15 Af 151/2013 - 270

Rubrum

Krajský soud v Ústí nad Labem rozhodl v senátě složeném z předsedkyně senátu JUDr. Markéty Lehké, Ph.D., a soudců Mgr. Václava Trajera a Ing. Mgr. Martina Jakuba Bruse, v právní věci žalobkyně: Bc. L. Š., bytem S. 291, V., správkyně konkursní podstaty úpadce SETADIESEL, a.s., se sídlem Ke Střelnici 167, 436 01 Litvínov, IČ: 250 15 303, zastoupena Ing. Petrem Rosenkranzem, daňovým poradcem se sídlem ul. 5. května 213, 418 01 Bílina, proti žalovanému: Generálnímu ředitelství cel, se sídlem Budějovická 7, 140 96 Praha 4, v řízení o žalobě proti rozhodnutím žalovaného ze dne 13.9.2013, č.j. 1540- 16/2013-900000-304.8, č.j. 1540-17/2013-900000-304.8, č.j. 1540-18/2013-900000-304.8, č.j. 1540-19/2013-900000-304.8, č.j. 1540-20/2013-900000-304.8, č.j. 1540-21/2013- 900000-304.8, č.j. 1540-22/2013-900000-304.8, č.j. 1540-23/2013-900000-304.8, č.j. 1540- 24/2013-900000-304.8, č.j. 1540-25/2013-900000-304.8, č.j. 1540-26/2013-900000-304.8, č.j. 1540-27/2013-900000-304.8, č.j. 1540-28/2013-900000-304.8, č.j. 1540-29/2013- 900000-304.8, č.j. 1540-30/2013-900000-304.8, č.j. 1540-31/2013-900000-304.8, č.j. 1540- 32/2013-900000-304.8, č.j. 1540-33/2013-900000-304.8, č.j. 1540-34/2013-900000-304.8, č.j. 1540-35/2013-900000-304.8, č.j. 1540-36/2013-900000-304.8, č.j. 1540-37/2013- 900000-304.8, č.j. 1540-38/2013-900000-304.8, č.j. 1540-39/2013-900000-304.8, č.j. 1540- 40/2013-900000-304.8 a č.j. 1540-41/2013-900000-304.8, takto:

Výrok

I. Žaloba se zamítá.

II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.

Odůvodnění

Žalobkyně se v žalobě podané v zákonem stanovené lhůtě domáhala zrušení rozhodnutí žalovaného ze dne 13.9.2013, č.j. 1540-16/2013-900000-304.8, kterým bylo zamítnuto odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru č. 6859/07-R Celního úřadu Most ze dne 18.9.2007, č.j. 6859/07-206500-024, kterým byla úpadci dodatečně vyměřena spotřební daň z minerálních olejů za zdaňovací období červenec 2004 ve výši 25 151 610,- Kč. Dále se žalobkyně žalobou domáhala zrušení rozhodnutí žalovaného ze dne 13.9.2013, č.j. 1540-17/2013-900000-304.8, kterým bylo zamítnuto odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru č. 6854/07-R Celního úřadu Most ze dne 18.9.2007, č.j. 6854/07-206500- 024, kterým byla úpadci dodatečně vyměřena spotřební daň z minerálních olejů za zdaňovací období srpen 2004 ve výši 25 796 768,- Kč. Dále se žalobkyně žalobou domáhala zrušení rozhodnutí žalovaného ze dne 13.9.2013, č.j. 1540-18/2013-900000-304.8, kterým bylo zamítnuto odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru č. 6847/07-R Celního úřadu Most ze dne 18.9.2007, č.j. 6847/07-206500- 024, kterým byla úpadci dodatečně vyměřena spotřební daň z minerálních olejů za zdaňovací období září 2004 ve výši 29 403 245,- Kč. Dále se žalobkyně žalobou domáhala zrušení rozhodnutí žalovaného ze dne 13.9.2013, č.j. 1540-19/2013-900000-304.8, kterým bylo zamítnuto odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru č. 6838/07-R Celního úřadu Most ze dne 18.9.2007, č.j. 6838/07-206500- 024, kterým byla úpadci dodatečně vyměřena spotřební daň z minerálních olejů za zdaňovací období říjen 2004 ve výši 25 789 803,- Kč. Dále se žalobkyně žalobou domáhala zrušení rozhodnutí žalovaného ze dne 13.9.2013, č.j. 1540-20/2013-900000-304.8, kterým bylo zamítnuto odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru č. 6842/07-R Celního úřadu Most ze dne 18.9.2007, č.j. 6842/07-206500- 024, kterým byla úpadci dodatečně vyměřena spotřební daň z minerálních olejů za zdaňovací období listopad 2004 ve výši 17 829 505,- Kč. Dále se žalobkyně žalobou domáhala zrušení rozhodnutí žalovaného ze dne 13.9.2013, č.j. 1540-21/2013-900000-304.8, kterým bylo zamítnuto odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru č. 6843/07-R Celního úřadu Most ze dne 18.9.2007, č.j. 6843/07-206500- 024, kterým byla úpadci dodatečně vyměřena spotřební daň z minerálních olejů za zdaňovací období prosinec 2004 ve výši 13 277 678,- Kč. Dále se žalobkyně žalobou domáhala zrušení rozhodnutí žalovaného ze dne 13.9.2013, č.j. 1540-22/2013-900000-304.8, kterým bylo zamítnuto odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru č. 6861/07-R Celního úřadu Most ze dne 18.9.2007, č.j. 6861/07-206500- 024, kterým byla úpadci dodatečně vyměřena spotřební daň z minerálních olejů za zdaňovací období leden 2005 ve výši 11 624 784,- Kč. Dále se žalobkyně žalobou domáhala zrušení rozhodnutí žalovaného ze dne 13.9.2013, č.j. 1540-23/2013-900000-304.8, kterým bylo zamítnuto odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru č. 6862/07-R Celního úřadu Most ze dne 18.9.2007, č.j. 6862/07-206500- 024, kterým byla úpadci dodatečně vyměřena spotřební daň z minerálních olejů za zdaňovací období únor 2005 ve výši 18 441 231,- Kč. Dále se žalobkyně žalobou domáhala zrušení rozhodnutí žalovaného ze dne 13.9.2013, č.j. 1540-24/2013-900000-304.8, kterým bylo zamítnuto odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru č. 6863/07-R Celního úřadu Most ze dne 18.9.2007, č.j. 6863/07-206500- 024, kterým byla úpadci dodatečně vyměřena spotřební daň z minerálních olejů za zdaňovací období březen 2005 ve výši 14 770 676,- Kč. Dále se žalobkyně žalobou domáhala zrušení rozhodnutí žalovaného ze dne 13.9.2013, č.j. 1540-25/2013-900000-304.8, kterým bylo zamítnuto odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru č. 6864/07-R Celního úřadu Most ze dne 18.9.2007, č.j. 6864/07-206500- 024, kterým byla úpadci dodatečně vyměřena spotřební daň z minerálních olejů za zdaňovací období duben 2005 ve výši 16 799 381,- Kč. Dále se žalobkyně žalobou domáhala zrušení rozhodnutí žalovaného ze dne 13.9.2013, č.j. 1540-26/2013-900000-304.8, kterým bylo zamítnuto odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru č. 6865/07-R Celního úřadu Most ze dne 18.9.2007, č.j. 6865/07-206500- 024, kterým byla úpadci dodatečně vyměřena spotřební daň z minerálních olejů za zdaňovací období květen 2005 ve výši 13 420 759,- Kč. Dále se žalobkyně žalobou domáhala zrušení rozhodnutí žalovaného ze dne 13.9.2013, č.j. 1540-27/2013-900000-304.8, kterým bylo zamítnuto odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru č. 6866/07-R Celního úřadu Most ze dne 18.9.2007, č.j. 6866/07-206500- 024, kterým byla úpadci dodatečně vyměřena spotřební daň z minerálních olejů za zdaňovací období červen 2005 ve výši 24 539 387,- Kč. Dále se žalobkyně žalobou domáhala zrušení rozhodnutí žalovaného ze dne 13.9.2013, č.j. 1540-28/2013-900000-304.8, kterým bylo zamítnuto odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru č. 6867/07-R Celního úřadu Most ze dne 18.9.2007, č.j. 6867/07-206500- 024, kterým byla úpadci dodatečně vyměřena spotřební daň z minerálních olejů za zdaňovací období červenec 2005 ve výši 27 078 726,- Kč. Dále se žalobkyně žalobou domáhala zrušení rozhodnutí žalovaného ze dne 13.9.2013, č.j. 1540-29/2013-900000-304.8, kterým bylo zamítnuto odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru č. 6868/07-R Celního úřadu Most ze dne 18.9.2007, č.j. 6868/07-206500- 024, kterým byla úpadci dodatečně vyměřena spotřební daň z minerálních olejů za zdaňovací období srpen 2005 ve výši 27 229 966,- Kč. Dále se žalobkyně žalobou domáhala zrušení rozhodnutí žalovaného ze dne 13.9.2013, č.j. 1540-30/2013-900000-304.8, kterým bylo zamítnuto odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru č. 6870/07-R Celního úřadu Most ze dne 18.9.2007, č.j. 6870/07-206500- 024, kterým byla úpadci dodatečně vyměřena spotřební daň z minerálních olejů za zdaňovací období září 2005 ve výši 29 641 050,- Kč. Dále se žalobkyně žalobou domáhala zrušení rozhodnutí žalovaného ze dne 13.9.2013, č.j. 1540-31/2013-900000-304.8, kterým bylo zamítnuto odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru č. 6874/07-R Celního úřadu Most ze dne 18.9.2007, č.j. 6874/07-206500- 024, kterým byla úpadci dodatečně vyměřena spotřební daň z minerálních olejů za zdaňovací období říjen 2005 ve výši 27 187 181,- Kč. Dále se žalobkyně žalobou domáhala zrušení rozhodnutí žalovaného ze dne 13.9.2013, č.j. 1540-32/2013-900000-304.8, kterým bylo zamítnuto odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru č. 6875/07-R Celního úřadu Most ze dne 18.9.2007 č.j. 6875/07-206500- 024, kterým byla úpadci dodatečně vyměřena spotřební daň z minerálních olejů za zdaňovací období listopad 2005 ve výši 19 518 119,- Kč. Dále se žalobkyně žalobou domáhala zrušení rozhodnutí žalovaného ze dne 13.9.2013, č.j. 1540-33/2013-900000-304.8, kterým bylo zamítnuto odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru č. 6876/07-R Celního úřadu Most ze dne 18.9.2007, č.j. 6876/07-206500- 024, kterým byla úpadci dodatečně vyměřena spotřební daň z minerálních olejů za zdaňovací období prosinec 2005 ve výši 16 306 956,- Kč. Dále se žalobkyně žalobou domáhala zrušení rozhodnutí žalovaného ze dne 13.9.2013, č.j. 1540-34/2013-900000-304.8, kterým bylo zamítnuto odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru č. 6877/07-R Celního úřadu Most ze dne 18.9.2007, č.j. 6877/07-206500- 024, kterým byla úpadci dodatečně vyměřena spotřební daň z minerálních olejů za zdaňovací období leden 2006 ve výši 24 626 648,- Kč. Dále se žalobkyně žalobou domáhala zrušení rozhodnutí žalovaného ze dne 13.9.2013, č.j. 1540-35/2013-900000-304.8, kterým bylo zamítnuto odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru č. 6878/07-R Celního úřadu Most ze dne 18.9.2007, č.j. 6878/07-206500- 024, kterým byla úpadci dodatečně vyměřena spotřební daň z minerálních olejů za zdaňovací období únor 2006 ve výši 7 155 642,- Kč. Dále se žalobkyně žalobou domáhala zrušení rozhodnutí žalovaného ze dne 13.9.2013, č.j. 1540-36/2013-900000-304.8, kterým bylo zamítnuto odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru č. 6882/07-R Celního úřadu Most ze dne 18.9.2007, č.j. 6882/07-206500- 024, kterým byla úpadci dodatečně vyměřena spotřební daň z minerálních olejů za zdaňovací období březen 2006 ve výši 12 282 877,- Kč. Dále se žalobkyně žalobou domáhala zrušení rozhodnutí žalovaného ze dne 13.9.2013, č.j. 1540-37/2013-900000-304.8, kterým bylo zamítnuto odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru č. 6887/07-R Celního úřadu Most ze dne 18.9.2007, č.j. 6887/07-206500- 024, kterým byla úpadci dodatečně vyměřena spotřební daň z minerálních olejů za zdaňovací období duben 2006 ve výši 9 217 879,- Kč. Dále se žalobkyně žalobou domáhala zrušení rozhodnutí žalovaného ze dne 13.9.2013, č.j. 1540-38/2013-900000-304.8, kterým bylo zamítnuto odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru č. 6891/07-R Celního úřadu Most ze dne 18.9.2007, č.j. 6891/07-206500- 024, kterým byla úpadci dodatečně vyměřena spotřební daň z minerálních olejů za zdaňovací období květen 2006 ve výši 9 113 305,- Kč. Dále se žalobkyně žalobou domáhala zrušení rozhodnutí žalovaného ze dne 13.9.2013, č.j. 1540-39/2013-900000-304.8, kterým bylo zamítnuto odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru č. 6894/07-R Celního úřadu Most ze dne 18.9.2007, č.j. 6894/07-206500- 024, kterým byla úpadci dodatečně vyměřena spotřební daň z minerálních olejů za zdaňovací období červen 2006 ve výši 9 850 401,- Kč. Dále se žalobkyně žalobou domáhala zrušení rozhodnutí žalovaného ze dne 13.9.2013, č.j. 1540-40/2013-900000-304.8, kterým bylo zamítnuto odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru č. 6897/07-R Celního úřadu Most ze dne 18.9.2007, č.j. 6897/07-206500- 024, kterým byla úpadci dodatečně vyměřena spotřební daň z minerálních olejů za zdaňovací období červenec 2006 ve výši 8 525 658,- Kč. Dále se žalobkyně žalobou domáhala zrušení rozhodnutí žalovaného ze dne 13.9.2013, č.j. 1541-41/2013-900000-304.8, kterým bylo zamítnuto odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru č. 6902/07-R Celního úřadu Most ze dne 18.9.2007, č.j. 6902/07-206500- 024, kterým byla úpadci dodatečně vyměřena spotřební daň z minerálních olejů za zdaňovací období srpen 2006 ve výši 11 640 306,- Kč. Současně se žalobkyně domáhala zrušení výše uvedených prvostupňových rozhodnutí Celního úřadu Most. Žalobkyně stručně zrekapitulovala dosavadní průběh správního řízení. Uvedla, že správce daně ve zprávě o daňové kontrole uvedl, že zjistil, že ve vyráběném výrobku s obchodním označením změkčovač epoxidových pryskyřic nepřevažují aromatické uhlovodíky, tudíž tento výrobek nemohl být zařazen do podpoložky kombinované nomenklatury celního sazebníku 2707 50 90 jako ostatní oleje a ostatní produkty destilace vysokotepelných černouhelných dehtů; podobné výrobky, ve kterých hmotnost aromatických složek převažuje nad hmotností nearomatických složek – ostatní směsi aromatických uhlovodíků, z nichž nejméně 65% objemu (včetně ztrát) destiluje do 250 C podle metody ASTM D 86. Dále správce daně ve zprávě o daňové kontrole uvedl, že daňový subjekt přijímal v kontrolovaném období na základě zvláštního povolení vybraný výrobek – plynový olejový rafinát (kód kombinované nomenklatury 2710 19 31), který měl být surovinou vstupující do výroby změkčovače epoxidových pryskyřic. Ovšem vzhledem k tomu, že daňový subjekt použil vybraný výrobek (plynový olejový rafinát) osvobozený od daně pro výrobek, který nesplňoval podmínky pro zařazení do podpoložky kombinované nomenklatury 2707 50 90, došlo dle daňových orgánů k použití výrobku osvobozeného od daně pro jiné účely, než na které se osvobození od daně vztahuje, a vznikla tím daňovému subjektu povinnost přiznat a zaplatit spotřební daň, což neučinil. Jako důkazy prokazující, že ve vyráběném výrobku s obchodním označením změkčovač epoxidových pryskyřic nepřevažují aromatické uhlovodíky, označil správce daně důkazy uvedené v bodech 2.7, 2.8, 2.10 a 2.14 zprávy o daňové kontrole. Žalobkyně namítla, že bod 2.7 zprávy o daňové kontrole neobsahuje žádnou správní úvahu správce daně, jak ze seznamu nákupních či prodejních faktur, mísících protokolů a informace o zařazení výrobku změkčovač epoxidových pryskyřic do podpoložky kombinované nomenklatury 2707 50 90 dospěl k závěru, že ve skutečně vyráběném výrobku změkčovač epoxidových pryskyřic nepřevažují aromatické uhlovodíky. Žalobkyně trvala na tom, že s ohledem na absenci správní úvahy tedy důkazní prostředky uvedené v bodě 2.7 zprávy o daňové kontrole nedokazují rozhodné skutečnosti. Dále žalobkyně namítla, že bod 2.8 zprávy o daňové kontrole neobsahuje žádnou informaci o tom, jak správce daně dospěl k závěru, že se receptura na výrobu ZEP (s největší pravděpodobností výrobek změkčovač epoxidových pryskyřic) z ledna 2004 „v určitém rozsahu shoduje se základní recepturou pro výrobu motorové nafty“, ani jakou „základní recepturu pro výrobu motorové nafty“ má správce daně na mysli. Žalobkyně trvala na tom, že důkazní prostředky uvedené v bodě 2.8 zprávy o daňové kontrole nevypovídají nic o tom, podle které receptury byl výrobek změkčovač epoxidových pryskyřic vyráběn v kontrolovaných zdaňovacích obdobích. Pravost či autentičnost receptur byla navíc zpochybněna jejím autorem, panem Ing. O. Š., DrSc., který během své svědecké výpovědi dne 21.6.2007 uvedl, že mu u receptury uvedené v příloze 1 není jasno, jak a kdy vznikala, a že jsou dle jeho názoru chybně uvedeny poměry složek, ačkoliv je tato písemnost jmenovaným podepsána. Vzhledem ke zpochybnění listiny, kterou správce daně označil za důkaz, samotným autorem této listiny, na jehož výpověď se pak správce daně odvolává v bodě 2.10 zprávy o daňové kontrole, má žalobkyně zato, že ani důkazní prostředky uvedené v bodě 2.8 zprávy o daňové kontrole nedokazují rozhodné skutečnosti. Ve vztahu k bodu 2.10 zprávy o daňové kontrole žalobkyně uvedla, že ve zprávě je uvedeno, že pan Ing. O. Š., DrSc., v postavení svědka uvedl, že k tomu, aby výrobek ZEP obsahoval více než 50% aromátů, z nichž nejméně 65% objemu destiluje do 250C, by obsah frakce RC9 musel být mezi 40-45%, zbytek motorová nafta. Žalobkyně ovšem trvá na tom, že svědek pouze uvedl, jaké doporučení ve vztahu k výrobku změkčovač epoxidových pryskyřic v roce 2006 daňovému subjektu poskytl, nikoliv že jím doporučovaný obsah frakce RC9 v předmětném výrobku je minimální hranicí pro splnění požadovaného množství aromatických uhlovodíků ve finálním výrobku. Žalobkyně poukázala rovněž na skutečnost, že k teoretickému obsahu aromatických uhlovodíků ve výrobku změkčovač epoxidových pryskyřic se svědek vyjadřoval v odpovědi na otázku správce daně, kdy tento se na celní zatřídění výrobku vůbec nedotazoval a otázka neobsahovala ani žádnou zmínku či dílčí dotaz na obsah aromatických uhlovodíku ve výrobku změkčovač epoxidových pryskyřic. Rovněž je dle žalobkyně podivné sdělení svědka o tom, že jednou ze vstupních surovin pro výrobu změkčovače epoxidových pryskyřic byla motorová nafta, ačkoliv sám svědek je podepsán pod recepturami pro výrobu předmětného výrobku, kdy motorová nafta není ani v jednom případě uvedená jako vstupní surovina pro jeho výrobu. Uvedené skutečnosti dle žalobkyně svědka i jeho výpověď znevěrohodňují. Dále žalobkyně namítala, že ve zprávě o daňové kontrole je uvedeno, že svědek Ing. O. Š., DrSc., ve své výpovědi uvedl, že výrobky vyrobené dle receptury z ledna 2004 by podmínky pro zařazení do podpoložky celního sazebníku 2702 50 90 nesplňovaly, ovšem dle znění protokolu o ústním jednání svědek pouze odpovídal na hypotetický příklad, zda je možné, že by výrobek vyrobený dle receptury, která je v příloze 2, splňoval podmínku pro zařazení do předmětné podpoložky. Nejde tedy o důkaz, že se předmětná receptura používala k výrobě výrobku v kontrolovaných zdaňovacích obdobích. Rovněž žalobkyně poukázal na skutečnost, že svědek ve své výpovědi uvedl, že z hlediska doporučení obchodní společnosti TACITA s.r.o. se receptura na výrobu změkčovače epoxidových pryskyřic nikdy neměnila. Toto tvrzení je dle žalobkyně v příkrém rozporu se skutečností, že existují minimálně dvě receptury výroby daného výrobku a obě podepsané svědkem Ing. O. Š., DrSc. S ohledem na uvedené skutečnosti žalobkyně trvá na tom, že ani důkazní prostředek uvedený v bodu 2.10 zprávy o daňové kontrole nedokazuje rozhodné skutečnosti. Ve vztahu k bodu 2.14 zprávy o daňové kontrole žalobkyně namítala, že sice dne 19.7.2005 odebral správce daně vzorek výrobku změkčovač epoxidových pryskyřic z automobilové cisterny, dne 20.7.2005 z centrálního skladu hořlavin Halda a dne 19.1.2006 z uzavřeného systému mísícího zařízení v centrálním skladu hořlavin Solňák a zjistil, že uvedené vzorky neodpovídají popisu podpoložky celního sazebníku 2707 50 90, ovšem uvedené vzorky mají pouze relevanci k daným konkrétním látkám a nelze z nich dovozovat složení změkčovače epoxidových pryskyřic vyrobených jindy, zejména v pozdějších obdobích. Tyto důkazy dle žalobkyně rovněž nedokazují rozhodné skutečnosti. Dále žalobkyně uvedla, že jako podpůrné důkazy prokazující, že v daňovém subjektu vyráběném výrobku změkčovač epoxidových pryskyřic nepřevažují aromatické uhlovodíky, označil správce daně důkazy uvedené v bodech 2.15 a 2.9 zprávy o daňové kontrole. V bodě 2.15 správce daně odkazuje na znalecký posudek vypracovaný Ing. R. M., CSc., kde je uvedeno, že pokud je obsah ropné frakce C9 a solventní nafty v plynovém olejovém rafinátu řádově v % (tj. do 10%), nedojde k výraznému ovlivnění vlastností a směs by vyhověla požadavkům na motorovou naftu. Uvedený bod zprávy o daňové kontrole však neobsahuje dle žalobkyně žádnou úvahu o tom, jak z uvedené věty správce daně dovozuje, že zmíněné tvrzení zpracovatele posudku podpůrně prokazuje, že v daňovým subjektem vyráběném výrobku změkčovač epoxidových pryskyřic nepřevažovaly v kontrolovaných zdaňovacích obdobích aromatické uhlovodíky, a tudíž že tento výrobek nemohl být zařazen do podpoložky celního sazebníku 2707 50 90. Proto ani tento důkaz nemůže podpůrně dle žalobkyně prokazovat rozhodné skutečnosti. Dále odkázala žalobkyně na odborné stanovisko k posudkům znalce Ing. R. M., CSc., ve věci výroby a využití změkčovače epoxidových pryskyřic a jeho vlastnosti, vypracované v období 5.1.2011 až 10.6.2011 panem Prof. Ing. K. P., CSc., emeritním profesorem VŠCHT v Praze, který uvedl, že Ing. M., CSc., prokázal z pohledu odborné způsobilosti v oboru zpracování ropy a jakosti ropných výrobků jen úroveň poučeného laika. Dle uvedeného znalce je alarmující, že Ing. M., CSc., byla frakce RC9 prohlášena za petrolej, i když je prokázáno, že vysoký obsah aromátů v ní kolísá v rozmezí cca 30 – 80 % m/m a ve spisových materiálech existují jen 2 analýzy. Znalec rovněž zdůraznil, že z odborné literatury je známo, že aromáty ve frakci RC9 jsou velmi reaktivní, ovlivňovaly by výrazně vhodnost použití produktu ZEP jako motorové nafty a zejména petroleje. K obsahu bodu 2.9 zprávy o daňové kontrole žalobkyně uvedla, že odkazuje na obsah výpovědi Ing. V. P., vedoucího řízení kvality produktů ve společnosti Česká rafinérská, a.s. (výrobce plynového olejového rafinátu), který jako předzvědná osoba uvedl, že obsah aromatických uhlovodíků v plynovém olejovém rafinátu vyráběném společností Česká rafinérská, a.s. v litvínovské rafinérii se pohybuje v rozmezí 20-25% hmotových. Ovšem v rámci doplnění odvolacího řízení byl proveden výslech Ing. P., ve kterém na otázku, zda prováděla Česká rafinérská, a.s. v letech 2004 až 2006 u výrobku plynový olejový rafinát rozbory za účelem zjištění obsahu aromatických uhlovodíků, záporně. S ohledem na tuto odpověď nelze než chápat původní tvrzení Ing. P. ohledně obsahu aromatických uhlovodíků v plynovém olejovém rafinátu čistě jako subjektivní názor dotazovaného, který není možné nijak ověřit. Ani tento důkazní prostředek tedy dle žalobkyně nemůže prokazovat rozhodné skutečnosti. Dále žalobkyně uvedla, že v doplnění odvolání ze dne 5.4.2012 navrhla jako důkazní prostředek provedení chemického rozboru referenčních vzorků výrobku změkčovač epoxidových pryskyřic (21 PET lahví), které byly ve dnech 5.9.2006 a 6.9.2006 zajištěny při společné akci policejních a celních orgánů. Daňové orgány ovšem k provedení důkazu nepřistoupily, přestože se tohoto důkazu daňový subjekt opakovaně domáhal a uvedené vzorky byly v držení státních orgánů. Žalobkyně neměla možnost zajistit provedení navrženého důkazu na své náklady. S odkazem na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31.3.2005, sp. zn. 4 Afs 2/2003, žalobkyně uvedla, že v důsledku neprovedení uvedeného důkazního prostředku bylo dokazování stiženo takovou vadou, pro kterou daňové orgány nemohly uzavřít, že daňový subjekt neunesl své důkazní břemeno. Žalobkyně rovněž poukázala na neprovedení chemických rozborů výrobních vzorů výrobku, které měl daňový subjekt k dispozici v době provádění daňové kontroly. Žalobkyně dále poukázala na vyjádření celně technické laboratoře, ze kterého vycházel žalovaný, že po třech měsících nelze zodpovědně určit složení a jakost motorové nafty a analogicky ani výrobku změkčovač epoxidových pryskyřic, neboť by závěry z výsledků později provedených analýz byly irelevantní, a to patrně z důvodu změny chemického složení těchto výrobků. Přesto daňové orgány vydaly dodatečné platební výměry za zdaňovací období červenec 2004 až srpen 2006 na základě daňové kontroly provedené v období od 3. 5. 2007 do 13.9.2007, tedy v době výrazně delší než jsou uvedené 3 měsíce. Na základě uvedeného žalobkyně namítala, že s ohledem na časový odstup by nemohla řádně provést rozbory i perfektně odebraných vzorků, a neměla tak žádnou možnost unést své důkazní břemeno. Jedinou možností k unesení důkazního břemene by dle žalobkyně byl periodický odběr vzorků za přítomnosti pracovníka správce daně a jejich okamžitý chemický rozbor celně technickou laboratoří, což je však v praxi nerealizovatelné. Jedinou možností jak unést důkazní břemeno dle žalobkyně je prokázání nákupů surovin, receptury a svědecké ověření, že receptura byla dodržována. K otázce dodržování receptury navrhla žalobkyně provedení důkazu výslechem pana M. H. a pana K. V. Tento důkazní návrh daňové orgány rovněž odmítly. Proto dle žalobkyně nelze uzavřít, že a neunesla své důkazní břemeno. Žalovaný ve svém písemném vyjádření k podané žalobě navrhl její zamítnutí v plném rozsahu. K obsahu bodu 2.7 zprávy o daňové kontrole žalovaný uvedl, že veškeré důkazy je nutno hodnotit ve vzájemné souvislosti. Jestliže v bodu 2.7 zprávy o daňové kontrole vyjadřuje správce daně kvantifikaci plynového olejového rafinátu a kvantifikaci finálního prodávaného produktu změkčovač epoxidových pryskyřic, pak tak činí z důvodu vymezení množství vybraného výrobku, který byl, podle všech důkazů obsažených ve zprávě o daňové kontrole, daňovým subjektem použit pro jiné účely, než na které se vztahovalo jemu vydané povolení spojené s osvobozením od daně. Explicitní správní úvaha je uvedena jak v samotné zprávě o daňové kontrole, tak i v navazujících aktech správce daně. Tato úvaha je založena na zjištěné skutečnosti, že daňový subjekt v kontrolovaném období odebíral vybraný výrobek, plynový olejový rafinát, osvobozený od daně na základě povolení vydaných v souladu s § 13 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních (dále jen „zákon o spotřebních daních“), který použil pro jiné účely, než na které se osvobození od daně vztahuje, tedy na výrobu výrobku pod obchodním názvem změkčovač epoxidových pryskyřic, který svojí povahou nesplňoval podmínky pro zařazení do podpoložky celního sazebníku 2707 50 90, na které se povolení a s ním spojené osvobození od daně vztahovalo. K obsahu bodu 2.8 zprávy o daňové kontrole žalovaný uvedl, že skutečně v něm není uvedena konkrétně úvaha o shodě v určitém rozsahu receptury změkčovače epoxidových pryskyřic s recepturou pro výrobu motorové nafty. Ovšem tato úvaha jednoznačně vyplývá z ústního jednání, které se za účasti zástupce daňového subjektu konalo dne 21.6.2007. Při tomto jednání byly předloženy listiny „Výroba produktu ZEP“, „Receptury výroby ZEP“ a „Odborné vyjádření ke složkám motorové nafty“. Z listiny „Receptury výroby ZEP“ dle žalovaného vyplývá, že výrobek změkčovač epoxidových pryskyřic je v základu tvořen z plynového olejového rafinátu, do kterého se přidává 3 – 15 % obj. složky RC9 a/nebo solventní motorová nafta I. nebo solventní motorová nafta II. Z listiny „Odborné vyjádření ke složkám motorové nafty“ vyplývá, že základní receptura motorové nafty zahrnuje 90-95 % složky plynného olejového rafinátu a 5 – 10 % složky RC9 nebo solventní nafty II. Žalovaný rovněž poukázal na skutečnost, že svědek, který byl autorem všech tří uvedených listin, k dotazu správce daně uvedl, že rozdíl mezi ZEP a produktem, jehož se týká „Odborné vyjádření ke složkám motorové nafty“, spočívá pouze v tom, že v ZEP je více složky RC9, a tudíž se zvyšovala hustota konečného výrobku. Žalovaný tedy s poukazem na shodné suroviny použité pro výrobu ZEP a motorové nafty a vyjádření svědka konstatoval, že bylo na základě uvedených skutečností možné učinit předmětný závěr, že se receptura změkčovače epoxidových pryskyřic z ledna 2004 v určitém rozsahu shoduje se základní recepturou pro výrobu motorové nafty. Tento závěr je možné provést na základě důkazu, u jehož provedení byl zástupce daňového subjektu přítomen. Žalovaný trval na tom, že samotná absence obsáhlého upřesnění dané úvahy ve zprávě o daňové kontrole nemůže mít za následek odhlédnutí od důkazu, který byl řádně proveden. Žalovaný rovněž nesouhlasí s tvrzením žalobkyně, že důkazy obsažené v uvedeném bodu nevypovídají nic o tom, podle jaké receptury byl výrobek změkčovač epoxidových pryskyřic vyráběn v kontrolovaném období. Při ústním jednání konaném dne 21.6.2007 k dotazu zástupce daňového subjektu svědek uvedl, že první recepturou na výrobu ZEP byla receptura uvedená v příloze č. 2 protokolu, tedy receptura uvedená v listině „Receptury výroby ZEP“. Na jiném místě protokolu pak svědek uvedl, že daná receptura je vstupní recepturou vyvinutou společností TACITA s.r.o. pro daňový subjekt. Žalovaný zdůraznil, že daňový subjekt v průběhu řízení nepředložil jinou recepturu, kterou by prokazoval výrobu změkčovače epoxidových pryskyřic a vyvracel recepturu zajištěnou správcem daně. Dle žalovaného nejsou podloženy žádné pochybnosti o tom, že receptura založená v příloze č. 2 protokolu nazvaná „Receptury výroby ZEP“ je recepturou předmětného vybraného výrobku vyráběného v kontrolovaném období daňovým subjektem a že v souladu s vyjádřením svědka Ing. O. Š., DrSc., při výrobě dle této receptury nemohou ve výsledném výrobku převažovat aromatické uhlovodíky, a tedy nemůže být splněna podmínka pro zařazení výrobku změkčovač epoxidových pryskyřic do podpoložky celního sazebníku 2707 50 90, a nemohou tedy být splněny podmínky, na něž se vztahovalo daňovému subjektu udělené povolení spojené s osvobozením od daně. K námitce vztahující se k vyjádření svědka Ing. O. Š. při výslechu ze dne 21.6.2007, žalovaný uvedl, že není podstatné, že se svědek vyjadřoval i problematice, na níž nebyl tázán, tedy k problematice množství aromatických uhlovodíků ve vztahu k zařazení zboží do podpoložky celního sazebníku, ani proč tak činil. Svědek mohl mít dle žalovaného s ohledem na den výslechu a jemu předcházející události povědomí o tom, že výroba produktu změkčovač epoxidových pryskyřic je vázána na určité parametry s ohledem na osvobození od spotřební daně, o čemž se ostatně sám zmiňoval, a svou výpověď pak je logicky uvedl do širších souvislostí. Žalovaný se nedomnívá, že by se jednalo o skutečnost, která by svědka jakkoli znevěrohodňovala. Žalovaný rovněž hodnotil jako nepodstatné i vyjádření svědka, kdy vypověděl, že dle jeho doporučení z roku 2006, kdy se teprve dozvěděl, že by měl být obsah aromatických uhlovodíků v předmětném produktu větší než 50 %, měl být obsah frakce RC9 40-45 %, zbytek motorová nafta, ačkoliv motorová nafta v receptuře dle přílohy č. 2 a přílohy č. 1 protokolu o ústním jednání součástí výrobku změkčovač epoxidových pryskyřic vůbec nebyla. Svědek toto doporučení měl učinit až v roce 2006, tedy až když se dověděl, že měly převažovat v konečném výrobku aromatické uhlovodíky. Svědek rovněž uvedl, že nikdy v průběhu výroby nedošlo ze strany společnosti TACITA s.r.o. ke změně receptury, a takový požadavek nebyl ani ze strany daňového subjektu nikdy vznesen. Když nedošlo ke změně receptury, není podstatné, jaká doporučení svědek k daňovému subjektu činil. Rovněž nebylo prokázáno, že by se daňový subjekt od stanovené receptury v důsledku doporučení svědka odchýlil. Žalovaný zdůraznil, že s ohledem na skutečnost, že daňový subjekt měl se společností TACITA, s.r.o., jejímž byl svědek v rozhodné době jednatelem, uzavřenu smlouvu o dílo o poskytování prací a služeb, podle které měla uvedená společnost provádět pro daňový subjekt „výzkum nových alternativních paliv, jako jsou výrobky pod obchodním názvem SETADIESEL, OXYLIN, ZEP, a podobně,…“, považoval žalovaný výpověď Ing. O. Š., DrSc., a jím označenou recepturu výrobku změkčovač epoxidových pryskyřic za zcela přesvědčivý důkazní prostředek. K námitce žalobkyně, že odpověď svědka Ing. O. Š., DrSc., na otázku, zda by produkt změkčovač epoxidových pryskyřic vyráběný dle receptury uvedené v příloze č. 2 protokolu o ústním jednání splňoval podmínky pro zařazení do podpoložky celního sazebníku 2707 50 90, kdy svědek odpověděl, že nikoliv, považuje za vyjádření svědka pouze k hypotetickému příkladu, žalovaný uvedl, že žalobkyně nikterak nezdůvodnila, proč by se mělo jednat pouze o vyjádření hypotetické. Dle jeho názoru se svědek na otázku správce daně vyjádřil jasně, a to včetně dovětku ke své záporné odpovědi. Rovněž i s ohledem na výše uvedené skutečnosti žalovaný neměl pochybnosti, že receptura vyvinutá pro výrobek změkčovač epoxidových pryskyřic společností TACITA s.r.o. je toliko jedna a nebyla měněna. Existence dokumentu „Výroba produktu ZEP“, který je v příloze č. 1 protokolu o ústním jednání, dle žalovaného nesvědčí o tom, že by existovaly dvě receptury. Z obsahu uvedeného dokumentu navíc vyplývá, že se nejedná o recepturu chemického výrobku, ale pouze o jakýsi všeobecný, i širší veřejnosti srozumitelný popis. K námitce žalobkyně, že odběry vzorků a výsledky analýz výrobku změkčovač epoxidových pryskyřic uváděné jako důkazní prostředky v bodu 2.14 zprávy o daňové kontrole nemohou mít důkazní váhu pro zdaňovací období následující po těchto odběrech a že není určeno, k jakým zdaňovacím obdobím se tyto důkazní prostředky váží, žalovaný uvedl, že předmětné vzorky jsou dobou odběru v přímé vazbě k intervalu zdaňovacích období, za která byla daňová kontrola prováděna (červenec 2004 až srpen 2006). Výsledky analýz uvedené v bodě 2.14 zprávy o daňové kontrole založily správci daně pochybnosti o správnosti údajů uváděných daňovým subjektem v daňových přiznáních za kontrolované období. Dle žalovaného lze konstatovat, že výsledky analýz uvedených v bodě 2.14 zprávy o daňové kontrole prokazují, že v předmětných zdaňovacích obdobích, ve všech třech případech, odběru vzorků změkčovače epoxidových pryskyřic byl daňovým subjektem vyráběn produkt, který nesplňoval podmínky pro zařazení do podpoložky celního sazebníku 2707 50 90. Žalovaný považuje uvedené důkazní prostředky za zcela relevantní, neboť zakládají odůvodněnou pochybnost správce daně o věrohodnosti záznamů daňového subjektu. Důkaznímu prostředku, který správce daně podpůrně uvážil v bodě 2.15 zprávy o daňové kontrole, žalobkyně vytýkala, že k němu absentuje správní úvaha. Žalobkyni není jasné, jak lze z vyjádření Ing. R. M., CSc., dovodit, že ve výrobku vyráběném daňovým subjektem nepřevažovaly aromatické uhlovodíky. Žalovaný trvá na tom, že správní úvaha je explicitně obsažena v samotné zprávě o daňové kontrole i v žalobou napadených rozhodnutích a je opřena o důkazy podrobně uvedené v jednotlivých bodech zprávy o daňové kontrole. Z bodu 2.15 zprávy o daňové kontrole vyplývá, že pokud byl výrobek změkčovač epoxidových pryskyřic vyráběn podle receptury uvedené v příloze č. 2 protokolu o ústním jednání tak, že se do plynového olejového rafinátu přimíchávalo 3-15 % ropné frakce RC9, popř. solventní nafty, pak výsledný produkt do objemu přimíchané frakce RC9 ve výši do 10 % vyhovoval požadavkům motorové nafty. Podle názoru žalovaného nelze při hodnocení důkazů odhlédnout od skutečnosti, že ve znaleckém posudku Ing. R. M., CSc., č. 192/06 se v zásadě konstatuje, že za určitých podmínek (do 10 % frakce RC9) je produkt změkčovač epoxidových pryskyřic vyráběný daňovým subjektem vyhovující požadavkům na motorovou naftu. Toto stanovisko je pak dle žalovaného ve shodě s vyjádřením svědka Ing. O. Š., DrSc., který v dokumentu „Odborné vyjádření ke složkám motorové nafty“, uvedeném v příloze č. 3 protokolu o ústním jednání, konstatoval, že základní receptura motorové nafty zahrnuje 90-95 % plynového olejového rafinátu a 5-10 % složky RC9. Na tomto místě žalovaný zdůraznil, že předmětem řízení nebyla otázka, zda daňový subjekt vyráběl motorovou naftu vyhovující všem stanoveným parametrům, ale klíčovou otázkou bylo, zda výrobek změkčovač epoxidových pryskyřic obsahoval převážně aromatické uhlovodíky a vyhovoval zařazení do podpoložky celního sazebníku 2707 50 90. Ke zpochybnění samotného posudku Ing. R. M., CSc., č. 192/06 žalovaný uvedl, že vyjádření Prof. Ing. K. P., CSc., z něhož žalobkyně cituje, nebylo správním orgánům v průběhu správního řízení předloženo. Žalovaný poznamenal, že Prof. Ing. K. P., CSc., byl spolupracovníkem daňového subjektu v oblasti vývoje výrobků, což vyplývá z výpovědi svědka Ing. O. Š., DrSc., který uvedl ohledně společnosti TACITA s.r.o. výslovně: „V první etapě roku 2003 bylo hlavním tématem vyvíjení autobenzínů s lihem. Produkty, které obsahovaly převážně motorovou naftu, vyvíjel se společností SETADIESEL profesor K. P. z VŠCHT.“ Žalovaný zdůraznil, že posudek č. 192/06 byl vypracován nezávislým znalcem v oboru, je označen znaleckou doložkou a o jeho relevanci nemá důvod pochybovat. K námitce žalobkyně, že tvrzení svědka Ing. V. P., vedoucího řízení kvality produktů ve společnosti Česká rafinérská, a.s. (výrobce plynového olejového rafinátu), že množství aromatických uhlovodíků ve výrobku plynový olejový rafinát kolísá v rozmezí 20-25 % hmotových, je čistě jeho subjektivní názor, žalovaný konstatoval, že s tím nesouhlasí a považuje tvrzení svědka za relevantní s ohledem na jeho tehdejší pracovní postavení. Pokud svědek jako vedoucí řízení kvality produktů ve společnosti Česká rafinérská, a.s. konstatoval, že „podle našich znalostí, se rozsah aromatických uhlovodíků pohybuje v rozmezí 20-25 % hmotových, je však třeba říci, že se tento parametr běžně nestanovuje“, není možné s ohledem na jeho kompetentnost (viz pracovní zařazení) jeho odborné vyjádření zpochybňovat. Pokud by nebylo odborníkům dodavatele daňového subjektu známo rozpětí aromatických uhlovodíků ve výrobku plynový olejový rafinát, vedoucí řízení kvality by se v tomto smyslu jistě vyjádřil. Naopak je dle žalovaného s podivem, jak může žalobkyně tvrdit, že obsah aromatických uhlovodíků ve výrobku změkčovač epoxidových pryskyřic převažoval, když od dodavatele jeho přesné stanovení ve vstupní surovině plynový olejový rafinát daňový subjekt nepožadoval certifikovaně stanovit. Rovněž žalovaný poukázal na skutečnost, že ani při zadání požadavků na tvorbu receptury daňový subjekt nezadal jako podmínku, že u výrobku musí převažovat aromatické uhlovodíky. Z žádného důkazu předloženého žalobkyní nevyplývá, že by daňovému subjektu při výrobě změkčovače epoxidových pryskyřic záleželo na převažujícím podílu aromatických uhlovodíků. K námitce neprovedení chemického rozboru daňovým subjektem odebíraných a skladovaných výrobních vzorků předmětného výrobku žalovaný zcela odkázal na odůvodnění žalobou napadených rozhodnutí. K námitce týkající neprovedení rozboru vzorů obsažených v 21 PET lahvích zajištěných ve dnech 5. a 6. 9. 2006 žalovaný trval na tom, že odmítnutí tohoto důkazu je v souladu se zákonem, neboť jeho provedení by zcela jistě nemohlo prokázat rozhodné skutečnosti, a to ze všech důvodů uvedených v žalobou napadených rozhodnutích. Citace z prohlášení celně technické laboratoře o použitelnosti motorové nafty dle vyhlášky MPO je pouze jednou ze správních úvah, kterou byl žalovaný při odmítnutí důkazního návrhu veden, a to zejména s ohledem na skutečnost, že předmětné vzorky navrhovala žalobkyně k chemickému rozboru poprvé až pět a půl roku po jejich zajištění. K návrhu na výslech svědků M. H. a K. V. žalovaný uvedl, že jejich výslech odmítl a Krajský soud v Ústí nad Labem tomuto postupu ve svých rozsudcích ze dne 25.1.2012, č.j. 15 Ca 111/2009-52 a č.j. 15 Ca 112/2009-111, přisvědčil. Návrh na provedení důkazu recepturou výrobku plynový olejový rafinát vznesla žalobkyně až nyní po právní moci žalobou napadených rozhodnutí. Žalovaný trval na tom, že v průběhu více jak šesti let bylo dostatek prostoru takový důkazní prostředek navrhnout i případně předložit. Žalovaný trval na tom, že správce daně v předmětném řízení provedl řadu důkazních prostředků, z nichž vyplynulo, že daňový subjekt v rozhodné době vyráběl výrobek změkčovač epoxidových pryskyřic, který nesplňoval podmínky pro zařazení do podpoložky celního sazebníku 2770 50 90, a tím zcela porušil podmínky jemu uděleného povolení spojeného s osvobozením od spotřební daně. Jestliže žalobkyně poprvé před třetím řízením soudu v téže věci navrhuje nový důkazní prostředek, nezbývá, než s přihlédnutím k běhu lhůt promlčení a prekluze jej považovat za účelový. Žalovaný dále uvedl, že námitky uplatněné žalobkyní jsou převážně nové, prvně uplatněné až v žalobě, která je již třetí v předmětné věci. Položil otázku, a to i při znalosti závěrů rozhodnutí rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 26.8.2008, č.j. 7 Afs 54/2007-62, zda je takový postup přípustný, i v případě, kdy došlo již ke dvojímu soudnímu přezkumu druhostupňových rozhodnutí. Na vyjádření žalovaného reagovala žalobkyně stručnou replikou, ve které uvedla, že dle jejího názoru je zcela legitimní, pokud ve své žalobě vznesla i doposud neuplatněné námitky. Doposud dvakrát byla druhostupňová rozhodnutí žalovaného soudem zrušena pro vady řízení. Došlo i k doplnění důkazních prostředků. Pokud žalobkyně shledala za takové situace po vydání žalobou napadených rozhodnutí, že existují další důvody pro nezákonnost správních rozhodnutí, je dle jejího názoru zcela legitimní, že tyto uplatnila v podané žalobě. Dále žalobkyně doplnila svou žalobu podáním ze dne 25.5.2016. Předložila v něm Znalecký posudek č. 074-005/16 ze dne 3.5.2016, vypracovaný znaleckým ústavem BENE FAKTUM a.s. Konstatovala, že k odpovědi na otázku, zda daňovým subjektem vyráběný výrobek byl skutečně výrobkem podřaditelným pod podpoložku 2707 50 90 celního sazebníku si vyhotovitel posudku přizval konzultanta Mgr. M. L., který uvedl, že bez provedení příslušných analýz se nelze vyjádřit, zda produkt dané parametry splňuje, či nikoli. Z uvedeného tvrzení dle žalobkyně je zřejmé, že neprovedení odpovídajících rozborů vzorků, jak požadovala žalobkyně v daňovém řízení, znemožňuje odpovědět na otázku, zda daňovým subjektem vyráběný výrobek odpovídal svému deklarovanému složení. Na doplnění žaloby reagoval žalovaný přípisem ze dne 31.5.2016. S odkazem na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 12.5.2010, č.j. 1 Afs 71/2009-113, zdůraznil, že znalci se v soudním řízení nepřibírají, aby sdělovali soudu své názory o otázkách rázu právního nebo o otázkách, k jejichž správnému porozumění a řešení není zapotřebí odborných vědomostí nebo znalostí, nýbrž stačí, s ohledem na povahu okolností případu, běžná soudcovská zkušenost a znalost. V předkládaném posudku se dle názoru žalovaného znalec vyjadřuje k právní otázce vzniku povinnosti daň přiznat a zaplatit. V tomto směru považuje žalovaný posudek za nepatřičný. Trval na tom, že neprovedení laboratorního rozboru vzorků, jehož se domáhal žalobkyně v daňovém řízení, není vadou řízení, a to z důvodů uvedených v žalobou napadených rozhodnutích. Při jednání soudu zástupce žalobkyně přednesl žalobu shodně jako v jejím písemném vyhotovení ve znění repliky a doplnění žaloby. Uvedl, že má za to, že žaloba byla podána důvodně. Pověřený pracovník žalovaného při tomtéž jednání odkázal na písemné vyjádření k žalobě a písemné vyjádření k doplnění žaloby. Zdůraznil, že ve věci bylo postupováno plně v intencích předchozích zrušujících rozsudků Krajského soudu v Ústí nad Labem. Ve věci bylo doplněno dokazování, jak bylo uloženo soudem. V závěru navrhl, aby žaloba byla zamítnuta. Napadené rozhodnutí soud přezkoumal v řízení vedeném podle části třetí prvního dílu hlavy druhé zák. č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s.ř.s.“), která vychází z dispoziční zásady vyjádřené v ust. § 71 odst. 1 písm. c), písm. d), odst. 2 věty druhé a třetí a § 75 odst. 2 věty první s.ř.s. Z této zásady vyplývá, že soud přezkoumává zákonnost rozhodnutí správního orgánu, a to pouze v rozsahu, který žalobkyně uplatnil v žalobě nebo během dvouměsíční lhůty po oznámení napadeného rozhodnutí dle § 72 odst. 1 věty první s.ř.s. Povinností žalobkyně je proto tvrdit, že správní rozhodnutí nebo jeho část odporuje konkrétnímu zákonnému ustanovení, a toto tvrzení zdůvodnit. Nad rámec žalobních námitek musí soud přihlédnout toliko k vadám napadeného rozhodnutí, k nimž je nutno přihlížet bez návrhu, včetně prekluze daňové povinnosti, nebo které vyvolávají nicotnost napadeného rozhodnutí podle § 76 odst. 2 s.ř.s. Takové nedostatky však v projednávané věci nebyly zjištěny. Na tomto místě soud poznamenává, že v předmětné věci o žalobě proti druhostupňovým rozhodnutím rozhoduje již potřetí v pořadí. Druhostupňová rozhodnutí, kterými ve věci žalovaný rozhodoval poprvé, byla napadena žalobou, o níž rozhodl Krajský soud v Ústí nad Labem rozsudkem ze dne 2.4.2009, č.j. 15 Ca 78/2008-102, kterým tato rozhodnutí zrušil pro jejich nepřezkoumatelnost a věci vrátil žalovanému k dalšímu řízení. Následně vydaná druhostupňová rozhodnutí byla opět napadena v rámci správního soudnictví a o žalobách rozhodl Krajský soud v Ústí nad Labem rozsudky ze dne 25.1.2012, č.j. 15 Ca 111/2009-52 a č.j. 15 Ca 112/2009-111, kterými byla tato rozhodnutí zrušena pro vady řízení ve smyslu § 76 odst. 1 písm. c) s.ř.s., které mohly mít za následek nezákonnost rozhodnutí ve věci samé s tím, že žalovaný byl vázán právním názorem uvedeným ve zrušujících rozsudcích. Primárně se soud zabýval otázkou, zda žalobkyně ve své v pořadí již třetí žalobě ve věci mohla uplatnit nové námitky, které doposud neuplatnila v předchozích soudních řízeních či v samotném správním řízení před daňovými orgány. V tomto směru nezbývá soudu než konstatovat, že závěry rozšířeného senátu obsažené v usnesení Nejvyššího správního soudu ze dne 26.8.2008, č.j. 7 Afs 54/2007-62, zůstávají obecně platné i pro případ několikerého následného přezkumu opakovaně vydávaných druhostupňových rozhodnutí v totožné věci. Platí, že žalobkyně je oprávněna uvést v žalobě všechny důvody, pro které považuje napadené správní rozhodnutí za nezákonné. Tomu nebrání skutečnost, že některé z těchto důvodů neuplatnila již v odvolacím řízení, ač tak učinit mohla. Žalobkyni tak nic nebrání v tom, aby při podání žaloby proti v pořadí třetím rozhodnutím druhostupňového orgánu v totožné věci uplatnila zcela nové námitky, které doposud neuplatnila v průběhu řízení před správními orgány ani v rámci předchozích správních žalob. Na tomto místě je však nutno konstatovat, že zcela odlišná situace je ve vztahu k nově navrhovaným důkazům. Koncepce daňového řízení je založena na součinnosti daňového subjektu, který musí být správcem daně vyzván, aby se vyjádřil k jeho pochybnostem, zejména mu musí navrhnout příslušné důkazy dokládající jeho tvrzení. Pokud daňový subjekt tuto svoji povinnost nesplní, nemůže pak již rozhodnutí finančních orgánů následně zpochybňovat v řízení před soudem tím, že bude dodatečně navrhovat provedení důkazů, které již mohl uplatnit v daňovém řízení. Jinak řečeno, řízení před soudem nemůže, a ani nemá nahrazovat řízení před správním orgánem a daňový subjekt nemůže svoji liknavost v daňovém řízení zhojit až v řízení soudním. V opačném případě by totiž byla zpochybňována samotná koncepce správního soudnictví, založená na přezkumu správních rozhodnutí (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 22.5.2009, sp. zn. 2 Afs 35/2009, rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 12.2.2009, sp. zn. 5 Afs 44/2008, rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28.4.2005, sp. zn. 5 Afs 147/2004, rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 7.2.2003, sp. zn. 15 Ca 609/2000, publ. pod č. 551/2005 Sb. NSS, www.nssoud.cz). S přihlédnutím k výše uvedeným závěrům nezbylo soudu než při jednání zamítnout návrhy žalobkyně na provedení dokazování recepturou plynového olejového rafinátu, odborným stanoviskem Prof. Ing. K. P., CSc., a posudkem znaleckého ústavu BENE FACTUM č. 074-005/16, neboť tyto navrhované důkazy nebyly navrhovány žalobkyní k provedení v rámci daňového řízení, aniž by jí v jejich eventuelním uplatnění bránila nějaká objektivní skutečnost. Dále se soud v předmětné věci zabýval námitkami, které se týkaly problematiky unesení důkazního břemene. V průběhu předmětného daňového řízení bylo postupováno při dokazování jak dle zák. č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „starý daňový řád“) tak i dle zák. č. 280/2009 Sb., daňový řád (dále jen „daňový řád“). Rozvržení důkazního břemene je však v obou těchto procesních předpisech upraveno obdobně. Důkazní břemeno mezi daňovým subjektem a správcem daně je v daňovém řízení rozvrženo nerovnoměrně ve prospěch správce daně. Při správě daní se neuplatňuje zásada vyhledávací tak jako zejména v trestním právu, což odpovídá faktu, že důkazní břemeno ohledně výše daně nenese stát, nýbrž daňový subjekt. Primární iniciativa tudíž přísluší daňovému subjektu, který v procesu dokazování vedeném správcem daně musí své břemeno unést. Dle starého daňového řádu je správce daně povinen prokazovat toliko skutečnosti uvedené v § 31 odst. 8 starého daňového řádu. Podle písmene c) tohoto zákonného ustanovení má tedy také povinnost dokázat existenci skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost účetnictví a jiných povinných evidencí či záznamů, vedených daňovým subjektem, přičemž pokud zjistí některou okolnost zpochybňující údaje vedené v těchto dokumentech, přechází důkazní břemeno podle § 31 odst. 9 starého daňového řádu na daňový subjekt. Ten pak musí prokázat všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván. V takovém případě musí daňový subjekt prokázat svá tvrzení a za tímto účelem předložit důkazní prostředky či navrhnout jejich provedení. Pokud takové důkazy prokazují jeho tvrzení, přechází důkazní břemeno podle zmiňovaného ustanovení § 31 odst. 8 písm. c) starého daňového řádu zpět na správce daně, v opačném případě platí, že daňový subjekt důkazní břemeno neunesl, a správce daně tak může vydat v jeho neprospěch rozhodnutí. Dle daňového řádu je správce daně povinen prokazovat toliko skutečnosti uvedené v § 92 odst. 5 daňového řádu. Podle písmene c) tohoto ustanovení má správce daně povinnost dokázat existenci skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost povinných evidencí, účetních záznamů, jakož i jiných záznamů, listin a dalších důkazních prostředků uplatněných daňovým subjektem, přičemž pokud správce daně zjistí některou okolnost zpochybňující údaje uvedené v těchto dokumentech, přechází důkazní břemeno na daňový subjekt. Ten pak musí prokázat všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v řádném daňovém tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení a dalších podáních nebo k jejichž prokázání byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván (§ 92 odst. 3 a 4 daňového řádu), resp. v průběhu daňové kontroly předložit důkazní prostředky prokazující jeho tvrzení [§ 86 odst. 3 písm. c) daňového řádu]. Daňový subjekt tedy musí prokázat svá tvrzení a za tímto účelem předložit důkazní prostředky či navrhnout jejich provedení. Pokud takové důkazy prokazují jeho tvrzení, přechází důkazní břemeno podle zmiňovaného § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu zpět na správce daně, v opačném případě platí, že daňový subjekt důkazní břemeno neunesl, a správce daně tak může rozhodnout v jeho neprospěch. Toto nerovnoměrné rozvržení důkazního břemene mezi daňový subjekt a správce daně přitom vychází z toho, že prioritním účelem daňového řízení je ochrana zájmu státu na řádném plnění daňových povinností ze strany daňových subjektů při zachování jejich práv a právem chráněných zájmů. S vědomím výše popsaného rozvržení důkazního břemene v daňovém řízení je nutno přikročit k hodnocení námitek žalobkyně, ve kterých namítá, že důkazní prostředky uvedené pod body 2.7, 2.8, 2.10 a 2.14 zprávy o daňové kontrole nedokazují rozhodné skutečnosti. Pro unesení důkazního břemene ze strany daňových orgánů postačuje, aby předmětné důkazy zpochybňovaly skutečnosti uváděné daňovým subjektem v daňových přiznáních. Postačovalo, aby předmětné důkazy byly způsobilé zpochybnit skutečnost, že daňový subjekt v rozhodném období vyráběl vybraný výrobek změkčovač epoxidových pryskyřic, v němž převažovaly aromatické uhlovodíky. Pro to, aby důkazní břemeno unesly daňové orgány, tyto důkazy nemusely nutně prokazovat, že ve výrobku změkčovač epoxidových pryskyřic aromatické uhlovodíky nepřevažují, a nejde tak o výrobek, který by šel zařadit do podpoložky 2707 50 90 celního sazebníku. Naopak daňovému subjektu nepostačuje zpochybnění důkazů daňového orgánu, ale k unesení důkazního břemene musí prokázat, že jím vyráběný výrobek splňoval veškeré podmínky pro osvobození od spotřební daně a podřazení pod příslušnou položku celního sazebníku. Ke skutečnostem obsaženým v bodě 2.7 zprávy o daňové kontrole soud uvádí, že v tomto bodě jsou údaje specifikující daňové doklady, na základě kterých daňový subjekt nabýval základní surovinu pro výrobu změkčovače epoxidových pryskyřic, a to plynový olejový rafinát, který byl osvobozen od spotřební daně pouze za účelem výroby finálního výrobku, ve kterém budou převažovat aromatické uhlovodíky. Uvedené skutečnosti mají význam pro kvantifikaci základní výrobní suroviny a následně s přihlédnutím k receptuře i kvantifikaci výsledného výrobku. Na základě faktur citovaných v tomto bodě zprávy o daňové kontrole je možné přesně stanovit množství vstupní suroviny pro stanovení množství výsledného výrobku vzniklého mísením a stanovení samotné výše spotřební daně. V tomto směru tedy skutečnosti obsažené v daném bodu zprávy o daňové kontrole jsou způsobilé prokázat rozhodné skutečnosti. Ke skutečnostem uvedeným v bodě 2.8 zprávy o daňové kontrole soud uvádí, že v uvedeném bodě je mimo jiné uvedeno: „Dále správce daně od Policie ČR obdržel dokument Receptury výroby ZEP z ledna 2004, kterou vyvinula společnost TACITA, s.r.o. a která je inovací původní receptury z roku 2003. Zde je poměr složek změněn, do plynového POR (plynový olej – rafinát) se přidává 3-15 % obj. RC9 (frakce C9 redestilovaná) nebo solventní nafty SN I. nebo SN II. Tato inovovaná receptura se v určitém rozsahu shoduje se základní recepturou pro výrobu motorové nafty, která obsahuje 90-95 % složky POR a 5-10 % složky RC9 nebo solventní nafty SN II.“ Přílohou protokolu o ústním jednání ze dne 21.6.2007, č.j. 3230-12/07-206500-31, o výslechu svědka Ing. O. Š., DrSc., byly listiny „Receptury výroby ZEP“ – příloha 2 protokolu a „Odborné vyjádření ke složkám motorové nafty“ – příloha 3 protokolu. V listině „Receptury výroby ZEP“ je mimo jiné uvedeno, že výrobek se vyrábí tak, že do plynového olejového rafinátu se přidá 3-15 % RC9 nebo SN I. nebo SN II. V listině „Odborné vyjádření ke složkám nafty“ je uvedeno, že základní receptura na výroby nafty zahrnuje 90-95% složky plynového olejového rafinátu a 5-10 % složky RC9 nebo SN II. Obě uvedené listiny jsou podepsané svědkem Ing. O. Š., DrSc., jako jednatelem společnosti TACITA, s.r.o. Svědek sám potom v protokolu na otázku: „Můžete se vyjádřit, v čem se odlišuje výrobek ZEP, vyráběný podle receptury z roku 2004 (příloha č. 2 tohoto protokolu) proti Odbornému vyjádření ke složkám motorové nafty (příloha č. 3 tohoto protokolu), ve kterém základní receptura zahrnuje stejné základní složky jako ZEP?“, odpověděl: „Rozdíl je takový, v ZEPu je více složky RC9 a tudíž se zvyšovala hustota konečného výrobku.“ Z výše uvedených skutečností zcela jednoznačně vyplývá, že pokud se postupovalo podle receptury uvedené v příloze č. 2 protokolu, a přidalo se do plynového olejového rafinátu 5-10 % složky RC9, pak se tento postup kryl se základní recepturou pro výrobu nafty uvedenou v příloze 3 protokolu. V tomto směru je dle soudu závěr, že receptura vybraného výrobku změkčovač epoxidových pryskyřic se v určitém rozsahu kryje s recepturou na výrobu nafty zcela logickým závěrem, který má plné opodstatnění v obsahu správního spisu. K otázce zpochybnění receptury výrobku změkčovač epoxidových pryskyřic soud uvádí, že sám svědek jednoznačně uvedl, že první receptura je uvedená v příloze č. 2 protokolu, a tato receptura se ze strany společnosti TACITA, s.r.o. neměnila. K listině uvedené v příloze č. 1, tedy k listině označené jako „Výroba produktu ZEP“ svědek uvedl, že mu není jasno, jak a kdy vznikla, a jsou v ní dle jeho názoru uvedeny chybně poměry složek. Svým tvrzením tedy svědek nikterak nezpochybnil recepturu na předmětný výrobek, naopak výslovně ze dvou receptur obsažených v příloze protokolu označil recepturu uvedenou v příloze č. 2 jako jedinou recepturu předloženou společností TACITA, s.r.o. daňovému objektu. S ohledem na výše uvedené považuje soud námitky žalobkyně vztahující se k bodu 2.8 zprávy o daňové kontrole za zcela nedůvodné, neboť zde uvedené závěry mají oporu v obsahu správního spisu a dokládají oprávněné pochybnosti daňových orgánů o tom, že předmětný výrobek nesplňoval podmínky pro zařazení do podpoložky 2707 50 90 celního sazebníku. Ke skutečnostem uvedeným v bodě 2.10 zprávy o daňové kontrole soud uvádí, že v uvedeném bodě je uvedeno: „Svědek Ing. Oldřich Švajgl, DrSc., ve výpovědi uvedené v protokolu o ústním jednání č.j. 3230-12/07-206500-31 ze dne 21.6.2007 uvedl, že k tomu, aby výrobek ZEP obsahoval více než 50 % aromátů, z nichž nejméně 65 % objemu destiluje do 250C, by obsah RC9 (frakce C9 redestilovaná) musel být mezi 40-45 %, zbytek motorová nafta. Dále uvedl, že výrobky vyrobené dle receptury z ledna 2004 (příloha č. 2 protokolu o ústním jednání) by podmínky pro zařazení do podpoložky celního sazebníku 2707 50 90 nesplňovaly.“ Žalobkyně namítala, uvedené množství 40-45 % RC9 ve výrobku nelze považovat za stanovení minimální hranice, aby výsledný výrobek splňoval podmínku, že bude obsahovat více než 50 % aromatických uhlovodíků, z nichž nejméně 65 % objemu destiluje do 250C. Ze samotného protokolu o výslechu svědka vyplývá, že svědek provedl po seznámení se s celní problematikou zařazení výrobku změkčovač epoxidových pryskyřic vůči daňovému subjektu v červnu 2006 doporučení, že pokud má výsledný výrobek obsahovat více než 50 % aromátů, z nichž nejméně 65 % objemu destiluje do 250C, musí být obsah RC9 mezi 40- 45 %, zbytek motorová nafta. Současně uvedený svědek v protokolu zdůraznil, že receptura z ledna 2004 uvedená v příloze č. 2 protokolu o ústním jednání je první recepturou na výrobek změkčovač epoxidových pryskyřic, která nebyla ze strany společnosti TACITA s.r.o. nikdy měněna. V této receptuře je uvedeno, že do plynového olejového rafinátu se přimíchává 3-15 % obj. RC9. Výše uvedená tvrzení svědka jednoznačně dle soudu prokazují oprávněnost pochybností daňových orgánů o tom, že změkčovač epoxidových pryskyřic vyráběný daňovým subjektem v rozhodném období neodpovídal podmínkám pro zařazení do podpoložky celního sazebníku 2707 50 90, neboť samotný autor receptury na výrobu předmětného výrobku považoval za nutné upozornit výrobce, že pokud má výrobek splnit podmínky pro danou podpoložku celního sazebníku, musí být změněna receptura. Bylo na daňovém subjektu, aby v daňovém řízení tyto pochybnosti vyvrátil. Předmětné vyjádření svědek Ing. O. Š., DrSc., učinil v odpovědi na následující otázku správce daně: „Popište a uveďte vše, co je Vám známo o skutečnostech souvisejících s přípravou receptur na výrobu produktu změkčovače epoxidových pryskyřic, zejména se vyjádřete, z jakých vstupních surovin a jejich parametrů se při samotné přípravě receptury vycházelo.“ Jednalo se tedy o obecnější otázku, kterou byl svědek informován, k jakému okruhu problémů se má ve své výpovědi vyjádřit, s tím, že mu byl dán prostor, aby sám souvisle uvedl vše, co k problematice ví. Až následně byly svědkovi kladeny doplňující otázky. Je přirozené, že za situace, kdy se svědek již v roce 2006 seznámil s problematikou celního zařazení výrobku změkčovač epoxidových pryskyřic, a tato problematika měla vztah k receptuře daného výrobku, poukázal na své doporučení ohledně receptury směřující k daňovému subjektu. Skutečnost, že otázka správce daně neobsahovala žádnou zmínku ani dotaz na obsah aromatických uhlovodíků v předmětném výrobku tedy nikterak neznevěrohodňuje výpověď svědka. Žalobkyně rovněž poukázala na skutečnost, že svědek uvedl, že jednou ze vstupních surovin výrobku změkčovač epoxidových pryskyřic je motorová nafta, ačkoliv v receptuře daného výrobku obsažené v příloze č. 2 protokolu o ústním jednání jsou jako suroviny uvedeny pouze plynový olejový rafinát a RC9. Zdůraznila při tom, že svědek byl autorem předmětné receptury. V tomto směru soud poukazuje na Odborné vyjádření ke složkám motorové nafty, od společnosti TACITA s.r.o. ze dne 30. 8.2004, které je přílohou č. 3 k protokolu o ústním jednání, kde je výslovně uvedeno, že základní receptura motorové nafty zahrnuje 90-95 % složky plynového olejového rafinátu a 5-10 % složky RC9. Motorová nafta je tedy z 90-95 % tvořena plynovým olejovým rafinátem, proto lze vyjádření svědka ve výpovědi před správcem daně, kdy namísto plynového olejového rafinátu jako základní složky výrobku změkčovač epoxidových pryskyřic uvedl motorovou naftu, považovat za zjednodušující výrok, který však nemohl mít vliv na věrohodnost výpovědi svědka. K vyjádření svědka, že pokud by byl výrobek změkčovač epoxidových pryskyřic vyráběn podle receptury obsažené v příloze č. 2 protokolu o ústním jednání, nemohl by splňovat podmínku pro zařazení do podpoložky celního sazebníku 2707 50 90, soud uvádí následující. Za situace, kdy existuje receptura předmětného výrobku a samotný autor této receptury uvede, že výrobek vyrobený dle uvedeného postupu nebude splňovat podmínky pro zařazení do podpoložky celního sazebníku 2707 50 90, je dle soudu takové tvrzení možné považovat za důkaz podporující pochybnosti správce daně o správnosti tvrzení daňového subjektu, že předmětný výrobek změkčovač epoxidových pryskyřic splňoval v rozhodném období podmínky pro zařazení do dané podpoložky celního sazebníku. Je třeba zdůraznit, že nebylo na daňovém orgánu, aby prokazoval, že vyráběný výrobek nesplňoval podmínky pro zařazení do dané podpoložky celního sazebníku. Postačovalo z jeho strany pouhé doložení oprávněných pochybností. Bylo na bedrech daňového subjektu, aby doložil, že výrobek splňoval všechny podmínky pro uplatnění osvobození od spotřební daně. Uvedené námitky tedy shledal soud rovněž nedůvodnými. V bodu 2.14 zprávy o daňové kontrole je uvedeno, že daňové orgány provedly tři odběry vzorků výrobku změkčovač epoxidových pryskyřic z různých míst a v různých dnech, kdy po chemickém rozboru žádný z daných vzorků nevyhověl podmínkám pro zařazení do podpoložky 2707 50 90 celního sazebníku. Žalobkyně namítá, že předmětné vzorky mají relevanci vždy pouze ke konkrétním látkám a nelze z nich dovozovat složení výrobku vyrobeného jindy, zejména v pozdějších obdobích. K této námitce soud uvádí, že předmětné vzorky byly odebrány ve dnech 19. 7. 2005, 20.7.2005, 19.1.2006. Mezi účastníky je nesporné, že předmětné vzorky výrobků nesplnily podmínky pro zařazení do podpoložky 2707 50 90 celního sazebníku. Předmětné vzorky jsou dobou odběru v přímé vazbě k obdobím, za která byla dodatečně doměřena spotřební daň (červenec 2004 až srpen 2006). Dle soudu vzhledem k úzké časové souvislosti a výsledkům chemických rozborů předmětných vzorků je třeba je považovat za relevantní důkazní prostředky, z nichž lze dovozovat odůvodněnou pochybnost správce daně, že v kontrolovaném období vyráběný změkčovač epoxidových pryskyřic nesplňoval podmínky pro zařazení do podpoložky 2707 50 90 celního sazebníku. Opět soud zdůrazňuje, že s ohledem na rozložení důkazního břemene v daňovém řízení pak bylo na daňovém subjektu, aby prokázal, že v ostatních případech jím vyráběný výrobek dané podmínky splňoval. K tomu však nedošlo. S ohledem na výše uvedení i tuto námitku žalobkyně shledal soud nedůvodnou. Dále žalobkyně namítala, že správní orgán jako podpůrný důkaz pro své závěry uvedl i závěr ze znaleckého posudku č. 192/06 ze dne 18.6.2006 vyhotoveného Ing. R. M., CSc., znalcem z oboru chemie, chemická odvětví různá se specializací technologie makromolekulárních látek, že pokud je obsah ropné frakce C9 (produkt RC9) a solventní nafty v plynovém olejovém rafinátu řádově v % (do 10%), nedojde k výraznému ovlivnění vlastností a směs by vyhověla požadavkům na motorovou naftu, s tím, že toto tvrzení nikterak neprokazuje, že vyráběný změkčovač epoxidových pryskyřic nesplňoval podmínky pro zařazení do podpoložky 2707 50 90 celního sazebníku. K uvedenému soud konstatuje, že je nesporné, že motorová nafta je výrobkem, který podléhá spotřební dani. Povolení udělené daňovému subjektu se na motorovou naftu nevztahovalo. Motorová nafta nesplňuje podmínky pro zařazení do podpoložky 2707 50 90 celního sazebníku. Dle receptury pro výrobu změkčovače epoxidových pryskyřic uvedené v příloze č. 2 protokolu o ústním jednání se do plynového olejového rafinátu přidává 3-15 % složky RC9. Uvedené rozmezí se částečně kryje s údajem obsaženým v daném posudku. Na základě uvedeného tedy lze jednoznačně tvrzení obsažené v předmětném posudku považovat za podpůrný důkaz prokazující odůvodněnost pochyb daňových orgánů o tom, že předmětný výrobek změkčovač epoxidových pryskyřic splňoval podmínky pro zařazení do podpoložky 2707 50 90 celního sazebníku. Tuto námitku žalobkyně vyhodnotil soud rovněž jako nedůvodnou. Oproti jiným důkazům se žalovaná pokusila tento důkaz vyvrátit, a to odborným stanoviskem Prof. Ing. K. P., CSc., Toto odborné stanovisko však žalobkyně předložila až v rámci řízení před správním soudem. Tato listina nebyla předložena v rámci daňového řízení ani nebyl daňovým subjektem učiněn návrh k provedení dokazování takovou listinou v daňovém řízení. Jak již bylo uvedeno výše s ohledem na charakter a právní úpravu správního soudnictví, nemohl soud k této ze strany žalobkyně nově uplatněné skutečnosti přihlédnout. Dále žalobkyně namítala, že skutečnosti uvedené v bodu 2.9 zprávy o daňové kontrole nemohou prokazovat rozhodné skutečnosti. V tomto bodu je zachycena výpověď Ing. V. P. jako osoby předzvědné a následně obsah jeho svědecké výpovědi. Ing. P. uvedl, že obsah aromatických uhlovodíků v plynovém olejovém rafinátu vyráběném společností Česká rafinérská, a.s. v Litvínovské rafinérii se pohybuje v rozmezí 20-25 %, s tím, že s ohledem na skutečnost, že se v uvedené rafinérii zpracovává výlučně ruská ropa z ropovodu Družba, nelze předpokládat kolísání složení plynového olejového rafinátu vlivem zpravování rozdílné ropné suroviny. Dále je v uvedeném bodu konstatováno, že z výpovědi Ing. P. vyplývá, že pro dosažení minimálně 50% podílu aromatických uhlovodíků ve výsledné směsi by bylo nutné plynový olejový rafinát míchat s frakcí typu RC9 v poměru 2:

1. Následně v rámci svědecké výpovědi Ing. P. uvedl, že obsah aromátů v plynovém olejovém rafinátu se pohyboval kolem 20 % s tím, že ve vnitřní normě výrobce neexistoval parametr určující obsah aromátů v daném výrobku. Dle sdělení Ing. P. mohl obsah aromátů v plynovém olejovém rafinátu kolísat v rozmezí 20 – 30 %, nikoli však v rozmezí 10 – 40 %. Ing. P. rovněž uvedl, že Česká rafinérská a.s. neprováděla kontrolní rozbory plynového olejového rafinátu za účelem zjištění obsahu aromatických uhlovodíků. Na tomto místě soud konstatuje, že sdělení Ing. P. pracujícího jako vedoucí řízení kvality produktů ve společnosti Česká rafinérská, a.s. je možno z pozice jeho pracovního zařazení chápat jako stanovisko odborníka. V rámci daňového řízení pak daňový subjekt jakkoli nezpochybnil kompetentnost tohoto svědka. Ing. P. vypovídal o vlastnostech výrobku, který produkovala firma, v níž byl zaměstnán. Není tedy důvod jeho vyjádření ohledně orientačního množství aromatických uhlovodíků v plynném olejovém rafinátu používaném daňovým subjektem k výrobě změkčovače epoxidových pryskyřic jakkoli zpochybňovat. Pokud by se k takovému plynovému olejovému rafinátu přimísilo 3-15 % složky RC9 (v souladu s recepturou obsaženou v příloze č. 2 protokolu o ústním jednání), nebylo by možné dosáhnout potřebného obsahu aromatických uhlovodíků ve výsledném výrobku, aby mohl být zařazen do podpoložky 2707 50 90 celního sazebníku. Daňový subjekt se v rámci daňového řízení ani nepokusil jakkoli uvedený odborný odhad Ing. P. zpochybnit či vyvrátit. Na základě výše uvedeného tedy jednoznačně lze považovat výpověď Ing. P. za skutečnost podporující závěr o existenci důvodných pochybností ze strany daňových orgánů ohledně toho, že změkčovač epoxidových pryskyřic vyráběný daňovým subjektem v rozhodném období splňoval podmínky pro zařazení do podpoložky 2707 50 90 celního sazebníku, a to i za situace, kdy ze strany dodavatele suroviny plynového olejového rafinátu nedocházelo k rozborům za účelem zjištění obsahu aromátů. Tuto námitku tedy shledal soud rovněž nedůvodnou. Dále žalobkyně namítala, že v doplnění odvolání ze dne 5.4.2012 navrhla jako důkazní prostředek provedení chemického rozboru referenčních vzorků výrobku změkčovač epoxidových pryskyřic, které byly zajištěny ve dnech 5.9.2006 a 6.9.2006, ovšem tento důkaz proveden nebyl. Z obsahu správního spisu vyplývá, že žalovaný v rámci daňového řízení pátral po vzorcích, jejichž rozboru se žalobkyně domáhala. Policie ČR ve vyjádření ze dne 12.4.2013 sdělila žalovanému, že zbytky chemikálií odebraných dne 5.9.2006 jsou uloženy v policejním skladu. Tyto vzorky nebyly ztotožňovány s evidencí vzorků ani s jinou evidencí. V souvislosti s pátráním po vzorcích kontaktoval žalovaný i celně technickou laboratoř. Celně technická laboratoř ve vyjádření ze dne 25.2.2013, č.j. 2137/2013-900000-020, uvedla, že má k dispozici 3 vzorky výrobku změkčovač epoxidových pryskyřic odebrané dne 5.9.2006 z železničních cisteren, autocisterny a ze zásobního tanku. Dle celně technické laboratoře se nejedná o referenční vzorky (referenčním vzorkem se rozumí vzorek odebraný ze stejného odběrového místa a ve stejný čas jako vzorek laboratorní). Celně technická laboratoř rovněž uvedla, že i kdyby byly k dispozici referenční vzorky odebrané dne 5.9.2006, pak výsledky z analýz provedených v současné době by byly irelevantní. Přitom celně technická laboratoř uvedla, že vychází z analogie, kdy pro motorovou naftu je doba použitelnosti tři měsíce od data jejího prodeje a dle informačního letáku firmy PARAMO je minimální doba použitelnosti pro motorovou naftu tři měsíce, pro motorovou naftu (arktická třída 2) pět let a pro topné oleje šest let. Na základě zjištěných skutečností dospěl žalovaný k závěru, že je nemožné předmětné vzorky ztotožnit s jakoukoliv evidencí a existují opodstatněné pochybnosti o průkaznosti výrobních vzorků s ohledem na způsob jejich odběru, evidence a zabezpečení a zejména existují pochybnosti o vypovídací hodnotě případně provedených rozborů s ohledem na časový odstup mezi odběrem vzorků a okamžikem provedení případného rozboru. To vedlo žalovaného ke konstatování, že prostřednictvím navrženého důkazního prostředku by nemohly být zjištěny rozhodné skutečnosti mající vliv na výrok rozhodnutí ve věci. Soud uvádí, že v rámci daňového řízení je povinností daňových orgánů provést daňovým subjektem navrhované důkazy případně se řádně vypořádat s tím, proč navržený důkaz nebude proveden. V daném případě navrhovaný důkaz proveden nebyl a žalovaný se dle soudu zcela přezkoumatelně zabýval důvody, proč předmětný důkaz neprovedl. Dle soudu zásadní pro danou věc je vyjádření celně technické laboratoře, že v současné době provedené chemické rozbory by byly irelevantní s odkazem na dobu použitelnosti obdobných výrobků a samovolné změny chemického složení v průběhu času. Neméně podstatou skutečností je i to, že předmětné vzorky by nebylo možné přiřadit k jednotlivým šaržím předmětného výrobku. Na základě těchto skutečností dle soudu žalovaný zcela legitimně dospěl k závěru, že provedení daného důkazu by bylo nadbytečné, neboť by nemohl ve věci přinést žádné relevantní zjištění. S ohledem na výše zmíněný obsah správního spisu se soud s tímto závěrem žalovaného plně ztotožnil. Soud rovněž konstatuje, že žalovaný se otázkou provedení navrženého důkazu řádně zabýval a na základě relevantních zjištění dospěl k závěru, že by z technických důvodů provedení takového důkazu nemohlo objektivně přinést zjištění rozhodných skutečností majících vliv na rozhodnutí ve věci samé. Nešlo tedy ze strany daňového orgánu o předjímání výsledku dokazování či bezdůvodné pominutí navrženého důkazu. Nejednalo se tedy dle soudu o stav, na nějž by bylo možné vztáhnout judikaturu Nejvyššího správního soudu, na níž odkazovala žalobkyně ve své žalobě. I tuto námitku vyhodnotil soud jako nedůvodnou. Dále žalobkyně namítala neprovedení chemických rozborů výrobních vzorků výrobku, které měl daňový subjekt k dispozici v době prováděné daňové kontroly. Touto námitkou se již zabýval soud ve svých rozhodnutích ze dne 25.1.2012, č.j. 15 Ca 111/2009-52 a č.j. 15 Ca 112/2009-111. Soud neshledal žádný důvod k odchýlení se od svých původních závěrů. Dne 11.6.2007 provedl správce daně místní šetření ve skladu společnosti SETADIESEL, a.s. za účelem zjištění odebírání, skladování a evidence referenčních vzorků předmětného výrobku, které daňový subjekt navrhl jako důkazní prostředek, o kterém byl vyhotoven protokol č.j. 3230-09/07-206500-31. Ve střeženém areálu v uzamčené místnosti byly uskladněny referenční vzorky výrobku změkčovač epoxidových pryskyřic. Vzorky byly v litrových PET lahvích označených etiketami, kde byl uveden název výrobku, teplota a hustota odebraného vzorku, datum a šarže. Vzorky byly zaprášené. Soubor vzorků byl náhodný, neúplný. Dle sdělení pana W. (zaměstnance daňového subjektu – technický a výrobní ředitel) jde o náhodný soubor různých referenčních vzorků přivezený z VT Chomutov. Část vzorků byla průběžně likvidována. Hlavním důvodem uložení referenčních vzorků z jednotlivých vyrobených šarží byla možnost konfrontace v případě reklamace. Dále se dle sdělení pana W. prováděl i průměrný průběžný týdenní vzorek od každého vyráběného produktu, který sloužil k atestování výrobku. Tyto vzorky se průběžně likvidovaly do jednoho měsíce. K dotazu správce daně pan W. dále uvedl, že písemně se vedla evidence vzorků v pracovním sešitě, který zabavila Policie ČR. Evidenční údaje referenčních vzorků pro případ reklamace se evidovaly na štítcích lahve se vzorkem. Žádná další evidence se k těmto vzorkům nevedla. V rámci místního šetření rovněž správce daně učinil soupis údajů na etiketách uskladněných vzorků. Tento soupis byl i přílohou zprávy o výsledku daňové kontroly. V tomto seznamu jsou uvedeny údaje o celkem 56 vzorcích. U vzorků jsou uvedeny údaje o názvu výrobku, teplotě, hustotě, šarži a datu. U čtrnácti vzorků chybí údaj o názvu výrobku, sedm vzorků není označeno šarží a devět výrobků není označeno datem výroby, když u dalších dvou výrobků je uveden pouze měsíc a rok a u jednoho výrobku pouze datum bez uvedení roku. Již tedy samotné vstupní údaje k jednotlivým předloženým referenčním vzorkům jsou značně neúplné. Správce daně v průběhu správního řízení porovnal údaje z etiket jednotlivých referenčních vzorků s údaji evidence výroby daňového subjektu. Z tohoto porovnání vyplynulo, že v třinácti případech šarže výrobku uvedená na identifikační etiketě odpovídá dle evidence výroby zcela jinému výrobku (motorová nafta, ETO, BIONAFTA), v třicetijednom případě hustota vzorku uvedená na identifikační etiketě neodpovídá hustotě výrobku dle evidence výroby a ve dvanácti případech není možné vzorek pro chybějící údaje na etiketě vzorku vůbec ztotožnit s výrobkem v seznamu výroby. Soud dále zjistil, že ze vzorků pořízených v relevantním období pouze v osmnácti případech odpovídala šarže výrobku a datum uvedené na etiketě údajům uvedeným v evidenci výroby. Ale ani v těchto případech se neshodovala hustota výrobku uvedená na etiketě referenčního vzorku s hustotou uvedenou v evidenci výroby. Ani jeden ze vzorků tedy nebylo možno jednoznačně a plně ztotožnit s konkrétním výrobkem dle evidence výroby. Znamená to tedy, že ani pokud by chemický rozbor předložených referenčních vzorků prokázal, že se u vzorků jedná skutečně o výrobek podřaditelný pod podpoložku celního sazebníku 2707 50 90, nemělo by to žádnou vypovídací hodnotu ve vztahu k produkci daňového subjektu, neboť vzorky nelze jednoznačně ztotožnit s konkrétními výrobky. S ohledem na výše uvedené dospěl soud k závěru, že v případě neprovedení daňovým subjektem navrhovaného důkazního prostředku spočívajícího v provedení chemického rozboru předložených referenčních vzorků nedošlo ze strany správce daně k porušení jeho zákonných povinností, neboť s ohledem na podstatné rozpory mezi údaji na etiketách referenčních vzorků a údaji v evidenci výroby, které neumožňovaly ztotožnění vzorků s jednotlivými konkrétními výrobky, nemohlo by výsledky chemických rozborů vzorků být prokázáno, že daňovým subjektem vyráběný výrobek označovaný jako změkčovač epoxidových pryskyřic je skutečně výrobkem náležejícím do podpoložky celního sazebníku 2707 50 90. Tímto navrženým důkazním prostředkem tedy nemohly být prokázány rozhodné skutečnosti pro daný případ. Žalovaný se s touto skutečností v napadených rozhodnutích řádně a vyhovujícím způsobem vypořádal. Jeho odůvodnění této skutečnosti shledal soud jako naprosto dostačujícím. Z uvedených důvodů tedy soud vyhodnotil tuto námitku žalobkyně jako zcela nedůvodnou. Obdobně je tomu i v případě námitky neprovedení výslechu bývalých pracovníků daňového subjektu M. H. a K. V., jejichž výpovědí by mělo dojít k ověření způsobu výroby změkčovače epoxidových pryskyřic. I s touto námitkou se soud již vypořádal v rozsudcích ze dne 25.1.2012, č.j. 15 Ca 111/2009-52 a č.j. 15 Ca 112/2009-11, a nyní neshledal žádný důvod se od svých závěrů odchýlit. Ve vztahu k samotné výrobě změkčovače epoxidových pryskyřic žalovaný uvedl ve svém rozhodnutí, že má k dispozici dostatečné důkazní materiály, které jednoznačně a přesně popisují jednotlivé výroby změkčovače epoxidových pryskyřic. Za takové doklady označil faktury za nákup surovin na výrobu předmětného výrobku, faktury vydané za prodej výrobku a především jednotlivé mísící protokoly, které byly v kontrolovaném období zhotovovány daňovým subjektem a které zcela jednoznačně a přesně popisují samotnou výrobu předmětného výrobku. Soud z obsahu správního spisu zjistil, že skutečně veškeré uvedené listiny měl žalovaný k dispozici. Z dokladů o mísení jednoznačně vyplývá číslo mísení, kdy k němu došlo, jaké byly vstupní suroviny, i údaje o samotném výrobku z jednotlivých mísení. Autentičnost uvedených dokladů žalovaný nijak nezpochybnil, aby musela být dokazována. V tomto směru soud dospěl k závěru, že písemné doklady předložené daňovým subjektem vyčerpávajícím způsobem vykreslují veškeré rozhodné skutečnosti a plně se ztotožnil se závěrem žalovaného, že svědecké výpovědi bývalých zaměstnanců by v tomto ohledu nemohly přinést přesnější obrázek o skutkovém stavu a jejich výslech v tomto směru by byl nadbytečný, neboť by nemohl přinést žádné další skutečnosti rozhodné pro daný případ. Žalovaný se s touto skutečností v napadených rozhodnutích řádně zcela vyhovujícím způsobem vypořádal. Jeho odůvodnění shledal soud zcela dostačujícím. Z uvedených důvodů tedy soud vyhodnotil i tuto námitku žalobkyně jako nedůvodnou. K námitce žalobkyně, že s ohledem na uplynulou dobu a irelevantnost chemických rozborů prováděných v současnosti u vzorků odebraných v rozhodném období pro samovolné změny chemického složení neměla praktickou možnost unést své důkazní břemeno, soud uvádí následující. Na tomto místě musí soud znovu důrazně odkázat na již výše zmiňované zákonem upravené rozvržení důkazního břemene v daňovém řízení. Za situace, kdy daňový subjekt využíval benefitu osvobození od spotřební daně na základě povolení vydaných dle § 13 zákona o spotřebních daních, bylo na něm, aby si již v průběhu výroby výrobku změkčovač epoxidových pryskyřic zajistil dostatek relevantních důkazů, že tento výrobek splňuje podmínky pro zařazení do podpoložky celního sazebníku 2707 50 90, což bylo podmínkou osvobození od spotřební daně. Nic daňovému subjektu nebránilo v pravidelném odběru řádně evidovaných vzorků, které by podroboval rozboru v certifikovaných laboratořích. I tuto námitku tedy vyhodnotil soud jako zcela nedůvodnou. S ohledem na vše, co bylo uvedeno shora, dospěl soud k závěru, že žaloba není důvodná, a proto ji podle ust. § 78 odst. 7 s.ř.s. zamítl. Současně soud podle ust. § 60 odst. 1 s.ř.s. nepřiznal žádnému z účastníků právo na náhradu nákladů řízení, když žalobkyně nebyla ve věci úspěšná a žalovanému náhrada nákladů řízení nepřísluší, neboť mu žádné náklady nad rámec jeho úřední činnosti podle obsahu správního spisu vůbec nevznikly.