovení daňového řádu nehovoří výslovně o clu. Je ovšem nutné přihlédnout k § 2 odst. 3 písm. a) daňového řádu, dle kterého se pro účely tohoto zákona „daní“ rozumí „peněžité plnění, které zákon označuje za daň, clo nebo poplatek“.

36. Stěžejní pravidlo ohledně placení úroků z vráceného cla obsahoval čl. 241 starého celního kodexu (ve znění účinném do 30. 4. 2016), dle kterého „pokud celní orgány vrátí dovozní nebo vývozní clo nebo úvěrový úrok či úrok z prodlení vybraný při zaplacení cla, nejsou povinny platit úroky. Úrok však musí být zaplacen, jestliže – rozhodnutí o vyhovění žádosti o vrácení cla nebylo vykonáno do tří měsíců od jeho přijetí, – tak stanoví vnitrostátní předpisy. Výše úroku se vypočte tak, aby se rovnala výši, která by byla za tímto účelem požadována na národním peněžním nebo finančním trhu.“ 37. Základní pravidlo tedy zní, že pokud celní orgány vrací dovozní nebo vývozní clo nebo úvěrový úrok či úrok z prodlení vybraný při zaplacení cla, nejsou povinny platit úrok. Z daného pravidla existují dvě výjimky uvedené v odrážkách. První uvedená výjimka na nyní posuzovanou věc nedopadá. Žalobce ani netvrdí, že by celní úřad vrátil clo později než do tří měsíců od přijetí rozhodnutí o vrácení cla. Mezi účastníky je ovšem sporné, zda povinnost platit úrok nevyvěrá z jiného vnitrostátního právního předpisu, a to přímo z daňového řádu.

38. Klíčovým vnitrostátním předpisem pro výběr cla (doplňujícím celní kodex) byl z věcného hlediska starý celní zákon (srov. jeho § 1). Placení úroků upravovalo ustanovení § 285 starého celního zákona (ve znění účinném od 1. 7. 2011 do jeho zrušení), dle kterého „vznikne–li povinnost platit úrok podle přímo použitelného předpisu Evropské unie31), postupuje se při přiznání tohoto úroku podle ustanovení daňového řádu o úroku z neoprávněného jednání správce daně.“ Poznámka č. 31 pak obsahovala odkaz na „Čl. 241 nařízení Rady (EHS) č. 2913/92, v platném znění.“ 39. Soud konstatuje, že hypotézou citovaného ustanovení starého celního zákona je pasáž „vznikne–li povinnost platit úrok podle přímo použitelného předpisu Evropské unie“. Pokud tedy přímo použitelný předpis Evropské unie stanovil povinnost platit úrok (při vracení cla v souladu s čl. 241), postupovalo se při jeho přiznání dle § 254 odst. 3 a násl. daňového řádu v rozhodném znění. Dle mínění soudu přitom § 285 starého celního zákona zakotvuje především procesní pravidlo, kterým se má celní orgán řídit při placení úroku, aniž by z tohoto ustanovení a priori vyplývala možnost vzniku úroku dle § 254 daňového řádu pro případ vracení cla. A ani z žádného předpisu Evropské unie přímo nevyplývá povinnost celního úřadu vyplatit úrok v případě vrácení cla z důvodu zrušení nezákonných platebních výměrů, kterými bylo clo stanoveno.

40. Na druhou stranu lze ale souhlasit se žalobcem, že § 285 starého celního zákona ani výslovně nevylučoval vznik takového úroku dle jiného vnitrostátního předpisu. Jak již soud uvedl, čl. 241 starého celního kodexu připouštěl, aby vnitrostátní předpis definoval jiný, celním kodexem nepředpokládaný úrok, který mohly být celní orgány povinny platit při vrácení cla. Proto nelze z § 285 starého celního zákona bez dalšího usuzovat, že by celní orgány nemohly hradit žádný jiný úrok, než úrok z pozdně vráceného přeplatku ve smyslu čl. 241 odrážky první starého celního kodexu, jak tvrdí žalovaný v napadeném rozhodnutí. Naopak soud má za to, že úrok vzniklý podle jiného vnitrostátního předpisu, než je celní zákon, mohl být považován za úrok „vzniklý podle přímo použitelného předpisu Evropské unie“ ve smyslu § 285 starého celního zákona v rozhodném znění.

41. Soud se neztotožnil s názorem žalovaného, že starý celní kodex upravoval oblast placení úroků natolik komplexně, že vznik úroku dle jiného vnitrostátního předpisu nepřicházel v úvahu. Naopak dává za pravdu žalobci, že § 254 daňového řádu stanoví povinnost platit úrok pro zcela jiné případy, než ve kterých vzniká povinnost platit úrok definovaný čl. 241 odrážka první starého celního kodexu. Úrok dle čl. 241 odrážky první starého celního kodexu z pozdního vykonání rozhodnutí o vrácení cla není obdobou úroku dle § 254 daňového řádu, a tudíž nemůže vyloučit použití § 254 daňového řádu z důvodu vztahu speciality mezi oběma úroky. Ostatně pokud by úprava placení úroků byla skutečně natolik komplexní, jak žalovaný tvrdí, zcela by tím postrádala smysl výjimka konstruovaná starým celním kodexem pro případ, že vnitrostátní předpis stanoví jinak (čl. 241 odrážka druhá).

42. Žalovaný dále odvozuje vyloučení aplikace § 254 daňového řádu z právní kontinuity dotčené právní úpravy. Kontinuitu spatřuje v tom, že před nabytím účinnosti daňového řádu celní zákon ani celní kodex neznaly obdobu úroku z neoprávněného jednání správce daně dle § 254 daňového řádu. Vyvrcholením této údajné kontinuity má být § 66 nového celního zákona, který vznik úroku z neoprávněného jednání správce cla výslovně zapověděl. V napadeném rozhodnutí ovšem chybí přesvědčivá úvaha žalovaného, proč § 254 daňového řádu nemohl být aplikován v období před zavedením § 66 nového celního zákona za současné účinnosti nového daňového řádu. Zcela nedostatečný je dle soudu poukaz na „dosud nepřekonanou judikaturu“ Nejvyššího správního soudu, která se zjevně týká právního stavu před nabytím účinnosti nového daňového řádu. V ní obsažené závěry mohly být logicky „překonány“ pozdějším vývojem právní úpravy. To platí předně pro usnesení rozšířeného senátu ze dne 23. 11. 2011, č. j. 7 Afs 59/2010 – 143. Je nabíledni, že citovaný judikát nemohl dospět k závěru o vzniku nároku dle § 254 daňového řádu, pokud Nejvyšší správní soud rozhodoval podle právního stavu, kdy daňový řád dosud nevstoupil v účinnost. Jistou podobnost mezi citovaným judikátem a nyní posuzovanou věcí lze sice spatřovat v tom, že se oba případy týkají otázky, zda lze při vrácení cla přiznat úrok dle ustanovení obecného předpisu upravujícího postup při správě daní. Soud je však toho názoru, že závěr rozšířeného senátu o neaplikovatelnosti ustanovení zákona o správě daní a poplatků nelze zobecnit z důvodu rozdílného vymezení vztahu zákona o správě daní a poplatků k celnímu zákonu v tehdy rozhodné době (oproti vymezení vztahu daňového řádu a starého celního zákona v nyní posuzované věci). V době rozhodné pro věc sp. zn. 7 Afs 59/2010 starý celní zákon obsahoval výslovný výčet ustanovení zákona o správě daní a poplatků, která se nepoužijí (viz § 320 starého celního zákona ve znění do 30. 6. 2002). A v tomto výčtu figuroval i úrok dle § 64 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků, jehož možný vznik byl předmětem přezkumu Nejvyššího správního soudu. V nyní posuzované věci ovšem rozhodná právní úprava neobsahovala žádné ustanovení, které by explicitně zapovídalo užití § 254 daňového řádu. Judikátem řešený případ tak není analogický k nyní posuzované věci.

43. Soud tedy odmítá konstrukci žalovaného, že právní úprava úroků zůstává dlouhodobě stejná. Napadené rozhodnutí, neřkuli prvostupňové rozhodnutí, vůbec nereflektuje skutečnost, že § 254 daňového řádu přinesl do právního řádu nový typ úroku. Jeho neužití přitom nelze odůvodnit pouhým konstatováním, že šlo o úpravu, která v minulosti neexistovala (neboť to logicky platí pro jakoukoliv novou právní úpravu) a později bylo její užití výslovně vyloučeno (v rozhodné době její užití výslovně vyloučeno nebylo). Ustanovení § 66 nového celního zákona nelze aplikovat zpětně, šlo by o nepřípustnou retroaktivitu v neprospěch daňového subjektu. Ostatně pokud by nebylo možné aplikovat § 254 daňového řádu ani před zavedením § 66 nového celního zákona, nabízí se otázka, z jakého důvodu považoval zákonodárce za nutné jeho užití nyní vyloučit. Soud má za to, že zákonodárce zavedením § 66 nového celního zákona reflektuje skutečnost, že předchozí právní úprava vznik úroku dle § 254 daňového řádu nevylučovala.

44. Soud opakuje, že starý celní zákon účinný do 30. 6. 2002 v § 320 obsahoval výčet ustanovení zákona o správě daní a poplatků, která se při správě cla nepoužijí. Od takového způsobu vymezení působnosti obecného předpisu pro správu daní ovšem zákonodárce následně upustil a nevrátil se k němu ani po zavedení nového daňového řádu. Podle § 320 odst. 1 starého celního zákona v rozhodném znění „Nestanoví–li tento nebo zvláštní zákon nebo přímo použitelný předpis Evropských společenství jinak, platí pro řízení před celními orgány (…) c) v ostatních věcech daňový řád.“ Odkaz na ustanovení daňového řádu byl tedy v rozhodné právní úpravě zřejmý.

45. Třetím nosným argumentem žalovaného je, že se z daňového řádu mají pro správu cla použít pouze ustanovení procesní povahy. Soud ovšem v napadeném rozhodnutí (neřkuli v prvostupňovém rozhodnutí) nenachází žádný právní argument, který by byl způsobilý takovou interpretaci celního zákona obhájit. Žalovaný neodkázal na žádné ustanovení právního předpisu, které by vznik úroku vylučovalo. Žalovaný neodkázal ani na § 320 starého celního zákona.

46. V této souvislosti soud dodává, že z formulace „platí pro řízení před celními orgány“ (viz § 320 odst. 1 starého celního zákona) nevyplývá, že by se daňový řád měl používat striktně jen pro procesní otázky. Takový výklad by soud považoval za příliš formalistický a nelogický v kontextu vývoje starého celního zákona (zejména pokud jde o znění účinné do 30. 6. 2002, viz výše). Jak ostatně upozornil žalobce, žalovaný také stanovuje úroky žalobci dle § 252 daňového řádu, což je rovněž hmotněprávní ustanovení. Argumentaci stran nepoužitelnosti hmotněprávní úpravy daňového řádu navíc žalovaný uvedl až ve vyjádření k žalobě.

47. Soud tedy uzavírá, že napadené rozhodnutí stojí na chybném právním názoru, že celní předpisy v rozhodné době neumožňovaly vznik úroku dle § 254 daňového řádu.

48. K námitce nedostatečnosti postupu dle zákona č. 82/1998 Sb. soud uvádí, že judikatura správních soudů v minulosti uznávala za dostatečnou kompenzaci za neoprávněné jednání správce cla postup dle zákona č. 82/1998 Sb. Výše citované usnesení Nejvyššího správního soudu č. j. 7 Afs 59/2010 – 143 uvádí pro případ, kdy by bylo placení úroku dle zákona o správě daní a poplatků vyloučeno, že „to však neznamená, že újmu, kterou celní dlužník utrpěl úhradou cla, které po právu být hrazeno nemělo, nemůže být kompenzována. K tomu slouží zákon č. 82/1998 Sb. provádějící čl. 36 odst. 3 Listiny základních práv a svobod, podle něhož má každý právo na náhradu škody způsobené mu nezákonným rozhodnutím soudu, jiného státního orgánu či orgánu veřejné správy nebo nesprávným úředním postupem. S nemožností dispozice s určitou peněžní částkou jistě může být spojena škoda, a to nejen škoda spočívající v ušlém úroku.“ Tento názor sdílí i zdejší soud byť se vyřčené vztahovalo k jiné (dřívější) právní úpravě. Samotná přípustnost postupu dle zákona č. 82/1998 Sb. ovšem nevylučuje nárok na úrok dle jiného právního předpisu, a to včetně § 254 daňového řádu.

49. Citované usnesení rozšířeného senátu přináší, dle názoru zdejšího soudu, také uspokojivou odpověď na žalobcovu námitku, že by výklad žalovaného „stavěl část daňových subjektů do nerovnosti vůči ostatním daňovým subjektům.“ Rozšířený senát akceptoval právní stav, kdy se při vracení cla neuplatnil úrok, který by jinak přicházel v úvahu pro vracení daní. Byť soud opět zdůrazňuje, že se jednalo o jinou, starší právní úpravu, uvedená východiska jsou dle soudu nadále platná a tato námitka žalobce proto nemohla být shledána důvodnou.

V. Závěr

50. Žalobce se svými námitkami tedy uspěl. Městský soud proto žalobě vyhověl, napadené rozhodnutí zrušil pro nezákonnost a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení. V dalším řízení bude žalovaný vázán právním názorem soudu, který spočívá v tom, že právní předpisy v rozhodné době umožňovaly přiznání úroku z neoprávněného jednání správce daně (cla) dle § 254 daňového řádu 51. Soud rozhodl o nákladech řízení dle § 60 odst. 1 soudního řádu správního, tedy přiznal je úspěšnému žalobci. Náhrada nákladů sestává ze zaplaceného soudního poplatku ve výši 3 000 Kč, odměny za 2 úkony právní služby [§ 11 písm. a) a d) vyhlášky č. 177/1996 Sb., ve znění pozdějších předpisů (advokátní tarif) – tj. převzetí zastoupení a podání žaloby] ve výši 3 100 Kč za úkon [§ 7, § 9 odst. 4 písm. d) advokátního tarifu], tj. celkem 6 200 Kč, a náhrady hotových výdajů za tři úkony v částce 300 Kč za úkon, tj. celkem 600 Kč (§ 13 odst. 4 advokátního tarifu). Vzhledem k tomu, že právní zástupce žalobce osvědčil, že je plátcem daně z přidané hodnoty, náleží mu dále částka odpovídající sazbě daně ve výši 21 %, vypočtená z odměny za zastupování a náhrad, ve výši 1 428 Kč.

Poučení

I. Vymezení věci a průběh řízení před správním orgánem II. Obsah žaloby III. Vyjádření žalovaného IV. Posouzení žaloby Městským soudem v Praze V. Závěr