141 Af 7/2023–69

Rubrum

Krajský soud v Ústí nad Labem rozhodl v senátu složeném z předsedy Mgr. Ladislava Vaško a soudců JUDr. Jiřího Derfla a JUDr. Martiny Vernerové ve věci žalobkyně: asasmont, s.r.o., IČO: 04243226, sídlem Kaplířova 40, 411 11 Sulejovice, zastoupená JUDr. Ing. Vladimírem Nedvědem, advokátem, sídlem Kostelní náměstí 233/1, 412 01 Litoměřice, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, sídlem Masarykova 427/31, 602 00 Brno, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 14. 3. 2023, č. j. 9470/23/5300–21443–702551, takto:

Výrok

I. Žaloba se zamítá.

II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.

Odůvodnění

1. Žalobkyně se žalobou podanou prostřednictvím svého právního zástupce v zákonem stanovené lhůtě domáhala zrušení rozhodnutí žalovaného Odvolacího finančního ředitelství ze dne 14. 3. 2023, č. j. 9470/23/5300–21443–702551, kterým byla zamítnuta její odvolání a potvrzeny dodatečné platební výměry, které vydal Finanční úřad pro Ústecký kraj, Územní pracoviště v Litoměřicích, (dále jen „správce daně“) dne 8. 11. 2021, č. j. 2245395/21/2512–50523–507797, č. j. 2245910/21/2512–50523–507797, č. j. 2246012/21/2512–50523–507797, č. j. 2246060/21/2512–50523–507797, č. j. 2246324/21/2512–50523–507797 a č. j. 6394/21/2512–50523–507797 (dále jen „dodatečné platební výměry“), a jimiž byla žalobkyni podle zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o DPH“) a podle § 147 a § 143 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“) doměřena daň z přidané hodnoty za zdaňovací období listopad a prosinec 2016, červenec, říjen, listopad a prosinec 2017 a současně vždy předepsáno penále z doměřené daně. Žalobkyně se v žalobě zároveň domáhala toho, aby soud uložil žalovanému povinnost nahradit jí náklady soudního řízení. Žaloba 2. Žalobkyně v žalobě namítla, že žalovaný se v judikátech obsažených v bodech 15 až 25 napadeného rozhodnutí zabýval toliko důkazní povinností žalobkyně, avšak neuvedl judikaturu, která se týká práv daňového subjektu jako například práva na spravedlivý proces. Napadené rozhodnutí je proto nevyvážené, jednostranné a co do množství uváděné judikatury pro žalobkyni složité, což je ve svém důsledku činí nepřezkoumatelným.

3. Dále se podle žalobkyně žalovaný nesprávně vypořádal s odvolací námitkou ohledně svědecké výpovědi Z. D. ze společnosti Podolí Invest s.r.o. (nyní Podolí Invest s.r.o. v likvidaci – pozn. soudu; dále jen „Podolí Invest“). Tu podle žalobkyně sám správce daně považoval za zmatečnou, když připustil zmatečné odpovědi na kladené otázky, aniž by dalšími otázkami tuto zmatečnost odstranil. Žalovaný neakceptoval návrh na opětovný výslech tohoto svědka v rámci odvolacího řízení. Podle žalovaného není vyjádření správce daně o zmatečnosti důvodem pro opakování výpovědi, opakovaná výpověď nemůže přinést nic nového. Podle žalobkyně je však již samotné konstatování správce daně o tom, že výpověď svědka je zmatečná, důvodem pro to, aby bylo vyhověno návrhu na opakování výslechu.

4. Žalovaný podle žalobkyně nesprávně posoudil výslech A. S., který podrobně vylíčil obchodní případy v kontrolovaném období se společností Podolí Invest a vyjádřil se k předložené fotografii Solany č. 16 tak, že se jedná o původní stav haly, kterou měl daňový subjekt pronajatou, k předložené fotografii Solany č. 4 tak, že se jedná o snímek této haly zevnitř, k předložené fotografii č. 8 tak, že jde o stejnou halu focenou zezadu, a k předloženým fotografiím č. 16, 12, 8 a 4 tak, že se jedná o jednu halu atd.

5. Pokud daňové orgány měly pochybnosti o těchto fotografiích stran identifikace objektu, předmětu rekonstrukce, doby pořízení a očíslování (viz body 7 a 78 napadeného rozhodnutí), bylo povinností žalovaného vyzvat žalobkyni k vysvětlení, což neučinil. Za této situace nemohly daňové orgány tyto důkazy hodnotit a tvrdit, že nic neprokazují. Předložené důkazní prostředky – fotografie tak byly nesprávně vyhodnoceny. Podle žalobkyně jde se o přepjatý formalismus spočívající v tom, že se bere v potaz číslo fotografie apod., místo aby správce daně hodnotil obsah fotografie, tedy co na nich vidí a toto náležitě popsal.

6. V rozporu s § 8 daňového řádu podle žalobkyně byla hodnocena i svědecká výpověď D. W., neboť tato svědkyně potvrdila pohyb techniky na stavbě – konkrétně techniku vyjmenovala. Pokud uvedla bagr a správce daně dospěl k závěru, že nebyl fakturován, nemůže být v důsledku toho výpověď neosvědčena jako důkaz. Svědkyně potvrdila výkon manuálních prací. Vzhledem k jejímu postavení je zdůvodnitelné, že objektivně nemohla potvrdit konkrétní počet osob, identifikaci osob a konkrétní jednotlivou činnost těchto osob.

7. Žalovaný se podle žalobkyně nesprávně vypořádal též s námitkou spolehlivosti auditní stopy. Žalovaný tvrdil, že žalobkyně spolehlivost této stopy narušila, když nepředložila důkazní prostředky, které by spolehlivě mapovaly průběh celé obchodní transakce od počátku do konce (viz bod 89 napadeného rozhodnutí). Podle zprávy o daňové kontrole je auditní stopa chápána jako tok všech souvisejících dokladů a okolností od zahájení transakce včetně zdrojových dokladů, jako je např. objednávka, až po dokončení transakce, to je např. posledním záznamem v účetní uzávěrce, přičemž vždy musí být zajištěna provázanost mezi všemi různými doklady a kroky v tomto procesu. Do tohoto procesu lze zařadit i úhradu. Podle Evropské komise lze kontrolní mechanismus označit za spolehlivý jen tehdy, pokud vazby mezi daňovými doklady a průběhem transakce je snadné vysledovat i při dostatečně detailní vazbě všech dokladů, např. ze tří stran (bankovní výpisy, doklady od zákazníka a doklady od dodavatele). Žalobkyně namítla, že žalovaným uváděná auditní stopa není právně „zakotvena“, a tudíž není pro žalobkyni právně závazná. Tato stopa podle žalobkyně nemůže prokázat faktické přijetí zdanitelného plnění, neboť v souladu s ustálenou judikaturou doklady bez dalšího neprokazují faktičnost (skutečnost) zdanitelného plnění. Vyjádření žalovaného k žalobě 8. Žalovaný k výzvě soudu předložil správní spis a písemné vyjádření k žalobě, kterou navrhoval zamítnout, přičemž u námitek, které žalobkyně uplatnila již v odvolání proti platebním výměrům, odkázal na odůvodnění napadeného rozhodnutí. Dále shrnul, že předmětem sporu je otázka, zda žalobkyně splnila podmínky pro nároky na odpočet DPH podle § 72 a § 73 zákona o DPH, tedy zda prokázala, že zdanitelná plnění přijala od dodavatele uvedeného na daňovém dokladu nebo jiného plátce, v jakém rozsahu je přijala a zda je použila v rámci své ekonomické činnosti. Proto ostatně v napadeném rozhodnutí zmínil judikaturu relevantní právě v tomto směru.

9. Jde–li o výpověď Z. D., žalovaný shrnul, že pojem „zmatečnost“ ve vyjádření správce daně je nutno vnímat ve vztahu ke zjištěným rozporům, kdy se svědek např. na jednu stranu snažil přenést veškerou zodpovědnost na M. K. a na druhou stranu poskytl informace, jako by vše dojednával a zařizoval on sám (stanovení ceny nájmu, pronájem vozidla od společnosti Carapus s.r.o.). Výpověď tohoto svědka byla v mnohém velmi obecná, sama o sobě vnitřně rozporná (tj. slovy správce daně „zmatečná“) a dále v rozporu s ostatními důkazními prostředky. S ohledem na protichůdná tvrzení samotného svědka v rámci jeho svědecké výpovědi (např. informace o placení v hotovosti či protichůdné informace o pobytu svědka na stavbě) a v návaznosti na jeho nezodpovědné chování vůči svým zákonným povinnostem jednatele společnosti Podolí Invest lze tuto svědeckou výpověď podle žalovaného hodnotit taktéž jako nevěrohodnou. Vnitřní rozpornost svědecké výpovědi sama o sobě není automaticky důvodem pro její opakování. Dodal, že při kladení otázek se správce daně neodchýlil od běžných zvyklostí. Žalobkyně nevyužila svého práva být svědecké výpovědi přítomna a klást svědkovi otázky. Opakovaná výpověď by nebyla s to přinést cokoli nového.

10. K předloženým fotografiím žalovaný uvedl, že je hodnotil již správce daně a že žalobkyni nic nebránilo v tom, aby k nim v rámci odvolacího řízení předložila dodatečné vysvětlení. To ostatně poskytl v rámci své svědecké výpovědi bývalý jednatel žalobkyně pan A. S. Žalobkyně byla prostřednictvím Seznámení č. j. 37264/22/5300–21443–702551 seznámena i s hodnocením jeho svědecké výpovědi. Předložené fotografie podle žalovaného nelze hodnotit jako důkaz o tom, že na nich zachycené stroje byly skutečně ty, jejichž pronájem fakturovala společnost Podolí Invest na příslušných daňových dokladech žalobkyni, že byly použity v daný čas v daných objektech a už vůbec je nelze osvědčit jako důkaz prokazující rozsah fakturovaných zednických, pomocných či úklidových prací.

11. Důvodem, proč svědecká výpověď Ing. D. W. nebyla osvědčena jako důkaz toho, že společnost Podolí Invest poskytla žalobkyni sporné služby, nebylo to, že zmínila, že se na stavbě pohyboval i bagr. Oním důvodem bylo to, že z její výpovědi nelze vyvodit, že se jedná o stejnou techniku, která byla uvedena na sporných daňových dokladech a která měla být najímána od společnosti Podolí Invest. Ke službám (úklidovým a pomocným pracím) svědkyně uvedla jen to, že se na stavbě sice pohybovali nějací lidé, ovšem kolik jich bylo, jakou konkrétní práci vykonávali a ke komu patřili, svědkyně nedokázala určit. Její svědectví tak nemůže prokázat sporné skutečnosti. V souvislosti s tím žalovaný poukázal též na to, že svědkyně byla vyslechnuta na návrh žalobkyně. Pokud tedy nyní žalobkyně tvrdí, že svědkyně ze svého postavení nemohla vyvrátit pochybnosti správce daně o předmětných transakcích, je otázkou, z jakého důvodu výslech svědkyně vůbec navrhovala.

12. Skutečnost, že žalobkyně narušila spolehlivost auditní stopy, vyplývá jednoznačně z daňového spisu i odůvodnění žalobou napadeného rozhodnutí. V tomto ohledu žalobkyně nepředložila důkazní prostředky, které by spolehlivě mapovaly průběh celé obchodní transakce od jejího počátku až po její konec. Daňové doklady, smlouvy či pokladní doklady měly vážné trhliny, které správce daně popsal již ve výzvě k prokázání skutečností, jakož i v dalších písemnostech vydaných v rámci daňové kontroly. Objednávky, byly–li k daňovému dokladu přiloženy, informace z něj kopírovaly, přičemž fotografie z povahy věci nebyly s to prokázat, v jakém rozsahu se sporná plnění uskutečnila, kdo je žalobkyni poskytl či jak tato plnění souvisela s ekonomickou činností žalobkyně. Fotografie mohly být jedním z mnoha článků auditní stopy v případě, že by tato stopa byla úplná a bez vážných trhlin, což však nebyl zde posuzovaný případ. Ústní jednání soudu 13. K jednání soudu konanému dne 12. 2. 2024 se žalobkyně ani její zástupce přes řádné doručení předvolání doručené zástupci žalobkyně bez omluvy nedostavili. Jednáno proto bylo v jejich nepřítomnosti.

14. Pověřený pracovník žalovaného, který se v souladu s § 102a zákona č. 99/1963 Sb., občanský soudní řád, ve znění pozdějších předpisů účastnil soudního jednání prostřednictvím videokonference, při tomtéž jednání plně odkázal na písemné vyjádření k žalobě s tím, že žalobu nadále považoval za nedůvodnou.

15. V souladu s § 52 odst. 1 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“) soud pro nadbytečnost zamítl návrh žalobkyně na provedení dokazování žalobou napadeným rozhodnutím, neboť tato listina byla součástí předloženého daňového spisu, jímž se ve správním soudnictví dokazování neprovádí. Posouzení věci soudem 16. Napadené rozhodnutí žalovaného soud přezkoumal v řízení podle části třetí hlavy druhé prvního dílu s. ř. s., který vychází z dispoziční zásady vyjádřené v § 71 odst. 1 písm. c), písm. d), odst. 2 větě druhé a třetí a v § 75 odst. 2 větě první s. ř. s. Z této zásady vyplývá, že soud přezkoumává zákonnost rozhodnutí správního orgánu pouze v rozsahu, který žalobce uplatnil v žalobě nebo během dvouměsíční lhůty po oznámení napadeného rozhodnutí ve smyslu § 72 odst. 1 s. ř. s. Povinností žalobce je proto tvrdit, že rozhodnutí správního orgánu nebo jeho část odporuje konkrétnímu zákonnému ustanovení, a toto tvrzení zdůvodnit. Nad rámec žalobních bodů musí soud přihlédnout toliko k vadám napadeného rozhodnutí, k nimž je nutno přihlížet bez návrhu, včetně prekluze daňové povinnosti, nebo které vyvolávají nicotnost napadeného rozhodnutí podle § 76 odst. 2 s. ř. s. Takové nedostatky však v projednávané věci nebyly zjištěny.

17. Na tomto místě soud předesílá, že po přezkoumání skutkového a právního stavu, po prostudování obsahu předloženého správního spisu a proběhlém ústním jednání dospěl k závěru, že žaloba není důvodná.

18. Výčet judikatury uvedený v bodech 15 až 25 napadeného rozhodnutí soud považuje za zcela odpovídající tomu, že předmětem řízení před daňovými orgány byla otázka, zda žalobkyně splnila podmínky dle § 72 a § 73 zákona o DPH ve vztahu k uplatněným nárokům na odpočet daně z přijatých zdanitelných plnění. Není zřejmé, resp. soudu se jeví zcela nadbytečné, proč by napadené rozhodnutí mělo obsahovat též například i shrnutí judikatury týkající se práva na spravedlivý proces, když ani sama žalobkyně v průběhu daňového řízení stran možného porušení právě tohoto svého práva nic konkrétního nenamítala. Namítá–li žalobkyně, že napadené rozhodnutí je pro ni co do množství uváděné judikatury složité, lze poukázat na to, že žalobkyně je a již v řízení před daňovými orgány byla zastoupena právním zástupcem, tedy profesionálem v oboru.

19. Z odůvodnění napadeného rozhodnutí je dále zcela zřejmé, že a proč daňové orgány hodnotily výpověď Z. D., tehdejšího jednatele společnosti Podolí Invest, jako nevěrohodnou, neprůkaznou i vnitřně rozpornou (viz zejména body 45 až 47). Žalovaný se konkrétně vyjádřil i k tomu, že správce daně ve zprávě o daňové kontrole uvedl, že „celkově svědecká výpověď působí zmatečně, když svědek na jednu stranu poskytuje informace, kdy působí, jako by vše dojednával a zařizoval sám a na druhou stranu přehazuje odpovědnost na jinou osobu, která je však v současné době již po smrti a nelze provést svědeckou výpověď této osoby k ověření informací“. Žalovaný k této námitce žalobkyně uplatněné již v odvolání osvětlil, že správce daně tímto shrnujícím způsobem hodnotil protichůdná a vnitřně rozporná tvrzení svědka, s jejichž posouzením se rovněž ztotožňoval.

20. Se závěrem o nevěrohodnosti, neprůkaznosti a vnitřní rozpornosti výpovědi Z. D. žalobkyně v podané žalobě nijak nepolemizovala. Uvedla–li, že správce daně „připustil zmatečné odpovědi na kladené otázky, aniž by dalšími otázkami tuto zmatečnost odstranil“, šlo o námitku značně obecnou, ve které ani nepoukázala na konkrétní, podle ní „zmatečné“ odpovědi. V tomto směru lze navíc poukázat i na to, že žalobkyně nevyužila svého práva se této svědecké výpovědi účastnit a svědkovi klást otázky, ačkoli byla o termínu jejího provedení včas informována.

21. Šlo–li o žalovaným odmítnutý návrh žalobkyně na opakovaný výslech svědka, soud v prvé řadě konstatuje, že ani sama žalobkyně v žalobě neuvedla, jaké konkrétní nové skutečnosti by jím měly být prokázány. Svědek přitom již při výslechu dne 8. 6. 2020 vypovídal natolik nekonkrétně, že nic nenasvědčovalo tomu, že by jeho opakovaný výslech byl s to prokázat konkrétní, pro věc významné skutečnosti. Přehlédnout nadto nelze ani další komunikaci mezi svědkem a správcem daně, kdy svědek přislíbil předložení listin, k nimž ho správce daně na základě jeho výpovědi vyzval, avšak tyto buď nepředložil, nebo předložil listiny, kterými svá tvrzení uvedená ve své výpovědi ještě více znevěrohodnil (viz skutečnosti plynoucí z jím předloženého předávacího protokolu nebo úředního záznamu Policie ČR, ve kterém uvedl, že vozidlo IVECO DAILY, reg. zn. 2AS8926, které podle výpovědi údajně pronajímal žalobkyni, si od společnosti Carapus s.r.o. on sám pronajal až v roce 2018). Žalovaný tedy ohledně návrhu na opakovaný výslech svědka správně uzavřel, že vnitřní rozpornost svědecké výpovědi (když zmínka správce daně o namítané „zmatečnosti“ pramenila právě z ní) sama o sobě není automaticky důvodem pro opakování výslechu a že opakovaný výslech nemůže přinést nic nového.

22. Před hodnocením dalších žalobních námitek považuje soud za nutné připomenout základní principy dokazování v daňovém řízení. Důkazní břemeno mezi daňovým subjektem a správcem daně je v daňovém řízení rozvrženo nerovnoměrně ve prospěch správce daně. Při správě daní se neuplatňuje zásada vyhledávací tak jako zejména v trestním právu, což odpovídá faktu, že důkazní břemeno ohledně výše daně nenese stát, nýbrž daňový subjekt. Primární iniciativa tudíž přísluší daňovému subjektu, který v procesu dokazování vedeném správcem daně musí své břemeno unést. Správce daně je povinen prokazovat toliko skutečnosti uvedené v § 92 odst. 5 daňového řádu. Podle písmene c) tohoto ustanovení má správce daně povinnost dokázat existenci skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost povinných evidencí, účetních záznamů, jakož i jiných záznamů, listin a dalších důkazních prostředků uplatněných daňovým subjektem, přičemž pokud správce daně zjistí některou okolnost zpochybňující údaje uvedené v těchto dokumentech, přechází důkazní břemeno na daňový subjekt. Ten pak musí prokázat všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v řádném daňovém tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení a dalších podáních nebo k jejichž prokázání byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván (§ 92 odst. 3 a 4 daňového řádu), resp. v průběhu daňové kontroly předložit důkazní prostředky prokazující jeho tvrzení [§ 86 odst. 3 písm. c) daňového řádu]. Daňový subjekt tedy musí prokázat svá tvrzení a za tímto účelem předložit důkazní prostředky či navrhnout jejich provedení. Pokud takové důkazy prokazují jeho tvrzení, přechází důkazní břemeno podle zmiňovaného § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu zpět na správce daně, v opačném případě platí, že daňový subjekt důkazní břemeno neunesl, a správce daně tak může rozhodnout v jeho neprospěch.

23. Unese–li správce daně své důkazní břemeno, je na daňovém subjektu, aby prokázal soulad účetnictví se skutečností, tj. aby setrval na svých původních tvrzeních a doložil, že přes vzniklé pochyby je jeho hospodaření průkazné, nebo aby naopak korigoval svá původní tvrzení, nabídl tvrzení nová, reflektující existenci pochyb o souladu účetnictví se skutečností, a tato svá revidovaná tvrzení náležitě prokázal. Důkazní prostředky zde budou spíše pocházet ze sféry mimo účetnictví a de facto nahradí či doplní nevěrohodné, neúplné, neprůkazné či nesprávné účetnictví. Z hlediska unesení důkazního břemene je tak nerozhodné, jaký počet či jaký druh účetních a jiných dokladů či evidencí byl předložen, neboť určujícím je pouze jejich obsah. K obdobným závěrům dospěl Nejvyšší správní soud např. v rozsudku ze dne 27. 2. 2014, č. j. 8 Afs 62/2013–37, v rozsudku ze dne 28. 4. 2005, č. j. 5 Afs 147/2004–89, publ. pod č. 618/2005 Sb. NSS, nebo v rozsudku ze dne 13. 4. 2004, č. j. 3 Afs 12/2003–277, publ. pod č. 666/2005 Sb. NSS). Povinností ani cílem správce daně tedy rozhodně není vyhledávat za daňový subjekt všechny možnosti, jimiž by tomuto subjektu daňovou povinnost snížil.

24. Toto nerovnoměrné rozvržení důkazního břemene mezi daňovým subjektem a správcem daně vychází z toho, že prioritním účelem daňového řízení je ochrana zájmu státu na řádném plnění daňových povinností ze strany daňových subjektů při zachování jejich práv a právem chráněných zájmů. Nerovnoměrné rozvržení důkazního břemene je přitom ústavně konformní, neboť je výrazem veřejného zájmu na správném stanovení a výběru daní. Navíc vychází ze zásady, podle níž nese důkazní břemeno k prokázání určité skutečnosti ten, kdo ji tvrdí. Na rozdíl od jiných druhů řízení sice není věcí svobodné vůle daňového subjektu, zda určité skutečnosti ve vyměřovacím řízení uvede, či nikoliv, neboť ho v něm stíhá povinnost tvrzení v podobě podání daňového přiznání, nicméně uvedená zásada je v modifikované podobě zachována i ve vyměřovacím řízení, jelikož také v něm se důkazní břemeno vztahuje pouze k prokázání skutečností vážících se k daňovému subjektu, který je uvedl v daňovém přiznání nebo je byl v něm povinen uvést. Jen daňový subjekt má totiž podrobné poznatky o veškeré své činnosti, příjmech a výdajích (srov. nález Ústavního soudu ze dne 1. 7. 2005, sp. zn. IV. ÚS 29/05, publ. pod č. 113/2006 Sbírky nálezů a usnesení Ústavního soudu).

25. Soud dále připomíná, že daňové řízení je založeno na prioritní povinnosti daňového subjektu dokazovat vše, co sám tvrdí (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 9. 2. 2005, č. j. 1 Afs 54/2004–125). Prokazování nároku na odpočet daně je primárně záležitostí dokladovou, současně je však třeba respektovat soulad skutečného stavu se stavem formálně právním. To znamená, že ani doklady se všemi požadovanými náležitostmi nemusí být podkladem pro uznání nároku na odpočet DPH, není–li prokázáno, že k uskutečnění zdanitelného plnění došlo tak, jak je v dokladech deklarováno, či nejsou–li splněny další zákonné podmínky pro jeho uplatnění. Ke stejnému závěru dospěl Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 25. 10. 2006, č. j. 2 Afs 7/2006–107, ve kterém uvedl: „Prokazuje–li daňový subjekt nárok na nadměrný odpočet daně z přidané hodnoty formálně bezvadným daňovým dokladem, ale o faktickém stavu jsou pochybnosti, je součástí důkazní povinnosti daňového subjektu prokázání existence zdanitelného plnění.“ 26. Daň či nárok na odpočet DPH totiž nemají základ ve formálním dokladu, ale v existenci zdanitelného plnění jakožto předmětu daně (srov. § 2 zákona o DPH). Zákonný nárok na daň či její odpočet je podmíněn formálním vykázáním zdanitelného plnění se všemi náležitostmi, ale nikdy nemůže být přiznán v případě nevyvrácení pochybností o faktickém uskutečnění plnění. Zákon tedy nestojí na formálním vykázání zdanitelného plnění, ale na stavu faktickém. Jiný závěr by popíral smysl a účel zákona. Shodný názor vyslovil také Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 13. 8. 2008, č. j. 9 Afs 204/2007–72.

27. Výše uvedené závěry mají svůj odraz rovněž v judikatuře Ústavního soudu, který v nálezu ze dne 15. 5. 2001, sp. zn. IV. ÚS 402/99, vyslovil, že „důkaz daňovým dokladem […] je pouze formálním důkazem dovršujícím hmotně právní aspekty skutečného provedení zdanitelného plnění. Jestliže zdanitelné plnění nebylo uskutečněno, nemůže být důkazní povinnost naplněna pouhým předložením, byť formálně správného, daňového dokladu. Daňový doklad, který jen simuluje (bez rozdílu, zda jde o simulaci absolutní či relativní) uskutečnění zdanitelného plnění, není relevantním důkazem a jeho předložení může vést k formulaci požadavku směřujícího k dokázání hmotně právního úkonu, tj. k důkazu existence zdanitelného plnění.“ Proto nemůže být jen samotné doložení po formální stránce bezvadného daňového dokladu dostatečným podkladem pro uznání nároku na odpočet daně, vždy musí být v prvé řadě fakticky podložen existujícím zdanitelným plněním.

28. V projednávané věci přitom správce daně ve vztahu k DPH za zdaňovací období listopad, prosinec 2016, červenec, říjen, listopad a prosinec 2017 ve výzvě k prokázání skutečností ze dne 10. 2. 2020, č. j. 272237/20/2507–60563–500565, formuloval dostatečně konkrétní a závažné skutečnosti týkající se splnění hmotněprávních podmínek pro přiznání nároku na odpočet daně ve smyslu § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu; na obsah výzvy proto soud v podrobnostech odkazuje. Podle této výzvy tak například za zdaňovací období listopad 2016 (pronájem nákladního automobilu Iveco sklápěč, dokončovací a úklidové práce) a prosinec 2016 (zednické práce, přeprava hmot a ostatního materiálu a pomocné a úklidové práce dle dohody – Solany) žalobkyně předložila pouze daňové doklady, na kterých byl rozsah plnění nadto vymezen pouze velmi obecně. Ohledně zdaňovacích období v roce 2017 sice předložila pokladní doklady, na těch však nebylo uvedeno, kdy a kdo je zaúčtoval, podpis na nich (pokud je uveden), byl nečitelný, a chyběla čísla těchto dokladů. Přestože se jednalo o vysoké částky, které často překročily limit stanovený zákonem č. 254/2004 Sb., o omezení plateb v hotovosti, ve znění pozdějších předpisů, přijaté služby podle nich byly žalobkyní hrazeny v hotovosti. Pokud byly předloženy objednávky a smlouvy, předmět a rozsah plnění v nich byl uveden natolik obecným způsobem, že z nich nebylo možno určit konkrétní informace o použitých strojích (SPZ, VIN kód, typ…), které měly být předmětem pronájmu, či rozsahu přijatých služeb. Pochybnosti vzešly i z informací o dodavateli Podolí Invest (od dubna 2018 má status nespolehlivého plátce, od března 2018 jde o společnost bez jednatele, přičemž jediný společník měl adresu nahlášenou na ohlašovně obecního úřadu, absence údaje o zveřejněném účtu na daňových dokladech), informacích přímo o žalobkyni (jejíž ekonomickou činností byla povrchová úprava a zušlechťování kovů, po většinu času měla pouze jednoho zaměstnance, k místu plnění služeb – pokud bylo uvedeno – neměla žádný právní titul) či analýzy údajů v daňových přiznáních žalobkyně za předcházející zdaňovací období, podle které hodnota přijatých zdanitelných plnění v nyní posuzovaných zdaňovacích obdobích výrazně převýšila hodnotu těchto plnění v předcházejících zdaňovacích obdobích roku 2016 a 2017, aniž by byla navýšena uskutečněná zdanitelná plnění.

29. Správce daně tak ve své výzvě dostatečně odůvodnil, proč měl pochybnosti o tom, zda se přijatá zdanitelná plnění vůbec uskutečnila. Do té doby předložené důkazní prostředky vyhodnotil jako formální, které neprokazují ani přesnou specifikaci a rozsah služeb, ani to, že je žalobkyni poskytla právě společnost Podolí Invest. Stejně tak zpochybnil jejich souvislost s ekonomickou činností žalobkyně, kterou vyzval, aby prokázal, že se přijatá zdanitelná plnění uskutečnila tak, jak je deklarováno na daňových dokladech a že je žalobkyně použila v rámci své ekonomické činnosti.

30. Správce daně tak s ohledem na zjištěné skutečnosti postupoval zcela správně a v souladu se zákonem, pokud žalobkyni vyzval k prokázání skutečností potřebných pro správné stanovení daně, přičemž v odůvodnění své výzvy žalobkyni srozumitelně vysvětlil, jaké pochybnosti mu vyvstaly a z jakých důvodů. Současně žalobkyni instruoval v tom směru, jaké skutečnosti má prokázat a jakým způsobem to má učinit.

31. Prokázáním těchto pochybností přešlo důkazní břemeno na žalobkyni, která tak byla povinna prokázat svá tvrzení uvedená v daňových přiznáních, resp. v dalších podáních, tj. že u uplatněných nároků na odpočet daně z přidané hodnoty byly splněny podmínky § 72 odst. 1 a § 73 odst. 1 zákona o DPH. To znamená, že bylo povinností žalobkyně prokázat, že příslušná zdanitelná plnění přijala od uvedeného dodavatele, příp. jiné osoby v postavení plátce, a že plnění použila výlučně pro uskutečnění své ekonomické činnosti.

32. Své povinnosti žalobkyně nedostála, neboť daňovým orgánům takové důkazní prostředky, jimiž by vyvrátila výše popsané pochybnosti správce daně, nepředložila. Uvedené pochybnosti jsou totiž natolik závažné a takového rozsahu, že nelze uvažovat o tom, že by je bylo možné vyvrátit pouhým předložením časově neidentifikovatelných fotografií hospodářských budov nebo výpovědí svědkyně, která by pouze obecně potvrdila pohyb nějaké techniky nebo „výkon manuálních prací“ na stavbě. I sama žalobkyně ostatně připouští, že svědkyně objektivně nemohla potvrdit konkrétní počet osob, identifikaci osob a konkrétní jednotlivou činnost těchto osob.

33. Ohledně v žalobě namítaných fotografií je navíc nutno přisvědčit žalovanému, který poukázal na to, že žalobkyně byla seznámena s jejich hodnocením, se kterým mohla nejpozději v odvolacím řízení polemizovat. Soud se ztotožňuje se závěrem žalovaného, podle kterého předložené fotografie nebylo možné považovat za důkaz toho, že na nich zachycené stroje byly skutečně ty, jejichž pronájem fakturovala společnost Podolí Invest na příslušných daňových dokladech žalobkyni, že byly použity v daný čas v daných objektech a už vůbec je nelze osvědčit jako důkaz prokazující rozsah fakturovaných zednických, pomocných či úklidových prací. Námitku toho, že žalovaný nesprávně posoudil výslech A. S., který podle žalobkyně podrobně vylíčil obchodní případy v kontrolovaném období se společností Podolí Invest, soud vyhodnotil jako nekonkrétní, a tím pádem neprojednatelnou, neboť žalobkyně nijak nepřiblížila, v čem měla ona „nesprávnost“ posouzení výpovědi spočívat.

34. Žalobkyně tak neunesla své důkazní břemeno, a proto daňové orgány rozhodly v její neprospěch.

35. Soud konstatuje, že pro vznik nároku na odpočet DPH musela žalobkyně prokázat, že přijala určité naprosto konkrétní zdanitelné plnění specifikované druhem poskytnuté služby, jejím rozsahem, termínem a osobou, která je poskytla, a současně musí prokázat souvislost tohoto přijatého zdanitelného plnění s jí uskutečněným konkrétním zdanitelným plněním, aby bylo postaveno najisto, že přijaté zdanitelné plnění, u kterého uplatňuje nárok na odpočet DPH, skutečně použila pro uskutečnění své podnikatelské činnosti. Tyto skutečnosti nevyplývaly z listin předložených žalobkyní, což správci daně u každé konkrétní listiny podrobně odůvodnili, ani z listin opatřených daňovými orgány. Lze proto uzavřít, že žalobkyně neprokázala přijetí plnění od uvedeného dodavatele (ani od jiné osoby v postavení plátce daně, neboť v reakci na výzvu žalovaného k prokázání skutečností ze dne 6. 6. 2022, č. j. 1521902/22/2507–60563–500565, setrvala na tom, že sporná zdanitelná plnění jí dodala společnost Podolí Invest) a jejich použití pro uskutečnění své ekonomické činnosti.

36. Žalobkyně konečně v žalobě namítla také to, že žalovaný se podle ní „nesprávně vypořádal“ s námitkou spolehlivosti auditní stopy. Její spolehlivost měla žalobkyně podle žalovaného narušit, když nepředložila důkazní prostředky, které by spolehlivě mapovaly průběh celé obchodní transakce od počátku do konce. Následně žalobkyně shrnula definici pojmu „auditní stopa“ tak, jak ji chápou daňové orgány a Evropská komise, a namítla, že „žalovaným uváděná auditní stopa není právně ‚zakotvena‘, a tudíž není pro žalobkyni právně závazná“. Dodala, že taková stopa podle ní nemůže prokázat faktické přijetí zdanitelného plnění, neboť v souladu s ustálenou judikaturou doklady bez dalšího neprokazují faktičnost (skutečnost) zdanitelného plnění.

37. K tomu soud konstatuje, že judikaturu, ze které vyplývá, že dostatečným podkladem pro uznání nároku na odpočet daně nemůže být jen samotné doložení po formální stránce bezvadného daňového dokladu, ale že ten vždy musí být v prvé řadě fakticky podložen existujícím zdanitelným plněním, shrnul v bodech 25 až 27 tohoto rozsudku. Ve světle této judikatury proto soud neshledává nic problematického na tom, pokud daňové orgány či Evropské komise ohledně povinnosti daňového subjektu poukazují na institut auditní stopy, kterou žalovaný definuje jako „zdokumentovaný tok plnění od zahájení obchodního případu až po jeho ukončení“. V případě zpochybnění daňového dokladu přitom samozřejmě i podle nich lze faktické uskutečnění zdanitelného plnění prokazovat dalšími doklady, což se však žalobkyni v této věci – jak již bylo uvedeno výše – nepodařilo.

38. Podle názoru soudu tedy žalobkyní předložené důkazy ve vzájemných souvislostech neprokazují splnění podmínek § 72 odst. 1 zákona o DPH. Ke stejnému závěru dospěli při hodnocení důkazů správce daně i žalovaný a soud tento závěr plně aprobuje.

39. S ohledem na výše uvedené soud vyhodnotil žalobu v mezích uplatněných žalobních bodů jako zcela nedůvodnou, a proto ji podle § 78 odst. 7 s. ř. s. zamítl.

40. O náhradě nákladů řízení rozhodl soud podle § 60 odst. 1 věty první s. ř. s. Žalobkyně neměla ve věci úspěch a žalovanému nad rámec běžné úřední činnosti žádné náklady nevznikly, a ani jejich náhradu nepožadoval, proto soud vyslovil, že žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.

Poučení

Žaloba Vyjádření žalovaného k žalobě Ústní jednání soudu Posouzení věci soudem