15 Af 3/2022–53

Rubrum

Krajský soud v Ústí nad Labem rozhodl v senátě složeném z předsedy senátu JUDr. Petra Černého, Ph.D., a soudců Mgr. Radima Kadlčáka a Mgr. Ladislava Vaško ve věci žalobkyně: Unigram s.r.o., DIČ: CZ24167011, sídlem Mostecká 125, 434 01 Most, zastoupená Mgr. Vendulou Krumlovou, advokátkou, sídlem Strakonická 3242, 407 47 Varnsdorf, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, sídlem Masarykova 427/31, 602 00 Brno, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 3. 12. 2021, č. j. 45968/21/5300–22443–712876, takto:

Výrok

I. Žaloba se zamítá.

II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.

Odůvodnění

1. Žalobkyně se žalobou podanou v zákonem stanovené lhůtě domáhala zrušení rozhodnutí žalovaného Odvolacího finančního ředitelství 3. 12. 2021, č. j. 45968/21/5300–22443–712876, jímž byla zamítnuta její odvolání a potvrzeny dodatečné platební výměry Finančního úřadu pro Ústecký kraj (dále jen „správce daně“) ze dne 7. 10. 2020, č. j. 2203330/20/2510–50521–507166, na daň z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) za zdaňovací období leden 2018, kterým byla doměřena daň ve výši 124 416 Kč a stanoveno penále ve výši 24 883 Kč, č. j. 2203441/20/2510–50521–507166 na DPH za zdaňovací období únor 2018, kterým byla doměřena daň ve výši 138 822 Kč a stanoveno penále ve výši 27 764 Kč, č. j. 2203498/20/2510–50521–507166 na DPH za zdaňovací období březen 2018, kterým byla doměřena daň ve výši 146 306 Kč a stanoveno penále ve výši 29 261 Kč, č. j. 2203520/20/2510–50521–507166 na DPH za zdaňovací období duben 2018, kterým byla doměřena daň ve výši 148 550 Kč a stanoveno penále ve výši 29 710 Kč, č. j. 2203580/20/2510–50521–507166 na DPH za zdaňovací období květen 2018, kterým byla doměřena daň ve výši 167 413 Kč a stanoveno penále ve výši 33 482 Kč, č. j. 2203612/20/2510–50521–507166 na DPH za zdaňovací období červen 2018, kterým byla doměřena daň ve výši 139 828 Kč a stanoveno penále ve výši 27 965 Kč, č. j. 2203633/20/2510–50521–507166 na DPH za zdaňovací období červenec 2018, kterým byla doměřena daň ve výši 107 910 Kč a stanoveno penále ve výši 21 582 Kč, č. j. 2203651/20/2510–50521–507166 na DPH za zdaňovací období srpen 2018, kterým byla doměřena daň ve výši 106 483 Kč a stanoveno penále ve výši 21 296 Kč, č. j. 2203673/20/2510–50521–507166 na DPH za zdaňovací období září 2018, kterým byla doměřena daň ve výši 89 147 Kč a stanoveno penále ve výši 17 829 Kč, a platební výměr ze dne 7. 10. 2020, č. j. 2204066/20/2510–50521–507166 na DPH za zdaňovací období říjen 2018, kterým byla vyměřena daň ve výši 206 598 Kč. Žalobkyně se současně domáhala toho, aby soud zrušil i nadepsané dodatečné platební výměry a platební výměr správce daně, jakož i uložil žalovanému povinnost nahradit jí náklady soudního řízení. Žaloba 2. Žalobkyně v žalobě nejprve zrekapitulovala průběh dotčeného daňového řízení, přičemž upozornila na jeho trvání v délce téměř dvou let. Dále žalobkyně namítla, že žalovaný v řešeném případě postupoval v rozporu s relevantní právní úpravou a judikaturou soudů týkající se uplatňování nároků na DPH (resp. diskriminačně), když nezohlednil veškeré důkazy a dospěl k nesprávným skutkovým zjištěním a právním závěrům.

3. Žalobkyně poté uvedla, že v jejím případě byly jasně definovány skutečnosti a postupy, které byly relevantními pro vystavení a přijetí příslušných daňových dokladů, jenž byly součástí uplatnění nároků na odpočet DPH v jednotlivých kalendářních měsících. Veškeré činnosti, které pro žalobkyni realizovali její obchodní partneři, byly v ujednaném smluvním rozsahu naplňovány, což dle žalobkyně bylo zjištěno i daňovými orgány. Ze strany společností koncernu SAPRIL, pro které žalobkyně své činnosti realizovala, byly realizovány (opakované) dodávky vůči jednotlivým konečným odběratelům, kteří byli v napadeném rozhodnutí přesně definováni. Právě tyto jednotlivé obchodní případy daly podnět pro následnou fakturaci s tím, že je dle žalobkyně bez diskuze, že měla řádně uzavřené příslušné zprostředkovatelské smlouvy. Veškeré povinnosti žalobkyně přitom byly řádně a včas naplňovány a naproti tomu zástupci zprostředkovatelů poskytli žalobkyni plnění, které bylo ve smlouvě (resp. smlouvách) definováno, což bylo daňovým orgánům potvrzeno. Pokud měly daňové orgány pochybnosti o způsobu činnosti jednotlivých zainteresovaných subjektů a nebylo jim zřejmé, jak ke zprostředkování došlo, přičemž provedly v této souvislosti neúčelné výslechy osob, které ani z titulu svých pozic a rozhodné doby neměly možnost se ke zprostředkování vyjádřit, pak tento postup dle žalobkyně nebyl zákonný.

4. Podle názoru žalobkyně je smlouva o zprostředkování zákonem upravený typ smlouvy, který jednoznačně definuje práva a povinnosti smluvních stran a pokud jsou tyto naplněny, pak je plnění z těchto smluv poprávu a nemůže být pochybnostmi napadáno. Pokus daňových orgánů o přenesení důkazní povinnosti na žalobkyni tedy byl protiprávní, neboť se jednalo o zásah do jejích práv, když povinnosti mohou být stanoveny toliko zákonem a zákonné povinnosti žalobkyně opakovaně, po dobu více než deseti let, řádně plnila. Fakt, že s odstupem několika let zprostředkovatelé nevěděli určité skutečnosti a postupy, nemohou mít negativní následky pro žalobkyni, neboť kontrola naplňování smluvních povinností u ní začínala a končila tím, zda byl smluvní závazek ze strany zprostředkovatele řádně naplněn. Svoji činnost žalobkyně připodobnila k činnosti pojišťovacích agentů. Následně zdůraznila, že odběratelé od koncernu společností SAPRIL odebírali zboží z jejich výrobního a prodejního sortimentu, a to bez jakéhokoliv donucení.

5. Za nesmyslné žalobkyně považovala argumenty žalovaného o pochybnostech spočívajících v tom, že zprostředkovatel neměl webové stránky, neboť samotný výkon zprostředkovatelské činnosti je know–how, které si všichni zprostředkovatelé drží. Zmínila, že nabízené výrobky společností koncernu SAPRIL jsou tzv. „běžnými“, které dokáže vyrobit a dodat poměrně velké množství společností a subjektů, přičemž je tedy dle žalobkyně zásluhou zprostředkovatelů dané společnosti, že jsou tito schopni tyto výrobky prodat, a to ještě s dostatečnou přidanou hodnotou. K tomu v řešeném případě docházelo a zástupci společností koncernu SAPRIL opakovaně potvrzovali a prokazovali jejich výsledky.

6. Jestliže žalovaný v napadeném rozhodnutí uvedl, že si žalobkyně měla „udělat“ větší sbírku dokladů a dokumentů o realizovaných obchodech, dle žalobkyně se jednalo o tendenční a účelové hodnocení, neboť měl–li jakýkoliv daňový orgán pochybnosti o tom, že byla fakturace realizována a že daněné zisky společností měly být hrazeny a odváděny, pak měl učinit kontrolu už v počátku dotčené spolupráce a sdělit subjektům, že tento postup není možný. Daňové orgány však popsaný systém nechaly fungovat více než deset let, a to i přes provedené dřívější daňové kontroly, a tudíž má žalobkyně za to, že poskytla dostatečné důkazy o realizaci sjednaných obchodů (dle smlouvy o zprostředkování měla nadto zcela jiné povinnosti, než činit archivační záznamy o realizovaných úkonech jednotlivými zprostředkovateli). Dle žalobkyně je též paradoxní, že její činnost byla dána ve dvou odvětvích, kdy jeden případ byl vyhodnocen jako zákonný a druhý nikoliv, ačkoli jejich realizace byla identická.

7. Žalobkyně také namítla, že je absurdním, pokud daňové orgány měly pochybnosti o činnosti realizované zprostředkovateli, přičemž se tak tyto náklady snažily vyjmout, ale na druhou stranu příjmovou složku daného případu nikterak nehodnotily. Jestliže totiž existuje reálný podklad pro fakturaci směrem ke společnostem koncernu SAPRIL a byly realizovány obchodní případy, které vytvářejí důvod pro aktivní fakturaci na straně žalobkyně, pak musela existovat i činnost od dodavatelů žalobkyně, neboť právě ta byla podmínkou pro realizované obchodní dodávky a odměny, které žalobkyně čerpala a poskytovala svým smluvním partnerům. Vyjádření žalovaného 8. Žalovaný v písemném vyjádření k žalobě navrhl, aby ji soud jako nedůvodnou zamítl. K tomu zrekapituloval dosavadní průběh řízení, jakož i uplatněnou žalobní argumentaci. Následně v podrobnostech odkázal na obsah spisového materiálu a zejména odůvodnění žalobou napadeného rozhodnutí, neboť se dle jeho názoru žalobní námitky v zásadě obsahově kryjí s již dříve uplatněnými odvolacími námitkami v rámci daňového řízení.

9. Poté žalovaný stručně shrnul, že správce daně u žalobkyně zahájil daňovou kontrolu, přičemž dle vyjádření žalobkyně bylo v kontrolovaných obdobích její ekonomickou činností provozování internetového obchodu v oblasti „pole dance“ a zprostředkovatelská činnost v oblasti obchodu. Žalobkyně pak v podaných daňových přiznáních za dotčená zdaňovací období uplatnila nárok na odpočet DPH, a to ve vztahu ke zdanitelným plněním, která jí měla být poskytnuta od Media Label s.r.o. na základě zprostředkovatelské smlouvy ze dne 31. 3. 2017. Předmětem této smlouvy byl závazek zprostředkovatele (tj. Media Label s.r.o.) zajistit zájemci (tj. žalobkyni) prodej výrobků a služeb společnostem dle přílohy č. 1 této smlouvy od společností z koncernu SAPRIL s tím, že zájemce byl povinen zaplatit zprostředkovateli za jeho činnost provizi ve výši 11 % z celkového obratu bez DPH. Žalobkyně přitom v rámci daňové kontroly unesla své primární důkazní břemeno, když správci daně předložila formálně správné daňové doklady vztahující se ke zdanitelným plněním, k nimž uplatnila nárok na odpočet daně. Správce daně však zjistil, že existují vážné a důvodné pochybnosti o tom, zda byly naplněny hmotněprávní podmínky vzniku nároku na odpočet daně. Správce daně proto v rámci daňové kontroly vydal výzvu k prokázání skutečností, kterou došlo k přenesení důkazního břemene stran pravdivosti tvrzení žalobkyně o faktickém uskutečnění předmětných zdanitelných plnění a jejich uskutečnění tak, jak bylo deklarováno na daňových dokladech. Žalovaný tudíž nesouhlasil s tvrzením žalobkyně, že na ni přenesl důkazní břemeno neoprávněně, neboť ve věci bylo zcela jasné, na základě kterých konkrétních skutečností tyto zřejmé pochyby správce daně pramenily.

10. Žalovaný též uvedl, že označila–li žalobkyně v žalobě za nesmyslné, že správce daně dovodil odůvodněnost svých pochyb např. ze skutečnosti, že Media Label s.r.o. neměla internetové stránky, pak tato tvrzení žalobkyně zcela vytrhla z kontextu, neboť ve vydané výzvě k prokázání skutečností byla uvedena celá řada okolností, které v souhrnu zapříčinily vznik vážných a důvodných pochybností správce daně o tom, zda byla předmětná zdanitelná plnění, k nimž byl uplatněn nárok na odpočet daně, fakticky uskutečněna, a to tak, jak bylo deklarováno na doložených daňových dokladech. V posuzovaném případě tudíž nebylo možno uzavřít, že bylo prokázáno, že Media Label s.r.o. pro žalobkyni fakticky realizovala deklarovanou zprostředkovatelskou činnost. Z výslechů osob oprávněných jednat za tzv. zprostředkované společnosti poté vyplynulo, že jejich obchodní spolupráce se společnostmi koncernu SAPRIL byla navázána bez zprostředkovatelů, přičemž s žalobkyní neměly žádné obchodní vztahy. Žalobkyně tedy ve věci neunesla své důkazní břemeno stran oprávněnosti nároku na uplatnění odpočtu daně, když neprokázala, že došlo k faktickému uskutečnění dotčených plnění. Právě žalobkyně si přitom měla ve vlastním zájmu zajistit důkazy, kterými by byla schopna uskutečnění zdanitelných plnění v souladu s daňovými doklady prokázat.

11. V posuzovaném případě dle žalovaného nešlo o to, že by jakkoliv zpochybnil institut zprostředkování, ale o to, že žalobkyně neunesla důkazní břemeno stran prokázání naplnění hmotněprávních podmínek pro vznik nároku na odpočet daně. Jestliže žalobkyně namítla, že žalovaný nerespektoval ustálenou judikaturu českých i evropských soudů ohledně uplatňování nároku na odpočet DPH, dle žalovaného byla tato žalobní námitka formulována zcela obecně, a žalovaný k tomu tudíž pouze obecně odkázal na zákonnost závěrů plynoucích z napadeného rozhodnutí.

12. Žalovaný rovněž vyslovil, že je z napadeného rozhodnutí a spisového materiálu zřejmé, že ve věci postupoval v souladu se zásadou volného hodnocení důkazů. V rámci dokazování tak hodnotil důkazy podle své úvahy, a to každý důkaz jednotlivě i všechny důkazy v jejich vzájemné souvislosti, přičemž přihlížel ke všemu, co v řízení vyšlo najevo. K provedeným svědeckým výpovědím, které žalobkyně označila za neúčelné, žalovaný doplnil, že správce daně za účelem ověření faktické realizace služeb, které byly uvedeny na předložených daňových dokladech od Media Label s.r.o., provedl výslech svědků – primárně osob oprávněných jednat za obchodní korporace jmenovitě uvedené v příloze 1 zprostředkovatelské smlouvy ze dne 31. 3. 2017. Žádný ze svědků přitom neuvedl využití jakýchkoliv zprostředkovatelských služeb. Dle žalovaného tedy nebylo pochyb o tom, že provedené výslechy svědků disponovaly vypovídací potencí.

13. Žalovaný pak v posuzované věci zdůraznil, že vznikly pochybnosti nejen o osobě deklarovaného dodavatele, ale rovněž v rovině fakticity plnění. A právě tyto důvodné pochybnosti se žalobkyni nepodařilo vyvrátit.

14. Závěrem žalovaný uvedl, že správce daně postupoval v souladu se zásadou rychlosti zakotvenou v § 7 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“). Měla–li tedy žalobkyně dojem, že byl správce daně nečinný, mohla podat podnět ve smyslu § 38 odst. 1 daňového řádu, což však neučinila. Z uvedených důvodů tudíž žalovaný žalobkyní uplatněné námitky shledal za nedůvodné. Ústní jednání soudu 15. Při jednání soudu dne 27. 2. 2024 žalobkyně prostřednictvím své právní zástupkyně setrvala na podané žalobě. Ve vztahu k excesivnosti požadavku správce daně na prokázání zprostředkovatelské činnosti poté odkázala na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 4. 2022, č. j. 3 Afs 223/2020–66.

16. V rámci téhož jednání pověřený pracovník žalovaného odkázal na dosavadní vyjádření ve věci a navrhl žalobu zamítnout. Posouzení věci soudem 17. Napadené rozhodnutí soud přezkoumal v řízení vedeném podle části třetí prvního dílu hlavy druhé s. ř. s., která vychází z dispoziční zásady vyjádřené v § 71 odst. 1 písm. c), písm. d), odst. 2 věty druhé a třetí a § 75 odst. 2 věty první s. ř. s. Z této zásady vyplývá, že soud přezkoumává zákonnost rozhodnutí správního orgánu pouze v rozsahu, který žalobkyně uplatnila v žalobě nebo během dvouměsíční lhůty po oznámení napadeného rozhodnutí ve smyslu § 72 odst. 1 věty první s. ř. s. Povinností žalobkyně je proto tvrdit, že správní rozhodnutí nebo jeho část odporuje konkrétnímu zákonnému ustanovení, a toto tvrzení i zdůvodnit. Nad rámec žalobních námitek musí soud přihlédnout toliko k vadám napadeného rozhodnutí, k nimž je nutno přihlížet bez návrhu nebo které vyvolávají nicotnost napadeného rozhodnutí podle § 76 odst. 2 s. ř. s.

18. Na tomto místě soud předesílá, že po přezkoumání skutkového a právního stavu projednávaného případu, po prostudování obsahu předloženého správního spisu a proběhlém ústním jednání, dospěl k závěru, že žaloba není důvodná.

19. S ohledem na obsah a formulaci žalobní argumentace soud zároveň zdůrazňuje, že správní soudnictví je ovládáno zásadou dispoziční a koncentrační. Od žalobkyně, která vymezuje hranice soudního přezkumu, se tudíž oprávněně žádá procesní zodpovědnost. Soud nesmí nahrazovat její projev vůle a vyhledávat vady napadeného správního aktu. Soud je totiž oprávněn, a současně povinen, přihlížet k vadám řízení vyjmenovaným v § 76 odst. 1 s. ř. s. ex officio, pouze tehdy, pokud brání přezkoumání napadeného rozhodnutí v mezích žalobních bodů (srov. usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 3. 2011, č. j. 7 Azs 79/2009–84, nebo např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 9. 2020, č. j. 3 Afs 136/2018–99). Jinak řečeno, žalobkyně je povinna jí spatřované důvody nezákonnosti žalovaného rozhodnutí v žalobě explicitně uvést a vymezit tím soudu rozsah kontroly správního rozhodnutí (srov. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 1. 2007, č. j. 8 Afs 55/2005–74, nebo ze dne 30. 4. 2012, č. j. 4 As 5/2012–22). Soud je následně takovýmto vymezením žalobních bodů vázán, přičemž rozhodnutí nemůže (až na výjimky) přezkoumat z důvodů, které nebyly uplatněny (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 2. 2008, č. j. 7 Afs 216/2006–63). Jestliže žalobní bod nadepsaným požadavkům vyhovuje, pak je projednání způsobilý v té míře obecnosti, v níž je formulován, popř. v průběhu řízení dále doplněn (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 6. 2007, č. j. 5 As 73/2006–121). Obsah, rozsah a kvalita žalobní argumentace tak předurčují obsah a rozsah následného soudního rozhodnutí (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 11. 2022, č. j. 1 Afs 142/2022–49). K tomu soud poukazuje také na rozsudek rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 8. 2010, č. j. 4 As 3/2008–78, v němž bylo konstatováno, že „[m]íra precizace žalobních bodů do značné míry určuje i to, jaké právní ochrany se žalobci u soudu dostane. Čím je žalobní bod – byť i vyhovující – obecnější, tím obecněji k němu může správní soud přistoupit a posuzovat jej.“ Soud přitom není povinen ani oprávněn domýšlet argumenty za žalobkyni či dohledávat důkazní prostředky svědčící v jeho prospěch. Takovým postupem by přestal být nestranným rozhodčím sporu, ale přebíral by roli advokáta žalobkyně (srov. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 2. 2012, č. j. 1 Afs 57/2011–95, ze dne 27. 10. 2010, č. j. 8 As 22/2009–99, ze dne 18. 6. 2008, č. j. 7 Afs 39/2007–46, ze dne 17. 12. 2008, č. j. 7 As 17/2008–60, nebo ze dne 20. 9. 2022, č. j. 4 Afs 306/2020–70).

20. V nadepsaném ohledu je rovněž třeba zmínit, že proti zevrubné argumentaci žalovaného obsažené v žalobou napadeném rozhodnutí žalobkyně postavila v zásadě totožné námitky, které uplatnila již v odvolacím řízení proti namítaným dodatečným platebním výměrům a platebnímu výměru, aniž by tedy ve svém důsledku přednesla relevantní argumentaci zpochybňující správnost závěrů žalovaného. Vzhledem k tomu tudíž soud aktuálně nebude hledat způsob pro alternativní či zcela originální vyjádření závěrů, které dostatečně popsal už žalovaný v napadeném rozhodnutích. Soud proto bude tam, kde se se závěry žalovaného shodne, na tyto odkazovat, popř. je stručně zopakuje (srov. např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 11. 2014, č. j. 6 As 54/2013–128, nebo ze dne 4. 3. 2015, č. j. 6 As 72/2014–88). Smyslem soudního přezkumu daňových rozhodnutí totiž najisto není stále dokola (podrobně) opakovat již jednou vyřčené (srov. např. nález Ústavního soudu ze dne 10. 11. 2020, sp. zn. III. ÚS 1889/20). V daném ohledu lze poukázat také na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 2. 2019, č. j. 5 Afs 126/2017–43, v němž bylo zdůrazněno, že „za konkrétní kasační (pozn. soudu – zde žalobní) námitky nelze rozhodně považovat pouhé negace pečlivě odůvodněných závěrů finančních orgánů (…).“ Právě ve světle shora popsaných judikaturních závěrů tedy zdejší soud přistoupil k hodnocení uplatněných žalobních tvrzení.

21. Pokud žalobkyně úvodem žalobní argumentace toliko zmínila nepřiměřenou délku předmětného daňového řízení, soud k tomu ve stručnosti uvádí, že délka daňového řízení sama o sobě nezpochybňuje správnost rozhodnutí vydaného na jeho konci (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 8. 2006, č. j. 2 Afs 96/2004–80). Toto tvrzení tak není způsobilé ovlivnit výsledek soudního přezkumu napadeného rozhodnutí žalovaného podle § 65 a násl. s. ř. s. (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 5. 2017, č. j. 7 As 335/2016–52). Zdejší soud se jím proto po věcné stránce blíže nezabýval. Žalobkyně nadto měla možnost iniciovat prostředky ochrany proti nečinnosti daňových orgánů či proti jejich případně nezákonnému postupu ve věci.

22. Soud se následně zabýval samotným meritem projednávaného případu, přičemž je nutno zdůraznit, že předmětem sporu mezi žalobkyní a žalovaným byla v zásadě otázka, zda žalobkyně u dotčených přijatých plnění od deklarovaného dodavatele Media Label s.r.o. unesla důkazní břemeno a prokázala splnění podmínek pro uznání jí uplatňovaných nároků na odpočet daně v souladu s § 72 a § 73 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o DPH“).

23. Ve smyslu § 92 odst. 3 daňového řádu daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v daňovém tvrzení a dalších podáních. Podle odst. 4 téhož ustanovení vyžaduje–li to průběh řízení, může správce daně vyzvat daňový subjekt k prokázání skutečností potřebných pro správné stanovení daně, a to za předpokladu, že potřebné informace nelze získat z vlastní úřední evidence. Dle odst. 5 písm. c) odkazovaného ustanovení správce daně prokazuje skutečnosti vyvracející věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost povinných evidencí, účetních záznamů, jakož i jiných záznamů, listin a dalších důkazních prostředků uplatněných daňovým subjektem.

24. Otázkou rozložení důkazního břemene v daňovém řízení se ve své judikatuře již opakovaně zabýval Nejvyšší správní soud. Odkázat lze například na rozsudek ze dne 22. 8. 2013, č. j. 1 Afs 21/2013–66, ve kterém popsal rozložení důkazního břemene následovně: „Daňové řízení je postaveno na zásadě, že daňový subjekt má jednak povinnost daň přiznat (břemeno tvrzení) a jednak povinnost toto své tvrzení prokázat (břemeno důkazní). (…) Svá tvrzení daňový subjekt prokazuje zejména svým účetnictvím a jinými povinnými evidencemi a záznamy.“ (srov. např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 9. 2012, č. j. 8 Afs 14/2012–65, ze dne 30. 1. 2008, č. j. 2 Afs 24/2007–119, ze dne 16. 7. 2009, č. j. 1 Afs 57/2009–83, ze dne 8. 7. 2010, č. j. 1 Afs 39/2010–124, nebo ze dne 15. 11. 2022, č. j. 7 Afs 139/2022–41). Daňový subjekt je přitom povinen prokazovat všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v daňovém přiznání nebo k jejichž průkazu byl správcem daně vyzván (srov. např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 10. 2008, č. j. 9 Afs 30/2008–86, ze dne 18. 1. 2012, č. j. 1 Afs 75/2011–62, ze dne 12. 2. 2015, č. j. 9 Afs 152/2013–49, nebo ze dne 24. 8. 2017, č. j. 1 Afs 30/2017–30). Daňové řízení, resp. dokazování v jeho průběhu, tedy není založeno na zásadě vyšetřovací, ale na prioritní povinnosti daňového subjektu dokazovat vše, co sám tvrdí (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 9. 2. 2005, č. j. 1 Afs 54/2004–125).

25. Prokazování nároku na odpočet daně je primárně záležitostí dokladovou, současně je však třeba respektovat soulad skutečného stavu se stavem formálněprávním. To znamená, že ani doklady se všemi požadovanými náležitostmi nemusí být podkladem pro uznání nároku na odpočet DPH, není–li prokázáno, že k uskutečnění zdanitelného plnění došlo tak, jak je v dokladech deklarováno, či nejsou–li splněny další zákonné podmínky pro jeho uplatnění (srov. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne ze dne 25. 10. 2006, č. j. 2 Afs 7/2006–107, ze dne 25. 9. 2014, č. j. 9 Afs 57/2013–37, ze dne 18. 5. 2020, č. j. 5 Afs 191/2019–32, či ze dne 23. 3. 2022, č. j. 6 Afs 29/2021–38). Jak ostatně vyslovil Ústavní soud už v usnesení ze dne 29. 9. 2004, sp. zn. III. ÚS 365/04: „Důkaz daňovým dokladem je pouze formálním důkazem dovršujícím hmotněprávní aspekty skutečného provedení zdanitelného plnění. Jestliže zdanitelné plnění nebylo uskutečněno, nemůže být důkazní povinnost naplněna pouhým předložením, byť formálně správného, daňového dokladu. Daňový doklad, který je simuluje (bez rozdílu, zda jde o simulaci absolutní či relativní) uskutečnění zdanitelného plnění, není relevantním důkazem a jeho předložení může vést k formulaci požadavku směřujícího k dokázání hmotněprávního úkonu, tj. k důkazu existence zdanitelného plnění.“ Poukázat je možno také na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 3. 2010, č. j. 1 Afs 10/2010–71, v němž bylo konstatováno, že „[d]aňový doklad proto per se není poukázkou na vznik nároku na odpočet daně: aby mu mohla být přisouzena důkazní hodnota ve smyslu § 73 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty, musí věrně zobrazovat právě faktickou stránku věci – tj. přijetí zdanitelného plnění. Neodpovídají–li některé nebo dokonce všechny údaje uvedené na daňovém dokladu skutečnosti, nelze mechanismus předvídaný v § 73 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty využít. Jinými slovy obecně sice samotné předložení formálně bezvadného daňového dokladu postačuje k prokázání vzniku nároku na odpočet daně z přidané hodnoty, avšak vzniknou–li správci daně pochybnosti o správnosti údajů na tomto dokladu, resp. pochybnosti o uskutečnění zdanitelného plnění či naplnění jiných zákonných podmínek pro uplatnění odpočtu daně, ztrácí daňový doklad svoji důkazní hodnotu předvídanou v § 73 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty a nárok na odpočet daně je třeba prokazovat dalšími způsoby předvídanými daňovým řádem.“ Přiléhavým je zmínit i rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 7. 2007, č. j. 5 Afs 165/2006–133, v němž bylo konstatováno, že „[j]estliže je předmět a rozsah zdanitelného plnění uveden na daňovém dokladu natolik obecným způsobem, že není seznatelné, co bylo předmětem plnění a v jakém rozsahu bylo plnění poskytnuto, má plátce daně povinnost prokázat, o jaký předmět plnění se jednalo a v jakém rozsahu bylo plnění uskutečněno.“ 26. I když tedy daňový subjekt předloží formálně bezvadné účetní doklady, správce daně může ve smyslu § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu, vyjádřit pochybnosti týkající se věrohodnosti, průkaznosti, správnosti či úplnosti účetnictví a jiných povinných záznamů. V tomto ohledu poté správce daně tíží důkazní břemeno ve vztahu k důvodnosti jeho pochyb. Správce daně nemá povinnost prokázat, že údaje o určitém účetním případu jsou v účetnictví daňového subjektu zaznamenány v rozporu se skutečností, je však povinen prokázat, že o souladu se skutečností existují vážné a důvodné pochyby (srov. např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 1. 2008, č. j. 2 Afs 24/2007–119, nebo ze dne 8. 7. 2010, č. j. 1 Afs 39/2010–124). Správce daně je proto povinen označit konkrétní skutečnosti, na jejichž základě hodnotí předložené evidence jako nevěrohodné, neúplné, neprůkazné či nesprávné. Jen tak může unést své zákonné důkazní břemeno (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 10. 2008, č. j. 9 Afs 30/2008–86). Pokud správce daně shora uvedené skutečnosti prokáže, důkazní břemeno přechází zpět na daňový subjekt, který je povinen doložit pravdivost svých tvrzení a průkaznost, věrohodnost a správnost účetnictví ve vztahu k danému obchodnímu případu, popř. svá tvrzení korigovat. Tyto skutečnosti pak daňový subjekt zpravidla bude prokazovat jinými důkazními prostředky než vlastním účetnictvím a evidencemi (srov. např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 1. 2008, č. j. 2 Afs 24/2007–119, ze dne 22. 10. 2008, č. j. 9 Afs 30/2008–86, ze dne 18. 1. 2012, č. j. 1 Afs 75/2011–62, ze dne 12. 2. 2015, č. j. 9 Afs 152/2013–49, ze dne 30. 9. 2015, č. j. 2 Afs 193/2015–70, či ze dne 14. 12. 2016, č. j. 4 Afs 179/2016–60). Jestliže tedy daňový subjekt neprokáže v daňovém řízení jím tvrzené skutečnosti, nelze s odkazem na § 92 odst. 5 daňového řádu dovozovat, že je to naopak správce daně, kdo byl povinen tyto skutečnosti prokazovat za daňový subjekt; přitom v případě, že tak neučinil, dospět k závěru, že rozhodnutí správce daně bylo vydáno na základě neúplných skutkových zjištění a je nezákonné. K tomu je případným poukázat i na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 3. 2. 2010, č. j. 1 Afs 103/2009–232, v němž bylo uvedeno, že „[k]aždý subjekt vstupující do obchodních vztahů musí zachovávat náležitou míru obezřetnosti vzhledem k povaze své činnosti a zajišťovat si potřebné podklady pro splnění podmínek pro uplatnění eventuálních práv a povinností dle příslušných ustanovení zákona o DPH“. Volba důkazních prostředků, kterými daňový subjekt svá tvrzení prokáže, je zároveň pouze na jeho úvaze a není povinností správce daně mu sdělovat, kterými důkazními prostředky může případně soulad daňových dokladů se skutečností prokázat (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 8. 2009, č. j. 1 Afs 63/2009–102). Nejvyšší správní soud ostatně v rozsudku ze dne 25. 9. 2014, č. j. 9 Afs 57/2013–37, popsal, že „[j]e přitom zcela na daňovém subjektu, aby způsob svého podnikání a způsob, jakým provádí své obchody a jakým je dokumentuje, uzpůsobil tak, aby byl schopen unést břemeno tvrzení i břemeno důkazní ohledně skutečností, které tvrdí v daňovém přiznání.“ Doplnit lze odkaz i na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 7. 2018, č. j. 3 Afs 216/2017–33, podle kterého „platí, že i kdyby šlo o formálně perfektní důkazy o provedení úhrady, nebyly by přesto samy o sobě způsobilé prokázat faktické přijetí plnění od konkrétních společností a jeho rozsah, neboť úhrada fakturované částky mezi dvěma subjekty neprokazuje, za co bylo skutečně zaplaceno, a může tak jít například i o fiktivní faktury bez věcného opodstatnění.“ 27. Při aplikaci uvedených právních závěrů na relevantní okolnosti nyní projednávaného případu pak zdejší soud uvádí, že daňové orgány dostály shora citovaným zákonným požadavkům, když v souladu s § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu označily a popsaly konkrétní skutečnosti, které u nich založily vážné a důvodné pochyby o tom, zda byla přijatá zdanitelná plnění (zprostředkování) uvedená na konkrétně označených daňových dokladech (fakturách) dodavatelskou společností Media Label s.r.o. fakticky uskutečněna v deklarovaném rozsahu.

28. K tomu soud ve světle povšechné žalobní argumentace pro stručnost odkazuje na rekapitulaci jednotlivých zjištění učiněných v rámci daňového řízení, která byla odpovídajícím způsobem provedena již v napadeném rozhodnutí, přičemž lze poukázat zejména na část, v níž žalovaný popsal, že v řešené věci byla doložena evidence žalobkyně pro účely DPH za šetřená zdaňovací období, přehled částečných úhrad ke dni 31. 10. 2018, daňové doklady přijaté od Media Label s.r.o. a fakturu vydanou, výpisy z bankovního účtu žalobkyně na úhrady daňových dokladů pro dodavatele Media Label s.r.o., zprostředkovatelská smlouva žalobkyně se zprostředkovatelem Media Label s.r.o. ze dne 31. 3. 2017, příloha č. 1 k této smlouvě z téhož dne, smlouva o zprostředkování uzavřená žalobkyní se zájemcem obchodní korporací SAPRIL GROUP s.r.o. ze dne 22. 12. 2014 včetně jejích dodatků (viz str. 8 napadeného rozhodnutí). Hlavní ekonomickou činností žalobkyně přitom byl v rozhodném období internetový obchod v oblasti „pole–dance“ a zprostředkovatelská činnost v oblasti obchodu (viz protokol o zahájení daňové kontroly ze dne 17. 12. 2018, č. j. 2524241/18/2510–60561–507357).

29. Dále je možno upozornit na zjištění konstatovaná ve vztahu k dodavatelské společnosti Media Label s.r.o. (viz str. 8 až 9 a 14 až 15 napadeného rozhodnutí), která vznikla dne 26. 2. 2015 (pod názvem EXPLORE INVEST s.r.o.) s předmětem podnikání pronájem nemovitostí, bytů a nebytových prostor, výroba, obchod a služby neuvedené v přílohách 1 až 3 živnostenského rejstříku. V živnostenském rejstříku nicméně neměla nahlášenou žádnou provozovnu, ačkoliv zde má uvedeno celkem 79 různých oborů činností. Jednatelem této společnosti byl po šetřené období, resp. již ode dne 31. 3. 2017 do dne 30. 11. 2018, René Čubík a aktuálně je jím Erlis Pellumbi (Tirana, Albánská republika). Media Label s.r.o. se dle zjištění správce daně neprezentovala na internetových schránkách, nevlastnila nemovitosti zapsané v katastru nemovitostí ani žádná vozidla zapsaná v evidenci vozidel. Od roku 2017 nezveřejňovala účetní závěrky ve Sbírce listin. Tato společnost byla registrovaná jako plátce DPH ode dne 30. 4. 2015, přičemž byla ode dne 30. 9. 2021 vedena jako nespolehlivá osoba. Společnost Media Label s.r.o. pak vykazuje znaky nekontaktnosti, když nedoložila žádné daňové doklady a evidence pro DPH, jakož ani jinou dokumentaci týkající se obchodní spolupráce, ke správcem daně učiněné výzvě k poskytnutí důkazních prostředků ze dne 21. 2. 2020 (resp. na tuto výzvu nijak nereagovala). Nadepsané skutečnosti přitom žalobkyně ve své žalobní argumentaci nijak nesporovala.

30. Připomenout je též třeba fakt, že správce daně v rámci vydané výzvy k odstranění pochybností ze dne 31. 1. 2019, č. j. 201703/19/2510–60562–507639, mj. upozornil na to, že dotčená přijatá zdanitelná plnění tvořila v jednotlivých zdaňovacích obdobích hodnotu v rozmezí 87,2 % až 96,4 % z celkových přijatých zdanitelných plnění vykázaných žalobkyní v předmětných obdobích. K učiněné výzvě správce daně k prokázání tvrzených skutečností (tj. k prokázání, že poukazovaná zdanitelná plnění byla skutečně přijata právě od deklarovaného dodavatele Media Label s.r.o.), žalobkyně uvedla, že splnila veškeré podmínky pro nárok na odpočet daně od dodavatele Media Label s.r.o. Doplnila, že za ni v daných obchodních případech jednala H. N. a za dodavatele Media Label s.r.o. jednal René Čubík. Žalobkyně současně předložila písemné podklady o způsobu stanovení ceny služeb se společnostmi koncernu SAPRIL, kterým měl být zprostředkován prodej výrobků pro zprostředkované společnosti (viz str. 8 až 9 napadeného rozhodnutí). Žalobkyně doložila také zápis z jednání ze dne 1. 2. 2012 a stanovení provize ze dne 20. 12. 2012, 28. 12. 2013 a ze dne 22. 3. 2015, stran zprostředkování obchodní činnosti pro společnost SAPRIL s.r.o., která byla zájemcem právě u žalobkyně. Z těchto zápisů a stanovení provize však jasně vyplývalo, že za zájemce zde byla označena žalobkyně, přičemž zprostředkovateli byli fyzické osoby R. Č. a Z. K.

31. Správce daně ve věci provedl i výslechy svědků – zástupců společností, které byly uvedeny v příloze č. 1 ze dne 31. 3. 2017 ke smlouvě o zprostředkování z téhož dne, přičemž ve vztahu k nim jako zprostředkovaným společnostem byla v dotčených zdaňovacích obdobích žalobkyní účtována provize za prodej výrobků. Konkrétně se jednalo o společnosti GRAMER CZ, s.r.o., DIČ: CZ64361462, Grammer Automotive CZ s.r.o., DIČ: CZ27315835, LEGO Production s.r.o., DIČ: CZ26128209, Ferring–Léčiva, a.s., DIČ: CZ49240200, a Hunter Douglas Kadaň s.r.o., DIČ: CZ64938468 (viz str. 9 až 12 napadeného rozhodnutí). Z provedených svědeckých výpovědí, v rámci nichž byly také jmenovanými společnostmi správci daně předloženy dohledané existující smlouvy, daňové doklady a další listiny týkající se spolupráce mezi těmito společnostmi a společnostmi koncernu SAPRIL, přitom vyplynulo, že obchodní spolupráce nadepsaných společností se společnostmi v koncernu SAPRIL spočívala zejména v odběru obalového materiálu, přičemž tyto společnosti jednaly se společnostmi koncernu SAPRIL bez zprostředkovatelů. Současně zmínily, že jim osoba žalobkyně není známa. Nutno též upozornit, že se společnostmi koncernu SAPRIL navázala obchodní spolupráci společnost GRAMER CZ, s.r.o. už v roce 2006, Grammer Automotive CZ s.r.o. nejpozději v roce 2013, LEGO Production s.r.o. v roce 2013, Ferring–Léčiva, a.s., v roce 2009, Hunter Douglas Kadaň s.r.o. již před rokem 2008 (pozn. soudu – Media Label s.r.o. vznikla dne 26. 2. 2015). Ze svědecké výpovědi zástupce Českých drah, a.s., DIČ: CZ70994226, poté vyplynulo toliko, že v rozhodném období byla Sapril s.r.o. dodavatelem Českých drah, a.s. Žalobkyně však zároveň nebyla jmenovanou společností nijak evidována.

32. V řešeném případě byla správcem daně provedena také svědecká výpověď Reného Čubíka jako jednatele Media Label s.r.o. v předmětných zdaňovacích obdobích (viz str. 13 až 14 napadeného rozhodnutí). Uvedený svědek vypověděl, že byl v rozhodném období leden 2018 až říjen 2018 jedinou osobou vystupující za společnost Media Label s.r.o. Předmětem podnikání byla zprostředkovatelská činnost a v oblasti obchodu a služeb a inženýrská činnost staveb. Nepamatoval si přesně, kde byla zprostředkovatelská smlouva ze dne 31. 3. 2017 podepsána a nevěděl proč byl na této smlouvě jmenovitě označen jako zmocněnec zprostředkovatele na základě plné moci; dle jeho názoru v tomto ohledu mohlo dojít k chybě. Podle výpisu z obchodního rejstříku se přitom svědek René Čubík stal jednatelem společnosti Media Label s.r.o. právě v den podpisu odkazované smlouvy. Danou smlouvu zároveň dojednal svědek René Čubík s jednatelkou žalobkyně, avšak dále komunikoval jen s H. N. Svědek uvedl, že se jednalo o pokračování dříve sjednaných obchodních vztahů. Do daných obchodů pak měl „vstoupit“ až v roce 2017 dle poukazované zprostředkovatelské smlouvy. V roce 2018 nicméně svědek se zástupci společností, které byly uvedeny v příloze č. 1 ze dne 31. 3. 2017 ke smlouvě o zprostředkování z téhož dne, osobně nejednal – obchod „běžel sám“. Zmíněné společnosti si objednávaly obalové materiály a podle toho byla následně stanovena provize, kterou Media Label s.r.o. dostávala od žalobkyně. Výši obratu si dle svědka hlídala sama žalobkyně, resp. „vše bylo o důvěře“. Svědek dále uvedl, že podklady k fakturaci připravoval on, avšak výši obratů dostával přímo od žalobkyně (konkrétně od její zástupkyně H. N.). Odměna pak byla „na základě ústní obchodní dohody“ s jednatelkou žalobkyně. Jednotlivé služby se přitom nijak nepředávaly ani nekontrolovaly. Svědek měl v žalobkyni a H. N. důvěru, a tudíž neměl potřebu provádět v této věci jakoukoliv kontrolu či provádět nějaké záznamy. Svědek tedy vypověděl, že neměl žádnou kontrolu kolik společnosti uvedené v příloze č. 1 smlouvy o zprostředkování odebraly zboží od společností koncernu SAPRIL. Vše se dle jeho tvrzení odvíjelo od výše obratu, který mu sdělila zástupkyně žalobkyně H. N.

33. Za shora popsané situace tak dle názoru soudu žalovaný správně vyhodnotil, že žalobkyně v předmětném řízení neunesla důkazní břemeno, které na ni bylo zákonným způsobem přeneseno ve vztahu k prokázání oprávněnosti nároku na odpočet daně na vstupu z přijatých plnění za zprostředkování obchodů od deklarovaného dodavatele Media Label s.r.o. v deklarovaném rozsahu, neboť v tomto ohledu nedisponovala relevantními důkazními prostředky. Chtěla–li žalobkyně setrvat na oprávněnosti jí uplatněného odpočtu na dani, měla jasně a srozumitelně vyjevené pochybnosti správce daně vyvrátit a prokázat, že jí ze strany Media Label s.r.o. skutečně byla deklarovaná plnění poskytnuta, a to včetně rozsahu, v jakém se tak stalo (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 7. 2018, č. j. 3 Afs 216/2017–33). Zdejší soud se proto v posuzovaném případě ztotožnil se závěrem žalovaného, že žalobkyně právě toto důkazní břemeno neunesla. Jak totiž plyne z obsahu shora provedené rekapitulace jednotlivých zjištění (resp. z obsahu správního spisu), předložené a získané důkazní prostředky nepřispěly k odstranění vážných a důvodných pochybností daňových orgánů ve věci. Vzhledem k naprosto obecně uplatněné žalobní argumentaci lze v podrobnostech odkázat právě na odůvodnění napadeného rozhodnutí o odvolání, kde žalovaný zcela konkrétním a přesvědčivým způsobem vyložil, jaká zjištění z předložených a získaných důkazních prostředků učinil, jak je hodnotil, a proč v jejich kontextu neshledal tvrzení žalobkyně za prokázaná (viz zejména str. 14 a násl. napadeného rozhodnutí).

34. S ohledem na shora citované judikaturní závěry a jednotlivé žalobkyní předložené daňové doklady (faktury) přijaté od společnosti Media Label s.r.o. je tak možno při bližším hodnocení aprobovat názor žalovaného, že tyto samy o sobě opravdu nejsou způsobilé prokázat, zda v nich deklarovaný dodavatel skutečně poskytl žalobkyni uvedená plnění, a v jakém rozsahu se tak stalo, neboť ve všech případech vymezují poskytnuté plnění ve zcela obecné rovině pouze jako „Na základě smlouvy Vám fakturujeme: měsíc …“ (pozn. soudu – s uvedením příslušného měsíce roku 2018). K jednotlivým přijatým daňovým dokladům (fakturám) byl současně doložen „Podklad pro fakturaci“, ve kterém však byla bez dalšího uvedena toliko částka obratu, provize 11 % nebo 12 % a částka celkem k fakturaci. Z žalobkyní předložené smlouvy o zprostředkování přitom plynul závazek zprostředkovatele Media Label s.r.o. zajistit žalobkyni jako zájemci prodej výrobků a služeb společnostem dle přílohy č. 1 této smlouvy od společností koncernu SAPRIL. Dále z nadepsané smlouvy vyplynul závazek žalobkyně zaplatit Media Label s.r.o. provizi, která byla stanovena (jako pevná) ve výši 11 % z celkového obratu bez DPH, a to s přihlédnutím k předpokládaným nákladům spojeným se zprostředkováním uzavření smlouvy. Z předmětných dokumentů nicméně nebylo nijak patrno, o jaké konkrétní zprostředkované obchody se jednalo a jak byla stanovena ta která výše provize za zprostředkování – tj. 11 % nebo 12 %, když nebyly doloženy ani žádné předpokládané náklady spojené s dotčeným zprostředkováním. Žalobkyně tudíž nedisponovala, resp. daňovým orgánům ve věci nedoložila, relevantní důkazní prostředky [např. záznamy o konkrétní činnosti Media Label s.r.o. jako zprostředkovatele, závazné objednávky, kupní smlouvy či jiné záznamy vypovídající o obchodním jednání – zprostředkovatelské činnosti – této společnosti (resp. jakým způsobem byli deklarovaní odběratelé společností koncernu SAPRIL kontaktováni, kdy k tomu došlo a kým byli přímo osloveni)], svědčící o tom, že jednotlivé uzavřené obchody byly realizovány tak, jak bylo promítnuto do dotčených přijatých daňových dokladů, tedy právě od deklarovaného dodavatele Media Label s.r.o. a v deklarovaném rozsahu, ačkoliv tato skutečnost byla definovaná ve smluvní podmínkách uzavřené smlouvy o zprostředkování s tímto dodavatelem.

35. Pokud dle žalobkyní doložených výpisů z bankovního účtu byly zjištěny úhrady mezi ní a deklarovaným dodavatelem Media Label s.r.o., pak ve smyslu již nadepsané judikatury platí, že i kdyby šlo o formálně perfektní důkazy o provedení úhrady, nebyly by přesto samy o sobě způsobilé prokázat faktické přijetí plnění od konkrétní společnosti a jeho rozsah, neboť úhrada fakturované částky mezi dvěma subjekty neprokazuje, za co konkrétně bylo skutečně zaplaceno, např. se může jednat i o fiktivní faktury bez věcného opodstatnění (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 7. 2018, č. j. 3 Afs 216/2017–33). Jestliže žalobkyně doložila též doklady svědčící o jistém uskutečnění plnění z její strany pro společnosti koncernu SAPRIL (viz zápis z jednání z roku 2012, jakož i stanovení provize z roku 2012, 2013 a 2015), jak už bylo dříve rekapitulováno, předmětné listiny nijak neosvědčují ve věci šetřená přijatá plnění od deklarovaného dodavatele Media Label s.r.o. v žalobkyní tvrzeném rozsahu.

36. Soud dále uvádí, že fakt, že se daňovým orgánům nepodařilo u deklarovaného dodavatele Media Label s.r.o. ověřit uskutečnění dotčeného zdanitelného plnění, představuje též legitimní zdroj pochybností o tom, zda se toto zdanitelné plnění uskutečnilo tak, jak bylo žalobkyní tvrzeno na předložených daňových dokladech (srov. rozsudky Nejvyššího správního soudu 5. 5. 2022, č. j. 9 Afs 295/2020–57, ze dne 25. 9. 2014, č. j. 9 Afs 57/2013–37, ze dne 26. 9. 2012, č. j. 8 Afs 14/2012–61, nebo ze 25. 10. 2006, č. j. 2 Afs 7/2006–107). Na tuto skutečnost tedy daňové orgány, stejně jako na zjištění, že Media Label s.r.o. neměla v živnostenském rejstříku uvedeny žádné provozovny k vykonávání ekonomické činnosti, že nebylo zjištěno, kde aktivně vykonává ekonomickou činnost a o jakou ekonomickou činnost se přesně jedná, že neměla webové stránky, na kterých by propagovala svoji ekonomickou činnost, či že neměla zveřejněné účetní závěrky od roku 2017, upozornily jako na další z indicií svědčících pro vážné a důvodné pochybnosti o deklarovaných obchodech, což ostatně odpovídá i závěrům plynoucím z už výše odkazované judikatury. Z té se zejména podává, že pochybnosti daňových orgánů o průkaznosti formálních dokladů předložených daňovým subjektem, mohou vyvolat i takové okolnosti, které se nacházejí mimo dispozici toho kterého daňového subjektu. Nelze proto souhlasit s obecným argumentem žalobkyně stran nesmyslnosti tvrzení žalovaného o pochybnostech plynoucích z neexistence webových stránek Media Label s.r.o. Tento odkaz žalovaného totiž ve smyslu popsaného představoval pro věc relevantní okolnost, přičemž tuto nebylo možno hodnotit zcela izolovaně, resp. ji naprosto nepřiléhavě vytrhnout z celkového kontextu odůvodnění napadeného rozhodnutí. Vhodným je zde také připomenout, že není třeba, aby každá z dílčích indicií vedoucích k pochybnostem o věrohodnosti, průkaznosti, správnosti či úplnosti tvrzení zakládala sama o sobě důvod pro neuznání uplatněného odpočtu. Tyto indicie nicméně měly zejména u žalobkyně samotné vyvolat obezřetnost, a to zvláště v tom smyslu, aby byla schopna v budoucnu unést důkazní břemeno ohledně plnění uskutečněného od takového dodavatele. Obecně je totiž v zájmu žalobkyně zachovávat takovou míru obezřetnosti, aby se před správcem daně neocitla v důkazní nouzi (srov. např. i rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 7. 2013, č. j. 2 Afs 11/2013–37). K tomu je případným též poukázat na závěr plynoucí z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 8. 2019, č. j. 2 Afs 56/2018–30, že je „třeba, aby ten, kdo za zprostředkovatelskou činnost zaplatil, prokázal, že činnost byla sjednaným způsobem zprostředkovatelem skutečně vyvíjena. Je zjevné, že k takovému prokázání bude obvykle třeba jisté součinnosti samotného zprostředkovatele – typicky toho, aby byl schopen přiměřeně konkrétně ukázat, v čem jeho činnost spočívala, vůči komu směřovala a kdy se odehrávala.“ (srov. také rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 12. 2018, č. j. 1 Afs 219/2019–25).

37. Vážné a důvodné pochybnosti o tom, zda byla přijatá zdanitelná plnění (zprostředkování) plynoucí z dotčených daňových dokladů dodavatelskou společností Media Label s.r.o. fakticky uskutečněna v deklarovaném rozsahu, poté nerozptýlily ani provedené výslechy svědků – zástupců společností, které byly uvedeny v příloze č. 1 ze dne 31. 3. 2017 ke smlouvě o zprostředkování z téhož dne, tj. GRAMER CZ, s.r.o., Grammer Automotive CZ s.r.o., LEGO Production s.r.o., Ferring–Léčiva, a.s. a Hunter Douglas Kadaň s.r.o. Dle tvrzení těchto svědků totiž obchodní spolupráce jmenovaných společností se společnostmi v koncernu SAPRIL probíhala bez zprostředkovatelů. Žádný ze svědků tedy neuvedl využití jakýchkoliv zprostředkovatelských služeb, přičemž svědci, s odkazem na své interní databáze (tyto skutečnosti byly též v určitých případech doloženy i odpovídajícími doklady), popsali také dobu navázání spolupráce se společnostmi koncernu SAPRIL. Počátek těchto spoluprací přitom vždy předcházel samotnému vzniku Media Label s.r.o. Někteří ze svědků pak uvedli i konkrétní kontaktní osoby přímo spojené se společnostmi koncernu SAPRIL, nikoliv osobu jakéhokoliv zprostředkovatele. Žádná ze svědeckých výpovědí tudíž neprokázala, že by u daných společností došlo ve vazbě na předmětná zdaňovací období k navázání kontaktu na základě zprostředkovatelské činnosti Media Label s.r.o. Ve věci tak bylo zjištěno, že k samotným obchodům mezi společnostmi koncernu SAPRIL a nadepsanými společnostmi opravdu docházelo, nicméně poukazovanými svědeckými výpověďmi nebylo prokázáno, že by odběr zboží zprostředkoval právě deklarovaný dodavatel Media Label s.r.o. a v deklarovaném rozsahu.

38. Soud pak v této souvislosti nesouhlasí s povšechným tvrzením žalobkyně, že daňové orgány provedly neúčelné výslechy osob, které ani z titulu svých pozic a rozhodné doby neměly možnost se ke zprostředkování vyjádřit, což mělo způsobit nezákonnost postupu daňových orgánů. Naopak má soud za to, že se jednalo o výslechy pro věc zcela přiléhavé, neboť tyto osoby – zástupci společností, které byly v rámci tvrzených obchodních vztahů žalobkyní prezentovány jako společnosti zprostředkované, byly vzhledem k rozhodným okolnostem posuzované věci, jejich postavení a přístupu k evidencím (i historickým) těchto společností, najisto zdrojem podstatných informací týkajících se právě obchodních jednání mezi společnostmi koncernu SAPRIL a výše jmenovanými společnostmi.

39. Zdejší soud k tomu odkazuje i na § 92 odst. 2 daňového řádu, podle kterého platí, že daňové orgány dbají, aby skutečnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně byly zjištěny co nejúplněji, a nejsou v tom vázány jen návrhy daňových subjektů. Tato povinnost sice není projevem výhradní vyšetřovací zásady orgánu veřejné moci, neboť v daňovém řízení se ve velké míře uplatní zásada projednací, dle níž daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které tvrdí (§ 92 odst. 3 daňového řádu), a na správci daně proto neleží povinnost pomáhat daňovému subjektu unést jeho důkazní břemeno. Na druhou stranu cílem správy daní je, aby docházelo ke správnému zjištění a stanovení daňových povinností přesně v takové výši, jež vyplývá ze zákona. S ohledem na to by tedy mělo být daňové řízení vedeno tak, aby prioritně směřovalo ke správnému stanovení daňových povinností, při němž se zásada vyšetřovací nepochybně projeví, neboť to bude prioritně správce daně, kdo se bude snažit zjistit správný skutkový stav (srov. Lichnovský, O.: Daňový řád: komentář. 3. vydání, C. H. Beck, Praha: 2016, k § 92). Ve světle shora popsaného tak zdejší soud ani v této části (tj. stran výslechu odkazovaných svědků) neshledal nezákonnost v postupu žalovaného.

40. Jedná–li se dále o svědeckou výpověď Reného Čubíka jako jednatele Media Label s.r.o. v rozhodné době, pak je třeba upozornit zejména na to, že tento svědek osobně nejednal se zástupci společností z korporace SAPRIL, resp. si nekontroloval výši obratu a množství zboží, které si deklarované zprostředkované společnosti odebraly, sám nevedl žádné podklady, na základě kterých následně fakturoval provizi od žalobkyně. Svědek současně nevyvíjel jakékoliv aktivní jednání týkající se tvrzeného zprostředkování a nic konkrétního k deklarované činnosti nevěděl. Veškeré podklady svědek dostával od zástupkyně žalobkyně H. N. Tyto podklady svědek nijak nekontroloval, pouze na jejich základě fakturoval provize pro dodavatelskou společnost Media Label s.r.o. Svědek též bez dalšího upřesnění uvedl, že se jednalo o pokračování obchodních vztahů sjednaných dříve. Vycházeje z popsaného se tak zdejší soud i v této části ztotožnil s hodnocením žalovaného, že bylo nutno shledat jako značně nestandardním (resp. pochybným) to, aby za dané situace deklarovaný dodavatel Media Label s.r.o. využíval pro stanovení vlastní provize toliko podklady od svého odběratele – zájemce (tj. žalobkyně), přičemž sám nadepsaný svědek za Media Label s.r.o. žádné zprostředkování nezajišťoval a nic bližšího k této činnosti nesdělil. Předmětnou zprostředkovatelskou činnost přitom nepotvrdili zástupci deklarovaných zprostředkovaných společností, jak už bylo uvedeno. Jestliže poté svědek zmínil, že se jednalo o pokračování dřívějších obchodních vztahů, které však blíže nespecifikoval, ani tuto skutečnost zástupci shora jmenovaných společností nepotvrdili.

41. Zdejší soud tak na základě všech konstatovaných okolností vyhodnotil závěr učiněný ve věci daňovými orgány za logicky a odpovídajícím způsobem odůvodněný, ucelený a přesvědčivý. Výše uvedená zjištění tedy v kontextu nadepsané judikatury ve svém souhrnu nepochybně zakládala dostatečný důvod pro zpochybnění (tj. vážné a důvodné pochyby), že došlo k uskutečnění deklarovaných zdanitelných plnění v podobě předestřené žalobkyní. Ta tudíž v dané souvislosti neunesla své důkazní břemeno ohledně skutečností rozhodných pro nárokování odpočtu DPH z přijatého plnění dle § 72 a § 73 zákona o DPH. Jinými slovy, žalobkyně musela tvrzení o uskutečněném plnění prokázat jednoznačným a transparentním způsobem (tj. hodnověrně) – resp. uvést a dokázat veškeré (reálné) okolnosti týkající se předmětného plnění, které by byly v souladu s ostatními zjištěnými údaji a vytvářely by přehledný a důvěryhodný obraz o celé transakci, což však v posuzovaném případě neučinila.

42. Dle závěru soudu se tak daňové orgány ve věci řádně a v souladu se zákonem vypořádaly s otázkou rozložení důkazního břemene a jeho (ne)unesení žalobkyní, když se zabývaly všemi rozhodnými okolnostmi, a to jak samostatně, tak i v jejich vzájemných souvislostech, přičemž se v tomto kontextu vypořádaly i s tvrzeními žalobkyně uplatněnými v rámci daňového řízení. Soud zároveň připomíná, že v dané věci žalovaný neměl povinnost popřít dotčené obchody, popř. zjistit, jak se přesně tato jednání odehrála. Pro přenesení důkazního břemene na žalobkyni totiž ve smyslu citované judikatury zcela postačilo, že žalovaný vyjevil jednoznačné pochybnosti stran poskytnutí dotčených plnění deklarovaným dodavatelem Media Label s.r.o. v deklarovaném rozsahu. Postup daňových orgánů tak soud ani v tomto kontextu neshledal nezákonným. V projednávané věci se zároveň nejednalo o to, že by žalovaný zpochybnil samotný institut zprostředkování, nýbrž šlo o to, že žalobkyně neunesla důkazní břemeno stran prokázání naplnění hmotněprávních podmínek pro vznik nároku na odpočet daně.

43. Žalobkyně v podané žalobě rovněž ve zcela obecné rovině namítla, že žalovaný v řešeném případě postupoval v rozporu s relevantní právní úpravou a judikaturou soudů týkající se uplatňování nároků na DPH, když nezohlednil veškeré důkazy a dospěl k nesprávným skutkovým zjištěním. Zdejší soud v tomto kontextu považuje za potřebné znovu připomenout, že řízení o žalobě ve správním soudnictví je ovládáno mj. i zásadou dispoziční. Obsah, rozsah a kvalita daného žalobního tvrzení tak předurčovaly intenzitu následného soudního přezkumu (srov. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 2. 2012, č. j. 1 Afs 57/2011–95, ze dne 22. 4. 2014, č. j. 2 Ads 21/2014–20, ze dne 27. 10. 2010, č. j. 8 As 22/2009–99, ze dne 18. 6. 2008, č. j. 7 Afs 39/2007–46, ze dne 17. 12. 2008, č. j. 7 As 17/2008–60, a rozsudek rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 8. 2010, č. j. 4 As 3/2008–78). Soud se proto uvedeným tvrzením mohl zabývat pouze v nastíněné (zcela obecné) rovině, přičemž jej neshledal důvodným. Z obsahu napadeného rozhodnutí je totiž dle soudu zřejmé, že daňové orgány ve věci hodnotily veškeré důkazy jednotlivě i ve vzájemné souvislosti (§ 8 odst. 1 daňového řádu) a jejich závěry mají oporu v listinách založených ve správním spisu. Soud pak v posuzovaném případě nevyhodnotil, že by žalovaný nějakou pro věc rozhodnou skutečnost opomenul, resp. že by řádně nezohlednil veškeré relevantní okolnosti, a dospěl tak k nesprávným skutkovým zjištěním. Ostatně ani sama žalobkyně žádný nezohledněný důkaz ve své argumentaci konkrétně neoznačila. Žalobkyní blíže nespecifikované porušení právní úpravy (popř. judikaturních závěrů) či jejích procesních práv, tak dle názoru soudu v řešené věci nevyplynulo, jak se také podává už z dříve učiněných závěrů.

44. V návaznosti na vše uvedené soud k obecné poznámce žalobkyně, že kontrola naplňování deklarovaných smluvních povinností u ní začínala a končila tím, zda byl závazek naplněn, opětovně upozorňuje na fakt, že důkazní břemeno k prokázání přijetí zdanitelných plnění tak, jak byla deklarována na dotčených daňových dokladech – tj. v tvrzeném rozsahu a od deklarovaného dodavatele, nesla právě žalobkyně (§ 92 odst. 3 daňového řádu). Současně soud zdůrazňuje, že žalobkyně jako subjekt vstupující do obchodních vztahů musela zachovávat náležitou míru obezřetnosti vzhledem k povaze své činnosti a zajišťovat si potřebné podklady pro splnění podmínek pro uplatnění eventuálních práv a povinností dle příslušných ustanovení zákona o DPH (srov. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 3. 2. 2010, č. j. 1 Afs 103/2009–232, ze dne 24. 11. 2009, č. j. 2 Afs 103/2009–57, nebo ze dne 15. 5. 2007, č. j. 2 Afs 177/2006–61).

45. Stejně tak soud nepřisvědčil povšechnému a značně zavádějícímu tvrzení žalobkyně, že správce daně historicky předmětné obchody plně akceptoval a uznával nároky na odpočet DPH, přičemž tento přístup změnil až na základě pochybností, které vyvstaly po započetí kontroly. Daňové orgány tak předmětný „systém“ nechaly fungovat více než deset let, a to i přes provedené dřívější daňové kontroly. K tomu soud předně konstatuje, že daňové řízení vedené dle daňového řádu je postaveno na zásadě, že daňový subjekt je povinen sám se přihlásit k povinnosti zaplatit daň, vypočítat si daňový základ a daň, jakož i tuto daň odvést. Hovoří se o tzv. autoaplikaci, která je modifikací administrativní metody právní regulace, typickou pro daňové řízení. To vše tedy činí daňový subjekt na vlastní odpovědnost. V případě, že by daňový subjekt nesplnil svoji povinnost podat daňové tvrzení, popř. by neprokázal správnost svého daňového tvrzení, vystavuje se nebezpečí rozličných „sankcí“ – např. zahájení řízení z moci úřední či stanovení daně ve výši odlišné od daně přiznané daňovým subjektem (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 9. 1. 2013, č. j. 1 Aps 10/2012–20). Ze správního spisu vedeného v dané věci (resp. zjištění žalovaného) přitom nijak nevyplývá, že by předmětem kontrolních postupů správce daně vůči žalobkyni byla i jiná zdaňovací období. Nadto ani sama žalobkyně v rámci pouhého odkazu na „dřívější daňové kontroly“ tyto nijak blíže nespecifikovala. Jedná–li se v této souvislosti toliko o protokol Finančního úřadu pro Středočeský kraj o ústním jednání ve věci prověření plnění uskutečněných od dodavatele ZKP–MARKET s.r.o. ze dne 18. 2. 2013, který je založený ve správním spisu, pak je nutno konstatovat, že v poukazovaném případě šlo o zcela odlišné zdaňovací období leden až červen roku 2012 a navíc o prověření obchodních vztahů mezi žalobkyní a ZKP–MARKET s.r.o. na základě dožádání Finančního úřadu pro Plzeňský kraj, nikoliv tedy o daňovou kontrolu vztahující se ke konkrétním deklarovaným plněním mezi žalobkyní a Media Label s.r.o. V namítaném ohledu tak byl předmětný protokol pro nyní projednávaný případ nerozhodným. Konstrukci uvedenou žalobkyní, že daňové orgány nechaly daný „systém“ fungovat více než deset let, je tudíž nutno hodnotit za nepřípustně zjednodušující, neboť se tato zjevně opírá právě o již popsaný princip tzv. autoaplikace v daňovém řízení. Jestliže určitý (konkrétní) nárok nárok na odpočet z přijatých plnění nebyl daňovými orgány dříve prověřován a vyhodnocen, neznamená to bez dalšího, že byl tento nárok na odpočet daně uplatněn zcela zákonným způsobem.

46. V souvislosti s výše odkazovaným protokolem a ve světle již učiněného hodnocení samotného merita věci soud na tomto místě pouze pro doplnění upozorňuje na informaci obsaženou v tomto protokolu, že žalobkyně vypověděla, že v období roku 2012 „zprostředkovávala obchod mezi společnostmi Hunter Douglas Kadaň s.r.o. a Sapril s.r.o. Toto zprostředkování fakticky provádí společnost ZKP–MARKET s.r.o.“ I tato informace tedy v kontextu nyní posuzované kauzy, konkrétně s vazbou na tvrzení žalobkyně, že zprostředkování Hunter Douglas Kadaň s.r.o. měla zajistit Media Label s.r.o., jistým způsobem svědčí pro důvodné pochybnosti o uskutečnění deklarovaných zdanitelných plnění v podobě předestřené žalobkyní, neboť se za vyvstalých okolností jeví značně nelogickým (resp. nereálným), že by měl být jeden koncový odběratel zprostředkován pro jednoho dodavatele fakticky dvakrát – dvěma různými zprostředkovateli.

47. Soud v návaznosti na shora uvedené dále konstatuje, že jedním z procesních oprávnění, jímž jsou daňové orgány v průběhu daňového řízení nadány, je i už zmíněná daňová kontrola (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 3. 3. 2011, č. j. 7 Afs 70/2010–86). Cílem daňové kontroly je právě ověřit správnost a pravdivost údajů o základu daně – tj. daňová kontrola slouží k dokazování vlastních tvrzení daňového subjektu a jiných skutečností majících vliv na stanovení jeho daňové povinnosti (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 7. 2018, č. j. 10 Afs 371/2017–69). Cíl daňové kontroly tedy koresponduje se základním cílem správy daní dle § 1 odst. 2 daňového řádu, kterým je především správné zjištění a stanovení daně.

48. Klíčové pro samotnou daňovou kontrolu je poté vymezení jejího předmětu a rozsahu. Z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 11. 2004, č. j. 1 Afs 18/2004–65, v tomto směru plyne, že „je na úvaze správce daně, na co zaměří daňovou kontrolu a v jakém rozsahu. Určí–li, že předmětem kontroly je DPH za určité zdaňovací období, musí se pak pohybovat v těchto mezích, které si sám určil, a to způsobem, který mu stanovuje daňový řád.“ (srov. též Baxa, J., Dráb, O., Kaniová, L., Lavický, P., Schillerová, A., Šimek, K., Žišková, M.: Daňový řád: Komentář., Wolters Kluwer, Praha: 2011, k § 85). Daňový řád tak výslovně umožňuje, aby byl předmět daňové kontroly prověřován pouze ve vymezeném rozsahu, jako se tomu stalo i v nyní projednávané věci žalobkyně. Jinými slovy, předmět daňové kontroly odpovídá na otázku, co (jakou daňovou povinnost) bude správce daně kontrolovat, a rozsah daňové kontroly stanoví, které (v jakém rozsahu) konkrétní skutečnosti budou v rámci daňové kontroly prověřovány (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 10. 2018, č. j. 9 Afs 337/2018–43). Z protokolu o zahájení daňové kontroly ze dne 17. 12. 2018 je přitom zřejmé, že v řešeném případě byl předmět daňové kontroly konkrétně stanoven na DPH za jednotlivá měsíční zdaňovací období leden až září roku 2018 a DPH za zdaňovací období říjen 2018 před vyměřením, a to v rozsahu přijatých zdanitelných plnění od obchodní korporace Media Label s.r.o. za vymezená zdaňovací období.

49. Z výše uvedeného tedy jasně plyne, že daňové orgány v posuzované věci prověřovaly pouze ta plnění přijatá od Media Label s.r.o. za dotčená zdaňovací období. Předmětem pochybností daňových orgánů tudíž bylo, zda deklarovaný odběr zboží zprostředkoval žalobkyní uváděný dodavatel Media Label s.r.o. v deklarovaném rozsahu, nikoliv však již to, zda bylo uskutečněno nějaké plnění žalobkyní pro společnosti koncernu SAPRIL. Navíc žalovaný v napadeném rozhodnutí nevyslovil, že by žádné plnění žalobkyní pro společnosti koncernu SAPRIL nemohlo nastat. Tuto stránku věci tak daňové orgány nerozporovaly (resp. neproběhla zde daňová kontrola), a proto byly žalobkyni výnosy (resp. výstupy) z jí uskutečněných plnění pro společnosti koncernu SAPRIL ponechány; na rozdíl od plnění stran deklarovaného dodavatele žalobkyně Media Label s.r.o. Žalobkyně tedy v této pro věc relevantní části nijak neprokázala, že předmětná přijatá plnění od Media Label s.r.o. mají ověřitelný vztah s výstupy žalobkyně pro společnosti koncernu SAPRIL, když participace deklarovaného dodavatele Media Label s.r.o. na těchto výstupech nebyla prokázána, přičemž právě v tomto ohledu žalobkyni tížilo důkazní břemeno. Soud proto shledal nedůvodným nepřiléhavě zobecňující tvrzení žalobkyně, že je absurdním, pokud daňové orgány měly pochybnosti o činnosti realizované zprostředkovateli, a tyto náklady se snažily vyjmout, ale na druhou stranu příjmovou složku daného případu nijak nehodnotily.

50. Vzhledem k veškerým výše uvedeným skutečnosti tak soud ve věci uzavřel, že neshledal důvod pro zrušení žalobou napadeného rozhodnutí. Soud proto žalobu v mezích žalobních bodů vyhodnotil jako nedůvodnou, a tudíž ji podle § 78 odst. 7 s. ř. s. výrokem I. rozsudku zamítl.

51. Současně soud v souladu s § 60 odst. 1 věty první s. ř. s. výrokem II. rozsudku nepřiznal žádnému z účastníků právo na náhradu nákladů řízení, neboť žalobkyně neměla ve věci úspěch a žalovanému náklady řízení nad rámec jeho úřední činnosti nevznikly, přičemž tento ani jejich náhradu nepožadoval.