15 Af 19/2015 - 46

Rubrum

Krajský soud v Ústí nad Labem rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Markéty Lehké, Ph.D., a soudců Mgr. Václava Trajera a Ing. Mgr. Martina Jakuba Bruse v právní věci žalobkyně: DOMES BYLANY, s. r. o., IČ: 40231127, se sídlem Malé Březno 74, 434 01, Malé Březno, zastoupené Mgr. Janem Kubicou, advokátem, se sídlem Nad Porubkou 2355, 708 00, Ostrava – Poruba, proti žalovanému: Generálnímu ředitelství cel, se sídlem Budějovická 1387/7, 140 96, Praha 4, v řízení o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 22. 1. 2015, č. j. 4585/2015-900000-304.8, takto:

Výrok

I. Žaloba se zamítá.

II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.

Odůvodnění

Žalobkyně se žalobou podanou v zákonem stanovené lhůtě prostřednictvím svého právního zástupce domáhala zrušení rozhodnutí žalovaného ze dne 22. 1. 2015, č. j. 4585/2015-900000-304.8, jímž bylo zamítnuto její odvolání a potvrzeno rozhodnutí Celního úřadu pro Ústecký kraj (dále jen „celní úřad“) ze dne 27. 6. 2014, č. j. 30443-11/2014-620000-12. Tímto rozhodnutím celní úřad vyslovil, že žalobkyně, která nabyla pevná paliva bez daně za účelem jejich dalšího prodeje, porušila zákaz daný § 16 odst. 2 části čtyřicáté šesté zákona č. 261/2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů, ve znění pozdějších předpisů (tato část zmíněného zákona bude v dalším textu označována jako „zákon o dani z pevných paliv“), tím, že dodala na daňovém území České republiky v Bylanech pevná paliva (uhlí ořech 2) zahraničním subjektům, které nebyly držiteli povolení k nabytí pevných paliv bez daně, a to subjektu Hoblak & Replin Firma Uslugowa (dále jen „Hoblak & Replin“) 26,4 tun dne 6. 10. 2011, subjektu SUMENTA Sp. z o. o. (dále jen „SUMENTA“) 27,3 tun dne 16. 9. 2011, 25,14 tun dne 11. 10. 2011, 26,14 tun dne 14. 10. 2011, 25,88 tun dne 17. 10. 2011, 26,96 tun dne 24. 10. 2011, 26,30 tun dne 27. 10. 2011, 26,60 tun dne 31. 10. 2011, 26,35 tun dne 4. 11. 2011, 26,46 tun dne 11. 11. 2011, 26,14 tun dne 16. 11. 2011, 26,44 tun dne 21. 11. 2011, 26,26 tun dne 25. 11. 2011, 26,44 tun dne 29. 11. 2011, 25,96 tun dne 2. 12. 2011, 26,0 tun dne 9. 12. 2011 a 26,16 tun dne 14. 12. 2011. Tímto jednáním žalobkyně naplnila skutkovou podstatu správního deliktu podle § 26 odst. 1 písm. b) zákona o dani z pevných paliv a celní úřad jí za to podle § 26 odst. 2 písm. a) téhož zákona uložil pokutu 15.000 Kč. Současně celní úřad žalobkyni uložil povinnost nahradit náklady správního řízení v paušální částce 1.000 Kč. Žalobkyně se v žalobě dále domáhala toho, aby soud uložil žalovanému povinnost nahradit jí náklady soudního řízení. V žalobě žalobkyně namítala, že byla napadeným rozhodnutím zkrácena na svých právech (zejména na právu činit, co není zákonem zakázáno – čl. 2 odst. 3 Listiny základních práv a svobod a na právu na ukládání daní a poplatků jen na základě zákona – čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod). Nezákonnost napadeného rozhodnutí spatřovala žalobkyně v tom, že žalovaný pochybil při aplikaci hmotného práva a chybně interpretoval právní předpis, napadené rozhodnutí je v rozporu s vnitrostátními předpisy a žalovaný překročil zákonem stanovené meze správního uvážení. Podle žalobkyně daňová povinnost nevznikla, neboť pevná paliva dodala subjektům SUMENTA a Hoblak & Replin mimo daňové území České republiky. Žalobkyně podotkla, že v žádném případě neporušila § 16 odst. 2 zákona o dani z pevných paliv. Palivo bylo dodáno do Polska, kde bylo také spotřebováno. Žalobkyně konstatovala, že k přechodu vlastnického práva došlo až v zahraničí, neboť dopravní dispozice umožňovaly zahraničnímu subjektu s palivem disponovat až v Polsku, nikoli na daňovém území České republiky. Tyto skutečnosti žalobkyně podle svého tvrzení prokázala mezinárodními přepravními listy (CMR) potvrzujícími dopravu zboží na území Polska, dopravními dispozicemi udělenými žalobkyní coby odesílatelem, neumožňujícími jakkoli nakládat s pevným palivem na území České republiky, a prohlášením zahraničního subjektu, že palivo bylo spotřebováno na území Polska pro potřeby zahraničního subjektu. Žalobkyně svůj postup opírala o stanovisko Ministerstva financí uvedené v zápisu z jednání Koordinačního výboru s Komorou daňových poradců konaného dne 17. 9. 2008, č. 246 – Místo dodání u příhraničních dodávek elektřiny, plynu a pevných paliv, ze kterého vyplývá, že dodání energetických produktů zahraničnímu odběrateli ke spotřebě mimo území České republiky není dodáním na území České republiky bez ohledu na podmínky odeslání nebo přepravy tohoto produktu, přičemž pro účely zdanění je podstatné, kam se palivo dodalo a kde došlo ke konečné spotřebě. Podle žalobkyní citovaného stanoviska Ministerstva financí je nutné prokázat, že produkt opustil Českou republiku a nebyl v České republice spotřebován. Tyto podmínky žalobkyně splnila a ve správním řízení prokázala listinnými důkazy. Z důvodu kolize názoru žalovaného s vyjádřením Ministerstva financí bylo v průběhu odvolacího řízení opatřeno stanovisko tohoto ministerstva ze dne 7. 11. 2014, podle kterého za okamžik dodání je od roku 2008 konzistentně považován okamžik, kdy byla ukončena doprava paliva do místa konečné spotřeby. Podle žalobkyně Ministerstvo financí v předmětném stanovisku dále uvedlo, že vznik povinnosti přiznat a zaplatit daň je vázán na den dodání ke spotřebě v členském státě určení podle čl. 21 odst. 5 směrnice Rady č. 2003/118/ES (myšlena zřejmě směrnice Rady č. 2003/96/ES, pozn. soudu), tato povinnost nevzniká v členském státě propuštění, tedy nelze ani uplatnit vrácení daně na pevná paliva nabytá v prvním členském státě pro účely podnikání. Žalobkyně konstatovala, že záměrem legislativní úpravy daně z pevných paliv bylo zamezení dvojího zdanění v rámci Evropské unie a bylo by v rozporu se základním principem harmonizace evropské legislativy v oblasti zdanění energetických produktů i volného pohybu zboží dopustit dvojí zdanění téhož produktu pouze na základě toho, jak jsou sjednány dodací podmínky. Žalobkyně současně upozornila na to, že příprava a novelizace zákona o dani z pevných paliv spadají do gesce Ministerstva financí, které je zároveň podle § 1 odst. 3 zákona č. 17/2012 Sb., o Celní správě České republiky, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o celní správě“), nadřízeným orgánem žalovaného. Podle žalobkyně nerespektováním opakovaného a konzistentního názoru Ministerstva financí v dané věci, kdy je podřízeným orgánem upřednostněn odlišný právní názor v její neprospěch, došlo k porušení zásady zákonnosti, zásady legitimního očekávání a právní jistoty, jakož i zásady součinnosti správních orgánů a vzájemné spolupráce v zájmu dobré správy. Veřejně prezentovaný názor nadřízeného orgánu vytváří oprávněné očekávání adresátů stanoviska, že pokud budou v souladu se stanoviskem postupovat, neměla by být správnost jejich postupu zpochybněna žalovaným jakožto podřízeným orgánem. Žalobkyně zdůraznila, že vždy postupovala zcela v souladu s platnou právní úpravou ve smyslu předmětného stanoviska. Popsala, že pevná paliva naložila dopravci, dala mu jasné dopravní dispozice, že s palivem je možné nakládat až v zahraničí, současně byl vystaven mezinárodní nákladní list, ve kterém bylo naložení paliva a jeho odeslání do zahraničí potvrzeno. Až poté, kdy zboží opustilo Českou republiku a žalobkyně obdržela ze zahraničí mezinárodní nákladní list s potvrzením o tom, že zboží bylo vyloženo a předáno zahraničnímu odběrateli v zahraničí, žalobkyně tuto dodávku zaznamenala ve své daňové evidenci jako dodání paliva bez daně. V daném okamžiku měla žalobkyně doklad o tom, že pevné palivo přešlo hranici České republiky a bylo předáno zahraničnímu subjektu v zahraničí. Žalovaný k výzvě soudu předložil správní spis a písemné vyjádření k žalobě, v němž navrhl její zamítnutí pro nedůvodnost. Odkázal na odůvodnění žalobou napadeného rozhodnutí a uvedl, že v předmětném řízení postupoval plně v souladu se svými stanovisky (informacemi pro daňové subjekty) k dané problematice zveřejněnými na internetových stránkách celní správy dne 25. 1. 2008, resp. 14. 2. 2008. Podle těchto stanovisek, pokud dodavatel, který je držitelem povolení k nabytí pevných paliv bez daně, umožní svému zahraničnímu odběrateli (konečnému spotřebiteli), aby s pevnými palivy nakládal jako vlastník na daňovém území České republiky, vznikne tomuto dodavateli dnem dodání pevných paliv na území České republiky povinnost daň přiznat a zaplatit podle § 5 odst. 1 písm. a) zákona o dani z pevných paliv. Pokud budou pevná paliva dodána konečnému spotřebiteli mimo daňové území České republiky, nevznikne dodavateli povinnost daň přiznat a zaplatit. Žalovaný zdůraznil, že předmětná stanoviska nebyla změněna a jejich znění zůstalo totožné ode dne jejich zveřejnění dodnes. Dodal, že podle § 4 odst. 1 zákona o celní správě žalovaný vykonává působnost správního orgánu nejblíže nadřízeného celním úřadům. Upozornil na povinnost vyplývající z § 8 odst. 2 daňového řádu dbát na to, aby při rozhodování skutkově shodných nebo podobných případů nevznikaly neodůvodněné rozdíly. Žalovaný shrnul, že jeho postup v souladu se stanoviskem veřejně dostupným téměř od počátku účinnosti zákona o dani z pevných paliv nebyl v rozporu se zásadou legitimního očekávání. Uzavřel, že záměrem zákona o dani z pevných paliv je kromě zdanění jejich spotřeby nepochybně také zamezení neoprávněného nakládání s nezdaněnými pevnými palivy osobami, které nejsou držiteli příslušného povolení podle § 9 nebo § 13 zákona o dani z pevných paliv, na daňovém území České republiky, čemuž odpovídají definice správních deliktů v § 26 odst. 1 písm. a) a b) zmíněného zákona. Tuto skutečnost je podle žalovaného nezbytné zohlednit v rámci posouzení dotčené problematiky. Při jednání soudu konaném dne 19. 4. 2017 právní zástupce žalobkyně trval na tom, že napadené rozhodnutí je nezákonné, neboť žalobkyně se v souvislosti s obchodováním s pevnými palivy nedopustila žádného deliktu. Zdůraznil, že připuštění právních závěrů žalovaného by zjevně vedlo k nepřípustnému dvojímu zdanění. Dále uvedl, že pro žalobkyni je nepřijatelné, pokud postupovala podle právního náhledu Ministerstva financí na danou problematiku, aby byl tento právní náhled následně žalovanou stranou změněn a žalobkyně byla v důsledku toho postihována za správní delikt. V daném případě byla žalobkyně v legitimním očekávání zákonnosti svého počínání. Pověřený pracovník žalovaného při tomtéž jednání konstatoval, že záměrem zákona o dani z pevných paliv bylo vedle zdanění jejich spotřeby také to, aby se zamezilo nakládání s těmito palivy mimo zákonem vymezený rámec. Setrval na závěru, že žalobkyně svým jednáním naplnila skutkovou podstatu správního deliktu uvedeného v § 26 odst. 1 písm. a) a písm. b) zákona o dani z pevných paliv. Napadené rozhodnutí žalovaného soud přezkoumal v řízení podle části třetí hlavy druhé prvního dílu zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“), který vychází z dispoziční zásady vyjádřené v § 71 odst. 1 písm. c), písm. d), odst. 2 větě druhé a třetí a v § 75 odst. 2 větě první s. ř. s. Z této zásady vyplývá, že soud přezkoumává zákonnost rozhodnutí správního orgánu pouze v rozsahu, který žalobce uplatnil v žalobě nebo během dvouměsíční lhůty po oznámení napadeného rozhodnutí ve smyslu § 72 odst. 1 věty první s. ř. s. Povinností žalobce je proto tvrdit, že rozhodnutí správního orgánu nebo jeho část odporuje konkrétnímu zákonnému ustanovení, a toto tvrzení zdůvodnit. Nad rámec žalobních bodů musí soud přihlédnout toliko k vadám napadeného rozhodnutí, k nimž je nutno přihlížet bez návrhu nebo které vyvolávají nicotnost napadeného rozhodnutí podle § 76 odst. 2 s. ř. s. Takové nedostatky však v projednávané věci nebyly zjištěny. Z obsahu správního spisu soud zjistil následující podstatné skutečnosti. Dne 13. 9. 2011 obdržela pracovnice žalobkyně M. H. na vlastní žádost elektronickou zprávu odeslanou Ing. T. J., vedoucím oddělení 024 Celního úřadu Most, ze které vyplynulo, že pokud bude žalobkyně dodávat zahraničnímu odběrateli jakožto konečnému spotřebiteli pevná paliva na daňovém území České republiky (umožní kupujícímu, aby s nimi nakládal jako vlastník), vznikne žalobkyni povinnost přiznat a zaplatit daň. Budou-li konečnému spotřebiteli pevná paliva dodána na území, které není daňovým územím České republiky, žalobkyni povinnost přiznat a zaplatit daň nevznikne. Rozhodující pro vznik daňové povinnosti je tedy místo dodání pevných paliv. Při případné kontrole je dodavatel povinen prokázat, že k dodání došlo mimo daňové území České republiky. Dne 16. 9. 2011 uskutečnila žalobkyně první obchodní transakci se společností SUMENTA. Žalobkyně této společnosti v období září až prosinec 2011 celkem v 16 případech dodala uhlí ořech 2 – Most a vystavila faktury splatné vždy hotově v den vystavení. Pouze první z těchto faktur podle svého obsahu zahrnovala také dopravu, nicméně jednotková cena za tunu uhlí se prakticky neodlišovala od jednotkových cen uvedených v ostatních fakturách, které dopravu nezahrnovaly. K těmto fakturám byly vystaveny také mezinárodní nákladní listy označující společnost SUMENTA za příjemce i dopravce a potvrzující, že zboží bylo naloženo v Bylanech, kde je dopravce převzal, a dopraveno do Polska. Podle dopravních dispozic bez uvedení data, podepsaných žalobkyní jako odesílatelem a společností SUMENTA jako dopravcem a odběratelem, byl dopravce povinen dovést zboží do místa určení v Krakově v Polsku, přičemž nebyl oprávněn tyto dopravní dispozice měnit bez souhlasu odesílatele. Žalobkyně dále dne 6. 10. 2011 uskutečnila obchodní transakci se subjektem Hoblak & Replin, jejímž předmětem byla rovněž dodávka uhlí ořech 2 – Most, a vystavila fakturu splatnou hotově v den vystavení. K této faktuře se váže mezinárodní nákladní list potvrzující převzetí zboží v České republice polským dopravcem EUROMAR Barbara Marczyniak a jeho následné dodání odběrateli do Polska. Ve správním spisu je založena zpráva o daňové kontrole ze dne 18. 9. 2013, č. j. 12680-11/2013-620000-52, týkající se daně z pevných paliv za zdaňovací období leden až prosinec 2011. V rámci daňové kontroly bylo zjištěno, že ve zdaňovacích obdobích leden až srpen 2011 se zjištěné daňové povinnosti neodchylují od daňových povinností uvedených v příslušných daňových přiznáních. Ve zdaňovacím období září 2011 se zjištěný základ daně 62.079,88 GJ a daň 527.679 Kč odchylují od základu daně 61.487,74 GJ a daně 522.646 Kč uvedených v daňovém přiznání. Ve zdaňovacím období říjen 2011 se zjištěný základ daně 72.477,68 GJ a daň 616.061 Kč odchylují od základu daně 68.499,3 GJ a daně 582.245 Kč uvedených v daňovém přiznání. Ve zdaňovacím období listopad 2011 se zjištěný základ daně 74.435,7 GJ a daň 632.704 Kč odchylují od základu daně 71.006,51 GJ a daně 603.556 Kč uvedených v daňovém přiznání. Ve zdaňovacím období prosinec 2011 se zjištěný základ daně 51.851,53 GJ a daň 440.738 Kč odchylují od základu daně 50.120,39 GJ a daně 426.024 Kč uvedených v daňovém přiznání. V jednotlivých základech daně obsažených v daňových přiznáních totiž nejsou zahrnuta pevná paliva prodaná uvedeným dvěma odběratelům se sídlem mimo daňové území České republiky a předaná odběratelům na daňovém území, u kterých žalobkyně nepředložila doklady prokazující dodání mimo daňové území. Přípisem ze dne 9. 10. 2013, č. j. 106551/2013-620000-12, celní úřad oznámil žalobkyni, že zahájil řízení o správním deliktu podle § 26 odst. 1 písm. b) zákona o dani z pevných paliv, z jehož spáchání je podezřelá žalobkyně. Uvedl, že existuje důvodné podezření, že žalobkyně jako dodavatel ve smyslu § 2 odst. 1 písm. b) zákona o dani z pevných paliv porušila zákaz daný v § 16 odst. 2 téhož zákona, když dodala na daňovém území České republiky v Bylanech pevná paliva zahraničním právnickým osobám, které nebyly držitelem povolení k nabytí pevných paliv bez daně. Z čestného prohlášení společnosti SUMENTA ze dne 29. 10. 2013 vyplynulo, že veškeré palivo dodávané žalobkyní bylo dodáno do Polska a společnost SUMENTA s ním mohla volně disponovat jako vlastník až po jeho dodání do místa určení v sídle společnosti SUMENTA v Krakově. Všechno toto palivo bylo spotřebováno na území Polska. Při ústním jednání konaném dne 5. 11. 2013 v přítomnosti právní zástupkyně žalobkyně popsal prokurista žalobkyně jednotlivé obchodní transakce a uvedl, že se vždy jednalo o ústní dohodu s odběratelem, zboží bylo naloženo na území České republiky s tím, že vlastnické právo přešlo na kupující po překročení státní hranice po zaplacení za předmětné zboží. Odběratel nemohl disponovat se zakoupeným zbožím, neboť to bylo zakotveno v obchodních podmínkách (dopravní dispozice, která byla vystavena ke všem transakcím). Na otázku celního úřadu, jak má rozumět tomu, že vlastnické právo přešlo na odběratele překročením státní hranice a po zaplacení zboží, když za zboží bylo placeno v hotovosti v den nakládky, prokurista uvedl, že zboží bylo prodáváno s tím, že bude spotřebováno na území Polska; pokud by to tak nebylo, daň by byla uhrazena. Na návrh žalobkyně předvolal celní úřad k výslechu svědky předsedu představenstva společnosti SUMENTA A. S. a zástupce subjektu Hoblak & Replin P. H. A. S. se omluvil s ohledem na vzdálenost a cestovní náklady, přičemž celnímu úřadu sdělil, že se v dolu Komořany dozvěděl, že přímý nákup uhlí není možný, proto se obrátil na žalobkyni, kde po rozhovoru a dohodnutí ceny za tunu uhlí mohl být naložen první kamion. Platba za zboží probíhala bezprostředně po zvážení kamionu, a to v hotovosti v pokladně žalobkyně. Řidič pak přivezl náklad do výrobního závodu společnosti SUMENTA, kde bylo uhlí použito k výrobě sušeného ovoce. Také svědek P. H. se omluvil a současně celnímu úřadu popsal, že adresu žalobkyně našel na internetu, přijel tam autem, koupil uhlí a zařídil transport do Polska, kam mu uhlí přivezli a kde je také pro vlastní potřebu spálil. Při ústním jednání konaném dne 15. 4. 2014 v přítomnosti právní zástupkyně žalobkyně uvedl prokurista žalobkyně, že předpokládá, že obchody byly uzavírány podle českého práva. Obchody vázali tím, že uhlí bude spotřebováno u spotřebitele, ani jeden z nich nebyl obchodník s uhlím. Z dopravní dispozice prokurista dovozoval, že ke změně vlastnického práva (k dodání zboží) došlo až ve společnosti SUMENTA v Krakově v Polsku, resp. u subjektu Hoblak & Replin v Lebě. Důvodem uzavření písemné dispozice bylo stanovení rámce obchodu, dopravní dispozice byly sjednány na základě konzultace s Celním úřadem Most. Přípisem ze dne 15. 5. 2014 celní úřad oznámil žalobkyni ukončení dokazování a poučil ji o možnosti seznámit se s podklady rozhodnutí a vyjádřit se k nim. Prokurista žalobkyně dne 27. 5. 2014 nahlížel do spisu a žalobkyně následně podala písemné vyjádření. Poté vydal celní úřad rozhodnutí ze dne 27. 6. 2014, jímž žalobkyni uložil pokutu 15.000 Kč za správní delikt podle § 26 odst. 1 písm. b) zákona o dani z pevných paliv a také povinnost nahradit náklady správního řízení 1.000 Kč. Proti tomuto rozhodnutí podala žalobkyně odvolání. V průběhu odvolacího řízení byl spis doplněn o zápis z jednání Koordinačního výboru s Komorou daňových poradců konaného dne 17. 9. 2008 – příspěvek č. 246, žádost žalovaného ze dne 12. 9. 2014, adresovanou Ministerstvu financí, o stanovisko k výkladu zákona o dani z pevných paliv, a o odpověď Ministerstva financí ze dne 7. 11. 2014. Přípisem ze dne 22. 12. 2014 byla žalobkyně vyrozuměna o možnosti vyjádřit se k podkladům rozhodnutí. Následně vydal žalovaný žalobou napadené rozhodnutí. Na tomto místě soud předesílá, že po přezkoumání skutkového a právního stavu, po prostudování obsahu předloženého správního spisu a po provedeném jednání dospěl k závěru, že žaloba není důvodná. Podle § 26 odst. 1 písm. b) zákona o dani z pevných paliv „[p]rávnická nebo podnikající fyzická osoba se dopustí správního deliktu tím, že jako dodavatel dodá na daňovém území pevná paliva bez daně fyzické nebo právnické osobě, která není držitelem povolení k nabytí pevných paliv bez daně.“ Podle § 2 odst. 1 písm. a) až c) téhož zákona se přitom daňovým územím rozumí území České republiky, dodavatelem právnická osoba, která nabývá pevná paliva bez daně za účelem jejich dalšího prodeje, a konečným spotřebitelem fyzická nebo právnická osoba, která není držitelem povolení k nabytí pevných paliv bez daně. Podle § 5 odst. 1 písm. a) zákona o dani z pevných paliv „[p]ovinnost daň přiznat a zaplatit vzniká dnem dodání pevných paliv konečnému spotřebiteli na daňovém území.“ Za den dodání se přitom podle § 2 odst. 2 písm. b) téhož zákona považuje první den, kdy může nabyvatel s pevnými palivy nakládat jako vlastník. Mezi účastníky řízení nebylo sporu o tom, že žalobkyně jakožto dodavatel ve smyslu zákona o dani z pevných paliv dodala hnědé uhlí, které je předmětem daně podle § 4 písm. b) téhož zákona, dvěma zahraničním odběratelům, kteří jsou konečnými spotřebiteli, neboť nedisponují povolením k nabytí pevných paliv bez daně. Sporné nebylo ani to, že zahraniční odběratelé předmětné uhlí převzali na území České republiky v Bylanech a že je při převzetí v hotovosti zaplatili. Předmětem sporu byla toliko právní otázka, zda k dodání uhlí došlo na daňovém území České republiky, či nikoli. Bylo proto třeba posoudit, v jakém okamžiku se zahraniční odběratelé stali vlastníky uhlí, které jim žalobkyně dodala, resp. od kdy s tímto uhlím mohli nakládat jako vlastníci. V tomto ohledu považuje soud za podstatné, že mezi žalobkyní a jejími zahraničními odběrateli nebyly uzavřeny žádné písemné smlouvy, které by upravovaly okamžik přechodu vlastnického práva. Tento okamžik není zjistitelný ani z nedatovaných dopravních dispozic, podepsaných žalobkyní jako odesílatelem a společností SUMENTA jako dopravcem a odběratelem, neboť dopravní dispozice hovoří pouze o povinnosti dopravce dovést zboží do místa určení v Polsku, aniž by definovaly, kdy přechází vlastnické právo ze žalobkyně na odběratele. Nelze opomíjet ani skutečnost, že v případě obou zahraničních odběratelů žalobkyně nezajišťovala dopravu uhlí z České republiky do Polska, nýbrž tuto dopravu si na své náklady zajistili přímo zahraniční odběratelé. V označení dodávky uhlí ořech 2 – Most včetně dopravy, které žalobkyně uvedla pouze v první faktuře vystavené společnosti SUMENTA dne 16. 9. 2011, pokládá soud údaj „včetně dopravy“ za administrativní pochybení při vyhotovení faktury, neboť jednotková cena za tunu uhlí odpovídá cenám uvedeným v ostatních fakturách, které již dopravu nezahrnují, a společnost SUMENTA si předmětné uhlí ve všech případech zcela shodně dopravovala sama. Soud zdůrazňuje, že v českém právním řádu (užití jiného než českého práva nebylo mezi žalobkyní a jejími zahraničními odběrateli sjednáno, resp. žalobkyně to netvrdila) je okamžik přechodu vlastnického práva na základě kupní smlouvy zásadně vázán na předání předmětu koupě a případně též na zaplacení kupní ceny (srov. § 443 odst. 1, 2 a § 445 zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů, § 601 zákona č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů). Obě tyto skutečnosti, tj. předání předmětu koupě i zaplacení kupní ceny, nastaly v projednávané věci ještě před zahájením dopravy, kterou si oba zahraniční odběratelé zajišťovali sami. Není samozřejmě vyloučeno, aby si smluvní strany sjednaly okamžik přechodu vlastnického práva jinak. Existence takového ujednání však v tomto případě nebyla prokázána. Soud proto shledal, že společnost SUMENTA nabyla vlastnické právo k prodávanému uhlí a oprávnění s ním nakládat v okamžiku, kdy toto uhlí po zaplacení celé kupní ceny převzala od žalobkyně za účelem jeho dopravy z Bylan v České republice do Polska, což dokládají příslušné mezinárodní nákladní listy (CMR). Argumentuje-li žalobkyně dopravními dispozicemi, soud podotýká, že tyto dispozice nemají žádný vliv na to, že se společnost SUMENTA stala vlastníkem uhlí ještě před zahájením dopravy. Žalobkyně by si měla uvědomit, že pokud společnost SUMENTA nabyla vlastnické právo k předmětnému uhlí při jeho převzetí ještě na území České republiky, nebyla žalobkyně oprávněna jakkoli ovlivňovat následný průběh jeho dopravy. Zmíněné dopravní dispozice navíc neobsahují žádné ujednání o tom, co se stane v případě, že společnost SUMENTA svůj závazek v nich uvedený nedodrží. Soud je proto nepovažuje za doklad způsobilý ovlivnit závěr o tom, že společnost SUMENTA byla oprávněna nakládat s předmětným uhlím jako jeho vlastník již od okamžiku jeho převzetí v Bylanech, tj. na území České republiky. Ani v případě zahraničního odběratele Hoblak & Replin žalobkyně nezajišťovala dopravu uhlí z České republiky do Polska. Dopravu pro tohoto odběratele zajišťoval polský dopravce EUROMAR Barbara Marczyniak. Vzhledem k tomu, že žalobkyně fakturovala odběrateli Hoblak & Replin výhradně uhlí, nikoli dopravu, je podle názoru soudu zřejmé, že následně neměla možnost průběh dopravy jakkoli ovlivnit. Navíc i v tomto případě následovala doprava až po úplném zaplacení kupní ceny a převzetí zboží dopravcem objednaným ze strany zahraničního odběratele, což znamená, že v okamžiku převzetí zboží zcela nepochybně přešlo oprávnění disponovat předmětným uhlím ze žalobkyně na tohoto zahraničního odběratele, který jediný mohl udílet dopravci pokyny týkající se dopravy uhlí, jež před tím v plné výši žalobkyni uhradil. Z uvedených skutečností proto soud učinil jednoznačný závěr, že k dodání předmětného uhlí došlo na daňovém území České republiky a žalobkyni v den dodání vznikla povinnost přiznat a zaplatit daň z pevných paliv [srov. § 5 odst. 1 písm. a) zákona o dani z pevných paliv]. K námitce žalobkyně, že svůj postup opírala o stanovisko Ministerstva financí uvedené v zápisu z jednání Koordinačního výboru s Komorou daňových poradců konaného dne 17. 9. 2008, č. 246 – Místo dodání u příhraničních dodávek elektřiny, plynu a pevných paliv, soud zdůrazňuje, že názor Ministerstva financí, že okamžikem dodání je okamžik, kdy je ukončena doprava na místo konečné spotřeby, je v příkrém rozporu s § 2 odst. 2 písm. b) zákona o dani z pevných paliv, v němž je jasně definován den dodání. Zmíněné ustanovení nespojuje den dodání s ukončením dopravy do místa konečné spotřeby, nýbrž s tím, kdy může nabyvatel s pevnými palivy nakládat jako vlastník, což pochopitelně nemusí nastat až v místě konečné spotřeby. S ohledem na tento rozpor se zákonem nemůže stanovisko Ministerstva financí ze dne 17. 9. 2008 zakládat legitimní očekávání a v postupu celních orgánů odlišném od tohoto stanoviska nelze spatřovat zásah do právní jistoty žalobkyně. Soud dále nepřehlédl, že žalobkyně před prodejem uhlí oběma uvedeným zahraničním odběratelům učinila dotaz na celní úřad, aby si ověřila, zda jí v souvislosti s prodejem uhlí zahraničnímu subjektu vznikne povinnost přiznat a zaplatit daň. Dne 13. 9. 2011 obdržela pracovnice žalobkyně M. H. elektronickou zprávu odeslanou Ing. T. J., vedoucím oddělení 024 Celního úřadu Most, ze které vyplynulo, že pokud bude žalobkyně dodávat zahraničnímu odběrateli jakožto konečnému spotřebiteli pevná paliva na daňovém území České republiky (umožní kupujícímu, aby s nimi nakládal jako vlastník), vznikne žalobkyni povinnost přiznat a zaplatit daň. Budou-li konečnému spotřebiteli pevná paliva dodána na území, které není daňovým územím České republiky, žalobkyni povinnost přiznat a zaplatit daň nevznikne. Rozhodující pro vznik daňové povinnosti je tedy místo dodání pevných paliv. Při případné kontrole je dodavatel povinen prokázat, že k dodání došlo mimo daňové území České republiky. Není tedy pochyb o tom, že žalobkyně ještě před uskutečněním obchodních transakcí se zahraničními subjekty SUMENTA a Hoblak & Replin zjišťovala možné daňové dopady těchto obchodů a získala přímo od celního úřadu informace o tom, že rozhodující je místo dodání pevných paliv a že při kontrole bude povinna prokázat, že k dodání došlo mimo území České republiky. Bylo výhradně a jen na žalobkyni, jak s touto informací naloží a zda svůj obchodní vztah se zahraničními dodavateli smluvně upraví tak, aby byla schopna později při případné kontrole prokázat, že k dodání uhlí došlo mimo daňové území České republiky. Žalobkyně však i přesto neuzavřela se svými zahraničními odběrateli písemné smlouvy, ve kterých by jednoznačně sjednala místo dodání tak, aby jí nevznikla povinnost přiznat a zaplatit daň z pevných paliv. K rozporu mezi názorem Ministerstva financí prezentovaným v zápisu z jednání Koordinačního výboru s Komorou daňových poradců konaného dne 17. 9. 2008, podle kterého je podstatné místo konečné spotřeby, a názorem žalovaného, že rozhodující je místo dodání, soud podotýká, že žalobkyně se měla řídit názorem celních orgánů, o nichž věděla, že budou o jejím případu rozhodovat. Nelze opomíjet ani skutečnost, že názor celních orgánů, který žalobkyně zjistila z elektronické zprávy ze dne 13. 9. 2011, byl mnohem aktuálnější než názor Ministerstva financí ze dne 17. 9. 2008. Žalobkyně navíc mohla po obdržení elektronické zprávy ze dne 13. 9. 2011, obsahující právní názor celního úřadu, upozornit celní úřad na stanovisko Ministerstva financí a požádat jej o vysvětlení rozporu, což ovšem neučinila. Namísto toho se žalobkyně prostřednictvím dopravních dispozic neúspěšně pokusila přesunout místo dodání z České republiky do Polska, což znamená, že de facto vycházela z názoru celních orgánů, pouze jej nesprávně uchopila a interpretovala. Soud pokládá názor celních orgánů za správný a plně odpovídající znění zákona o dani z pevných paliv. Postup celních orgánů v intencích tohoto zákona pak podle názoru soudu rozhodně nelze hodnotit jako ryze formalistický, ani jako porušení zásady součinnosti správních orgánů a vzájemné spolupráce v zájmu dobré správy. Soud přisvědčuje žalobkyni v tom, že žalovaný je podle § 1 odst. 3 zákona o celní správě podřízen Ministerstvu financí, to ovšem nic nemění na skutečnosti, že správu daně z pevných paliv vykonávají podle § 8 odst. 1 písm. c) zákona o celní správě ve spojení s § 1 odst. 2 zákona o dani z pevných paliv celní úřady a ve druhém stupni v těchto věcech podle § 4 odst. 1 písm. a) zákona o celní správě rozhoduje žalovaný, nikoli Ministerstvo financí, které tak ani není oprávněno do předmětných řízení zasahovat. S ohledem na výše uvedené skutečnosti vyhodnotil soud námitku žalobkyně poukazující na stanovisko Ministerstva financí ze dne 17. 9. 2008 (navíc nesprávné) jako nedůvodnou. Soud dodává, že pozdější stanovisko Ministerstva financí ze dne 7. 11. 2014 bylo vydáno až poté, kdy žalobkyně uskutečnila obchodní transakce se zahraničními odběrateli (září až prosinec 2011), tudíž při realizaci předmětných transakcí nemohla být tímto stanoviskem nijak ovlivněna. Toto stanovisko je navíc podle názoru soudu vnitřně rozporné, neboť jednak opakuje výše zmíněný názor spojující okamžik dodání s ukončením dopravy do místa konečné spotřeby, který je – jak již bylo vysvětleno – v rozporu s § 2 odst. 2 písm. b) zákona o dani z pevných paliv, a jednak uvádí, že v případě, kdy jsou pevná paliva vydána konečnému spotřebiteli na daňovém území České republiky a tento konečný spotřebitel si je sám dopravuje na území jiného členského státu, musí být paliva zdaněna českou sazbou daně, neboť v takovém případě není dodavatel schopen nést odpovědnost za to, že odběratel pevná paliva na místo určení skutečně dopraví. Naposledy citovanou část stanoviska Ministerstva financí shledal soud zcela správnou a plně v souladu se závěry žalovaného v projednávané věci. K dalším argumentům ministerstva nelze s ohledem na jejich rozpor se zákonem přihlížet, a proto ani nemohou zakládat legitimní očekávání. Pokud žalobkyně poukazuje na prohlášení zahraničního subjektu SUMENTA, že palivo bylo spotřebováno na území Polska pro potřeby zahraničního subjektu, soud zdůrazňuje, že tato skutečnost nemá žádný vliv na zjištění, že zahraniční subjekt získal možnost nakládat se zakoupeným a plně zaplaceným palivem již na území České republiky, kde toto palivo od žalobkyně převzal. Od okamžiku převzetí paliva zahraničním subjektem žalobkyně zcela ztratila možnost jakkoli ovlivnit další osud předmětného paliva, které tak klidně mohlo být spotřebováno i na území České republiky. Není podstatné, že v daném případě bylo palivo dopraveno do Polska a tam spotřebováno, neboť již samotná možnost, že se v důsledku podobného postupu objeví na území České republiky nezdaněné pevné palivo ve výhradní dispozici konečného spotřebitele, je naprosto jednoznačně v rozporu se smyslem a účelem zákona o dani z pevných paliv spočívajícím v regulaci nakládání s těmito palivy mající za cíl zabránit nakládání s pevnými palivy, z nichž nebyla uhrazena daň. K námitce dvojího zdanění, které by bylo v rozporu se základním principem harmonizace evropské legislativy v oblasti zdanění energetických produktů i volného pohybu, soud podotýká, že podle čl. 21 odst. 5 směrnice Rady č. 2003/96/ES „… vzniká povinnost přiznat a odvést daň z uhlí, koksu a lignitu v okamžiku dodání společnostmi, které musejí být k tomuto účelu registrovány příslušnými orgány. Tyto orgány mohou producentovi, obchodníkovi, dovozci nebo daňovému zástupci povolit, aby převzal daňové povinnosti registrované společnosti. Daň se ukládá a vybírá podle postupů stanovených každým členským státem.“ Je tedy zřejmé, že i samotná směrnice, z níž česká právní úprava podle důvodové zprávy k zákonu o dani z pevných paliv vychází, váže povinnost přiznat a odvést daň na okamžik dodání těchto paliv, přičemž postup při výběru daně z pevných paliv je ponechán výlučně na vnitrostátní právní úpravě. To znamená, že pokud žalobkyně dodala pevná paliva zahraničnímu subjektu na daňovém území České republiky, vznikla jí povinnost přiznat a zaplatit příslušnou daň. Dodaná pevná paliva tím byla zdaněna, a pokud je následně zahraniční subjekt vyvezl mimo území České republiky, mohl se opakovanému zdanění bránit právě s poukazem na to, že ke zdanění pevných paliv již došlo v České republice, neboť tam je jako konečný spotřebitel nabyl. Vzhledem k tomu, že celní orgány postupovaly jak v souladu s českou právní úpravou, tak v souladu se zmíněnou směrnicí, když požadovaly zaplacení daně v okamžiku dodání pevných paliv konečnému spotřebiteli, nelze podle názoru soudu jejich postup zpochybňovat potenciálním dvojím zdaněním. S ohledem na výše uvedené soud uzavírá, že neshledal namítaná porušení základních zásad správního řízení včetně zásady zákonnosti, když celní orgány postupovaly plně v souladu se zákonem o dani z pevných paliv a žalobkyni nezkrátily na žádném jejím právu. Daň z pevných paliv byla žalobkyni vyměřena na základě zákona, jak vyžaduje čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod, aniž byla žalobkyně omezena ve svém právu činit, co není zákonem zakázáno (čl. 2 odst. 3 Listiny základních práv a svobod), neboť zákon o dani z pevných paliv v § 16 odst. 2 výslovně zakazuje na daňovém území dodat pevná paliva bez daně fyzické nebo právnické osobě, která není držitelem povolení k nabytí pevných paliv bez daně. Žalobkyně tento zákaz porušila, když na území České republiky dodala zahraničním odběratelům jakožto konečným spotřebitelům hnědé uhlí bez daně, a svým jednáním naplnila skutkovou podstatu správního deliktu podle § 26 odst. 1 písm. b) zákona o dani z pevných paliv, za což jí byla naprosto v souladu s odstavcem 2 písm. a) téhož ustanovení uložena pokuta. Soud tedy v mezích uplatněných žalobních bodů vyhodnotil žalobu jako zcela nedůvodnou, a proto ji podle § 78 odst. 7 s. ř. s. zamítl. Pro úplnost soud směrem k žalovanému poznamenává, že žalobkyně spáchala výlučně správní delikt podle § 26 odst. 1 písm. b) zákona o dani z pevných paliv, nikoli též správní delikt podle § 26 odst. 1 písm. a) téhož zákona, jak nesprávně uváděl žalovaný ve vyjádření k žalobě a pověřený pracovník žalovaného při jednání soudu. V napadeném rozhodnutí žalovaného i v jemu předcházejícím rozhodnutí celního úřadu je nicméně správní delikt žalobkyně zcela správně kvalifikován výhradně podle písmene b), když písmeno a) na daný případ vůbec nedopadá, neboť pevná paliva dodaná zahraničním odběratelům žalobkyně nebyla osvobozena od daně. O náhradě nákladů řízení rozhodl soud podle § 60 odst. 1 věty první s. ř. s. Žalobkyně neměla ve věci úspěch a žalovanému náklady řízení nad rámec jeho úřední činnosti nevznikly, proto soud vyslovil, že žádný z účastníků nemá na náhradu nákladů řízení právo.