15 Af 396/2012 - 36

Rubrum

Krajský soud v Ústí nad Labem rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Markéty Lehké, Ph.D. a soudců JUDr. Petra Černého, Ph.D. a Mgr. Václava Trajera v právní věci žalobkyně: MATURE TEPLICE, s. r. o., IČ: 604 90 420, se sídlem v Teplicích, ul. Tyršova č. p. 1007/16, PSČ 415 01, zastoupené Ing. Petrem Rosenkranzem, daňovým poradcem se sídlem v Bílině, ul. 5. května č. p. 213, PSČ 418 01, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem v Brně, ul. Masarykova č. p. 31, PSČ 602 00, v řízení o žalobě proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Ústí nad Labem ze dne 25. 9. 2012, č. j. 9019/12-1300-501078, takto:

Výrok

I. Žaloba se zamítá .

II. Žádný z účastníků řízení nemá právo na náhradu nákladů řízení.

Odůvodnění

Žalobkyně se včasně podanou žalobou prostřednictvím svého zástupce domáhala zrušení rozhodnutí původního žalovaného Finančního ředitelství v Ústí nad Labem ze dne 25. 9. 2012, č. j. 9019/12-1300-501078, kterým bylo zamítnuto její odvolání proti platebnímu výměru Finančního úřadu v Teplicích (dále jen „správce daně“) ze dne 23. 2. 2012, č. j. 41923/12/210913507350, jímž byl žalobkyni vyměřen na dani z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) za zdaňovací období prosinec 2010 nadměrný odpočet v celkové výši 287.504,-Kč oproti žalobkyní uplatňovanému nadměrnému odpočtu ve výši 1.055.044,-Kč. Současně se žalobkyně domáhala, aby soud žalované straně uložil povinnost nahradit jí náklady soudního řízení. Na tomto místě je třeba uvést, že dne 1. 1. 2013 vstoupil v účinnost zákon č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o finanční správě“), kterým byla zrušena všechna finanční ředitelství, včetně Finančního ředitelství v Ústí nad Labem. S ohledem na tuto skutečnost se ve smyslu ust. § 69 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“), ve spojení s ust. § 5 a § 7 písm. a), § 20 odst. 2 zákona o finanční správě se od 1. 1. 2013 místo původního žalovaného Finančního ředitelství v Ústí nad Labem bez dalšího stalo žalovaným Odvolací finanční ředitelství se sídlem v Brně. V žalobě žalobkyně uvedla, že předmětná daňová povinnost jí byla vyměřena správcem daně na základě zprávy o daňové kontrole, v níž správce daně zpochybnil daňové doklady – faktury vystavené za stavební práce jednak společností TREON, s. r. o., (faktury č. 2010111, 2010112 a 2010113) a jednak společností EKO TECH, spol. s r. o. (faktury č. 1011001, 10110002, 1010003 a1010004). Žalobkyně přitom trvá na tom, že jí vznikl nárok na odpočet DPH na vstupu ve smyslu ust. § 72 a ust. § 73 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o DPH“), když v daném případě byly splněny všechny čtyři zákonné podmínky pro vznik tohoto nároku. Žalobkyně totiž jednak přijala zdanitelná plnění od uvedených společností, jednak tato přijatá zdanitelná plnění použila pro uskutečnění své ekonomické činnosti, jednak subjekty, které zdanitelné plnění uskutečnily, jsou plátci DPH, a jednak subjekty, které zdanitelné plnění uskutečnily, na ně vystavily daňové doklady a žalobkyně má tyto doklady v držení. Správce daně neměl pochybnosti o splnění všech podmínek vyjma první podmínky, když přes provedenou daňovou kontrolu setrval na závěru, že žalobkyně neprokázala přijetí zdanitelných plnění od společností TREON, s. r. o., a EKO TECH, spol. s r. o. Tento závěr správce daně dle žalobkyně ovšem nevychází z objektivně posouzených listinných a jiných důkazních prostředků, a proto vedl k vydání nezákonného rozhodnutí správce daně. V návaznosti na to žalobkyně namítla, že v průběhu daňové kontroly správci daně předložila řadu důkazních prostředků, navrhla provedení dalších důkazních prostředků v podobě výslechů několika svědků a podávala obšírná vysvětlení k některým dílčím nejasnostem, jimiž prokazovala, že společnosti TREON, s. r. o., a EKO TECH, spol. s r. o. správcem daně rozporovaná plnění skutečně poskytly. Jako listinné důkazní prostředky byly mj. předloženy zpochybněné faktury vystavené společností TREON, s. r. o., a EKO TECH, spol. s r. o., dále smlouvy o dílo uzavřené mezi žalobkyní a těmito společnostmi, dále protokoly o předání a převzetí staveb mezi žalobkyní a dotyčnými společnostmi, dále stavební deníky s tím, že ty nebyly předloženy ve vztahu k opravě střech k fakturám č. 1010002, 1010003 a 1010004, když u tohoto typu stavební zakázky příslušný obecně závazný předpis jejich vedení neukládá, a dále byly předloženy výpisy z bankovních účtů žalobkyně, které obsahují pohyby představující úhrady přijatých faktur od společností TREON, s. r. o., a EKO TECH, spol. s r. o. Vedle těchto důkazních prostředků žalobkyně navrhla provést svědecké výslechy zástupců objednatelů žalobkyně na stavebních zakázkách, na nichž byla realizována plnění od společností TREON, s. r. o., a EKO TECH, spol. s r. o., přičemž bylo vyslechnuto celkem 5 svědků, a to R. P., Ing. J. H., Ing. Z. G., R. H. a R. M. Svědci Ing. J. H., Ing. Z. G. a R. H. přitom dle žalobkyně potvrdili, že společnosti TREON, s. r. o., a EKO TECH, spol. s r. o., minimálně na 3 stavebních zakázkách pro žalobkyni pracovaly jako subdodavatelé. Dále žalobkyně připustila, že výslechy svědků R. P. a R. M. tuto skutečnost sice nepotvrdily přímo, protože svědci si nepamatovali jména subdodavatelů žalobkyně, ovšem výslechy potvrdily, že žalobkyně zbývající zakázky realizovala také pomocí subdodavatelů, což při současné existenci výše citovaných důkazních prostředků představuje minimálně podpůrný důkazní prostředek prokazující faktické dodání plnění společnostmi TREON, s. r. o., a EKO TECH, spol. s r. o., žalobkyni. Dle žalobkyně žalovaná strana svůj závěr o tom, že žalobkyně neprokázala faktické přijetí plnění od společností TREON, s. r. o., a EKO TECH, spol. s r. o., mj. zdůvodnila tím, že žalobkyně své stavební zakázky, na nichž se subdodavatelsky podílely společnosti TREON, s. r. o., a EKO TECH, spol. s r. o., předala svým objednatelům dříve, než převzala část zakázek subdodavatelsky realizovanými společnostmi TREON, s. r. o., a EKO TECH, spol. s r. o. Tuto skutečnost ovšem žalobkyně správci daně opakovaně vysvětlovala, kdy poskytla logický výklad, za jakých okolností k takovému stavu dochází a kdy žalobkyně při provozu svého podniku takový postup používá. Původní žalovaný se s argumentací žalobkyně vypořádal v žalobou napadeném rozhodnutí jen konstatací o tom, že není fakticky možné, aby díla byla žalobkyní bez vad a nedodělků předána investorovi dříve, než byla žalobkyní samotná díla převzata s vadami a nedodělky, když je známo, že případné vady zhotovitelů případně podzhotovitelů staveb jsou řešeny formou tzv. pozastávek. Tuto správní úvahu ovšem žalobkyně považuje za nepřezkoumatelnou, když v ní původní žalovaný pouze formuluje své přesvědčení, že nějaký stav není fakticky možný, aniž by seznatelnou logickou úvahou popsal, proč k takovému závěru došel a nevyjadřuje se k žalobkyní poskytnutému vysvětlení. Tzv. pozastávky dle žalobkyně nepředstavují jediný výhradně používaný způsob řešení vad a nedodělků ve stavebnictví, když je možno nepřevzít dílo či použít smluvních pokut. Dále žalobkyně připustila, že ačkoliv existence jedné dílčí nepřezkoumatelnosti správní úvahy původního žalovaného nemůže způsobit nepřezkoumatelnost jeho rozhodnutí jako celku, tak může být indikátorem toho, jakým způsobem byly hodnoceny v odvolacím řízení předložené důkazní prostředky, a tedy že nebyly hodnoceny objektivně a v jejich logické souvislosti. Stávající žalovaný na výzvu soudu zaslal spolu se správním spisem písemné vyjádření k žalobě, v němž navrhl její zamítnutí pro nedůvodnost. K věci žalovaný uvedl, že v daném případě žalobkyně uplatňovala nárok na odpočet DPH na vstupu za zdaňovací období prosinec 2010 u zdanitelných plnění přijatých od společnosti TREON, s. r. o., a EKO TECH, spol. s r. o., společností TREON, s. r. o., a EKO TECH, spol. s r. o., aniž by byla v řízení před správcem daně schopna do 31. 12. 2010 ve smyslu ust. § 31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „starý daňový řád“), a po 1. 1. 2011 ve smyslu ust. § 92 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „nový daňový řád“), vyvrátit pochybnosti správce daně, zda žalobkyní přijaté plnění bylo uskutečněno v souladu s daňovými doklady a tedy dotyčnými společnostmi TREON, s. r. o., a EKO TECH, spol. s r. o. Existenci nároku daňového subjektu na uplatnění odpočtu DPH nelze dle žalovaného dovozovat z pouhé skutečnosti, že daný subjekt má v držbě a správci daně předloží formálně bezvadné doklady, když je současně nezbytné, aby tímto daňovým dokladem deklarovaný skutkový stav byl v souladu se stavem faktickým, s tím, že důkazní břemeno v tomto směru spočívá na účastníku řízení. Na podporu tohoto názoru žalovaný poukázal na rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 6. 3. 2007, č. j. 2 Afs 148/2006 – 54, ze dne 13. 8. 2008, č. j. 9 Afs 204/2007 – 72, ze dne 9. 2. 2005, č. j. 1 Afs 54/2004 - 125, či ze dne 16. 7. 2009, č. j. 1 Afs 57/2009 – 83. Dle žalovaného žalobkyně přes provedené dokazování neodstranila pochybnosti správce daně o tom, že plnění proběhlo způsobem deklarovaným daňovými doklady. Ze žalobkyní předložených dokladů, jež měly osvědčovat její nárok na odpočet DPH, totiž byly zjištěny rozpory, které nebyly v průběhu daňové kontroly vyvráceny. U některých stavebních zakázek bylo totiž zjištěno, že převzetí těchto prací od žalobkyně objednatelem proběhlo dříve, než byly práce převzaty žalobkyní od subdodavatelských společností TREON, s. r. o., a EKO TECH, spol. s r. o., dále že u některých stavebních zakázek prováděné společnostmi TREON, s. r. o., a EKO TECH, spol. s r. o., není zřejmé, zda práce byly jimi fakturovány včetně materiálu nebo za práce samotné, a dále že k některým stavebním zakázkám sice byly předloženy stavební deníky, avšak ty neobsahovaly náležitosti stanovené příslušnými stavebními předpisy. Pro žalovaného je v tomto směru relevantní, že v důsledku chybějících zákonných náležitostí, a to zejména chybějících názvů subdodavatelů, jmen a příjmení osob pracujících na staveništi a chybějících záznamů o provádění prací a ukončení činností subdodavatelů nebylo na jejich základě možno osvědčit, kdo fakticky předmětné práce prováděl. Navíc svědecké výslechy jednatelů společnosti TREON, s. r. o., a švagra jednatelky společnosti EKO TECH, spol. s r. o., sice potvrdily, že stavební práce měly provádět tyto společnosti, ovšem prostřednictvím dalšího subdodavatele. Jednotliví svědci sice potvrzovali vystavení předmětných faktur vůči žalobkyni, ovšem jejich výpovědi byly vnitřně rozporné, a proto byly vyhodnoceny jako neprůkazné. Navíc správce daně šetřením zjistil, že obě subdodavatelské společnosti TREON, s. r. o., a EKO TECH, spol. s r. o., jsou nekontaktní, přičemž společnost TREON, s. r. o., nepodala od června 2010 přiznání k DPH a společnost EKO TECH, spol. s r. o., rovněž nepodala od 1. čtvrtletí 2010 přiznání k DPH. Vedle toho správce daně zjistil, že účet společnosti EKO TECH, spol. s r. o., na němž mělo být fakturováno, byl v bance otevřen až dne 29. 12. 2010, třebaže na fakturách vystavených společností EKO TECH, spol. s r. o., žalobkyni v měsíci říjnu a listopadu 2010 je toto číslo účtu uváděno, a proto není možné, aby příslušné faktury byly vystaveny v nich uváděných datech. Dle žalovaného ani svědecké výslechy R. P. a R. M. nepotvrdily subdodavatelskou účast společností TREON, s. r. o., a EKO TECH, spol. s r. o., na dotyčných zakázkách, když toliko potvrdily, že žalobkyně prováděla jistou část stavebních zakázek subdodavatelsky. Svědectví Ing. J. H., Ing. Z. G. a R. H., která sice potvrzovala subdodavatelskou účast společností TREON, s. r. o., a EKO TECH, spol. s r. o., na stavebních zakázkách, ovšem současně bylo zjištěno, že tyto informace získali svědci od žalobkyně, a proto se jedná o tzv. svědectví z doslechu, která jsou dle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 12. 2011, č. j. 7 Afs 82/2011 – 143, neprůkazná. Závěrem žalovaný vyjádřil přesvědčení, že žalobou napadené rozhodnutí bylo řádně zdůvodněno, a proto není nepřezkoumatelné. Vedle toho vyjádřil přesvědčení, že toto rozhodnutí bylo současně vydáno v souladu se zákonem. Při ústním jednání před soudem zástupce žalobkyně setrval na žalobních tvrzeních, přičemž zdůraznil, že žalobou napadené rozhodnutí by mělo být zrušeno, když žalobkyně legitimně uplatnila nadměrný odpočet DPH za zdaňovací období prosinec 2010. Dále uvedl, že mezi účastníky není žádného sporu o tom, že stavební práce ze strany žalobkyně byly subdodavatelsky provedeny. Trvá na tom, že v daňovém řízení bylo prokázáno, že žalobkyně k provedení subdodavatelské smlouvy o dílo ještě subdodavatelsky spolupracovala se společnostmi EKO TECH, spol. s r. o., a TREON, s. r. o., neboť jedině tak mohla dostát svým sjednaným závazkům. K dotazu soudu, zda zástupce žalobkyně trvá na provedení dokazování, jak navrhoval v žalobě, zástupce žalobkyně uvedl, že nikoliv, a to s ohledem na poskytnutý referát správního spisu. Při témže ústním jednání pověřený pracovník žalovaného nadále navrhoval zamítnutí žaloby pro nedůvodnost a trvala na tom, že žalobou napadené rozhodnutí bylo vydáno v souladu se zákonem. V daném případě bylo striktně postupováno dle zásady volného hodnocení důkazů, přičemž zjištěný skutkový stav správce daně legitimně vedl k závěru, že je zde dán rozpor mezi faktickým stavem a stavem, jak jej deklarovala žalobkyně. Napadené rozhodnutí soud přezkoumal v řízení vedeném podle části třetí prvního dílu hlavy druhé s. ř. s., která vychází z dispoziční zásady vyjádřené v ust. § 71 odst. 1 písm. c), písm. d), odst. 2 věty druhé a třetí a § 75 odst. 2 věty první s. ř. s. Z této zásady vyplývá, že soud přezkoumává zákonnost rozhodnutí správního orgánu, a to pouze v rozsahu, který žalobce uplatnil v žalobě nebo během dvouměsíční lhůty po oznámení napadeného rozhodnutí dle § 72 odst. 1 věty první s. ř. s. Povinností žalobce je proto tvrdit, že správní rozhodnutí nebo jeho část odporuje konkrétnímu zákonnému ustanovení a toto tvrzení zdůvodnit. Nad rámec žalobních námitek musí soud přihlédnout toliko k vadám napadeného rozhodnutí, k nimž je nutno přihlížet bez návrhu, včetně prekluze daňové povinnosti, nebo které vyvolávají nicotnost napadeného rozhodnutí podle § 76 odst. 2 s. ř. s. Takové nedostatky však v projednávané věci nebyly zjištěny. Po přezkoumání skutkového a právního stavu dospěl soud k závěru, že žaloba není v daném případě naprosto důvodná. V projednávané věci šlo o posouzení otázky, zda správce daně a potažmo původní žalovaný oprávněně vyměřili žalobkyni za zdaňovací období prosinec 2010 nadměrný odpočet toliko v celkové výši 287.504,-Kč oproti žalobkyní uplatňovanému nadměrnému odpočtu ve výši 1.055.044,-Kč, na základě přijatých faktur – daňových dokladů vystavených dodavatelskou společností TREON, s. r. o., a to č. 2010111 ze dne 22. 11. 2010 s týmž datem uskutečnění zdanitelného plnění na částku ve výši 1.225.400,-Kč včetně 10% DPH za stavební práce na zakázce: zateplení bytového domu v Teplicích, ul. Jaselská č. p. 316-319, dále č. 2010112 ze dne 24. 11. 2010 s týmž datem uskutečnění zdanitelného plnění na částku ve výši 1.039.500,-Kč včetně 10% DPH za stavební práce na zakázce: zateplení bytového domu v Bílině, ul. Jenišovská č. p. 221, a dále č. 2010113 ze dne 26. 11. 2010 s týmž datem uskutečnění zdanitelného plnění na částku ve výši 1.454.200,-Kč včetně 10% DPH za stavební práce na zakázce: zateplení bytového domu v Teplicích, ul. Americká č. p. 2205-07, a jednak vystavených společností EKO TECH, spol. s r. o., a to č. 1010002 ze dne 19. 10. 2010 s týmž datem uskutečnění zdanitelného plnění na částku ve výši 1.006.962,-Kč včetně 10% DPH za stavební práce na zakázce: střecha bytového domu v Teplicích, ul. Jaselská č. p. 316-319, dále č. 1011001 ze dne 22. 11. 2010 s týmž datem uskutečnění zdanitelného plnění na částku ve výši 1.094.764,-Kč včetně 10% DPH za stavební práce na zakázce: čištění oken v Dubí, ul. k. Světlé č. p. 556-561, dále č. 1010003 ze dne 20. 10. 2010 s týmž datem uskutečnění zdanitelného plnění na částku ve výši 998.294,-Kč včetně 10% DPH za stavební práce na zakázce: střecha v Teplicích, ul. Buzulucká č. p. 325-327, a č. 1010004 ze dne 20. 10. 2010 s týmž datem uskutečnění zdanitelného plnění na částku ve výši 1.623.820,-Kč včetně 10% DPH za stavební práce na zakázce: střecha v Teplicích, ul. Sokolovská cesta č. p. 339-340, a to z toho důvodu, že žalobkyně nesplnila podmínky pro možnost uplatnění odpočtu DPH na vstupu dle ust. § 72 odst. 1 zákona o DPH, když neprokázala faktické uskutečnění těchto deklarovaných plnění, jak vyžaduje ust. § 31 odst. 9 starého daňového řádu (do 31. 12. 2010) a ust. § 92 odst. 3, odst. 4 nového daňového řádu (po 1. 1. 2011) v návaznosti na ust. § 72 odst. 1 zákona o DPH, či nikoliv. Pro vyhodnocení předmětného případu má zásadní význam skutečnost, že zákon o DPH rozumí uskutečněním zdanitelného plnění stav faktický, nikoli stav formálně vykazovaný, a proto daňový subjekt v průběhu daňového řízení musí doložit oprávněnost uplatněného nároku na odpočet daně z přidané hodnoty. Obdobně jako pro účely daně z příjmů může daňový subjekt uplatnit jen takový výdaj, který má hospodářský účel, tedy byl vynaložen za účelem zajištění, dosažení a udržení příjmů, což bylo konstatováno i Nejvyšším správním soudem např. v jeho rozsudku ze dne 30. 4. 2008, sp. zn. 1 Afs 15/2008, který je dostupný na www.nssoud.cz. S ohledem na námitky uplatněné žalobkyní soud uvádí, že žalobkyně by měla vzít v potaz skutečnost, že daňové řízení je v České republice postaveno na zásadě, že každý daňový subjekt má povinnost sám daň přiznat, tedy má břemeno tvrzení, ale také povinnost toto své tvrzení doložit, tj. má i břemeno důkazní. Toto své břemeno daňový subjekt plní v důkazním řízení, které vede správce daně. Podle ust. § 31 odst. 9 starého daňového řádu (do 31. 12. 2010) a ust. § 92 odst. 3, odst. 4 nového daňového řádu (po 1. 1. 2011) daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván (po 1. 1. 2011 s dovětkem, vyžaduje-li to průběh řízení a potřebné informace správce daně nemůže získat z vlastní úřední evidence). Toto rozložení důkazního břemene tedy, jak již vícekrát potvrdil Ústavní soud, a to např. v jeho nálezu ze dne 24. 4. 1996, Pl. ÚS 38/95, který je dostupný na www.usoud.cz (ve vztahu ke starému daňovému řádu), nedává správci daně oprávnění vyzvat daňový subjekt k prokázání čehokoliv, ale pouze k prokázání toho, co tvrdí tento subjekt sám (k tomu srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 9. 1. 2013, č. j. 8 Afs 16/2012 – 32, který je dostupný na www.nssoud.cz). Pravidlo, že v daňovém řízení nese důkazní břemeno daňový subjekt, má některé výjimky, které představuje zejména ust. § 31 odst. 8 písm. písm. c) starého daňového řádu či ust. § 92 odst. 5 písm. c) nového daňového řádu, podle něhož správce daně prokazuje existenci skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost účetnictví a jiných povinných evidencí či záznamů, vedených daňovým subjektem. Uvedená ustanovení v jejich ústavně konformním výkladu vytvářejí vyvážený komplex povinností tvrzení a povinností důkazních mezi daňovým subjektem a správcem daně. Dále soud uvádí, že daňový subjekt má v první řadě povinnost tvrdit skutečnosti relevantní pro jeho daňovou povinnost. Konkrétní obsah povinnosti tvrzení pak vychází zejména z příslušných ustanovení daňového práva hmotného, v daném případě z ust. § 72 odst. 1 zákona o DPH, ze kterého vyplývá, že nárok na odpočet daně má plátce, pokud přijatá zdanitelná plnění použije pro uskutečnění své ekonomické činnosti. Nárok na uplatnění odpočtu daně vzniká dnem, ke kterému vznikla povinnost přiznat daň na výstupu. Způsob, jakým daňový subjekt plní svoji důkazní povinnost, tedy vyplývá z ust. § 31 odst. 8 písm. c) a odst. 9 starého daňového řádu (do 31. 12. 2010) či ust. § 92 odst. 3, odst. 4, odst. 5 písm. c) nového daňového řádu (po 1. 1. 2011). Daňový subjekt je povinen na základě příslušných zákonných ustanovení vést účetnictví (§ 1 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, dále jen „zákon o účetnictví“) či jiné povinné záznamy či evidence (viz § 26 a násl. zákona o DPH). Smyslem a účelem účetnictví je poskytnout tomu, kdo je vede, i oprávněné třetí osobě (ve věcech daní tedy správci daně) věrohodný, úplný, průkazný a správný přehled o jeho předmětu [viz § 7 zákona o účetnictví a shora již zmíněný § 31 odst. 8 písm. c) daňového řádu], kterým je – zjednodušeně řečeno – hospodaření daňového subjektu. Z hlediska metod zaznamenávání se u účetnictví jedná o standardizovaný, formalizovaný a značně detailní přehled o hospodaření, který by, je-li veden předepsaným způsobem, neměl umožnit, aby o hospodaření dotyčného daňového subjektu byl podán zkreslený obraz. Daňový subjekt proto splní svoji povinnost důkazní ve vztahu k tvrzením, která správci daně předestře, prokáže-li tato tvrzení svým účetnictvím, ledaže správce daně prokáže [§ 31 odst. 8 písm. c) starého daňového řádu (do 31. 12. 2010) či ust. § 92 odst. 5 písm. c) nového daňového řádu (po 1. 1. 2011)], že ve vztahu k těmto tvrzením je účetnictví daňového subjektu nevěrohodné, neúplné, neprůkazné nebo nesprávné. Správce daně nemá povinnost prokázat, že údaje o určitém účetním případu jsou v účetnictví daňového subjektu zaznamenány v rozporu se skutečností, je však povinen prokázat, že o souladu se skutečností existují natolik vážné a důvodné pochyby, že činí účetnictví nevěrohodným, neúplným, neprůkazným nebo nesprávným. Ne každá chyba v účetnictví proto bude způsobovat takto požadovanou intenzitu pochybností; budou to pouze takové nesrovnalosti, jež přímo (nedostatkem spolehlivých informací o konkrétním účetním případu) či nepřímo (celkovou nevěrohodností účetnictví, i když toto na první pohled o konkrétním účetním případu předepsané informace poskytuje) zatemní obraz o hospodaření daňového subjektu. Správce daně je zde povinen identifikovat konkrétní skutečnosti, na základě nichž hodnotí předložené účetnictví jako nevěrohodné, neúplné, neprůkazné či nesprávné. Jen takto totiž může unést své důkazní břemeno vyplývající z § 31 odst. 8 písm. c) starého daňového řádu (do 31. 12. 2010) či ust. § 92 odst. 5 písm. c) nového daňového řádu (po 1. 1. 2011). Unese-li správce daně své důkazní břemeno, je na daňovém subjektu, aby prokázal soulad účetnictví se skutečností, tj. aby setrval na svých původních tvrzeních a doložil, že přes vzniklé pochyby se sporný účetní případ udál tak, jak je o něm účtováno, anebo aby naopak korigoval svá původní tvrzení, nabídl tvrzení nová, reflektující existenci pochyb o souladu účetnictví se skutečností, a tato svá revidovaná tvrzení prokázal. Důkazní prostředky zde budou pravidelně pocházet ze sféry mimo účetnictví a de facto nahradí či doplní nevěrohodné, neúplné, neprůkazné či nesprávné účetnictví, což bylo konstatováno Nejvyšším správním soudem např. v jeho rozsudcích ze dne 30. 8. 2005, č. j. 5 Afs 188/2004 - 63, a ze dne 12. 4. 2006, č. j. 5 Afs 40/2005 – 72, které jsou dostupné na www.nssoud.cz. K unesení důkazního břemene daňovým subjektem tak nestačí jen formálně zdánlivě bezvadné doklady o přijetí zdanitelného plnění a odeslání zdanitelného plnění, jak tomu bylo v projednávaném případě. Důkaz daňovým dokladem je pouze formálním důkazem dovršujícím hmotně právní aspekty skutečného provedení zdanitelného plnění. Jestliže zdanitelné plnění nebylo uskutečněno, jak je plátcem deklarováno, nemůže být důkazní povinnost naplněna pouhým předložením, byť formálně správného, daňového dokladu, jak opakovaně bylo vysloveno v nálezech Ústavního soudu např. ze dne 11. 2. 2008, sp. zn. I. ÚS 1841/07, ze dne 15. 05. 2001, sp. zn. IV. ÚS 402/99, které jsou dostupné na www.usoud.cz, nebo v rozsudcích Nejvyššího správního soudu např. ze dne 21. 4. 2010, sp. zn. 9 Afs 111/2009, a ze dne 21. 4. 2010, sp. zn. 9 Afs 1/2010, které jsou dostupné na www.nssoud.cz. Na tomto místě soud předesílá, že se ztotožnil se závěrem žalované strany o tom, že žalobkyně neprokázala, že se předmětná zdanitelná plnění z faktur vystavených společnostmi TREON, s. r. o., a EKO TECH, spol. s r. o., za subdodavatelské provedení stavebních prací uskutečnila tak, jak bylo žalobkyní deklarováno. Z obsahu správního spisu ke skutkovému stavu z hlediska důkazního břemene soud zjistil, že po podání řádného daňového přiznání k DPH za zdaňovací období prosinec 2010, v němž žalobkyně uplatnila nadměrný odpočet ve výši 1.055.044,-Kč, správce daně u žalobkyně zahájil postup k odstranění pochybností ve vztahu k této dani, a to výzvami ze dne 10. 2. 2011 a ze dne 24. 8. 2011 vydanými v intencích ust. § 89 nového daňového řádu, jimiž přešlo důkazní břemeno na žalobkyni. Dále soud z obsahu správního spisu zjistil, že žalobkyně na základě těchto výzev k prokázání faktického uskutečnění subdodavatelského plnění ze strany společností TREON, s. r. o., a EKO TECH, spol. s r. o., správci daně předložila zpochybněné faktury vystavené společností TREON, s. r. o., a EKO TECH, spol. s r. o., jak byly citovány shora, dále smlouvy o dílo uzavřené mezi žalobkyní a těmito společnostmi, dále protokoly o předání a převzetí staveb mezi žalobkyní a dotyčnými společnostmi, dále stavební deníky ke stavebním zakázkám, které se netýkaly oprav střech, tedy faktur č. 1010002, 1010003 a 1010004 vystavených společností EKO TECH, spol. s r. o., a dále žalobkyně předložila výpisy ze svých bankovních účtů údajně zachycující úhrady přijatých faktur od společností TREON, s. r. o., a EKO TECH, spol. s r. o. Přes tyto žalobkyní doložené důkazní prostředky se ovšem dle názoru soudu nepodařilo odstranit vzniklé pochybnosti na straně správce daně o faktickém subdodavatelském uskutečnění plnění společnostmi TREON, s. r. o., a EKO TECH, spol. s r. o., jak deklarovala žalobkyně. Je tomu tak proto, že v případě faktur č. 1010002, č. 1010004, č. 1010003 vystavených společností EKO TECH, spol. s r. o., a faktury č. 2010113 vystavené společností TREON, s. r. o., z jednotlivých protokolů o předání a převzetí jednotlivých staveb jednoznačně vyplývá, že převzetí těchto stavebních prací od žalobkyně Podkrušnohorským bytovým družstvem, jakožto objednatelem, došlo dříve, než byly práce převzaty žalobkyní od údajných subdodavatelských společností TREON, s. r. o., a EKO TECH, spol. s r. o., což vyvolává silné pochybnosti o tom, že plnění proběhlo ve skutečnosti opravdu tak, jak deklarovala žalobkyně. Soud považuje za nemožné, aby předměty stavebních zakázek žalobkyně předala objednateli bez vad a nedodělků dříve, než je sama převzala s vadami a nedodělky. Na tomto místě soud poznamenává, že v tomto směru neshledal žalobou napadené rozhodnutí zatížené dílčí nepřezkoumatelností, přičemž z argumentace žalobkyně o tom, že správní úvaha původního žalovaného ohledně jí předložených předávacích protokolů je nepřezkoumatelná, vyplývá, že žalobkyně chybně směšuje správní uvážení a hodnocení důkazů, ačkoliv se pojmově jedná o dvě různé kategorie. V daném případě ve vztahu k protokolům o předání a převzetí jednotlivých staveb správce daně zjevně nečinil správní úvahu, nýbrž v rámci procesu dokazování hodnotil jednotlivé důkazy z dosud obstaraných důkazních prostředků, a to jednotlivě i v jejich souhrnu, a na základě tohoto logického hodnotícího procesu pak správce daně přisoudil jednotlivým důkazům odpovídající míru jejich věrohodnosti. Žalovaná strana dle názoru soudu legitimně dovodila ze samotných předávacích protokolů o předání a převzetí jednotlivých staveb předložených žalobkyní, a to z těch, z nichž vyplývalo, že pojednávají o zakázkách, které byly žalobkyní konečnému objednateli předány bez závad a nedodělků dříve, než byly vůbec předány žalobkyni subdodavatelskými společnostmi TREON, s. r. o., a EKO TECH, spol. s r. o., tak že se jedná o důkazní prostředky vnitřně rozporné, neboť taková situace nemohla fakticky z logiky věci vůbec nastat. Žalobkyně sice poukazovala na to, že jí zvolená praxe je běžnou praxí, avšak nijak neobjasnila, jak mohla po faktické stránce předávat jednotlivé zakázky konečnému objednateli, třebaže je v daném okamžiku vůbec neměla v držbě, když jí dosud subdodavatelskými společnostmi nebyly předány. V případě faktur č. 2010111 a č. 2010112 vystavených společností TREON, s. r. o., a č. 101001 vystavené společností EKO TECH, spol. s r. o., je pak nutno konstatovat, že ze smluv o dílo, které se k nim vážou, jednoznačně nevyplývá, zda práce fakturované žalobkyni těmito subdodavatelskými společnostmi byly fakturovány včetně materiálu nebo pouze za práce samotné. Dále je třeba uvést, že ve vztahu k fakturám č. 101001, č. 1010003 a č. 1010004 vystavených společností EKO TECH, spol. s r. o., sice žalobkyně předložila i stavební deníky, ovšem v těchto denících absentovaly údaje o názvech subdodavatelů žalobkyně, dále údaje o jménech a příjmeních konkrétních osob pracujících na staveništích a také v nich absentovaly údaje o záznamech o provádění jednotlivých prací a ukončení činností subdodavatelskými společnostmi TREON, s. r. o., a EKO TECH, spol. s r. o. Za tohoto stavu tak nebylo možné na základě předložených stavebních deníků osvědčit, kdo ve skutečnosti předmětné stavební práce prováděl. Pro daný případ je zcela podružné, zda stavební deníky obsahovaly či neosahovaly náležitosti stanovené stavebními předpisy, neboť podstatné je to, zda údaje obsažené ve stavebních denících měly určitou vypovídací hodnotu ve vztahu k tomu, kdo konkrétně předmětné stavební práce prováděl a pro koho, bez ohledu na to, zda se jedná o obligatorní údaj stavebního deníku či nikoliv. Žalobkyni nic nebránilo v tom, aby stavební deníky vedla detailně a nad rámec zákonodárcem obligatorně vyžadovaných údajů, s vědomím toho, že takto detailně vedené stavební deníky jí případně pomohou při unesení důkazního břemene ve vztahu k jí uplatněnému nároku na odpočet DPH. V návaznosti na výše uvedené skutečnosti soud uvádí, že soud ve shodě se žalovanou stranou nemá pochybnosti o tom, že plnění na jednotlivých stavebních zakázkách bylo uskutečněno, ovšem pro daný případ je podstatné to, že žalobkyně předloženými důkazními prostředky, jak byly předestřeny shora, z výše uvedených důvodů neodstranila pochybnosti správce daně o tom, zda plnění ve skutečnosti opravdu proběhlo způsobem deklarovaným žalobkyní výše citovanými rozporovanými fakturami. K odstranění pochybností o faktickém uskutečnění plnění, jak deklarovala žalobkyně přitom nepřispěly ani správcem daně v rámci dožádání obstarané svědecké výslechy jednatelů společnosti TREON, s. r. o., a to J. Ř. (jednatel od 1. 11. 2010 do 9. 3. 2011) a J. T. (jednatel od 9. 3. 2011) a A. S., švagra J. S., jednatelky společnosti EKO TECH, spol. s r. o., když tyto svědecké výpovědi sice potvrdily, že stavební práce měly subdodavatelsky provádět společnosti TREON, s. r. o., a EKO TECH, spol. s r. o., avšak opět prostřednictvím dalších subdodavatelů. Ve vztahu ke svědeckým výpovědím těchto svědků je pak třeba uvést, že jednotliví svědci sice obecně potvrzovali vystavení předmětných faktur vůči žalobkyni, ovšem jejich výpovědi byly vnitřně rozporné, a proto se soud shoduje se žalovanou stranou, že jsou bez dalšího neprůkazné. Jakub Říha totiž z pozice jednatele společnosti TREON, s. r. o., v době od 1. 11. 2010 do 9. 3. 2011, svědecky vypověděl, že rozporované faktury za předmětné stavební zakázky vystavil, smlouvy o díla a protokoly o předání podepsal, dále že se zástupci žalobkyně jednal v létě 2010, nicméně v rozporu s tím, vypověděl, že před datem zápisu svého jednatelství do obchodního rejstříku pro dotyčnou společnost žádné úkony nevykonával. Dále svědek rozporně vypověděl, že po dobu předmětných stavebních zakázek, které byly pro společnost TREON, s. r. o., realizovány rovněž subdodavatelsky v létě 2010, byl na stavbách buď přítomen on nebo J. T. (stávající jednatel společnosti TREON, s. r. o.), zatímco taktéž vypověděl, že on osobně do kontaktu s pracovníky subdodavatele nepřišel a neuděloval jim žádné pokyny. Dotyčný svědek nevěděl nebo si nepamatoval žádné konkrétní odpovědi ke stavebním zakázkám, jako např. kolika patrové domy se zateplovaly, kdo byl stavbyvedoucím, kdo byl zadavatelem projektové dokumentace, kdo zajišťoval bezpečnost práce apod. J. T. z pozice jednatele společnosti TREON, s. r. o., v době od 9. 3. 2011, pak svědecky vypověděl, že vyplácel své subdodavatele hotově nejspíš každý týden, ačkoliv v době realizování stavebních prací nebyl oprávněn jednat za subdodavatele a ačkoliv peníze společnost TREON, s. r. o., od žalobkyně dostala zaplaceny až dva měsíce po vystavení faktur, tj. v prosinci 2010 a lednu 2011, takže k vyplácení subdodavatelů by muselo dojít z jiných peněžních prostředků než společnosti TREON, s. r. o., neboť ta si založila účet až dne 15. 11. 2010 a k úhradě rozporovaných faktur došlo až 29. 12. 2010 až 5. 1. 2011. Dále svědek vypověděl, že společnost TREON, s. r. o., si na konci roku 2010 zakoupila nový osobní automobil, třebaže správce daně z výpisu centrální evidence vozidel zjistil, že společnost TREON, s. r. o., v roce 2010 žádné vozidlo neprovozovala. Vedle toho je třeba uvést, že i tento svědek poskytoval nekonkrétní odpovědi k jednotlivým stavebním zakázkám. A. S. z pozice švagra J. S., jednatelky společnosti EKO TECH, spol. s r. o., pak svědecky vypověděl, že společnost EKO TECH, spol. s r. o., subdodavatelské faktury zaúčtovala a zahrnula do daňového přiznání k DPH za zdaňovací období 4. čtvrtletí roku 2010, ačkoliv toto tvrzení není pravdivé, když správce daně zjistil, že dotyčná společnost vystavené faktury nezahrnula do příslušného zdaňovacího období a DPH na výstupu z nich nebyla odvedena. Dále svědek vypověděl, že společnost EKO TECH, spol. s r. o., měla 5 zaměstnanců, které prováděly přípravné práce na stavebních zakázkách, třebaže správce daně zjistil, že dotyčná společnost měla v roce 2010 toliko 2 zaměstnance, jak soud rozvede ještě níže. Vypovídací hodnotu právě předestřených svědeckých výpovědí pak výrazně snižuje i další zjištění správce daně získané v rámci dožádání o tom, že obě subdodavatelské společnosti TREON, s. r. o., a EKO TECH, spol. s r. o., jsou u svých místně příslušných správců daně nekontaktní, s tím, že společnost TREON, s. r. o., nepodala od června 2010 přiznání k DPH a společnost EKO TECH, spol. s r. o., přiznání k DPH nepodala od 1. čtvrtletí 2010. K pochybnostem o subdodavatelském plnění ze strany společnosti EKO TECH, spol. s r. o., pak velkou měrou přispívá i další zjištění správce daně o tom, že účet společnosti EKO TECH, spol. s r. o., na němž mělo být dle žalobkyně fakturováno, byl u Československé obchodní banky, a. s., otevřen až dne 29. 12. 2010, ačkoliv na fakturách adresovaných žalobkyni, které byly vystaveny společností EKO TECH, spol. s r. o., v měsíci říjnu a listopadu 2010, je toto číslo účtu uváděno. Z právě uvedené časové posloupnosti tak vyplývá, že není možné, aby příslušné faktury byly vystaveny v nich uváděných datech. Vedle těchto skutečností nelze nezmínit, že správce daně v rámci dožádání zjistil, že obě subdodavatelské společnosti, tj. TREON, s. r. o., a EKO TECH, spol. s r. o., vlastní stavební práce na jednotlivých zakázkách neprováděly, když společnost TREON, s. r. o., v roce 2010 neměla žádné zaměstnance a společnost EKO TECH, spol. s r. o., měla v roce 2010 toliko 2 zaměstnance, a to O. N. a H. N., pomocí nichž by výše specifikované objemné stavební zakázky mohly realizovat, takže na realizaci rozporovaných stavebních zakázek byly sjednány další subdodavatelské společnosti – v případě společnosti TREON, s. r. o., to byla společnost LC komplet, s. r. o., které měla 1 zaměstnance do 31. 3. 2010, a to L. Ch., zatímco stavební práce započaly až po 31. 3. 2010, a v případě společnosti EKO TECH, spol. s r. o., to byla společnost Jobs Czech, s. r. o., s 1 zaměstnancem, a to V. R. Z právě uvedeného je tak zřejmé, že ani tyto subsubdodavatelské společnosti, tj. LC komplet, s. r. o., a Jobs Czech, s. r. o., nemohly realizovat rozporované stavební zakázky o značném objemu, když nedisponovaly žádným zaměstnancem popř. toliko 1 zaměstnancem. Rovněž nelze nezmínit, že i obě subsubdodavatelské společnosti, tj. LC komplet, s. r. o., a Jobs Czech, s. r. o., jsou nekontaktní a v roce 2010 nepodaly přiznání k DPH, čili nepřiznaly daň na výstupu, jak zjistil dožádáním správce daně. Dále soud uvádí, že po zevrubném prostudování správního spisu dospěl ke shodnému dílčímu závěru jako žalovaná strana, že ani svědecké výslechy R. P. (který byl poskytnut z pozice stavebního dozoru objednatele díla Podkrušnohorského bytového družstva ve vztahu k faktuře č. 2010111 vystavené společností TREON, s. r. o.) a R. M. (který byl poskytnut z pozice provozního technika objednatele díla Podkrušnohorského bytového družstva ve vztahu k faktuře č. 1010003 vystavené společností EKO TECH, spol. s r. o.) nepotvrdily subdodavatelskou účast společností TREON, s. r. o., a EKO TECH, spol. s r. o., na dotyčných zakázkách, když svědci toliko obecně potvrdili, že žalobkyně prováděla jistou část stavebních zakázek subdodavatelsky, aniž by svědci výslovně potvrdili účast společností TREON, s. r. o., a EKO TECH, spol. s r. o. A ke svědectví Ing. J. H. (které bylo poskytnuto z pozice technického dozoru objednatele díla Bytového družstva 126 ve vztahu k faktuře č. 2010112 vystavené společností TREON, s. r. o.), dále Ing. Z. G. (které bylo poskytnuto z pozice stavebního dozoru objednatele díla Podkrušnohorského bytového družstva ve vztahu k faktuře č. 2010113 vystavené společností TREON, s. r. o.) a R. H. (které bylo poskytnuto z pozice stavebního dozoru objednatele díla Okresního stavebního bytového družstva Teplice ve vztahu k faktuře č. 101001 vystavené společností EKO TECH, spol. s r. o.), je třeba uvést, že jejich svědectví sice potvrzovala subdodavatelskou účast společností TREON, s. r. o., a EKO TECH, spol. s r. o., na stavebních zakázkách, ovšem současně bylo správcem daně prokazatelně zjištěno, že tyto informace získali svědci od žalobkyně. Již žalovaná strana přitom správně vyhodnotila tato svědectví jako neprůkazná, jelikož se jedná o tzv. svědectví z doslechu. Tento dílčí závěr soudu plně odpovídá závěrům, které vyslovil Nejvyšší správní soud ve svém rozsudku ze dne 23. 12. 2011, č. j. 7 Afs 82/2011 – 143, který je dostupný na www.nssoud.cz. Na základě výsledků provedeného dokazování soud uzavírá, že žalobkyně v daném případě neprokázala splnění podmínek pro vznik nároku na odpočet DPH ve smyslu ust. § 72 odst. 1 zákona o DPH. Ze všech shora uvedených důvodů soud tedy předmětnou žalobu vyhodnotil jako nedůvodnou, když rozhodnutí původního žalovaného neshledal nepřezkoumatelným z nedostatku důvodů, ani že by nebyl dostatečně zjištěn skutkový stav či že by toto rozhodnutí bylo zatíženo jinou procesní vadou. Taktéž toto rozhodnutí soud nevyhodnotil jako nezákonné pro chybné posouzení dotyčného případu. Správce daně i původní žalovaný postupovali při dokazování v souladu se zákonem o DPH i procesními daňovými předpisy, neboť důkazy hodnotili jednotlivě i v jejich vzájemné souvislosti, žalobkyně byla průběžně seznamována s prováděním dokazování, bylo jí umožněno být u výpovědí všech svědků a klást jim otázky, a také žalobkyně byla seznámena s tím, jaká má správce daně zjištění, jak hodnotí jednotlivé důkazní prostředky. Proto soud žalobu podle ust. § 78 odst. 7 s. ř. s. ve výroku rozsudku ad I. zamítl. Současně podle ust. § 60 odst. 1 věty první s. ř. s. ve výroku rozsudku ad II. nepřiznal žádnému z účastníků právo na náhradu nákladů řízení, neboť žalobkyně neměla ve věci úspěch a žalovanému žádné náklady nad rámec jeho úřední činnosti podle obsahu soudního spisu vůbec nevznikly. Soud nepřiznal žalovanému ani náhradu za cestovné k soudnímu jednání, neboť dle soudu je zastupování zájmů žalovaného součástí úřední činnosti žalovaného. Nemůže být k tíži daňových subjektů, pokud využijí svého práva na projednání věci v rámci správního soudnictví, že stát z vlastního popudu reorganizoval správu daňových orgánů takovým způsobem, že vybrané daňové subjekty spadají pod Specializovaný finanční úřad, jenž sídlí výlučně v Praze. Pokud by byly náklady na cestové žalovanému přiznávány, došlo by dle názoru soudu k diskriminaci všech mimopražských daňových subjektů, neboť ty by bez možnosti volby soudu, který bude věc projednávat, v případě neúspěchu žaloby musely oproti subjektům z Prahy hradit náklady na cestovné pověřené osoby žalovaného k jednání soudu, přičemž nelze nezmínit, že v jiných agendách správního soudnictví žalované správní orgány náhradu nákladů řízení včetně náhrad za jízdné či cestovné nepožadují s poukazem na to, že se nejedná o náklady nad rámec jejich úřední činnosti.

Poučení