15 Af 40/2016 - 26

Rubrum

Krajský soud v Ústí nad Labem rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Markéty Lehké, Ph.D., a soudců Ing. Mgr. Martina Jakuba Bruse a Mgr. Ladislava Vaško ve věci žalobce: A-VERSE, s. r. o., IČO: 25047574, sídlem Boreč 15, 410 02 Lovosice, zastoupený daňovým poradcem Martinem Černým, sídlem Liberecká 10, 412 01 Litoměřice, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, sídlem Masarykova 427/31, 602 00 Brno, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 24. 2. 2016, č. j. 8422/16/5200-11434-701858, takto:

Výrok

I. Žaloba se zamítá.

II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.

Odůvodnění

1. Žalobce se žalobou podanou v zákonem stanovené lhůtě prostřednictvím svého daňového poradce domáhal zrušení rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství ze dne 24. 2. 2016, č. j. 8422/16/5200-11434-701858, kterým bylo zamítnuto jeho odvolání a byl potvrzen dodatečný platební výměr Finančního úřadu pro Ústecký kraj (dále jen „správce daně“) ze dne 20. 2. 2015, č. j. 477223/15/2506-50523-501043. Tímto dodatečným platebním výměrem správce daně podle § 143 a § 147 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), doměřil žalobci daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2011 ve výši 95 000 Kč a současně žalobci uložil povinnost uhradit penále z doměřené daně podle § 251 odst. 1 písm. a) daňového řádu 19 000 Kč. Žalobce se zároveň v žalobě domáhal toho, aby soud zrušil dodatečný platební výměr správce daně a uložil žalovanému povinnost nahradit žalobci náklady soudního řízení. Žaloba 2. V žalobě žalobce uvedl, že správce daně vyloučil z daňově účinných nákladů platby za služby od L. Ž. v celkové výši 500 000 Kč. Konstatoval, že pokud měl správce daně pochybnosti o pravosti dokladů, měl nechat provést grafologický rozbor, protože správce daně není odborně vyškolen k tomu, aby posoudil, zda podpis na daných dokladech je podpis pana Ž., neboť správce daně musí prokázat svá tvrzení a stíhá ho důkazní břemeno. Dále poukázal na to, že ke svědecké výpovědi se pan Ž. nedostavil a správce daně dál nekonal. Dle jeho názoru bylo povinností správce daně zjistit, zda se pan Ž. na uvedené adrese zdržuje, a pokud by se opakovaně nedostavil, měl správce daně vydat rozhodnutí o předvedení, což však správce daně neučinil.

3. Dále namítal, že správcem daně zpochybněné bourací práce byly provedeny na jeho majetku. Uvedl, že předmětnou nemovitost prodal a v jeho účetnictví je zaúčtován výnos z prodeje nemovitosti, přičemž správce daně tento důkaz nevyhodnotil. Zdůraznil, že navrhl svědecké výpovědi 11 svědků, které však správce daně neprovedl s odůvodněním, že nemohly mít vliv na zjištěné skutečnosti, čímž správce daně dopředu předjímá, co by svědecké výpovědi prokázaly nebo neprokázaly.

4. Namítal, že až dne 16. 2. 2015 byl seznámen s kontrolním zjištěním, přičemž mu správce daně nedal žádnou lhůtu k vyjádření se k těmto zjištěním a ihned bylo přistoupeno k podpisu zprávy o daňové kontrole. Upozornil na to, že ve zprávě o daňové kontrole není obsaženo hodnocení všech důkazních prostředků tak, jak to vyžaduje § 8 daňového řádu, v této zprávě je obsažen pouze popis průběhu daňové kontroly, není tam obsaženo, jak správce daně vyhodnotil tržby z prodeje nemovitosti. Uvedl, že správce daně pouze izolovaně prověřoval bourací práce provedené panem Ž. bez souvislosti s prodejem nemovitosti. Vyjádření žalovaného k žalobě 5. Žalovaný k výzvě soudu předložil správní spis a písemné vyjádření k žalobě, v němž navrhl její zamítnutí pro nedůvodnost. Popsal průběh řízení a odkázal na odůvodnění žalobou napadeného rozhodnutí. Uvedl, že prvotní pochybnost správce daně ohledně těchto nákladů vznikla tak, že na žalobcem předložených dokladech bylo uvedeno, že pan Ž. není plátcem daně z přidané hodnoty (dále jen „DPH“), ačkoliv byl plátcem této daně od 1. 6. 2009. Dále poukázal na to, že žalobce na výzvu správce daně nepředložil žádné důkazní prostředky, neprokázal, o jaké konkrétní práce se jednalo, na základě jaké smlouvy a jaké objednávky, kdo přesně práce prováděl. Žalobce pouze sdělil, že se jednalo o práce v prostorách bývalého pivovaru v Lovosicích s tím, že provedení prací je možné prokázat pouze skutečností samou v místě, nebo svědeckou výpovědí nájemníků sousedního domu. Konstatoval, že správce daně provedl místní šetření v areálu, kde měly být práce provedeny, avšak zjistil, že od té doby došlo k několika změnám v osobě majitele a aktuálně zde jsou prováděny další stavební práce, a proto není možno osvědčit uskutečnění příslušných prací v roce 2011.

6. Uvedl, že v případě svědecké výpovědi pana Ž. se jednalo o neproveditelnou svědeckou výpověď z důvodu bezvýsledných snah o kontakt s touto osobou; pan Ž. má bydliště zapsané na Magistrátu města Ostravy a sám žalobce uvedl, že se pan Ž. pravděpodobně nezdržuje na území České republiky. Konstatoval, že žalobce navrhl k výslechu celkem 14 osob, kdy se mělo jednat patrně o obyvatele sousedního domu. Zdůraznil, že předmětné práce měly být realizovány ve sklepních a půdních prostorách areálu, které nemohly být ze sousedního domu vidět, a proto správce daně tomuto návrhu nevyhověl. Poukázal na to, že žalobce stejně jako v odvolání i v žalobě argumentuje tím, že správce daně předjímá výsledek svědeckých výpovědí, což mu nepřísluší. Žalovaný však již v napadeném rozhodnutí dospěl k závěru, že navrhované svědecké výpovědi nebyly způsobilé k tomu, aby prokázaly, že práce byly provedeny v tvrzeném rozsahu a že byly provedeny právě panem Ž. Uvedl, že žalobce navrhoval též provedení grafologického rozboru o pravosti dokladů, avšak již správce daně konstatoval, že nesoulad v podpisech a podobě použitého razítka je patrný na první pohled, přičemž pro další ověřování pravosti podpisu nebyl shledán důvod, jelikož rozhodnou skutečností pro daný případ bylo faktické uskutečnění deklarovaných prací. To se ale žalobci nepodařilo prokázat a zcela jistě nelze podle názoru žalovaného faktickou realizaci bouracích a vyklízecích prací prokázat zaúčtováním výnosu z prodeje celé nemovité věci do účetnictví žalobce.

7. Upozornil na to, že žalobci byla poskytnuta lhůta k vyjádření se ke kontrolním zjištěním, která mu byla navíc k jeho žádosti prodloužena. Skutečnost, že nebyl akceptován jeho opakovaný návrh na provedení svědeckých výpovědí, neznamená, že mu bylo odebráno právo k vyjádření se k výsledku daňové kontroly. Ze zprávy o daňové kontrole bylo dle žalovaného zřejmé, jaké důkazy byly provedeny a jaké závěry z nich správce daně vyvodil. Posouzení věci soudem 8. O žalobě soud rozhodl v souladu s § 51 odst. 1 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“), bez jednání, neboť žalovaný s tímto postupem výslovně souhlasil a žalobce nesdělil soudu do dvou týdnů od doručení výzvy svůj nesouhlas s takovýmto projednáním, ačkoli byl ve výzvě výslovně poučen, že nevyjádří-li se v dané lhůtě, má se za to, že souhlas s rozhodnutím bez jednání byl udělen.

9. Napadené rozhodnutí žalovaného soud přezkoumal v řízení podle části třetí hlavy druhé prvního dílu s. ř. s., který vychází z dispoziční zásady vyjádřené v § 71 odst. 1 písm. c), písm. d), odst. 2 větě druhé a třetí a v § 75 odst. 2 větě první s. ř. s. Z této zásady vyplývá, že soud přezkoumává zákonnost rozhodnutí správního orgánu pouze v rozsahu, který žalobce uplatnil v žalobě nebo během dvouměsíční lhůty po oznámení napadeného rozhodnutí ve smyslu § 72 odst. 1 věty první s. ř. s. Povinností žalobce je proto tvrdit, že rozhodnutí správního orgánu nebo jeho část odporuje konkrétnímu zákonnému ustanovení, a toto tvrzení zdůvodnit. Nad rámec žalobních bodů musí soud přihlédnout toliko k vadám napadeného rozhodnutí, k nimž je nutno přihlížet bez návrhu, včetně prekluze daňové povinnosti, nebo které vyvolávají nicotnost napadeného rozhodnutí podle § 76 odst. 2 s. ř. s. Takové nedostatky však v projednávané věci nebyly zjištěny.

10. Na tomto místě soud předesílá, že po přezkoumání skutkového a právního stavu a po prostudování obsahu předloženého správního spisu dospěl k závěru, že žaloba není důvodná.

11. Před hodnocením žalobních námitek považuje soud za nutné připomenout základní principy dokazování v daňovém řízení. Důkazní břemeno mezi daňovým subjektem a správcem daně je v daňovém řízení rozvrženo nerovnoměrně ve prospěch správce daně. Při správě daní se neuplatňuje zásada vyhledávací tak jako zejména v trestním právu, což odpovídá faktu, že důkazní břemeno ohledně výše daně nenese stát, nýbrž daňový subjekt. Primární iniciativa tudíž přísluší daňovému subjektu, který v procesu dokazování vedeném správcem daně musí své břemeno unést. Správce daně je povinen prokazovat toliko skutečnosti uvedené v § 92 odst. 5 daňového řádu. Podle písmene c) tohoto ustanovení má správce daně povinnost dokázat existenci skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost povinných evidencí, účetních záznamů, jakož i jiných záznamů, listin a dalších důkazních prostředků uplatněných daňovým subjektem, přičemž pokud správce daně zjistí některou okolnost zpochybňující údaje uvedené v těchto dokumentech, přechází důkazní břemeno na daňový subjekt. Ten pak musí prokázat všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v řádném daňovém tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení a dalších podáních nebo k jejichž prokázání byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván (§ 92 odst. 3 a 4 daňového řádu), resp. v průběhu daňové kontroly předložit důkazní prostředky prokazující jeho tvrzení [§ 86 odst. 3 písm. c) daňového řádu]. Daňový subjekt tedy musí prokázat svá tvrzení a za tímto účelem předložit důkazní prostředky či navrhnout jejich provedení. Pokud takové důkazy prokazují jeho tvrzení, přechází důkazní břemeno podle zmiňovaného § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu zpět na správce daně, v opačném případě platí, že daňový subjekt důkazní břemeno neunesl, a správce daně tak může rozhodnout v jeho neprospěch.

12. Unese-li správce daně své důkazní břemeno, je na daňovém subjektu, aby prokázal soulad účetnictví se skutečností, tj. aby setrval na svých původních tvrzeních a doložil, že přes vzniklé pochyby je jeho hospodaření průkazné, nebo aby naopak korigoval svá původní tvrzení, nabídl tvrzení nová, reflektující existenci pochyb o souladu účetnictví se skutečností, a tato svá revidovaná tvrzení náležitě prokázal. Důkazní prostředky zde budou spíše pocházet ze sféry mimo účetnictví a de facto nahradí či doplní nevěrohodné, neúplné, neprůkazné či nesprávné účetnictví. Z hlediska unesení důkazního břemene je tak nerozhodné, jaký počet či jaký druh účetních a jiných dokladů či evidencí byl předložen, neboť určující je pouze jejich obsah. K obdobným závěrům dospěl Nejvyšší správní soud např. v rozsudku ze dne 27. 2. 2014, č. j. 8 Afs 62/2013-37, v rozsudku ze dne 28. 4. 2005, č. j. 5 Afs 147/2004-89, publ. pod č. 618/2005 Sb. NSS, nebo v rozsudku ze dne 13. 4. 2004, č. j. 3 Afs 12/2003-277, publ. pod č. 666/2005 Sb. NSS, všechna zde citovaná rozhodnutí Nejvyššího správního soudu jsou dostupná na www.nssoud.cz). Povinností ani cílem správce daně tedy rozhodně není vyhledávat za daňový subjekt všechny možnosti, jimiž by tomuto subjektu daňovou povinnost snížil.

13. Toto nerovnoměrné rozvržení důkazního břemene mezi daňovým subjektem a správcem daně vychází z toho, že prioritním účelem daňového řízení je ochrana zájmu státu na řádném plnění daňových povinností ze strany daňových subjektů při zachování jejich práv a právem chráněných zájmů. Nerovnoměrné rozvržení důkazního břemene je přitom ústavně konformní, neboť je výrazem veřejného zájmu na správném stanovení a výběru daní. Navíc vychází ze zásady, podle níž nese důkazní břemeno k prokázání určité skutečnosti ten, kdo ji tvrdí. Na rozdíl od jiných druhů řízení sice není věcí svobodné vůle daňového subjektu, zda určité skutečnosti ve vyměřovacím řízení uvede, či nikoliv, neboť ho v něm stíhá povinnost tvrzení v podobě podání daňového přiznání, nicméně uvedená zásada je v modifikované podobě zachována i ve vyměřovacím řízení, jelikož také v něm se důkazní břemeno vztahuje pouze k prokázání skutečností vážících se k daňovému subjektu, který je uvedl v daňovém přiznání nebo je byl v něm povinen uvést. Jen daňový subjekt má totiž podrobné poznatky o veškeré své činnosti, příjmech a výdajích (srov. nález Ústavního soudu ze dne 1. 7. 2005, sp. zn. IV. ÚS 29/05, publ. pod č. 113/2006 Sbírky nálezů a usnesení Ústavního soudu, dostupný na www.usoud.cz).

14. Soud dále připomíná, že daňové řízení je založeno na prioritní povinnosti daňového subjektu dokazovat vše, co sám tvrdí. Správci daně v obecné rovině svědčí oprávnění požadovat po daňovém subjektu prokázání původu a zdroje finančních prostředků. Vzniknou-li správci daně v souvislosti s listinami či jinými důkazními prostředky předloženými daňovým subjektem určité pochybnosti, je povinen tyto pochybnosti prokázat [§ 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu].

15. V projednávané věci měl správce daně ve vztahu k dani z příjmů právnických osob za rok 2011 pochybnosti o tom, že žalobce oprávněně zahrnul do výdajů vynaložených na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů dle § 24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“), doklady za vyklízecí a bourací práce v celkové výši 500 000 Kč. Své pochybnosti odůvodnil správce daně tím, že žalobce zahrnul do daňově účinných nákladů doklady, které měl žalobci vystavit L. Ž., přičemž uvedené faktury byly zaplaceny v hotovosti, doklady o zaplacení nejsou obsaženy v účetnictví žalobce. Dále správce daně poukázal na to, že na uvedených fakturách je uvedeno, že dodavatel není plátcem DPH a služby jsou fakturovány bez této daně, ačkoliv L. Ž. byl od 1. 6. 2009 registrován jako plátce DPH. Správce daně pojal pochybnosti též o pravosti přijatých faktur, neboť bylo zjištěno, že podpis, který je na daných fakturách, neodpovídá podpisu pana Ž. a razítko se neshoduje s razítkem, které pan Ž. používá na úřední dokumentaci. Správci daně tak vznikly oprávněné pochybnosti o oprávněnosti zahrnutí výše uvedených výdajů fakturovaných panem Ž. Popsané pochybnosti daňových orgánů shledal soud důvodnými, jednoznačně a srozumitelně formulovanými a rovněž řádně prokázanými. Správce daně tak unesl své důkazní břemeno ve smyslu § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu, neboť prokázal skutečnosti vyvracející věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost povinných evidencí.

16. Prokázáním pochybností správce daně přešlo důkazní břemeno na žalobce, který tak byl povinen prokázat svá tvrzení uvedená v daňovém přiznání, resp. v dalších podáních, tj. že oprávněně zahrnul do daňového přiznání veškeré výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Pokud tedy žalobce uplatnil v daňovém přiznání výdaje podle uvedeného ustanovení zákona o daních z příjmů, bylo jeho povinností prokázat, že je vynaložil na dosažení, zajištění nebo udržení zdanitelných příjmů. Této povinnosti však žalobce nedostál, neboť daňovým orgánům žádné důkazní prostředky, jimiž by vyvrátil výše popsané pochybnosti správce daně, nepředložil. Žalobce tak neunesl své důkazní břemeno, a proto správce daně rozhodl v jeho neprospěch.

17. Mezi účastníky bylo především sporné, zda žalobce prokázal provedení bouracích a vyklízecích prací v půdních a sklepních prostorách bývalého pivovaru v Lovosicích, které měl pro žalobce realizovat L. Ž. Pan Ž. vyúčtoval žalobci dané práce fakturou č. 0062011 s částkou plnění 165 000 Kč, č. 0072011 s částkou plnění 165 000 Kč a č. 0082011 s částkou plnění 170 000 Kč. Celkově tedy za uvedené práce bylo panem Ž. žalobci vyfakturováno 500 000 Kč. K prokázání těchto plnění navrhl žalobce v průběhu daňového řízení výslech pana Ž., grafologický rozbor jeho podpisů, výslechy nájemníků sousedního domu a místní šetření v areálu. Žalobce nedoložil žádnou smlouvu s panem Ž. o provedení konkrétních prací, objednávku služeb ani stavební deník o průběhu realizace bouracích a vyklízecích pracích.

18. Soud souhlasí s daňovými orgány v tom, že by bylo zcela nadbytečné provádět znalecký posudek k prokázání pravosti podpisu pana Ž. na předmětných fakturách. Rozhodující pro toto řízení bylo to, aby žalobce prokázal faktické provedení bouracích a vyklízecích prací v půdních a sklepních prostorách bývalého pivovaru v Lovosicích, které měl pro žalobce realizovat právě L. Ž., nikoliv zjištění, zda je podpis na daných fakturách skutečně podpisem pana Ž. I kdyby bylo znaleckým posudkem prokázáno, že dodavatelské faktury skutečně podepsal pan Ž., neprokazovala by tato skutečnost faktické provedení předmětných prací tímto dodavatelem. Soud shrnuje, že daňové orgány řádně odůvodnily, proč nepřistoupily k vypracování znaleckého posudku k ověření pravosti podpisu pana Ž. S tímto odůvodněním odmítnutí provedení tohoto důkazního prostředku ze strany daňových orgánů se soud ztotožňuje, neboť tento navrhovaný důkazní prostředek neměl relevanci prokázat skutečné uskutečnění bouracích a vyklízecích prací. Daňové orgány tedy nemohly neprovedením znaleckého posudku porušit povinnost kodifikovanou v § 92 odst. 2 daňového řádu, aby byly skutečnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně co nejúplněji. Tato námitka je proto nedůvodná.

19. Soud k další námitce žalobce, že daňové orgány měly vydat rozhodnutí o předvedení pana Ž., pokud se ke svědecké výpovědi nedostavil, poukazuje na to, že se správce daně pokusil prostřednictvím dožádaného správce daně předvolat pana Ž. na všech jemu známých adresách, tj. na adrese trvalého pobytu, který měl na adrese Magistrátu města Ostravy, a na adresu jeho původního místa podnikání. Pokusy o doručení však nebyly úspěšné. Vzhledem k nekontaktnosti pana Ž. upustil správce daně od předvedení tohoto svědka pro jeho neproveditelnost, s čímž se žalovaný ztotožnil. K tomu soud dále uvádí, že podle § 100 odst. 2 daňového řádu platí, že pokud se předvolaná osoba bez dostatečného důvodu nedostaví ani po opakovaném předvolání, může správce daně vydat rozhodnutí o předvedení a požádat o její předvedení příslušný bezpečnostní sbor. Z jazykového výkladu citovaného ustanovení je zřejmé, že pro správce daně z něho nevyplývá povinnost vždy předvést osobu, která se bez dostatečného důvodu ani po opakovaném předvolání nedostavila ke svědecké výpovědi, a tudíž ani nemohlo dojít k jejímu tvrzenému porušení, pokud tento institut nebyl využit. Citované ustanovení naopak hovoří o možnosti tohoto postupu, a záleží tak na úvaze správce daně, zda s ohledem na konkrétní okolnosti přistoupí k předvedení předvolané osoby. Správce daně i žalovaný své závěry o nevyužití možnosti předvedení svědka dostatečně zdůvodnili, vyvarovali se libovůle a nepřekročili meze správního uvážení. Soud se s jejich úvahami ztotožňuje, neboť již na základě vědomosti o trvalém bydlišti svědka na adrese Magistrátu města Ostravy bylo zcela zřejmé, že snaha o jeho předvedení by byla zjevně neúčelná, bezpředmětná a v rozporu se základními zásadami správy daní, a to především se zásadou hospodárnosti. Soud dále podotýká, že i žalobce sám v podání ze dne 16. 9. 2013 uvedl, že podle jeho informací se pan Ž. zdržuje v zahraničí. I tento fakt podporuje opodstatněnost úvahy daňových orgánů o bezúčelnosti případného předvedení daného svědka. Soud tedy konstatuje, že daňové orgány správně vyhodnotily svědeckou výpověď pana Ž. jako objektivně neproveditelnou a jejich postup nebyl v tomto ohledu v rozporu s § 100 odst. 2 daňového řádu, a námitka žalobce je tudíž nedůvodná.

20. Žalobce dále namítal, že nebyly provedeny svědecké výpovědi osob ze sousedního domu, které navrhl v podání ze dne 27. 11. 2014. V tomto podání žalobce uvedl celkem 14 osob, které měly dle jeho tvrzení potvrdit, nebo vyvrátit, zdali se bourací a vyklízecí práce na stavbě provedly. Soud dále poznamenává, že žalobce pak v doplnění odvolání, jakož i v žalobě zmiňuje, že správce daně neprovedl výslech toliko 11 osob, aniž by bylo zřejmé, proč žalobce snížil počet navržených svědků oproti podání ze dne 27. 11. 2014 a na výslechu kterých svědků již netrval. Soud nicméně ve shodě s daňovými orgány konstatuje, že výslechy obyvatel sousedního domu neměly způsobilost prokázat provedení konkrétních bouracích a vyklízecích prací a jejich rozsah v areálu bývalého pivovaru v Lovosicích, které měly být realizovány ve sklepních a půdních prostorách, tj. uvnitř tohoto objektu, konkrétním dodavatelem. Je sice možné, že obyvatelé sousedního domu mohli zaznamenat provádění prací na vedlejší budově a obecně potvrdit, že tam nějaké bourací a vyklízecí práce probíhaly, avšak z pouhého faktu, že jsou obyvateli sousedního domu, nelze dovozovat, že by tyto osoby mohly disponovat relevantními informacemi ve vztahu k provedení prací ze strany pana Ž. Jejich výpovědi ve vztahu k dokazovaným skutečnostem proto nemohou disponovat vypovídací potencí, tj. nejsou způsobilé prokázat konkrétní rozsah provedených prací konkrétním dodavatelem, tedy prokázat splnění materiálních podmínek pro vznik nároku na uplatnění tvrzené nákladové položky do daňově účinných výdajů. Výpovědi daných svědků tedy pro toto daňové řízení byly bezpředmětné a neúčelné. Soud tak konstatuje, že daňové orgány s poukazem na nález Ústavního soudu ze dne 8. 12. 2009, sp. zn. I ÚS 118/09, řádně odůvodnily neprovedení předmětných svědeckých výpovědí, a to pro nedostatek jejich vypovídací potence. S tímto závěrem daňových orgánů se soud ztotožňuje. Daňové orgány tedy v tomto směru nepochybily, a námitka žalobce je tudíž nedůvodná.

21. Soud se dále zabýval námitkou žalobce, že správce daně nepřihlédl k tomu, že předmětné práce byly realizovány na budově, kterou následně prodal, a že tržby z prodeje této nemovitosti byly evidovány v jeho účetnictví. Je pravdou, že se správce daně ve zprávě o daňové kontrole výslovně nevyjádřil k argumentu žalobce o prodeji dané budovy a zaevidování tržeb z jejího prodeje v účetnictví, a lze proto konstatovat, že správce daně v tomto směru pochybil. Je však třeba zmínit, že dle § 115 odst. 1 daňového řádu je žalovaný povinen případné vady v řízení před správcem daně odstranit v odvolacím řízení. Této své povinnosti žalovaný dostál, když k tomuto argumentu žalobce správně poukázal na to, že zúčtovaný výnos z prodeje nemovité věci nijak neprokazuje faktické provedení deklarovaných plnění od konkrétního dodavatele, a tedy ani neprokazuje, že předmětné bourací a vyklízecí práce pro žalobce provedl právě pan Ž. Soud tedy konstatuje, že toto dílčí pochybení správce daně, které bylo žalovaným v odvolacím řízení napraveno, v žádném případě nezpůsobuje nezákonnost rozhodnutí daňových orgánů.

22. K argumentaci žalobce, že daňové orgány neúplně a izolovaně prověřovaly práce provedené panem Ž. tím, že je nehodnotily v souvislosti s prodejem nemovitosti, soud uvádí, že identita dodavatele a skutečný rozsah provedených prací musí být pro účely § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů určeny jednoznačným a nezpochybnitelným způsobem. Nestačí proto obecně tvrdit, jak činí žalobce, že k plnění (zde k provedení bouracích prací) došlo a že je někdo musel poskytnout. Výjimečně lze přitom připustit, že dodavatelem konkrétního plnění může být i jiný dodavatel, než který je uveden v účetních dokladech, nicméně tuto skutečnost a i veškeré další skutečné okolnosti týkající se daného výdaje musí daňový subjekt tvrdit a zejména relevantním způsobem prokazovat. Rovněž Nejvyšší správní soud setrvale judikuje, že daňový subjekt musí prokázat identitu dodavatele a rozsah a cenu plnění (k tomu srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 7. 2011, č. j. 5 Afs 79/2010-98, ze dne 6. 11. 2013, č. j. 1 Afs 78/2013-78, či ze dne 13. 7. 2011, č. j. 9 Afs 11/2011-68). To žalobce v projednávaném případě neučinil, neboť setrval na tom, že dané práce vykonal pan Ž., a to tak, jak je obsaženo v předmětných účetních dokladech. Žalobce přitom, jak je výše uvedeno, neprokázal, že tyto práce skutečně realizoval tento dodavatel. Námitka žalobce je nedůvodná.

23. Žalobci lze přisvědčit v tom, že samotné účetnictví je důkazem. Žalobce by však měl mít na paměti, že správce daně v projednávané věci řádně identifikoval konkrétní skutečnosti, na základě nichž hodnotil předložené účetnictví žalobce jako nevěrohodné, neúplné, neprůkazné či nesprávné, a proto bylo na žalobci, aby prokázal pravdivost svých tvrzení a průkaznost, věrohodnost a správnost účetnictví a jiných povinných záznamů ve vztahu ke zpochybněným zdanitelným plněním od pana Ž., popř. aby svá tvrzení korigoval (srov. např. rozsudek ze dne 30. 1. 2008, č. j. 2 Afs 24/2007–119, ze dne 22. 10. 2008, č. j. 9 Afs 30/2008–86, ze dne 18. 1. 2012, č. j. 1 Afs 75/2011–62, nebo ze dne 12. 2. 2015, č. j. 9 Afs 152/2013–49). Jelikož však žalobce neprokázal provedení předmětných prací, nemůže se v projednávaném případě dovolávat toho, že své břemeno unesl s poukazem na to, že předložil své účetnictví, jehož věrohodnost a správnost byla zpochybněna.

24. Podle názoru soudu žalobce neprokázal, že oprávněně zahrnul do výdajů vynaložených na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů dle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů náklady za práce, které pro něj měl provést pan Ž. Ke stejnému závěru dospěl při hodnocení důkazů správce daně i žalovaný a soud tento závěr plně aprobuje.

25. Žalobce dále namítal, že zpráva o daňové kontrole postrádá hodnocení všech důkazních prostředků, které správce daně provedl v rámci daňové kontroly. Soud k této námitce poznamenává, že žalobce ve své námitce nespecifikoval, které konkrétní důkazní prostředky správce daně nehodnotil, popřípadě ke kterým navrženým důkazním prostředkům nepřihlédl. K takto obecně formulované námitce žalobce soud po podrobném prostudování zprávy o daňové kontrole a obsahu správního spisu konstatuje, že zpráva o daňové kontrole splňuje veškeré zákonné náležitosti stanovené v § 88 daňového řádu. Zpráva o daňové kontrole obsahuje jak výsledek kontrolního zjištění, tak i hodnocení důkazů zjištěných v průběhu daňové kontroly. Ve zprávě o daňové kontrole jsou uvedeny důkazní prostředky, které byly v rámci daňové kontroly získány a jimiž byly zejména účetní evidence žalobce, faktury a informace získané v rámci dožádání. Tyto důkazní prostředky též správce daně ve zprávě o daňové kontrole hodnotil. Správce daně též popsal, proč neprovedl svědecké výpovědi, které žalobce navrhl k prokázání prací, jež měl pro žalobce vykonat pan Ž. (srov. stranu 19 až 22 předmětné zprávy o daňové kontrole). Tudíž v tomto směru správce daně nepochybil. Námitka žalobce je proto nedůvodná.

26. Soud se dále zabýval námitkou žalobce stran toho, že správce daně seznámil zástupce žalobce s výsledkem kontrolního zjištění až dne 16. 2. 2015 a nedal mu žádnou lhůtu k vyjádření ke kontrolním zjištěním a ihned byla podepsána zpráva o daňové kontrole. Projednání zprávy o daňové kontrole je postup, kdy správce daně zaznamená všechna vyjádření, návrhy a námitky daňového subjektu k jejímu obsahu a své stanovisko k nim, popřípadě výsledky doplněného dokazování (srov. rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem - pobočka v Liberci ze dne 27. 1. 2006, č. j. 59 Ca 14/2004-29, publ. pod č. 838/2006 Sb. NSS). Jelikož zpráva o daňové kontrole slouží jako podklad pro případné doměření daně, přičemž jejím projednáním a podepsáním je daňová kontrola ukončena, zakotvuje daňový řád právo daňového subjektu vyjádřit se před vlastním uzavřením zjišťování skutkového stavu věci a eventuálním vydáním dodatečného platebního výměru k jejímu obsahu a navrhnout případně její doplnění. Toto právo musí obsahovat nejen seznámení daňového subjektu se závěry správce daně, ale i jeho vyjádření ke zjištěným výsledkům, stejně jako reakci správce daně na toto vyjádření (viz nález Ústavního soudu ze dne 27. 8. 2001, sp. zn. IV. ÚS 121/01, obdobně srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 2. 2007, č. j. 2 Afs 93/2006-75, nebo ze dne 31. 1. 2018, č. j. 2 Afs 45/2017-37).

27. Podle § 88 odst. 3 daňového řádu platí, že na žádost daňového subjektu stanoví správce daně přiměřenou lhůtu, ve které se může daňový subjekt vyjádřit k výsledku kontrolního zjištění a navrhnout jeho doplnění. Nedojde-li na základě tohoto vyjádření ke změně výsledku kontrolního zjištění, nelze již v rámci projednání zprávy o daňové kontrole navrhovat jeho další doplnění. V projednávané věci byl žalobce seznámen s výsledky kontrolního zjištění protokolem ze dne 12. 5. 2014, který obsahuje na 29 stranách podrobné seznámení se závěry správce daně, důkazy, z nichž správce daně vycházel, jakož i jejich hodnocení. Tehdejší zástupkyně žalobce požádala o poskytnutí lhůty k vyjádření do 30. 5. 2014, tomuto návrhu správce daně vyhověl. Tato lhůta byla na žádost žalobce prodloužena do 15. 7. 2014. Na seznámení s výsledky kontrolního zjištění reagoval žalobce prostřednictvím svého daňového poradce podáním ze dne 15. 7. 2014 tak, že popsal důvody, proč nesouhlasí se zjištěními správce daně. Dalším podáním ze dne 27. 11. 2014 daňový poradce žalobce navrhl výslech 14 svědků, které specifikoval jako obyvatele sousedního domu, kteří mohou potvrdit, nebo vyvrátit, zdali se bourací a vyklízecí práce na stavbě, která patřila žalobci, prováděly. Následně byl při jednání dne 16. 2. 2015 tehdejší daňový poradce žalobce seznámen s tím, že nedošlo ke změně výsledku kontrolního zjištění a proč správce daně neprovedl svědecké výpovědi navržené v podání žalobce ze dne 27. 11. 2014 a též s ním byla zpráva o daňové kontrole projednána, což daňový poradce žalobce stvrdil svým podpisem na protokolu č. j. 261312/15/2507-60564-500472, aniž by vznesl jakékoli návrhy, vyjádření nebo výhrady proti obsahu protokolu. Tento postup správce daně byl zcela v souladu s § 88 odst. 3 daňového řádu, neboť na základě vyjádření daňového poradce k výsledkům kontrolního zjištění ze dne 15. 7. 2014 nedošlo ke změně kontrolních zjištění, a proto již nelze v rámci projednání zprávy o daňové kontrole jejich další doplnění navrhovat. Správce daně tedy nemohl poskytnout žalobci další lhůtu k vyjádření se k výsledku kontrolního zjištění, pokud nedošlo k jeho změně. Jedná se o prvek koncentrace, který nepřipouští další vyjádření a návrhy na doplnění dokazování, pokud ty dříve uplatněné nevedly ke změně výsledku kontrolního zjištění. Z uvedeného plyne, že smysl a účel projednání zprávy o daňové kontroly byl v projednávané věci dodržen, neboť žalobce byl seznámen se závěry správce daně, bylo mu umožněno se k závěrům správce daně vyjádřit a navrhnout důkazní prostředky. S ohledem na výše uvedené soud neshledal, že by byl žalobce zkrácen na svých právech při seznámení se s výsledkem kontrolního zjištění a projednání zprávy o daňové kontrole. Námitka žalobce, že s ním nebyla projednána zpráva o daňové kontrole, je proto nedůvodná.

28. S ohledem na výše uvedené soud vyhodnotil žalobu v mezích uplatněných žalobních bodů jako zcela nedůvodnou, a proto ji podle § 78 odst. 7 s. ř. s. zamítl.

29. O náhradě nákladů řízení rozhodl soud podle § 60 odst. 1 věty první s. ř. s. Žalobce neměl ve věci úspěch a žalovanému náklady řízení nad rámec jeho úřední činnosti nevznikly, ani jejich náhradu nepožadoval, proto soud vyslovil, že žádný z účastníků nemá na náhradu nákladů řízení právo.

Poučení