15 A 92/2010 - 118

Rubrum

Krajský soud v Ostravě rozhodl v senátě složeném z předsedkyně senátu JUDr. Moniky Javorové a soudců Mgr. Jiřího Gottwalda a Mgr. Tomáše Zubka v právní věci žalobce JESENICKÁ NEMOCNICE, spol. s r.o., se sídlem Jeseník, Lipovská 103, IČ 47973927, zastoupeného Mgr. Helenou Peychlovou, advokátkou se sídlem Praha 1, Na Příkopě 1047/17, proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Ostravě, se sídlem Ostrava, Na Jízdárně 3, o žalobách proti rozhodnutím žalovaného ze dne 22.12.2004 č.j. 8590/110/2004 a č.j. 8821/110/2004, ve věci daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a funkčních požitků a daně z příjmů fyzických osob vybírané srážkou, takto:

Výrok

I. Rozhodnutí Finančního ředitelství v Ostravě ze dne 22.12.2004 č.j. 8590/110/2004 a č.j. 8821/110/2004 se pro vady řízení zrušují a věci se vracejí žalovanému k dalšímu řízení.

II. Žalovaný je povinen zaplatit žalobci na náhradě nákladů řízení částku ve výši 19.162,- Kč do 30-ti dnů od právní moci tohoto rozhodnutí k rukám Mgr. Heleny Peychlové, advokátky se sídlem Praha 1, Na Příkopě 1047/17.

Odůvodnění

Samostatnými žalobami podanými v zákonné lhůtě se žalobce domáhal zrušení rozhodnutí žalovaného ze dne 22.12.2004 č.j. 8590/110/2004 a č.j. 8821/110/2004, jimiž byla zamítnuta odvolání žalobce proti platebním výměrům Finančního úřadu v Jeseníku ze dne 13.2.2004 č.j. 9254/04/399920/2041 a č.j. 9256/04/399920/2041, kterými správní orgán I. stupně (dále jen správce daně) na základě výsledku daňové kontroly vyměřil žalobci daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a funkčních požitků za zdaňovací období roku 2001 ve výši 67.780 ,-Kč a daň z příjmů fyzických osob vybíranou srážkou za zdaňovací období roku 2001 ve výši 5.436,- Kč. Žalovaný v odůvodnění napadených rozhodnutí konstatoval, že žalobce jako plátce daně vyplácel v průběhu roku 2001 odměny jednotlivým lékařům vykonávajícím jinak soukromou praxi, kteří pro žalobce zajišťovali výkon lékařské činnosti na základě nepojmenovaných smluv. Správce daně tyto vyplacené odměny posoudil jako příjmy ze závislé činnosti ve smyslu § 6 odst. 1 písm. a) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném pro zdaňovací období roku 2001 (dále jen ZDP), s dopadem na povinnost sražení záloh na daň podle § 38h odst. 3 ZDP, resp. na povinnost podle § 6 odst. 4 ZDP srazit daň ve výši zvláštní sazby podle § 36 odst. 2 písm. c) bod 4 ZDP. Shora uvedené nepojmenované smlouvy ze dne 29.12.2000 uzavřené na dobu určitou od 1.1.2001 do 31.12.2001 podle názoru žalovaného neodpovídaly obchodně závazkovým vztahům mezi podnikateli ve smyslu § 261 zákona č. 513/1991 Sb., obchodního zákoníku, ve znění účinném pro rok 2001 (dále jen obchodní zákoník), neboť z jejich obsahu vyplývá, že předmětem vztahů mezi žalobcem a jednotlivými lékaři byla specifikovaná pracovní činnost (ústavní pohotovostní služby a pohotovostní služby mimo pracoviště na příslušném oddělení nemocnice) vykonávaná lékaři podle příkazů a pokynů žalobce, při využití místa, materiálu, pracovních pomůcek a pracovních sil žalobce. Výše odměny lékařů byla stanovena hodinovou sazbou včetně příplatků, popř. měsíční sazbou. Smlouvy postrádají úhrady ze strany lékařů např. za pronájem místností, za spotřebovaný materiál a za pronájem pracovních sil (nižšího zdravotnického personálu) apod. Vzhledem k těmto skutečnostem nelze podle názoru žalovaného považovat činnost těchto lékařů za podnikatelskou činnost ve smyslu § 2 obchodního zákoníku, tj. jako soustavnou činnost prováděnou samostatně podnikatelem vlastním jménem a na vlastní odpovědnost za účelem dosažení zisku. Naopak v daném případě nesl veškeré náklady spojené s činností lékařů žalobce, který také výkony těchto lékařů účtoval zdravotním pojišťovnám. Žalovaný dospěl k závěru, že tyto uzavřené smlouvy pouze ve smyslu § 2 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen ZSDP), simulovaly obchodně závazkové vztahy, ve skutečnosti ovšem vznikl mezi žalobcem a jednotlivými lékaři vztah, který splňuje znaky pracovněprávního vztahu ve smyslu zákona č. 65/1965 Sb., zákoníku práce, ve znění účinném pro rok 2001 (dále jen zákoník práce). Podstatným rysem závislé činnosti podle § 6 odst. 1 písm. a) ZDP je vzájemný vztah plátce a poplatníka, kdy poplatník nevykonává práci zcela nezávisle, ale podle pokynů toho, kdo příjem vyplácí. Z hlediska zdanění příjmů podle ZDP je rozhodná vzájemná vazba plátce a poplatníka při výkonu této práce, nikoliv forma uzavřeného právního vztahu. Správce daně podle názoru žalovaného netvrdil, že se v daném případě jedná o pracovněprávní vztah, nýbrž konstatoval, že se jedná o vztah, který má tento charakter pro daňové účely ve smyslu § 6 ZDP. Žalovaný se ztotožnil s postupem správce daně, který neosvědčil nové důkazy předložené žalobcem po seznámení se zprávou o daňové kontrole, a to dohody o narovnání podle § 585 a násl. zákona č. 40/1964 Sb., občanského zákoníku, ve znění pozdějších předpisů (dále jen občanský zákoník), ze dne 27.1.2004, neboť podstatou dohody o narovnání je zánik původního závazku, který je mezi účastníky sporný, a jeho nahrazení závazkem vyplývajícím z narovnání. Předpokladem platné dohody o narovnání je existence původního závazku v době jejího uzavření, v daném případě ovšem v době uzavření dohod o narovnání již žádný právní vztah mezi žalobcem a lékaři neexistoval, protože platnost původních nepojmenovaných smluv ze dne 29.12.2000 byla stanovena pouze do 31.12.2001. Pro účely zdanění příjmů podle § 6 odst. 1 písm. a) ZDP navíc není rozhodná forma právního vztahu, ale podstatná je vazba mezi tím, kdo příjem vyplácí (plátce), a poplatníkem, který činnost vykonává. Vzhledem k tomu nemohou mít předložené dohody o narovnání žádný význam pro posouzení skutečného charakteru činností vykonávaných jednotlivými lékaři pro žalobce v roce 2001. Žalobce v žalobách namítal, že správce daně tím, že v rozporu se skutečnou vůlí smluvních stran učinil závěr, že smluvní strany chtěly uzavřít pracovněprávní vztah, porušil § 2 odst. 1 a 3 a § 31 odst. 2 ZSDP, čl. 11 odst. 1 a čl. 26 Listiny základních práv a svobod a čl. 15 a čl. 16 Charty základních práv Evropské unie. Nepravdivá jsou tvrzení správce daně ve zprávě o daňové kontrole, že lékaři byli povinni dbát příkazů plátce, že si neplánovali služby sami, ale dbali příkazů plátce, že předložené smlouvy obsahují podstatné náležitosti pracovní smlouvy a že výkon služby byl podmíněn pravidelným pobytem lékařů v nemocnici. Dále žalobce namítal, že jsou rozpory mezi závěry správce daně ve zprávě o daňové kontrole a závěry žalovaného v odůvodnění napadených rozhodnutí, kdy není zřejmé, zda se má podle názoru správních orgánů jednat o pracovní smlouvy či nikoliv. Správní orgány se nevypořádaly s tím, proč nebyly provedeny navržené důkazy výslechem svědků, a to lékařů. Správní orgány se dále opomenuly vypořádat s čestnými prohlášeními lékařů. Při zjišťování skutkového stavu vycházely správní orgány pouze z textu nepojmenovaných smluv. Obě smluvní strany měly od počátku zájem vystupovat jako podnikatelé, což bylo deklarováno ze strany lékařů řádným zdaněním příjmů podle § 7 ZDP. Lékaři mj. nečerpali u žalobce žádnou dovolenou, vykonávali činnost pro žalobce nepravidelně a nezajišťovali pro něj plnění jeho běžných úkolů, kdy právě k prokázání těchto skutečností žalobce navrhl výslech lékařů. Napadenými rozhodnutími žalovaného byla porušena smluvní svoboda. Podle názoru žalobce nelze souhlasit se závěrem, že předložené smlouvy obsahují podstatné náležitosti pracovních smluv. Podle § 7 zákoníku práce mohou pracovněprávní vztahy vzniknout jen se souhlasem fyzické osoby a zaměstnavatele, v projednávané věci ovšem žalobce ani lékaři shodně nehodlali uzavřít pracovní poměr, což vyplývá z dohod o narovnání, ve kterých byla jasně deklarována vůle účastníků uzavřít obchodněprávní vztah. Právní závěry žalovaného představují extenzivní výklad § 6 ZDP, resp. použití analogie, což je ve veřejném právu obecně nepřípustné, zejména pokud by se tím zhoršovalo postavení daňového subjektu. Napadenými rozhodnutími žalovaného došlo ke dvojímu zdanění téhož příjmu, které je v rozporu s čl. 4 a čl. 11 Listiny základních práv a svobod a čl. 2 Ústavy České republiky. Výrok napadených rozhodnutí žalovaného neobsahuje podle § 32 ZSDP uvedení konkrétních ustanovení právních předpisů, podle nichž bylo rozhodováno, nýbrž pouze odkaz na ZDP. Napadená rozhodnutí jsou pro tento nedostatek základních náležitostí neplatná. Žalovaný ve vyjádřeních navrhl zamítnutí žalob jako nedůvodných, přičemž zopakoval podstatný obsah odůvodnění napadených rozhodnutí a zdůraznil, že výslech navržených svědků nebyl proveden, protože žalobce v průběhu daňové kontroly předložil zcela konkrétní doklady a k postupu při zajišťování služeb se vyjádřila zaměstnankyně žalobce MUDr. Ilíková. Správce daně tedy podle názoru žalovaného postupoval v souladu s ust. § 31 odst. 2 ZSDP. K žalobní námitce týkající se dvojího zdanění téhož příjmu žalovaný uvedl, že lékařům nic nebrání, aby využili institutu dodatečného daňového přiznání k opravě vykázaných příjmů od žalobce, které původně zahrnuli ve svých daňových přiznáních do příjmů podle § 7 ZDP. Nedůvodná je podle názoru žalovaného rovněž žalobní námitka týkající se neplatnosti napadených rozhodnutí, protože výrok těchto rozhodnutí obsahuje všechny základní náležitosti, a to včetně odkazu na procesněprávní a hmotněprávní předpis ve smyslu § 32 odst. 2 písm. d) ZSDP. Žalobce v replikách k vyjádřením žalovaného uvedl, že z protokolu o výslechu MUDr. Ilíkové není zřejmé, zda byla vyslýchána v postavení svědka nebo osoby přezvědné ani z jakého důvodu byla vyslýchána právě tato osoba. Správce daně porušil povinnost vyrozumět žalobce o tomto výslechu, čímž mu znemožnil klást této osobě otázky. Z protokolu o výslechu MUDr. Ilíkové navíc vyplývá, že se lékaři na pohotovostní služby nedostavovali na příkaz žalobce, ale sami navrhovali dny, kdy službu budou poskytovat. Podle názoru žalobce se tedy nejedná o závislý vztah, ve kterém by žalobce přikazoval lékařům výkon práce, ale o vztah založený na dobrovolnosti. Při výpadku sloužícího lékaře zde byla vzájemná dohoda a nikoliv příkaz žalobce smluvnímu lékaři, aby se daného dne dostavil na lékařskou službu, jak je tomu u lékařů v závislém poměru. K argumentaci žalovaného týkající se otázky dvojího zdanění žalobce namítal, že žalovaný opominul skutečnost, že podle § 38i ZDP lze dodatečně srazit daň z příjmů fyzických osob zaměstnanci pouze v období následujících 12 měsíců. Žalobce tedy již nemůže tuto daň lékařům srazit a rovněž lékaři již nemohou z důvodu uplynutí lhůty podat dodatečné daňové přiznání. Usnesením ze dne 19.12.2006 č.j. 22Ca 59/2005-33 spojil krajský soud žaloby k společnému projednání. Krajský soud v Ostravě rozsudkem ze dne 19.12.2006 č.j. 22Ca 59/2005-40 žaloby zamítl a rozhodl, že žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení. Nejvyšší správní soud ke kasační stížnosti žalobce rozsudkem ze dne 19.6.2008 č.j. 9 Afs 106/2007-81 rozsudek Krajského soudu v Ostravě zrušil a věc vrátil tomuto soudu k dalšímu řízení. Krajský soud, vázán právním názorem vysloveným Nejvyšším správním soudem ve shora uvedeném rozsudku (§ 110 odst. 3 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů - dále jen s.ř.s.), přezkoumal napadená rozhodnutí žalovaného v mezích žalobních bodů, vycházel přitom ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu (srov. § 75 s.ř.s.) a dospěl k závěru, že žaloby jsou důvodné. Nejprve je však třeba uvést, že krajský soud vyhodnotil jako nedůvodnou žalobní námitku týkající se neplatnosti napadených rozhodnutí, vycházel přitom z ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu (srov. rozsudek ze dne 18.11.2003 č.j. 2 Afs 12/2003-216, publikovaný pod č. 212/2004 Sb. NSS, rozsudek ze dne 22.7.2005 č.j. 6 A 76/2001-96, publikovaný pod č. 793/2006 Sb. NSS a rozsudek ze dne 28.7.2005 č.j. 8 Afs 18/2005-78, publikovaný pod č. 699/2005 Sb. NSS). Pouhý nedostatek některé ze základních náležitostí rozhodnutí uvedených v § 32 odst. 2 ZSDP (formální aspekt) nemůže sám o sobě způsobit neplatnost rozhodnutí; tento nedostatek musí dosahovat určité intenzity (materiální aspekt), tzn., že tento nedostatek musí být natolik intenzivní a zřejmý, že po účastnících dotčeného právního vztahu nelze spravedlivě žádat, aby tento správní akt respektovali. K výkladu § 32 odst. 2 ZSDP nelze přistupovat formálně či formalisticky, nýbrž je vždy nutné hledat jeho smysl a účel, tedy zkoumat, proč je určitá náležitost daňového rozhodnutí jeho součástí a zda její případný nedostatek je natolik intenzivní, aby zakládal jeho neplatnost. Rozhodnutí je zapotřebí vykládat jako celek; k závěru o neplatnosti proto nelze dospět na základě zjištění, že určitá náležitost rozhodnutí je uvedena pouze na jiném místě, než uvedená být měla. Smyslem požadavku, aby ve výroku byly uvedeny právní předpisy, podle nichž bylo rozhodováno, je zajistit informovanost příjemce rozhodnutí o tom, podle jakého předpisu mu byla daň vyměřena. Ust. § 32 odst. 2 písm. d) ZSDP výslovně nepožaduje, aby ve výroku rozhodnutí bylo uvedeno konkrétní ustanovení zákona, nýbrž stanoví toliko povinnost uvést právní předpisy, podle nichž bylo rozhodováno. Neuvedení konkrétního ustanovení právního předpisu ve výroku (v daném případě ZDP) proto není důvodem neplatnosti daňového rozhodnutí. Nedůvodná je rovněž žalobní námitka týkající se dvojího zdanění téhož příjmu. Lze sice přisvědčit žalobci, že ústavní soud opakovaně dovodil, že při ukládání daní jsou orgány veřejné moci povinny šetřit podstatu a smysl základních práv a svobod ve smyslu čl. 4 odst. 4 Listiny základních práv a svobod, což znamená, že za situace, kdy platná právní úprava umožňuje zdanit jeden a tentýž příjem u dvou daňových subjektů, je třeba respektovat princip zákazu dvojího zdanění, které je „ústavně neakceptovatelné a obecně nemravné“ (srov. nález Ústavního soudu ze dne 19.8.2004 sp. zn. I. ÚS 621/02 a nález Ústavního soudu ze dne 15.12.2003 sp. zn. IV. ÚS 666/02). Ústavní soud (a ve shodě s ním i krajský soud) ovšem uvádí, že ust. § 6 ZSDP v obecné rovině stanoví, kdo je poplatníkem a kdo je plátcem daně. Poplatníkem je osoba, jejíž příjmy jsou podrobeny dani. Plátcem je osoba, která má pod vlastní odpovědností povinnost odvést správci daně daň, kterou od poplatníka vybrala nebo jíž mu srazila. Neprovede-li plátce daně srážku vůbec, nebo ji provede v nesprávné výši, je vymáhána přímo na něm. Zákonná úprava v § 69 ZSDP je jistým „vlomením se“ do zásady, že daňovou povinnost nelze ve smyslu § 45 ZSDP přenášet na druhého. Ustanovení obsažená v hmotněprávním předpisu, tj. § 38h, § 38i a § 38j ZDP, pak tento postup ve vztahu k plátci daně konkretizují. Pokud tedy správce daně zjistil, že daňová povinnost plátcem nebyla splněna, měla být skutečně uložena jemu (což byla) a vymáhána pouze na něm, a poté, co by daňovou povinnost vyrovnal, měla být částka daně uhrazená poplatníkem tomuto vrácena. Z výše uvedeného je zřejmé, že neprovede-li plátce daně srážku daně (zálohy na daň) z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků vůbec, jak je tomu v projednávaných věcech, je třeba v souladu s ust. § 69 ZSDP vymáhat tuto „daňovou povinnost“ pouze na plátci daně, nikoliv na poplatníkovi, a to bez ohledu na to, zda poplatník zcela popř. zčásti daňovou povinnost z téhož příjmu již uhradil. Pokud tedy jednotliví lékaři tytéž příjmy zdanili jako příjmy z podnikání podle § 7 ZDP, měly by jim být uhrazené částky vráceny. To však nemění nic na tom, že žalobce jako plátce daně se nemůže úspěšně dovolávat porušení zákazu dvojího zdanění. Učinit by tak mohli toliko jednotliví lékaři jako poplatníci daně za situace, bylo-li by jim odepřeno právo na vrácení uhrazených částek. Neobstojí rovněž argumentace žalobce opírající se o ust. § 38i odst. 2 ZDP, podle kterého plátce daně, který nesrazil u poplatníka daň ve stanovené výši, může ji dodatečně srazit, pokud neuplynulo od doby, kdy byla daň nesprávně sražena, 12 měsíců, resp. plátce daně, který nesrazil u poplatníka zálohu ve stanovené výši, může ji dodatečně za uplynulé zdaňovací období srazit nejpozději do 31. března následujícího roku. Citované ust. § 38i odst. 2 ZDP totiž upravuje podmínky, za kterých je plátce daně oprávněn dodatečně srazit poplatníkovi daň nebo zálohu na daň; pokud to však již není možné, a to např. z důvodu uplynutí lhůty, nemění to nic na tom, že správce daně je podle § 69 odst. 1 věty třetí ZSDP oprávněn předepsat tyto částky k přímému placení plátci daně. V souladu se závazným právním názorem vysloveným Nejvyšším správním soudem krajský soud shledal jako důvodnou žalobní námitku, že správní orgány nešetřily skutečný stav věci a formálně vycházely pouze z předložených nepojmenovaných smluv a z faktur na úhradu služeb od externích lékařů. Žalobce dále zdůraznil, že nebylo zdůvodněno, proč správní orgán odmítl provedení navržených důkazních prostředků - výslech jednotlivých lékařů. K této žalobní námitce považuje krajský soud za nezbytné zdůraznit, že spornou právní otázkou v dané věci je to, zda se v případě výkonu činnosti jednotlivých lékařů u žalobce jednalo o závislou činnost a zda tedy odměna vyplácená těmto lékařům měla být posouzena jako příjem z poměru obdobného poměru pracovněprávnímu, služebnímu nebo členskému ve smyslu ust. § 6 odst. 1 písm. a) ZDP, jak tvrdí správní orgán, či zda se jednalo o obchodně závazkový vztah mezi podnikateli ve smyslu ust. § 261 obchodního zákoníku, jak uvádí žalobce. Krajský soud z obsahu spisu zjistil, že žalobce v průběhu daňového řízení tvrdil, že vztah mezi ním a jednotlivými lékaři, kteří u něj vykonávali zdravotní péči, byl vztahem obchodně závazkovým mezi podnikateli ve smyslu ust. § 261 obchodního zákoníku. V souladu s ust. § 31 odst. 9 ZSDP proto byl v daňovém řízení povinen předložit důkazy, které by potvrdily pravdivost tohoto jeho tvrzení. Poté, co byl správcem daně vyzván, předložil žalobce nepojmenované smlouvy uzavřené mezi ním a jednotlivými lékaři dne 29. 12. 2000 podle ust. § 261 obchodního zákoníku o úhradě za odsloužené ústavní pohotovostní služby a pohotovostní služby mimo pracoviště na určených odděleních žalobce (konkrétně na dětském oddělení a gynekologicko-porodnickém oddělení), rozhodnutí o registraci jednotlivých lékařů podle ust. § 8 a § 11 odst. 1 zákona č. 160/1992 Sb., o zdravotní péči v nestátních zdravotnických zařízeních, ve znění pozdějších předpisů, a dále čestná prohlášení jednotlivých lékařů o tom, že veškeré příjmy za služby a příslužby vykonané v roce 2001, které obdrželi od žalobce, zahrnuli do svého daňového přiznání za rok 2001 a řádně zdanili daní z příjmů fyzických osob. Krajský soud konstatuje, že žalobce tak prokázal jím tvrzené skutečnosti a ve smyslu ust. § 31 odst. 9 ZSDP unesl důkazní břemeno, které jej stíhalo. Za této situace přešlo důkazní břemeno dle ust. § 31 odst. 8 ZSDP na správce daně. Proto, pokud správce daně chtěl v daném případě unést důkazní břemeno, které na něj dle výše citovaného ustanovení přešlo, bylo na něm, aby vyvrátil tvrzení daňového subjektu (žalobce) o skutečnostech, které doložil předmětnými nepojmenovanými smlouvami. V souzené věci však správce daně toto své důkazní břemeno neunesl, neboť z obsahu správního spisu je zřejmé, že správce daně opřel své závěry toliko o formální rozbor textu předmětných smluv a již nikterak nezjišťoval skutečnou náplň činnosti jednotlivých lékařů u žalobce a nezjistil tudíž skutečný stav věci. Podle krajského soudu nebyl skutečný stav věci zjištěn ani v řízení před odvolacím správním orgánem. Tuto skutečnost dokládá zejména to, že důkazní prostředek výslech jednotlivých lékařů, který žalobce navrhoval v doplnění odvolání ze dne 20.3.2004, nejenom, že nebyl správním orgánem proveden, ale současně nebylo v odůvodnění rozhodnutí tohoto orgánu uvedeno, proč se tak stalo. Závěr, který správní orgán učinil v rozhodnutí, že totiž uzavřené nepojmenované smlouvy svým charakterem neodpovídaly obchodně závazkovým vztahům mezi podnikateli ve smyslu ust. § 261 obchodního zákoníku, jak bylo v těchto smlouvách uvedeno a jak v průběhu daňového řízení tvrdil žalobce, a že se jednalo pouze o simulaci těchto vztahů, jelikož mezi nemocnicí a konkrétními fyzickými osobami v postavení lékařů vznikl vztah, přestože takto nebyl smluvně upraven, který splňuje znaky pracovněprávního vztahu ve smyslu zákona č. 65/1965 Sb., zákoníku práce, ve znění platném pro rok 2001, tak nemá oporu v provedeném dokazování. S ohledem na výše uvedené proto krajský soud uzavírá, že nedostatečně zjištěný skutečný stav věci, jakož i neprovedené výslechy navržených svědků, představují vady řízení před správním orgánem, jež měly vliv na zákonnost napadených rozhodnutí žalovaného, neboť skutkový stav, který vzal správní orgán za základ napadených rozhodnutí, nemá oporu ve správních spisech, resp. vyžaduje rozsáhlé a zásadní doplnění. Krajský soud považuje v návaznosti na výše uvedené za potřebné též zmínit, že pokud by správce daně chtěl na posuzovaný případ aplikovat ust. § 2 odst. 7 ZSDP, podle něhož při uplatňování daňových zákonů v daňovém řízení se bere v úvahu vždy skutečný obsah právního úkonu nebo jiné skutečnosti rozhodné pro stanovení či vybrání daně, pokud je zastřený stavem formálně právním a liší se od něho, je nezbytné, aby vyhověl stanoveným aplikačním požadavkům, ke kterým Nejvyšší správní soud dospěl v usnesení rozšířeného senátu ze dne 3.4.2007, č.j. 1 Afs 73/2004-89, publikovaném pod č. 1301/2007 Sb. NSS. Podle tohoto rozhodnutí „je nepochybně povinností daňových orgánů v rámci daňového řízení zjišťovat též formálně právním úkonem zakrývaný skutečný stav a aplikovat tedy za splnění určitých podmínek právě ustanovení § 2 odst. 7 daňového řádu. V rámci samotného rozhodnutí o (ne)uložení určité daňové povinnosti jsou pak ovšem v souvislosti s aplikací citovaného ustanovení daňového řádu daňové orgány navíc povinny v takovém rozhodnutí uvést nejen takto zjištěný (formálně právním úkonem zakrývaný) skutečný stav, ale také přezkoumatelným způsobem v tomto rozhodnutí předestřít úvahy, které je k takovému závěru vedly. … Jestliže tak v projednávané věci správce daně dospěl k závěru, že je v daném případě třeba aplikovat ustanovení § 2 odst. 7 daňového řádu, je nutno trvat na řádném odůvodnění takto vysloveného závěru, což mimo jiné představuje pro správní orgán také povinnost (jak správně připomíná v napadeném rozhodnutí krajský soud) jednoznačně označit a také odpovídajícím způsobem zhodnotit důkazy, o které svá zjištění opřel. … Správce daně tedy musí zkoumat vůli daňového subjektu ten či onen právní úkon (a tímto úkonem založený právní vztah) simulovat, respektive zkoumat dostatek vážné vůle účastníků právního úkonu, kteří nemínili uskutečnit to, co pouze předstírali. Pouze za situace, kdy je dostatečně jasně prokázáno, že účastníci určitý právní úkon uzavřít nechtěli a zastřeli jím jiný právní úkon (právní skutečnost), který chtěli skutečně uzavřít – tedy je-li prokázána neshoda mezí vůlí a jejím projevem – přichází do úvahy aplikace ustanovení § 2 odst. 7 daňového řádu. Správce daně až v takovém případě vychází z obsahu dissimulovaného právního úkonu (právní skutečnosti) rozhodného pro stanovení daňové povinnosti. Ustanovení § 2 odst. 7 daňového řádu tak proto nemůže zcela logicky dopadat na případy, kdy projev a vůle jsou ve shodě, tedy na případy, kdy účastníci mají skutečný zájem učinit právní úkon, činí tak však z důvodu obcházení zákona.“ S ohledem na výše uvedené krajský soud podle § 76 odst. 1 písm. b) s.ř.s. napadená rozhodnutí žalovaného zrušil pro vady řízení bez jednání – aniž by se mohl vyjádřit ke zbývajícím námitkám žalobce (včetně tvrzení obsaženého v žalobě, že „… lékaři vykonávají činnost pro žalobce nepravidelně a nezajišťují plnění jejích běžných úkolů.“, srov. třetí odstavec na desáté straně shora uvedeného rozsudku Nejvyššího správního soudu), neboť by tím předjímal stav, který bude teprve zjištěn. Krajský soud podle § 78 odst. 4 s.ř.s. vrátil věci žalovanému k dalšímu řízení, ve kterém je správní orgán vázán vysloveným právním názorem soudu (§ 78 odst. 5 s.ř.s.). Rozhodnutí o náhradě nákladů řízení je odůvodněno ust. § 60 odst. 1 a § 110 odst. 2 s.ř.s. Procesně úspěšnému žalobci vznikly náklady v souvislosti s předcházejícím řízením před krajským soudem ve výši 10.450,- Kč. Tato částka představuje zaplacené soudní poplatky za žaloby ve výši 4.000,- Kč, odměnu za zastoupení daňovou poradkyní Ing. Routkovou za 6 úkonů právní služby (dvakrát převzetí a příprava zastoupení, dvakrát sepis žaloby a dvakrát sepis repliky ze dne 22.6.2005) po 1.000,- Kč podle § 35 odst. 2 s.ř.s. za použití § 6 odst. 1, § 7, § 9 odst. 3 písm. f), § 11 odst. 1 písm. a) a d) vyhlášky č. 177/1996 Sb., ve znění účinném do 31.8.2006, a 6 paušálních náhrad hotových výdajů po 75,- Kč podle § 13 odst. 3 vyhlášky č. 177/1996 Sb., ve znění účinném do 31.8.2006. V souvislosti s řízením o kasační stížnosti žalobci vznikly náklady ve výši 8.712,- Kč, které představují zaplacený soudní poplatek za kasační stížnost ve výši 3.000,- Kč, odměnu za zastoupení advokátkou za 2 úkony právní služby (převzetí a příprava zastoupení a sepis kasační stížnosti) po 2.100,- Kč podle § 6 odst. 1, § 7, § 9 odst. 3 písm. f), § 11 odst. 1 písm. a) a d) vyhlášky č. 177/1996 Sb., ve znění pozdějších předpisů, a 2 paušální náhrady hotových výdajů po 300,- Kč podle § 13 odst. 3 vyhlášky č. 177/1996 Sb., ve znění pozdějších předpisů. Náklady řízení o kasační stížnosti bez soudního poplatku představují částku 4.800,- Kč, kdy tuto částku je třeba podle § 57 odst. 2 s.ř.s. zvýšit o částku 912,- Kč, odpovídající 19% dani z přidané hodnoty, kterou je advokátka povinna z odměny a z náhrad odvést podle zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty. Celkem tedy žalobci vznikly náklady řízení ve výši 19.162,- Kč. Vzhledem k odlišné úpravě s.ř.s. a zákona č. 99/1963 Sb., občanského soudního řádu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen o.s.ř.), týkající se nabytí právní moci rozhodnutí (srov. § 54 odst. 5 s.ř.s., § 159 a § 160 odst. 1 o.s.ř.), uložil soud žalovanému povinnost zaplatit náhradu nákladů řízení ve lhůtě 30 dnů od právní moci rozsudku. Podle § 149 odst. 1 o.s.ř. za použití § 64 s.ř.s. zavázal soud žalovaného zaplatit náhradu nákladů řízení k rukám advokátky, která žalobce v řízení zastupovala.

Poučení