15 Af 4/2023–68

Rubrum

Krajský soud v Ústí nad Labem rozhodl v senátě složeném z předsedy senátu JUDr. Petra Černého, Ph.D., a soudců Mgr. Radima Kadlčáka a Mgr. Ladislava Vaško ve věci žalobkyně: Krajská zdravotní, a. s., IČO: 25488627, sídlem Sociální péče 3316/12a, 400 11 Ústí nad Labem, zastoupená Mgr. Janem Hrazdirou, advokátem, se sídlem Na Příkopě 583/15, 110 00 Praha 1, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, sídlem Masarykova 427/31, 602 00 Brno, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 9. 12. 2022, č. j. 43399/22/5000–10612–703694, takto:

Výrok

I. Rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství ze dne 9. 12. 2022, č. j. 43399/22/5000–10612–703694, se zrušuje a věc se vrací žalovanému k dalšímu řízení.

II. Žalovaný je povinen zaplatit žalobkyni náhradu nákladů řízení ve výši 15 342 Kč do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku.

Odůvodnění

1. Žalobkyně se žalobou podanou v zákonem stanovené lhůtě prostřednictvím právního zástupce domáhá zrušení rozhodnutí žalovaného ze dne 9. 12. 2022, č. j. 43399/22/5000–10612–703694, kterým byly podle § 116 odst. 1 písm. a) zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), a zákona č. 218/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech a o změně některých souvisejících zákonů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o rozpočtových pravidlech“), změněny části textu výroků platebních výměrů Specializovaného finančního úřadu (dále jen „správce daně“) ze dne 28. 7. 2017, č. j. 121794/17/4400–12472–109509, č. j. 121795/17/4400–12472–109509, č. j. 121788/17/4400–12472–109509 a č. j. 121791/17/4400–12472–109509, jimiž bylo žalobkyni za specifikovaná období vyměřeno penále za prodlení s odvodem za porušení rozpočtové kázně v částkách 3 000 638 Kč, 17 003 612 Kč, 2 841 338 Kč a 16 100 913 Kč. Konkrétně pak změna dotčených platebních výměrů spočívala v tom, že nadepsané částky vyměřeného penále byly změněny (sníženy) na částky 1 200 255 Kč, 6 801 445 Kč, 1 136 535 Kč a 6 440 365 Kč. Ve zbytku zůstala prvostupňová rozhodnutí beze změn. Žalobkyně se zároveň domáhala toho, aby soud zrušil i shora uvedené platební výměry správce daně, jakož i uložil žalovanému povinnost nahradit jí náklady soudního řízení. Žaloba 1. Žalobkyně úvodem žaloby popsala dosavadní průběh projednávané věci. Následně ve vztahu k napadenému rozhodnutí namítla, že ve věci uplynula prekluzivní lhůta pro stanovení daně, která činí 10 let dle § 44a odst. 11 zákona o rozpočtových pravidlech. V šetřeném případě přitom podle názoru žalobkyně došlo k porušení rozpočtové kázně v roce 2010, a tudíž prekluzivní lhůta dle nadepsaného ustanovení začala běžet dne 1. 1. 2011 a uplynula dne 1. 1. 2021. V dané souvislosti také doplnila, že ať už se jedná o lhůtu pro stanovení daně dle § 44a odst. 11 zákona o rozpočtových pravidlech, či podle § 148 odst. 5 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů, tak tuto lhůtu nelze – až na výjimky, které nejsou v posuzovaném případě aplikovatelné – prodlužovat, přerušovat, ani stavět.

2. Poté žalobkyně uvedla, že ve věci bylo třeba vyměřit penále ve smyslu § 44 odst. 1 písm. j) zákona o rozpočtových pravidlech, nikoliv tedy dle § 44a odst. 7 téhož zákona, ve znění účinném do 29. 12. 2011. Penále je totiž dle žalobkyně sankcí za porušení právní povinnosti, a tudíž se na rozhodování o způsobu jeho vyměření analogicky uplatní pravidla pro správní trestání – tj. zásada použití výhodnější právní úpravy. Správce daně tak měl penále vyměřit až ode dne, který následoval po dni, do kterého měl být příslušný odvod na základě platebního výměru uhrazen, nikoliv ode dne následujícího po vyplacení dotace (k tomu žalobkyně odkázala zejména na rozsudek Krajského soudu v Plzni ze dne 30. 6. 2014, č. j. 57 Af 44/2012–55). Vyjádření žalovaného 3. Žalovaný v písemném vyjádření k žalobě navrhl, aby ji soud jako nedůvodnou zamítl. K žalobním námitkám nejprve zrekapituloval průběh projednávaného případu, přičemž poukázal na dikci § 44a odst. 8 větu poslední zákona o rozpočtových pravidlech, ve znění účinném do 29. 12. 2011, resp. § 44a odst. 11 větu poslední zákona o rozpočtových pravidlech, v aktuálním znění. Současně uvedl, že je zákon o rozpočtových pravidlech vůči daňovému řádu zákonem zvláštním, který obsahuje zvláštní úpravu pro vyměření odvodu a penále v případě porušení rozpočtové kázně. Žalovaný také odkázal na § 41 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“), přičemž konstatoval, že vzhledem k tomu, že po dobu řízení před správním soudem je prekluzivní lhůta stavěna, byla v posuzovaném případě tato lhůta stavěna ode dne podání žaloby proti rozhodnutí o odvolání stran penále do dne nabytí právní moci zrušujícího rozsudku krajského soudu – tj. konkrétně ode dne 23. 4. 2018 do dne 30. 9. 2021. Lhůta pro vyměření penále se poté znovu rozběhla dne 1. 10. 2021 a uplynula by až dne 11. 6. 2024; k prekluzi práva pro stanovení daně tudíž dle žalovaného dosud nedošlo.

4. Žalovaný dále poukázal na odůvodnění napadeného rozhodnutí, v němž uvedl, že v případě vyměření penále za prodlení s odvodem za porušení rozpočtové kázně se nejedná o správní trestání. Orgány finanční správy jsou tak povinny se v rámci svého rozhodování řídit příslušným zněním právních předpisů, tj. zněním účinným v době, kdy k porušení rozpočtové kázně došlo. Ve věci tudíž nebylo možno aplikovat právní úpravu zákona o rozpočtových pravidlech v pozdějším znění, jelikož povinnost vyměřit penále vzniká okamžikem, kdy je žalobkyně v prodlení s provedením odvodu za porušení rozpočtové kázně, přičemž správcem daně je výše penále v rozhodnutí toliko deklarována. Žalovaný proto nesouhlasil s námitkou žalobce, týkající se nezákonného postupu správce daně, když penále za prodlení s odvodem za porušení rozpočtové kázně nevyměřil dle § 44 odst. 1 písm. j) zákona o rozpočtových pravidlech, v aktuálním znění, neboť v zákoně o rozpočtových pravidlech, ve znění účinném do 29. 12. 2011, nebyl předmětný typ porušení rozpočtové kázně ani pravidlo týkající se doby prodlení, za kterou má být penále vyměřeno, definován.

5. Ve vztahu k samotnému výpočtu penále žalovaný odkázala na přílohu č. 1 dotčených platebních výměrů na penále, která byla nedílnou součástí daných platebních výměrů. V rámci odvolacího řízení na odvod za porušení rozpočtové kázně pak došlo k upuštění od konstatování porušení rozpočtové kázně v případě některých pochybení zjištěných správcem daně v rámci daňové kontroly u jednotlivých projektů. Proto součástí napadeného rozhodnutí žalovaný uvedl tabulku, ve které byl uveden přehled jednotlivých nově stanovených odvodů za porušení rozpočtové kázně a z nich vypočítané penále za prodlení s odvodem za porušení rozpočtové kázně dle délky příslušného prodlení při sazbě 0,4 promile za každý den tohoto prodlení. Při výpočtu penále tak žalovaný zohlednil novelizaci zákona o rozpočtových pravidlech ode dne 1. 1. 2022, kdy dle § 44a odst. 10 zákona o rozpočtových pravidlech je porušitel rozpočtové kázně za prodlení s odvodem za porušení rozpočtové kázně povinen zaplatit penále ve výši 0,4 promile z částky odvodu za porušení rozpočtové kázně za každý den prodlení, přičemž předchozí právní úprava tohoto zákona stanovovala sazbu ve výši 1 promile denně. Replika žalobkyně 6. V podané replice žalobkyně úvodem citovala komentář k § 41 s. ř. s. z odborné publikace Blažek, T.,Jirásek, J., Molek, P., Pospíšil, P., Sochorová, V., Šebek, P.: Soudní řád správní – online komentář. 3. aktualizace., C. H. Beck, Praha: 2016, a závěry plynoucí z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 5. 2012, č. j. 9 Afs 72/2011–218. Odkazované přitom dle žalobkyně potvrzuje její žalobní námitku, že lhůta pro stanovení daně dle § 148 daňového řádu, ale i lhůta pro stanovení odvodu za porušení rozpočtové kázně (a penále) podle § 44a odst. 11 zákona o rozpočtových pravidlech, je lhůtou maximální, konečnou a nepřekročitelnou. Tuto lhůtu tedy nebylo možno stavět ani na základě § 41 s. ř. s. V posuzovaném případě mělo dojít k porušení rozpočtové kázně v roce 2010, a tudíž prekluzivní lhůta začala běžet dne 1. 1. 2011 a uplynula dne 1. 1. 2021.

7. K tomu žalobkyně poukázala též na rozhodnutí předsedy Úřadu pro ochranu hospodářské soutěže ze dne 10. 12. 2019, č. j. ÚOHS–R0316/2016/VZ–33930/2019/321/ZSř, který se v předmětné věci přiklonil k závěru, že prekluzivní lhůta vyjádřená v § 270 odst. 8 zákona č. 134/2016 Sb., o zadávání veřejných zakázek, ve znění pozdějších předpisů, je konečná a nepřekročitelná, a proto se (prekluzivní lhůta) v průběhu soudního přezkumu ve smyslu § 41 s. ř. s. nestaví ani nepřerušuje.

8. Žalobkyně upozornila i na skutečnost, že bylo v řešeném případě výsledkem předchozího soudního přezkumu zrušení dřívějšího rozhodnutí žalovaného ve věci. Duplika žalovaného 9. Žalovaný v podané duplice úvodem poukázal na samotné odůvodnění napadeného rozhodnutí, které v kontextu uplatněných žalobních námitek považoval za dostatečně podrobné. Dále uvedl, že naproti § 148 odst. 5 daňového řádu § 44a odst. 11 zákona o rozpočtových pravidlech uvádí pouze jednu lhůtu pro vyměření odvodu a penále za prodlení s odvodem za porušení rozpočtové kázně, a to do 10 let od 1. ledna roku následujícího po roce, v němž došlo k porušení rozpočtové kázně. Podle žalovaného tak nebylo možno tvrdit, že prekluzivní lhůty pro stanovení daně a odvodu či penále za prodlení s odvodem za porušení rozpočtové kázně jsou stanoveny stejně.

10. Žalobkyní odkazované rozhodnutí předsedy Úřadu pro ochranu hospodářské soutěže pak dle žalovaného nešlo na projednávanou věc aplikovat, neboť se jednalo o skutkově a právně odlišnou věc, která řešila uložení sankce za zjištěný správní delikt, nikoliv stanovení odvodu či penále za porušení rozpočtové kázně dle zákona o rozpočtových pravidlech.

11. S odkazem na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 4. 2020, č. j. 10 Afs 432/2019–36, poté žalovaný konstatoval, že žalobkyně měla v případě úhrady sporné částky odvodu možnost vyhnout se jednak placení penále za prodlení s odvodem za porušení rozpočtové kázně, ale také placení úroku z posečkání, o které si sama požádala. Posouzení věci soudem 12. O žalobě soud rozhodl v souladu s § 51 odst. 1 s. ř. s. bez jednání, neboť účastníci řízení s takovýmto projednáním udělili souhlas.

13. Napadené rozhodnutí soud přezkoumal v řízení vedeném podle části třetí prvního dílu hlavy druhé s. ř. s., která vychází z dispoziční zásady vyjádřené v § 71 odst. 1 písm. c), písm. d), odst. 2 věty druhé a třetí a § 75 odst. 2 věty první s. ř. s. Z této zásady vyplývá, že soud přezkoumává zákonnost rozhodnutí správního orgánu pouze v rozsahu, který žalobkyně uplatnila v žalobě nebo během dvouměsíční lhůty po oznámení napadeného rozhodnutí ve smyslu § 72 odst. 1 věty první s. ř. s. Povinností žalobkyně je proto tvrdit, že správní rozhodnutí nebo jeho část odporuje konkrétnímu zákonnému ustanovení, a toto tvrzení i zdůvodnit. Nad rámec žalobních námitek musí soud přihlédnout toliko k vadám napadeného rozhodnutí, k nimž je nutno přihlížet bez návrhu nebo které vyvolávají nicotnost napadeného rozhodnutí podle § 76 odst. 2 s. ř. s.

14. V kontextu nyní projednávané věci je též třeba připomenout, že soud je povinen v souladu s § 75 odst. 1 s. ř. s. vycházet ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu. Tuto zásadu je ovšem namístě v některých případech prolomit. V rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 5. 2007, č. j. 2 Afs 30/2007–68, bylo k otázce, zda může soud s ohledem na § 75 odst. 1 s. ř. s. vzít v úvahu skutečnosti, ke kterým došlo až po vydání rozhodnutí žalovaného, uvedeno, že „[m]ůže–li totiž soud v řízení dokazovat (§ 77 s. ř. s.), pak ve svém rozhodnutí vychází z původních i nových zjištění. Důkazem v řízení o přezkumu penalizačních rozhodnutí jistě je platební výměr, od něhož je penále odvozeno. Dokazovat přitom není třeba skutečnosti, které jsou soudu známé z jeho činnosti (§ 121 o. s. ř., § 64 s. ř. s.). Pokud soud v řízení, jehož předmětem byla zákonnost rozhodnutí na penále, zjistil, že rozhodnutí žalovaného o odvolání proti dodatečným platebním výměrům na daň byla pravomocně zrušena, mohl z toho vycházet.“ (srov. např i rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 9. 3. 2022, č. j. 10 Afs 174/2021–41).

15. Z akcesorické povahy penále za prodlení s odvodem za porušení rozpočtové kázně a z charakteru platebního výměru na penále jako deklaratorního rozhodnutí, jímž se předepisuje výše penále, které je povinen dlužník platit ze zákona, vyplývá, že rozhodnutí správce daně o penále je plně závislé na jeho rozhodnutí o odvodu za porušení rozpočtové kázně. K dané problematice Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 22. 1. 2015, č. j. 1 As 221/2014–35, konstatoval, že „[v] době, kdy Nejvyšší správní soud rozhoduje o kasační stížnosti ve věci penále za prodlení s odvodem za porušení rozpočtové kázně, již tedy neexistuje základ pro výpočet penále; rozhodnutí žalovaného o odvolání žalobkyně proti platebnímu výměru o uložení odvodu za porušení rozpočtové kázně bylo totiž zrušeno. Penále, jakožto příslušenství daně, sleduje osud daně samotné (odvodu za porušení rozpočtové kázně). Neexistuje–li tedy samotná daňová povinnost, nemůže existovat ani penále, které je s ní spojeno a sleduje její osud.“ Z poslední doby je pak možno odkázat také na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 1. 2020, č. j. 7 Afs 149/2019–34, v němž bylo popsáno, že „[z] citované právní úpravy vyplývá, že penále za prodlení s odvodem za porušení rozpočtové kázně je vázáno na vlastní odvod za porušení rozpočtové kázně (vzniká v případě neuhrazení odvodu v zákonné lhůtě) a obecně sleduje osud odvodu. Jedná se tedy o akcesorický právní institut, který je neoddělitelně spjat s vlastním odvodem; odvod je jeho nutným předpokladem. Tento závěr již Nejvyšší správní soud učinil i ve vztahu k předchozí právní úpravě, tj. zákonu č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve kterém byly uvedené instituty koncipovány obdobně. Poukázat lze např. na rozsudek ze dne 7. 8. 2014, č. j. 10 As 48/2014–35, podle něhož penále je, ve vztahu k porušení rozpočtové kázně sekundárním nárokem, který je existenčně spjatý s povinností provést odvod za porušení rozpočtové kázně. Penále je příslušenstvím odvodu, a proto sleduje jeho osud. Obdobně viz i rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 1. 8. 2011, č. j. 8 Afs 6/2011–86.“ 16. V dané souvislosti je případným zmínit i rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 7. 3. 2019, č. j. 10 Afs 65/2018–42, ve kterém bylo vysloveno, že „právní úprava odvodu za porušení rozpočtové kázně předurčuje také způsob rozhodování o penále. Je třeba si uvědomit, že podle § 2 odst. 5 daňového řádu penále, jakožto příslušenství daně, sleduje osud daně samotné [ve smyslu § 2 odst. 3 písm. b) daňového řádu se rozumí daní i odvod za porušení rozpočtové kázně]. Penále je tedy ve vztahu k porušení rozpočtové kázně sekundárním nárokem, který je existenčně spjat s povinností provést odvod za porušení rozpočtové kázně. NSS již dříve v rozsudku ze dne 18. 7. 2013, č. j. 1 Afs 53/2013–33, konstatoval, že „[p]enále je zákonem o rozpočtových pravidlech koncipováno jako nárok závislý na odvodu za porušení rozpočtové kázně, který stíhá příjemce dotace, jenž je v prodlení s provedením odvodu. Svým charakterem tedy jde o „úrok z prodlení“, který z povahy věci je vždy příslušenstvím hlavního nároku“ (dále srov. např. rozsudky ze dne 22. 1. 2015, č. j. 1 As 221/2014–35, a ze dne 23. 4. 2015, č. j. 6 As 126/2014–44).“ Nadepsané závěry potvrzuje i rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 3. 6. 2020, č. j. 8 Afs 128/2018–56, ze kterého plyne, že „…základní podmínkou pro předepsání penále je existence samotného odvodu za porušení rozpočtové kázně. Penále nemůže vzniknout (ani dále existovat) bez odvodu. Předpokladem vzniku penále totiž je, že příjemce dotace, jenž porušil rozpočtovou kázeň, neprovedl odvod za porušení rozpočtové kázně v den, kdy k porušení rozpočtové kázně došlo. Vznik penále je tedy závislý na tom, že příjemci dotace vznikla povinnost provést odvod za porušení rozpočtové kázně. Ve vztahu k odvodu za porušení rozpočtové kázně jde o nárok sekundární, existenčně spjatý (závislý) s povinností provést odvod za porušení rozpočtové kázně.“ 17. Zdejší soud pak ze shora citovaných judikaturních závěrů v projednávané věci vycházel, přičemž je mu z úřední činnosti současně známo, konkrétně z jeho rozsudku ze dne 11. 3. 2024, č. j. 15 Af 13/2022–91, který nabyl právní moci dne 18. 3. 2024, že pravomocné rozhodnutí žalovaného ve věci odvodů za porušení rozpočtové kázně bylo zrušeno, a to z důvodu prekluze možnosti uložit ve věci žalobkyni odvod za porušení rozpočtové kázně. Jelikož penále jako příslušenství daně sleduje osud daně samotné – zde jednotlivých odvodů za porušení rozpočtové kázně, přistoupil soud ke zrušení napadeného rozhodnutí žalovaného v případě penále za prodlení s odvodem za porušení rozpočtové kázně, neboť toto rozhodnutí samostatně, nezávisle na rozhodnutí ve věci odvodů za porušení rozpočtové kázně, neobstojí.

18. Z důvodu zjištěné nezákonnosti se poté soud již nezabýval dalšími námitkami žalobkyně ani neprováděl jí navrhované dokazování, neboť by to bylo v projednávané věci zcela bezpředmětné.

19. Soud tedy na základě všech výše uvedených skutečností výrokem I. napadené rozhodnutí žalovaného zrušil podle § 78 odst. 1 s. ř. s. pro nezákonnost, přičemž věc v souladu s § 78 odst. 4 s. ř. s. vrátil žalovanému k dalšímu řízení. Ten tak bude v dalším řízení ve smyslu § 78 odst. 5 s. ř. s. vysloveným názorem soudu vázán. Bude tudíž jeho povinností stran penále rozhodnout právě v závislosti na rozhodnutí ve věci samotných odvodů za porušení rozpočtové kázně.

20. Výrok II. rozsudku o náhradě nákladů řízení má poté oporu v § 60 odst. 1 věty první s. ř. s., podle kterého, nestanoví–li tento zákon jinak, má účastník, jenž měl ve věci plný úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil, proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Žalobkyně měla ve věci úspěch, má proto právo na náhradu nákladů řízení, a soud proto žalovanému uložil zaplatit jí do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku náhradu nákladů řízení o předmětné žalobě v celkové výši 15 342 Kč. Náhrada se skládá ze zaplaceného soudního poplatku za žalobu ve výši 3 000 Kč, z částky 9 300 Kč za tři úkony právní služby právního zástupce žalobkyně po 3 100 Kč podle § 7, § 9 odst. 4 písm. d) a § 11 odst. 1 vyhlášky Ministerstva spravedlnosti č. 177/1996 Sb., advokátní tarif, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „advokátní tarif“), [převzetí a příprava zastoupení – písm. a); podání žaloby a repliky – písm. d)], z částky 900 Kč jako náhrady hotových výdajů advokáta [tři režijní paušály po 300 Kč podle § 13 odst. 1 a 4 advokátního tarifu] a z částky 2 142 Kč představující 21 % DPH, kterou je advokát podle zvláštního právního předpisu povinen odvést z vyčíslené odměny za zastupování a náhrady hotových výdajů. Naproti tomu soud žalobkyni nepřiznal náhradu nákladů řízení za návrh na přiznání odkladného účinku, neboť ten nebyl úspěšný.

Poučení

Žaloba Vyjádření žalovaného Replika žalobkyně Duplika žalovaného Posouzení věci soudem