141 Af 22/2023–82

Rubrum

Krajský soud v Ústí nad Labem rozhodl v senátu složeném z předsedy Ing. Mgr. Martina Jakuba Bruse a soudců JUDr. Jiřího Derfla a Mgr. Vojtěcha Salamánka ve věci žalobkyně: SAPRIL GROUP s. r. o., IČO: 273 32 985 sídlem Skyřická 221, 434 01 Most zastoupená advokátem Mgr. Martinem Vondroušem sídlem 8. března 21/13, 460 05 Liberec proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství sídlem Masarykova 427/31, 602 00 Brno o žalobě proti rozhodnutí žalovaného č. j. 35727/23/5300–22442–713137 ze dne 23. 10. 2023 takto:

Výrok

I. Žaloba se zamítá.

II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.

Odůvodnění

1. Finanční úřad pro Ústecký kraj (dále jen „správce daně“) deseti dodatečnými platebními výměry ze dne 23. 2. 2022 doměřil žalobkyni daň z přidané hodnoty za zdaňovací období leden až říjen 2018 v celkové výši 2 715 705 Kč a uložil jí povinnost uhradit penále z doměřené daně v celkové výši 543 138 Kč. Důvodem doměření daně bylo nesplnění podmínek pro odpočet daně z přijatých zdanitelných plnění [§ 72 a § 73 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, (dále jen „zákon o DPH“)], neboť žalobkyně neprokázala, že deklarovaná plnění v podobě zprostředkovatelské činnosti v oblasti získávání kontaktů na prodej obalového materiálu byla fakticky realizována.

2. Proti těmto dodatečným platebním výměrům podala žalobkyně odvolání, která žalovaný rozhodnutím ze dne 23. 10. 2023 zamítl. Žaloba 3. V žalobě žalobkyně nejprve na stranách 1 až 4 vymezila napadené rozhodnutí, kterým bylo rozhodnuto v řízení o odvolání proti deseti výše specifikovaným dodatečným platebním výměrům. V dalších částech žaloby (od strany 4 dále) však již uplatňovala námitky proti platebním výměrům ze dne 12. 6. 2020, jimiž Finanční úřad pro Středočeský kraj stanovil žalobkyni odvody za porušení rozpočtové kázně ve smyslu § 44 odst. 1 písm. j) zákona č. 218/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech.

4. Žalobkyně navrhla, aby soud napadené rozhodnutí pro nezákonnost zrušil a vrátil věc žalovanému k dalšímu řízení, a aby zároveň v souladu s § 78 odst. 3 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“) zrušil i všechna rozhodnutí správce daně. Vyjádření žalovaného k žalobě 5. Žalovaný ve svém vyjádření zrekapituloval dosavadní průběh řízení. Shrnul, že předmětem sporu v daňovém řízení (včetně řízení odvolacího) byla otázka, zda žalobkyně splnila ve vztahu k uplatněným nárokům na odpočet daně z přijatých zdanitelných plnění podmínky stanovené v § 72 a § 73 zákona o DPH. Podle žalovaného bylo konkrétní spornou otázkou, zda žalobkyně vůbec přijala prověřovaná zdanitelná plnění. Žalovaný trval na správnosti svého rozhodnutí.

6. Dále žalovaný konstatoval, že ačkoli žaloba směřuje proti rozhodnutí, jímž bylo zamítnuto odvolání proti dodatečným platebním výměrům na DPH, žalobní body směřují proti rozhodnutí ve věci odvodů za porušení rozpočtové kázně. Žalovaný zdůraznil, že ve vztahu k napadenému rozhodnutí žaloba neobsahuje ani jednu žalobní námitku. Žalovaný citoval relevantní judikaturu Nejvyššího správního soudu a připomněl dispoziční zásadu. Upozornil, že pokud by soud přezkoumal napadené rozhodnutí nad rámec formulovaných žalobních bodů, zatížil by svůj rozsudek vadou.

7. Žalovaný navrhl, aby soud žalobu zamítl jako nedůvodnou. Replika žalobkyně 8. Žalobkyně v replice uvedla, že se žalovaný snaží věc bagatelizovat v tom smyslu, že označuje žalobu za „neprojednatelnou“, neboť nesměřuje proti vydanému rozhodnutí žalovaného. Žalobkyně se s tímto tvrzením neztotožnila a nadále trvala na tom, že podaná žaloba splňuje veškeré náležitosti, označuje důkazy, obsahuje nezbytné skutečnosti a rozhodná tvrzení a vznáší námitky hmotněprávního i procesního charakteru včetně námitky prekluze. Vyjádření žalovaného je podle žalobkyně pouhý nepodařený pokus, jak odvrátit projednání žaloby a posouzení uplatněných žalobních tvrzení a důkazů, ve snaze předejít nepříznivému rozhodnutí soudu.

9. Podle žalobkyně žalovaný ve svém vyjádření opakovaně docházel k určitým závěrům tím způsobem, že posuzoval a hodnotil důkazy, které absolutně nemohly určitou skutečnost potvrzovat. Podotkla, že například svědci, kteří byli ze strany správce daně slyšeni, v rozhodné době zprostředkování obchodů ani nebyli v daných pozicích u daných subjektů zaměstnáni, tím spíše nemohli o jakýchkoli skutečnostech vědět, a jejich „neznalost“ pak nemůže být důkazem toho, že ke zprostředkování obchodu došlo. Vyjádření žalovaného k replice 10. Žalovaný ve svém vyjádření uvedl, že námitku uplynutí lhůty pro stanovení daně žalobkyně poprvé zmínila až v replice, aniž by ji blíže specifikovala. Zdůraznil, že správce daně před zahájením daňové kontroly dne 13. 11. 2019 nepřekročil meze vyhledávací činnosti, pouze shromáždil některé podklady, aniž by je hodnotil. K tomu odkázal na rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 9. 8. 2022, č. j. 9 Afs 60/2020–60, ze dne 15. 6. 2021, č. j. 3 Afs 348/2019–34, a ze dne 18. 3. 2024, č. j. 5 Afs 316/2023–41. Uzavřel, že napadené rozhodnutí nabylo právní moci před uplynutím lhůty pro stanovení daně. Ústní jednání 11. Při jednání soudu konaném dne 1. 10. 2025 substituční zástupkyně žalobkyně namítala prekluzi daňové povinnosti. Uvedla, že správce daně začal svá šetření ohledně předmětu plnění provádět v době, která výrazně předcházela zahájení daňové kontroly. Podotkla, že správce daně již v minulosti – několik let zpět – řešil vztahy mezi žalobkyní a společnostmi P.D.S. group s. r. o. (dále jen „PDS“) a Unigram s. r. o. (dále jen „Unigram“) a realizované úkony směřovaly ke zjištěním, která se měla týkat fakturace. Podle substituční zástupkyně žalobkyně se žalovaný otázkou prekluze vůbec nezabýval. Poukázala na nesprávný procesní postup a vady řízení, které nasvědčují tomu, že došlo ke stanovení daně v nesprávné výši. Konkrétně zdůraznila, že správce daně své závěry opřel o dvě svědecké výpovědi provedené v jiných daňových řízeních. Po poučení ze strany soudu o zásadě koncentrace řízení substituční zástupkyně žalobkyně uvedla, že své vyjádření bere zpět a pouze odkazuje na dosavadní písemná podání.

12. Pověřená pracovnice žalovaného, která se v souladu s § 102a o. s. ř. účastnila soudního jednání prostřednictvím videokonference, konstatovala, že žaloba sice formálně směřuje proti rozhodnutí ve věci DPH, v ní obsažené námitky však vůbec nesměřují do merita sporu. Dodala, že žalovaný setrvává na svých závěrech, a v podrobnostech odkázala na odůvodnění napadeného rozhodnutí. Posouzení věci soudem 13. Žaloba není důvodná.

14. Před vypořádáním jednotlivých žalobních bodů soud směrem k žalobkyni připomíná, že soudní řízení ve správním soudnictví je ovládáno zásadou koncentrace, jež nachází svůj odraz v § 71 odst. 2 třetí větě s. ř. s., podle které rozšířit žalobu na dosud nenapadené výroky rozhodnutí nebo ji rozšířit o další žalobní body může jen ve lhůtě pro podání žaloby. Soud se proto může věcně zabývat jen těmi žalobními body, které byly uplatněny ve lhůtě dvou měsíců poté, kdy bylo napadené rozhodnutí žalobkyni doručeno (srov. § 72 odst. 1 s. ř. s.), tj. v projednávané věci do pondělí 2. 1. 2024 jakožto nejblíže následujícího pracovního dne po sobotě 30. 12. 2023, na kterou by konec lhůty pro podání žaloby připadl, neboť napadené rozhodnutí bylo žalobkyni doručeno dne 30. 10. 2023. Projednání později uplatněných žalobních bodů by znamenalo nepřípustné porušení principu koncentrace řízení (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 12. 2004, č. j. 1 Afs 25/2004–69). Z těchto důvodů mohl soud přihlížet jen k těm žalobním bodům, jež žalobkyně uplatnila ve své žalobě doručené soudu dne 29. 11. 2023. Soud nicméně shledal, že tyto žalobní body se s napadeným rozhodnutím zcela míjejí. K novým žalobním bodům obsaženým v replice žalobkyně ze dne 20. 3. 2024 a předneseným při ústním jednání dne 1. 10. 2025 nemohl soud přihlížet, neboť žalobkyně svou repliku odeslala a jednání se konalo až po uplynutí lhůty pro podání žaloby, která je podle § 71 odst. 2 s. ř. s. nejzazším limitem i pro případné rozšíření žaloby o další žalobní body. Za opožděně uplatněné považuje soud všechny žalobní body směřující proti napadenému rozhodnutí; konkrétně jde o námitku prekluze (poprvé obecně zmíněna v replice, rozvedena až při ústním jednání), námitku nepřezkoumatelnosti (poprvé při jednání zaznělo, že se žalovaný nezabýval otázkou prekluze), námitku procesních pochybení daňových orgánů vedoucích k nesprávnému stanovení daně (poprvé přednesena při jednání) a námitku napadající hodnocení důkazů, například svědeckých výpovědí (poprvé uplatněna v replice).

15. Soud dále připomíná, že soudní řízení ve správním soudnictví je rovněž ovládáno zásadou dispoziční. Obsah, rozsah a kvalita žalobní argumentace předurčují obsah a rozsah následného soudního rozhodnutí. Soud není povinen ani oprávněn domýšlet argumenty za žalobkyni či dohledávat důkazní prostředky svědčící v její prospěch. Takovým postupem by přestal být nestranným rozhodčím sporu, ale přebíral by roli advokáta žalobkyně (srov. rozsudek rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 8. 2010, č. j. 4 As 3/2008–78, č. 2162/2011 Sb. NSS, a rozsudky téhož soudu ze dne 15. 2. 2012, č. j. 1 Afs 57/2011–95, ze dne 22. 4. 2014, č. j. 2 Ads 21/2014–20, ze dne 27. 10. 2010, č. j. 8 As 22/2009–99, ze dne 18. 6. 2008, č. j. 7 Afs 39/2007–46, nebo ze dne 17. 12. 2008, č. j. 7 As 17/2008–60). Soud nemohl přezkoumat napadené rozhodnutí v rozsahu žalobkyní uplatněných žalobních bodů, protože žaloba obsahovala pouze žalobní body, které se k napadenému rozhodnutí nevztahovaly, a žalobní body obsažené v replice a přednesené při ústním jednání byly uplatněny až po uplynutí lhůty pro podání žaloby.

16. Pro úplnost soud poznamenává, že nebyl dán důvod k odstraňování vad žaloby postupem podle § 37 odst. 5 s. ř. s. Žaloba totiž nevykazovala vady, neboť žalobní body obsahovala. Ty se však míjely s napadeným rozhodnutím. Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 7. 2018, č. j. 8 Azs 59/2018–59, č. 3776/2018 Sb. NSS, platí, že „pokud žalobce uplatní v žalobě proti správnímu rozhodnutí pouze takovou námitku, která se míjí s důvody, o něž správní orgán rozhodnutí opřel, a která zároveň nemůže mít vliv na výsledek správního řízení, soud takovou námitku věcně neposoudí, žalobu zamítne a v odůvodnění vyloží, proč tak učinil“. S tímto názorem se zdejší soud ztotožňuje a dodává, že odpovědnost za formulaci žalobních bodů nese žalobkyně. Vzhledem k tomu, že se její žalobní argumentace zcela míjí s důvody rozhodnutí žalovaného a posouzení této argumentace nemůže mít žádný vliv na výsledek daňového řízení, soud se uvedenou argumentací nezabýval.

17. S ohledem na výše uvedené mohl soud přihlédnout toliko k vadám, k nimž musí přihlížet bez návrhu nebo které vyvolávají nicotnost napadeného rozhodnutí podle § 76 odst. 2 s. ř. s. Z úřední povinnosti totiž musí přihlédnout k nepřezkoumatelnosti bránící věcnému přezkumu a posouzení žalobních námitek (srov. usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 3. 2011, č. j. 7 Azs 79/2009–84, č. 2288/2011 Sb. NSS) a také k uplynutí lhůty pro stanovení daně (k povinnosti zabývat se touto otázkou ex officio viz např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 2. 4. 2009, č. j. 1 Afs 145/2008–135, č. 1851/2009 Sb. NSS, ze dne 17. 10. 2018, č. j. 6 Afs 334/2017–39, ze dne 22. 2. 2023, č. j. 2 Afs 99/2022–74).

18. Nejprve soud posoudil možnou nicotnost napadeného rozhodnutí. Podle § 105 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů platí, že nicotné je rozhodnutí, pokud a) správce daně nebyl k jeho vydání vůbec věcně příslušný, b) trpí vadami, jež je činí zjevně vnitřně rozporným nebo právně či fakticky neuskutečnitelným, nebo c) je vydáno na základě jiného nicotného rozhodnutí vydaného správcem daně.

19. V souvislosti s vymezením pojmu nicotnost soud předně poukazuje na usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 5. 2008, č. j. 8 Afs 78/2006–74, č. 1629/2008 Sb. NSS. V něm Nejvyšší správní soud vyslovil, že „nicotnost […] představuje specifickou kategorii vad správních rozhodnutí. Tyto vady jsou však vzhledem ke své povaze vadami nejzávažnějšími, nejtěžšími a rovněž i nezhojitelnými. […] nicotný je správní akt, který trpí natolik intenzivními vadami, že jej vůbec za rozhodnutí ani považovat nelze. Takovými vadami jsou např. absolutní nedostatek pravomoci, absolutní nepříslušnost rozhodujícího správního orgánu, zásadní nedostatky projevu vůle vykonavatele veřejné správy (absolutní nedostatek formy, neurčitost, nesmyslnost), požadavek plnění, které je trestné nebo absolutně nemožné, uložení povinnosti nebo založení práva něčemu, co v právním smyslu vůbec neexistuje, či nedostatek právního podkladu k vydání rozhodnutí. K nicotnosti soud přihlíží z úřední povinnosti“.

20. Nicotnost je tak nezbytné považovat za samostatný právní institut, který je odlišný od institutu nezákonnosti z hlediska právních účinků dotčeného správního aktu. Nezákonné rozhodnutí existuje, je právně závazné, vynutitelné a vychází se z presumpce jeho správnosti, dokud není zrušeno. Naproti tomu nicotnost představuje těžkou, kvalifikovanou vadu rozhodnutí, která je podstatně závažnější než nezákonnost. Proto se na nicotné rozhodnutí vždy hledí jako na neexistující a zdánlivý správní akt, který nezakládá žádné právní následky, nemusí být respektován veřejnou mocí, dokonce ani nesmí být vynucován. Nicotnost nelze zhojit uplynutím času a je možné k ní kdykoli přihlédnout z úřední povinnosti.

21. Soud shledal, že napadené rozhodnutí výše popsanými těžkými vadami, pro které by bylo nutno je považovat za neexistující správní akt, netrpí. Soud proto uzavírá, že napadené rozhodnutí není nicotné.

22. Dále se soud zabýval otázkou přezkoumatelnosti napadeného rozhodnutí. K vadě nepřezkoumatelnosti soud přihlíží podle konstantní judikatury správních soudů z úřední povinnosti jen tehdy, když nepřezkoumatelnost znemožňuje přezkoumat napadené rozhodnutí v mezích žalobních bodů (srov. již výše citované usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 3. 2011, č. j. 7 Azs 79/2009–84, č. 2288/2011 Sb. NSS). Soud již výše konstatoval, že žaloba žádné námitky, které by se vztahovaly k napadenému rozhodnutí, neobsahuje. Není proto namístě, aby se soud zabýval otázkou nepřezkoumatelnosti napadeného rozhodnutí tehdy, když je z důvodu neuplatnění žádných relevantních námitek ve lhůtě pro podání žaloby věcný přezkum napadeného rozhodnutí neproveditelný.

23. Nakonec soud posoudil otázku možného uplynutí lhůt pro stanovení daně z přidané hodnoty za deset zdaňovacích období – leden až říjen 2018.

24. Podle § 99 zákona o DPH je zdaňovacím obdobím kalendářní měsíc.

25. Z § 136 odst. 4 daňového řádu vyplývá, že je–li zdaňovací období kratší než 1 rok, podává se daňové přiznání do 25 dnů po uplynutí zdaňovacího období. Tuto lhůtu nelze prodloužit.

26. Podle § 148 odst. 1 daňového řádu platí, že daň nelze stanovit po uplynutí lhůty pro stanovení daně, která činí 3 roky. Lhůta pro stanovení daně počne běžet dnem, v němž uplynula lhůta pro podání řádného daňového tvrzení, nebo v němž se stala daň splatnou, aniž by zde byla současně povinnost podat řádné daňové tvrzení.

27. Z odstavce 3 téhož ustanovení plyne, že byla–li před uplynutím lhůty pro stanovení daně zahájena daňová kontrola, podáno řádné daňové tvrzení nebo oznámena výzva k podání řádného daňového tvrzení, běží lhůta pro stanovení daně znovu ode dne, kdy byl tento úkon učiněn.

28. Podle § 33 odst. 1 daňového řádu platí, že lhůta stanovená podle týdnů, měsíců nebo let počíná běžet dnem, který následuje po dni, kdy došlo ke skutečnosti určující počátek běhu lhůty, a končí uplynutím toho dne, který se svým pojmenováním nebo číselným označením shoduje se dnem, kdy započal běh lhůty. Není–li takový den v měsíci, připadne poslední den lhůty na jeho poslední den. Z odstavce 4 téhož ustanovení vyplývá, že připadne–li poslední den lhůty na sobotu, neděli nebo svátek, je posledním dnem lhůty nejblíže následující pracovní den; to neplatí, jde–li o lhůtu určenou v kratších časových jednotkách, než jsou dny.

29. Tříletá lhůta pro vyměření daně za zdaňovací období leden 2018 začala běžet v pondělí 26. 2. 2018, za zdaňovací období únor 2018 v pondělí 26. 3. 2018, za zdaňovací období březen 2018 ve středu 25. 4. 2018, za zdaňovací období duben 2018 v pátek 25. 5. 2018, za zdaňovací období květen 2018 v pondělí 25. 6. 2018, za zdaňovací období červen 2018 ve středu 25. 7. 2018, za zdaňovací období červenec 2018 v pondělí 27. 8. 2018, za zdaňovací období srpen 2018 v úterý 25. 9. 2018, za zdaňovací období září 2018 ve čtvrtek 25. 10. 2018 a za zdaňovací období říjen 2018 v pondělí 26. 11. 2018.

30. Běh těchto lhůt přerušilo zahájení daňové kontroly dne 13. 11. 2019 (k tomuto datu žádná z uvedených lhůt dosud neuplynula). V důsledku zahájení daňové kontroly počala plynout nová tříletá lhůta pro stanovení daně podle § 148 odst. 3 daňového řádu. Běh této lhůty započne v den následující po zahájení daňové kontroly, nikoli samotný den, v němž byla daňová kontrola zahájena (srov. § 33 odst. 1 daňového řádu). Konec této lhůty by tedy pro všechna dotčená zdaňovací období připadl na pondělí 14. 11. 2022, jakožto nejblíže následující pracovní den po neděli 13. 11. 2022, na kterou by konec lhůty jinak připadl (srov. § 33 odst. 4 daňového řádu). Ještě předtím však – dne 23. 2. 2022 – bylo vydáno deset dodatečných platebních výměrů. Soud proto dospěl k závěru, že lhůta pro stanovení daně z přidané hodnoty za zdaňovací období leden až říjen 2018 v době vydání dodatečných platebních výměrů ještě neuplynula.

31. V souladu s § 148 odst. 2 písm. b) daňového řádu se lhůta pro stanovení daně prodlužuje o 1 rok, pokud v posledních 12 měsících před uplynutím dosavadní lhůty pro stanovení daně došlo k oznámení rozhodnutí o stanovení daně. Konec lhůty pro stanovení daně se tímto posunul na úterý 14. 11. 2023. Napadené rozhodnutí bylo vydáno dne 23. 10. 2023 a dne 30. 10. 2023 bylo oznámeno žalobkyni a nabylo právní moci. Soud proto konstatuje, že ke dni vydání napadeného rozhodnutí lhůta pro stanovení daně ještě neuplynula; k prekluzi (uplynutí lhůty pro stanovení daně) tedy nedošlo.

32. Pouze pro úplnost soud k opožděně uplatněné argumentaci žalobkyně týkající se prekluze uvádí, že na běh lhůty pro stanovení daně za zdaňovací období leden až říjen 2018 nemá žádný vliv, že správce daně několik let před zahájením daňové kontroly (tedy i před uvedenými zdaňovacími obdobími) řešil vztahy mezi žalobkyní a společnostmi PDS a Unigram a realizované úkony směřovaly ke zjištěním, která se měla týkat fakturace. Ve zmíněné době totiž správce daně logicky nemohl řešit zdanitelná plnění, která se dosud neodehrála. Tvrzení žalobkyně, že správce daně začal svá šetření ohledně předmětu plnění provádět v době, která výrazně předcházela zahájení daňové kontroly, považuje soud za příliš obecné na to, aby se jím mohl blíže zabývat.

33. Soud vyhodnotil žalobu v mezích uplatněných žalobních bodů jako zcela nedůvodnou a neshledal ani žádné nedostatky napadeného rozhodnutí, k nimž by musel přihlížet z úřední povinnosti. Soud proto žalobu podle § 78 odst. 7 s. ř. s. zamítl.

34. O náhradě nákladů řízení rozhodl soud podle § 60 odst. 1 věty první s. ř. s. Žalobkyně neměla ve věci úspěch a procesně úspěšnému žalovanému žádné náklady řízení nad rámec jeho běžné úřední činnosti nevznikly, ani jejich náhradu nepožadoval, proto soud vyslovil, že žádný z účastníků nemá na náhradu nákladů řízení právo.

Poučení

Žaloba Vyjádření žalovaného k žalobě Replika žalobkyně Vyjádření žalovaného k replice Ústní jednání Posouzení věci soudem