15 Af 45/2016 - 70

Rubrum

Krajský soud v Ústí nad Labem rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Markéty Lehké, Ph.D., a soudců Mgr. Václava Trajera a Ing. Mgr. Martina Jakuba Bruse ve věci žalobkyně: A. S., narozená „X“, bytem „X“, zastoupená Ing. Janem Matějkou, daňovým poradcem, sídlem Straky 1, 417 71 Zabrušany, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, sídlem Masarykova 427/31, 602 00 Brno, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 4. 3. 2016, č. j. 9909/16/5300-21444-705194, takto:

Výrok

I. Žaloba se zamítá.

II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.

Odůvodnění

1. Žalobkyně se žalobou podanou v zákonem stanovené lhůtě prostřednictvím svého zástupce domáhala zrušení rozhodnutí žalovaného Odvolacího finančního ředitelství ze dne 4. 3. 2016, č. j. 9909/16/5300-21444-705194, jímž bylo zamítnuto její odvolání a byly potvrzeny dodatečné platební výměry Finančního úřadu pro Ústecký kraj (dále jen „správce daně“) ze dne 13. 4. 2015. Těmito dodatečnými platebními výměry správce daně podle zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o DPH“), a podle § 143 a § 147 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), doměřil žalobkyni daň z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) a podle § 37b odst. 1 písm. a) zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZSDP“), resp. podle § 251 odst. 1 písm. a) daňového řádu jí sdělil penále z doměřené daně, a to dodatečným platebním výměrem č. j. 1117350/15/2501-50524-507587 za zdaňovací období 3. čtvrtletí 2009 DPH 106 298 Kč a penále 21 259 Kč, dodatečným platebním výměrem č. j. 1117566/15/2501- 50524-507587 za zdaňovací období 4. čtvrtletí 2009 DPH 99 641 Kč a penále 19 928 Kč, dodatečným platebním výměrem č. j. 1117625/15/2501-50524-507587 za zdaňovací období 1. čtvrtletí 2010 DPH 32 329 Kč a penále 6 465 Kč, dodatečným platebním výměrem č. j. 1117701/15/2501-50524-507587 za zdaňovací období 2. čtvrtletí 2010 DPH 151 460 Kč a penále 30 292 Kč, dodatečným platebním výměrem č. j. 1117765/15/2501-50524-507587 za zdaňovací období 3. čtvrtletí 2010 DPH 106 285 Kč a penále 21 257 Kč, dodatečným platebním výměrem č. j. 1117939/15/2501-50524-507587 za zdaňovací období 4. čtvrtletí 2010 DPH 79 095 Kč a penále 15 819 Kč, dodatečným platebním výměrem č. j. 1117998/15/2501-50524- 507587 za zdaňovací období 1. čtvrtletí 2011 DPH 3 873 Kč a penále 774 Kč, dodatečným platebním výměrem č. j. 1118063/15/2501-50524-507587 za zdaňovací období 2. čtvrtletí 2011 DPH 134 748 Kč a penále 26 949 Kč, dodatečným platebním výměrem č. j. 1118216/15/2501- 50524-507587 za zdaňovací období 4. čtvrtletí 2011 DPH 80 105 Kč a penále 16 021 Kč a dodatečným platebním výměrem č. j. 1118338/15/2501-50524-507587 za zdaňovací období 2. čtvrtletí 2012 DPH 13 035 Kč a penále 2 607 Kč. Žalobkyně se zároveň domáhala toho, aby soud zrušil také všechny zmíněné dodatečné platební výměry a rozhodl o náhradě nákladů řízení. Žaloba 2. V žalobě žalobkyně namítala, že správce daně ohledně přijatých plnění v podobě subdodávek pomocných stavebních prací nesplnil svou povinnost prokázat existenci skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost daňové evidence vedené žalobkyní, jak mu ukládá § 92 odst. 5 písm. b) [myšleno písm. c), pozn. soudu] daňového řádu. Podle žalobkyně si správce daně před zahájením a v průběhu daňové kontroly opatřil účetní doklady a účetní záznamy, a proto bylo na něm, aby prokázal existenci vážných a důvodných pochyb ohledně věrohodnosti těchto účetních záznamů. K tomu žalobkyně odkázala na rozsudek Nejvyššího správního soudu sp. zn. 8 Afs 38/2012. Výzva k prokázání skutečností ze dne 24. 5. 2013 podle žalobkyně neobsahovala žádné vážné a důvodné pochybnosti ohledně věrohodnosti účetních záznamů, neboť představovala toliko konstatování skutečnosti, že žalobkyně nepředložila listinné důkazní prostředky, jejichž existence není požadována žádným právním předpisem, a ze spisu není ani patrné, že by ohledně jejich existence učinila žalobkyně jakákoli tvrzení. Nadto je podle žalobkyně odůvodnění výzvy nesrozumitelné, neboť na základě správcem daně užité formulace se lze pouze dohadovat, zda se pochybnosti správce daně týkají samotného provedení prací, nebo osob dodavatelů těchto prací, či obojího zároveň. Žalobkyně konstatovala, že předložením účetních záznamů v této fázi řízení splnila svou důkazní povinnost. Podotkla, že za důvodné pochybnosti nelze považovat pochybnosti založené pouze na tom, že předložené doklady neobsahují podrobné informace, které podle žádného právního předpisu nebo uzavřené smlouvy obsahovat nemusejí. Požadavek, aby byly předložené doklady provázány s další dokumentací předloženou žalobkyní, není v části B.I.3 ani jinde v textu výzvy vůbec uveden. Z tohoto důvodu nemůže argumentace uvedená v bodu 33 napadeného rozhodnutí obstát. Žalobkyně dodala, že jí nelze klást k tíži, že nereagovala na výzvu, neboť podle jejího názoru, pokud správce daně nesplnil svou povinnost prokázat důvodnost pochybností ohledně účetních dokladů, důkazní břemeno na daňový subjekt vůbec nepřechází.

3. Podle žalobkyně se správce daně dopustil svévole při hodnocení důkazů předložených žalobkyní tím, že nejprve výzvou k prokázání skutečností požadoval předložení jím specifikovaných důkazních prostředků a následně po jejich předložení tyto důkazní prostředky označil za nepatřičné, nepostačující, resp. za pouhá tvrzení. Žalobkyně konstatovala, že některé závěry správce daně nemají oporu v provedeném dokazování a hodnocení důkazů provedených v odvolacím řízení je nepřezkoumatelné. Popsala, že správce daně ohledně přijatých plnění v podobě ubytovacích služeb ve výzvě uvedl, že k těmto uplatněným výdajům nebyla předložena konkrétní jména ubytovaných osob ani jiný důkazní prostředek prokazující jejich oprávněnost. Žalobkyně proto dne 31. 3. 2015 předložila správci daně důkazní návrh s uvedením konkrétních jmen a místa pobytu ubytovaných osob. Správce daně však tento důkazní návrh vyhodnotil tak, že ze samotného tvrzení není zřejmé, jak výdaje za ubytování souvisejí se jmenovanými osobami, tzn. v jakém časovém období, kde a v jaké výši byly tyto osoby ubytovány, a v jakém vztahu se žalobkyní byly. Popsaná úvaha správce daně je podle žalobkyně svévolná a dokládá účelovost jeho postupu při dokazování, neboť v případě existence přetrvávajících pochybností měl správce daně za povinnost zaslat žalobkyni výzvu k prokázání skutečností nebo předvolat jí uvedené osoby k podání svědecké výpovědi, což ovšem neučinil. Požadavek správce daně na prokázání výše, v jaké byly osoby ubytovány, označila žalobkyně za nesrozumitelný.

4. Žalobkyně dále poukázala na to, že správce daně ohledně přijatých plnění v podobě pohonných hmot ve výzvě uvedl, že ke kontrole nebyly předloženy žádné důkazní prostředky prokazující spotřebu pohonných hmot (kniha jízd, inventární karta). Dne 28. 8. 2013 předložila žalobkyně správci daně požadované knihy jízd a karty hmotného majetku, které správce daně vyhodnotil tak, že z knih jízd není zřejmé, kdo pracovní jízdu vykonal. Tato úvaha správce daně je podle žalobkyně svévolná, neboť požadavek na prokázání jmen osob konajících pracovní cesty výzva vůbec neobsahovala. Závěru o účelovosti postupu správce daně vedeného snahou stůj co stůj zpochybnit věrohodnost důkazních prostředků předkládaných žalobkyní nasvědčuje i jeho ničím nepodložená úvaha, že je nepravděpodobné, aby na stejné trase byl pokaždé uveden naprosto shodný počet ujetých kilometrů. Závěr o nevěrohodnosti evidence jízd předložené žalobkyní správce daně opíral rovněž o jím provedené výpočty pomocí internetového kalkulátoru. Ve spisu se ovšem nenachází žádný záznam o těchto výpočtech, a proto se žalobkyně domnívala, že závěry správce daně nemají v tomto bodě oporu v provedeném dokazování.

5. Argumentaci žalovaného uvedenou v bodu 36 napadeného rozhodnutí označila žalobkyně za nepatřičnou, neboť podle ní nijak nesouvisí s důvodem odvolání. Dodala, že pokud správce daně označí některý důkazní prostředek jako způsobilý prokázat tvrzení daňového subjektu a daňový subjekt tento důkazní prostředek předloží, je neakceptovatelné, aby správce daně po předložení důkazního prostředku změnil svůj původní názor a označil jej za nezpůsobilý prokázat tvrzení daňového subjektu. Závěr žalovaného v bodu 37 napadeného rozhodnutí, že z doplnění odvolacího řízení jednoznačně vyplývá, že v průběhu kontroly předložené záznamy týkající se evidence jízd byly nevěrohodné a neprůkazné, není podle žalobkyně podložen žádnými úvahami obsahujícími hodnocení důkazů, a tudíž je nepřezkoumatelný. Žalobkyně dále podotkla, že žalovaný se v bodě 38 napadeného rozhodnutí mýlí v tom, že ze zákona nevyplývá povinnost správce daně vyzvat opakovaně daňový subjekt k prokázání požadovaných skutečností, pokud byly předložené důkazní prostředky vyhodnoceny jako nedostatečné. Podle žalobkyně je správce daně povinen seznámit daňový subjekt s tím, že důkazní prostředek považuje za nedostatečný, a to takovým postupem (např. výzvou), který umožní daňovému subjektu reagovat předložením dalších důkazních prostředků, a pokusit se tak důkazní břemeno unést, a to ještě před vydáním rozhodnutí o stanovení daně. Tento postup žalobkyně dovodila z § 6 odst. 2 daňového řádu, jakož i z judikatury Ústavního soudu, konkrétně z usnesení sp. zn. II. ÚS 571/01. Současně vyjádřila přesvědčení, že právní názor Ústavního soudu, že je věcí daňového subjektu využít svého práva být přítomen při kontrole, být v úzkém kontaktu se správcem daně, a být tak podrobně informován o celém průběhu kontroly a zjištěních správce daně, nepozbyl platnosti ani po nabytí účinnosti daňového řádu.

6. Žalobkyně dále namítala, že zpráva o daňové kontrole nesplňuje požadavky § 88 odst. 1 a § 8 odst. 1 daňového řádu, neboť v ní nejsou uvedeny všechny důkazy, které měl správce daně k dispozici, nebo jejich hodnocení. Měla na mysli např. listinné důkazní prostředky uvedené v protokolu o ústním jednání ze dne 17. 8. 2012, svá vyjádření do protokolu o ústním jednání ze dne 4. 7. 2012, který navíc odkazuje na místní šetření, o němž ve spisu není ani zmínka. Úplný rozsah vyhledávací činnosti prováděné správcem daně před zahájením daňové kontroly se žalobkyni nepodařilo zjistit ani opakovaným nahlížením do spisu. Poznamenala, že žalovaný ani nepopřel, že zpráva o daňové kontrole požadavky zmíněných ustanovení na uvedení všech důkazů a jejich hodnocení nesplňovala. Žalobkyně nesouhlasila s názorem žalovaného, že důkazy, které jsou pro rozhodnutí bezvýznamné, se správce daně nezabývá. Tento názor podle žalobkyně předjímá existenci institutu předběžného hodnocení důkazů, kterou ovšem daňový řád nepřipouští. S odkazem na rozsudek Nejvyššího správního soudu sp. zn. 2 Afs 83/2005 žalobkyně uvedla, že hodnocení důkazů představuje myšlenkový proces, při kterém je jednotlivým důkazům přisuzována hodnota závažnosti, zákonnosti a pravdivosti, přičemž toto hodnocení musí vycházet ze všech skutečností, jež z daných důkazů plynou. Přiřazení hodnoty významnosti nebo závažnosti jednotlivému důkazu je výsledkem jeho hodnocení, tudíž podle žalobkyně nelze žádný důkaz z hodnocení vyřadit jako bezvýznamný na základě jeho předběžného zhodnocení. Žalobkyně zdůraznila, že v důsledku toho, že v rozporu s § 88 odst. 1 daňového řádu není ve výsledku kontrolního zjištění ze dne 8. 12. 2014 ani ve zprávě o daňové kontrole uvedeno, o jaké důkazní prostředky se závěry učiněné správcem daně opírají, hodnocení těchto důkazních prostředků nemůže dostát nárokům podle § 8 odst. 1 daňového řádu, a proto jsou dodatečné platební výměry i napadené rozhodnutí nepřezkoumatelné. K argumentaci uvedené v bodu 40 napadeného rozhodnutí žalobkyně poznamenala, že se míjí s důvody odvolání, neboť pro posouzení odvolací námitky je zcela nerozhodné, že je ze spisového materiálu seznatelné, jaké písemnosti byly předloženy v rámci vyhledávací činnosti. Žalobkyně zdůraznila, že jde o to, že listiny založené ve spisu odkazují na další důkazní prostředky, které již ve spisu založeny nejsou, čímž vzniká důvodné podezření, že spis není úplný.

7. Podle žalobkyně správce daně vydáním výzev k prokázání skutečností ze dne 24. 5. 2013 a ze dne 5. 8. 2013 překročil svou pravomoc, neboť k jejich vydání nebyl vůbec oprávněn. Žalobkyně konstatovala, že si správce daně opatřil účetní doklady a účetní záznamy od účetní Z. J., která nebyla zmocněnkyní ani zástupkyní žalobkyně. Tyto důkazní prostředky lze sice podle § 93 odst. 1 daňového řádu v daňovém řízení použít, nicméně podle žalobkyně nelze po daňovém subjektu požadovat, aby prokazoval věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost takových důkazních prostředků. Podotkla, že věrohodnost důkazních prostředků, které si správce daně opatřil jinou cestou než od daňového subjektu a které nejsou získány v rozporu s právním předpisem, správce daně posuzuje v rámci hodnocení důkazů, ovšem důkazní břemeno ohledně jejich věrohodnosti netíží správce daně, neboť ve smyslu § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu nebyly uplatněny daňovým subjektem, a netíží ani daňový subjekt, neboť správce daně není oprávněn vyzvat daňový subjekt k prokázání čehokoli, ale pouze k prokázání toho, co daňový subjekt sám tvrdí. K tomu odkázala na nález Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 38/95. Dodala, že také § 86 odst. 3 písm. c) daňového řádu opravňuje správce daně vyzvat daňový subjekt k prokázání jeho tvrzení, nikoli k prokazování čehokoli, co daňový subjekt správci daně nepředložil.

8. Žalobkyně označila provedení daňové kontroly za nezákonné, neboť se podle ní jedná o opakovanou daňovou kontrolu provedenou bez naplnění důvodů uvedených v § 85 odst. 5 daňového řádu. Popsala, že správce daně před formálním zahájením daňové kontroly prováděl vyhledávací činnost na základě § 78 daňového řádu, v rámci které shromažďoval důkazní prostředky vztahující se k daňovým povinnostem žalobkyně a ověřoval je. Podle žalobkyně je ověřování důkazních prostředků nepochybně součástí dokazování, přičemž žalobkyně neshledala žádný rozdíl mezi ověřováním (prověřováním) a kontrolní činností. Za podstatnou považovala tu okolnost, že pro hodnocení, resp. ověřování důkazních prostředků před zahájením daňové kontroly nebyly dány žádné legitimní důvody spočívající v reálném ohrožení správy daní a současně bylo tímto postupem zkráceno právo žalobkyně spolupracovat se správcem daně, zaručené v § 6 odst. 2 a v § 86 odst. 2 daňového řádu. Žalobkyně podotkla, že skutečným obsahem úkonů prováděných správcem daně před zahájením daňové kontroly nebylo pouhé vyhledávání důkazních prostředků, ani zjišťování plnění povinností ve smyslu § 72 daňového řádu, ale bylo jím prověřování žalobkyní předložených dokladů a záznamů, tedy de facto provádění daňové kontroly ve smyslu § 85 daňového řádu, jakkoli k jejímu zahájení správce daně formálně zatím nepřistoupil. Daňová kontrola zahájená u žalobkyně dne 17. 8. 2012 proto představuje opakovanou daňovou kontrolu prováděnou v rozporu s § 85 odst. 5 daňového řádu. Žalobkyně uvedla, že ohledně využití vyhledávací činnosti žalovaný v napadených rozhodnutích odkazoval na účel správy daní vymezený v § 1 odst. 2 daňového řádu, přičemž opomenul základní zásady správy daní, jimž podléhá i výběr a užití prostředků sloužících k dosahování daňovými orgány sledovaných cílů. Podle žalobkyně i po nabytí účinnosti daňového řádu platí, že daňové řízení včetně dokazování není založeno na vyšetřovací zásadě, ale na zásadě spolupráce správce daně s daňovým subjektem, což znamená, že daňové orgány jsou primárně povinny při zjišťování skutkového stavu a dokazování spolupracovat s daňovým subjektem, nikoli postupovat s vyloučením jeho součinnosti, jak uvedl Nejvyšší správní soud v rozsudku sp. zn. 7 Afs 96/2010. Podle žalobkyně žalovaný v napadeném rozhodnutí ani neuvedl, jak by širší účast žalobkyně na dokazování mohla ohrozit nebo zmařit dosažení cíle správy daní. Žalobkyně proto vyslovila závěr, že prověřováním důkazních prostředků v rámci vyhledávací činnosti na základě § 78 daňového řádu před zahájením daňové kontroly správce daně zneužil institut vyhledávací činnosti k jinému než zákonem předpokládanému účelu, který je pořizování (vyhledávání) důkazních prostředků, nikoli jejich prověřování. Vyjádření žalovaného k žalobě 9. Žalovaný k výzvě soudu předložil správní spis a písemné vyjádření k žalobě, v němž navrhl její zamítnutí pro nedůvodnost. Popsal průběh řízení a odkázal na odůvodnění žalobou napadeného rozhodnutí. Žalovaný se neztotožnil s tvrzením žalobkyně, že správce daně neprokázal existenci skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost daňové evidence a účetních dokladů, jak mu ukládá § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu. Již výzvou k prokázání skutečností ze dne 24. 5. 2013 správce daně vyzval žalobkyni k prokázání, že jí deklarovaná přijatá zdanitelná plnění spočívající v pohonných hmotách, ubytovacích službách a stavebních pracích skutečně přijala a použila je v rámci své ekonomické činnosti v souladu s § 72 zákona o DPH, resp. že nárok na odpočet DPH v souvislosti s těmito plněními uplatnila v souladu s § 73 odst. 1 zákona o DPH. Žalovaný připomněl, v čem spočívaly pochybnosti správce daně, a dodal, že správce daně ve výzvě neuvedl taxativní výčet důkazních prostředků, ale pouze příkladmý výčet listin a údajů, na základě kterých by mělo být možné získat podstatné informace o skutkovém stavu. Tím však nebyla nijak limitována možnost žalobkyně prokázat svá tvrzení důkazními prostředky podle vlastní volby. Žalovaný popřel, že by správce daně ve výzvě označil důkazní prostředky, jejichž předložením by žalobkyně unesla důkazní břemeno. Doplnil, že hodnocení všech důkazních prostředků je přezkoumatelně popsáno ve zprávě o daňové kontrole a v napadeném rozhodnutí.

10. S názorem žalobkyně, že daňové orgány byly povinny ji vyzvat k prokázání některých skutečností opakovaně, se žalovaný neztotožnil. Připomněl, v čem spočívá důkazní břemeno daňového subjektu, a konstatoval, že žalobkyně adekvátně nereagovala na výzvu k prokázání skutečností ze dne 24. 5. 2013, správce daně ji pak vyzval ještě jednou, nicméně žalobkyní předložené a navržené důkazní prostředky nevyhodnotil jako způsobilé k prokázání jí tvrzených skutečností. Po seznámení s výsledkem kontrolního zjištění byla žalobkyni poskytnuta možnost se k nim vyjádřit a navrhnout další důkazní prostředky. Podle žalovaného proto nelze dospět k závěru, že by průběh řízení vyžadoval, aby byla žalobkyně znovu vyzvána k prokázání některých skutečností. Dodal, že žalobkyně v souladu s § 111 odst. 2 daňového řádu mohla uvádět nové skutečnosti a navrhovat nové důkazní prostředky rovněž v rámci odvolacího řízení. Byla rovněž seznámena s výsledky doplněného odvolacího řízení a jejich hodnocením a byla vyzvána, aby se k nim vyjádřila. Podle žalovaného tak byl žalobkyni poskytnut dostatečný prostor k tomu, aby prokázala jí tvrzené skutečnosti.

11. Odkaz na závěry vyplývající z usnesení Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 571/01 označil žalovaný za nepřípadný. Žalovaný se s názorem Ústavního soudu ztotožnil, nicméně v daném případě podle něj nelze dospět k závěru, že by daňové orgány žalobkyni upíraly právo aktivně se účastnit daňové kontroly, resp. daňového řízení. Žalovaný poznamenal, že z průběhu daňové kontroly je zřejmé, že právě žalobkyně správci daně ne vždy poskytovala požadovanou součinnost. Podle žalovaného pak lze považovat za absurdní, pokud žalobkyně na jednom místě žaloby uvedla, že jí nelze přičítat k tíži, pokud nereagovala na výzvu k prokázání skutečností, a následně namítala, že jí správce daně upřel právo účastnit se daňové kontroly tím, že ji opakovaně nevyzval k prokázání skutečností. Žalovaný uvedl, že zpráva o daňové kontrole obsahuje všechny zákonem požadované náležitosti, přičemž veškeré závěry správce daně mají oporu v provedeném dokazování a jsou v této zprávě náležitě popsány. Připomněl, že v rámci daňové kontroly jsou prověřovány skutečnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně. Pokud jsou tedy zjištěny skutečnosti, které jsou pro správné zjištění a stanovení daně zcela irelevantní, je podle žalovaného logické, že se daňové orgány jejich popisem nezabývají.

12. K úkonům provedeným před zahájením daňové kontroly žalovaný poznamenal, že jsou řádně zdokumentovány v listinách obsažených ve spisovém materiálu, z něhož nevyplývá, že by daňové orgány provedly nějaký důkaz, ke kterému by žalobkyně neměla možnost se vyjádřit. Skutečnost, že evidence, k jejichž vedení byla žalobkyně ze zákona povinna, předala správci daně její externí účetní, je podle žalovaného zcela irelevantní. To, že žalobkyně pověřila vedením těchto evidencí jinou osobu, ji podle žalovaného nezbavilo odpovědnosti za správnost a průkaznost těchto evidencí. Žalobkyně pak byla výzvami k prokázání skutečností vyzvána především k prokázání svých tvrzení o oprávněnosti jí uplatňovaných nároků na odpočet DPH v souvislosti s přijatými zdanitelnými plněními deklarovanými v daňových přiznáních. Pokud měla žalobkyně k dispozici jiné evidence a doklady, než které správce daně získal bez její součinnosti, měla příležitost tyto doklady na základě zmíněných výzev předložit. Žalovaný označil tyto výzvy za jasné a srozumitelné s tím, že žalobkyně na ně mohla relevantním způsobem reagovat.

13. Žalovaný odmítl názor žalobkyně, že u ní správce daně nezákonně provedl opakovanou daňovou kontrolu. Zdůraznil, že aby se mohlo jednat o opakovanou daňovou kontrolu ve smyslu § 85 odst. 5 daňového řádu, musela by být u žalobkyně daňová kontrola s totožným předmětem a rozsahem již jednou provedena. Tak tomu ovšem zcela zjevně nebylo. Provedení úkonů v rámci vyhledávací činnosti nelze podle žalovaného postavit naroveň daňové kontrole. V této souvislosti žalovaný popsal smysl vyhledávací činnosti podle § 78 daňového řádu a konstatoval, že ze spisového materiálu nevyplývá, že by správce daně prováděl v rámci vyhledávací činnosti nějaké dokazování nebo že by učinil nějaké závěry o daňové povinnosti žalobkyně, na základě kterých by vydal rozhodnutí o stanovení daně. Uzavřel, že přísná pravidla pro opakování daňové kontroly se nevztahují na vyhledávací činnost, kterou může správce daně vykonávat před zahájením řízení i v jeho průběhu. Replika žalobkyně 14. Žalobkyně v replice k vyjádření žalovaného konstatovala, že předložením důkazního návrhu dne 31. 3. 2015 obsahujícího jména a místa pobytu ubytovaných osob jednoznačně vyhověla požadavku výzvy ze dne 24. 5. 2013. Připustila, že ani po předložení tohoto důkazního prostředku nemusel mít správce daně výdaje za prokázané, v takové situaci ovšem mohl a měl vydat další výzvu. Podle žalobkyně platí, že pokud správce daně příkladmo označí nějaký konkrétní důkazní prostředek, nemůže jej po jeho předložení daňovým subjektem vyhodnotit jako neprůkazný, a tím dokazování uzavřít. Takovéto hodnocení důkazů pokládala žalobkyně za svévolné. Setrvala na tom, že výzva k prokázání skutečností ze dne 24. 5. 2013 byla nezákonná, a proto jí nelze klást k tíži, že na tuto výzvu nereagovala. To je přímým důsledkem zásady zákonnosti zakotvené v čl. 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod a v § 5 odst. 1 daňového řádu. Dodala, že podle recentní judikatury Nejvyššího správního soudu je správce daně po předložení účetních dokladů a evidencí daňovým subjektem povinen označit konkrétní skutečnosti, kvůli nimž hodnotí předložené evidence jako nevěrohodné, neúplné, neprůkazné či nesprávné, a pokud tak neučiní, nestíhá daňový subjekt důkazní povinnost ohledně předložených evidencí.

15. Podle žalobkyně je z hlediska obchodních zvyklostí v oboru pomocných stavebních prací naprosto obvyklé, že z obsahu vystavovaných faktur nelze zjistit, kdo práce fyzicky prováděl. Na základě samotného obsahu faktur tudíž nemohou vyvstávat pochybnosti o tom, zda práce byly skutečně provedeny dodavateli uvedenými na fakturách. Žalobkyně podotkla, že za obvyklou praxi nelze považovat ani naplnění požadavku, aby k fakturám byly připojeny smlouvy o provedení prací uzavřené s dodavateli, objednávky na provedení výkonů, pomocné stavební deníky vedené zhotoviteli, předávací protokoly, popřípadě evidence výkonů, jak to předpokládá výzva k prokázání skutečností. Podle žalobkyně je naopak zcela běžné, že se subdodávky pomocných prací realizují na základě ústní objednávky v závislosti na aktuálním postupu prací, který nelze s určitostí dopředu odhadnout. Žalobkyně si tudíž počínala nejen v souladu s právními předpisy, ale též v souladu s obvyklou praxí, přičemž za obvyklé je nutno z hlediska jejich obsahu považovat i účetní doklady a evidence vedené žalobkyní, předložené správci daně. Doplnění žaloby 16. V doplnění žaloby ze dne 2. 10. 2017 žalobkyně podrobně popsala postup správce daně před zahájením daňové kontroly a konstatovala, že ze zaprotokolovaného průběhu ústních jednání konaných dne 4. 7. 2012 a 17. 8. 2012 vyplývá, že správce daně při jednání zjišťoval a prověřoval okolnosti rozhodné nejen pro stanovení daně z příjmů, ale též DPH. Žalobkyně proto setrvala na svém názoru, že skutečným obsahem úkonů správce daně prováděných před zahájením daňové kontroly nebylo pouhé vyhledávání důkazních prostředků, ani zjišťování plnění povinností ve smyslu § 72 odst. 1 daňového řádu, ale bylo jím prověřování žalobkyní předložených dokladů a záznamů, tedy de facto provádění daňové kontroly, ačkoli k jejímu zahájení správce daně formálně nepřistoupil. Jeho postup tak podle žalobkyně představuje obcházení institutu daňové kontroly a zneužití institutu vyhledávací činnosti k jiným než zákonem předpokládaným účelům. Tento názor žalobkyně koresponduje s názorem Nejvyššího správního soudu vysloveným v rozsudku sp. zn. 4 Afs 14/2017 popisujícím rozdíl mezi místním šetřením a daňovou kontrolou s tím, že správce daně není oprávněn si neomezeně vybírat mezi těmito postupy. Vycházejíc z tohoto rozsudku žalobkyně označila vyhledávací činnost prováděnou správcem daně za fingovanou a zopakovala, že jejím skutečným obsahem byla daňová kontrola. Následně zahájená daňová kontrola je proto daňovou kontrolou opakovanou, zahájenou v rozporu s § 85 odst. 5 daňového řádu, a tudíž nezákonnou. K tomu žalobkyně odkázala na usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu sp. zn. 1 Afs 183/2014 a uzavřela, že nezákonnost opakované daňové kontroly způsobuje nezákonnost dodatečných platebních výměrů, přičemž provádění opakované daňové kontroly v rozporu se zákonem je podstatnou vadou řízení ve smyslu § 76 odst. 1 písm. c) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“).

17. Další doplnění žaloby ze dne 4. 5. 2018 se týkalo nesplnění povinnosti správce daně prokázat ohledně přijatých plnění v podobě subdodávek pomocných stavebních prací existenci skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost daňové evidence vedené žalobkyní. Podle ní je nepochybné, že věcný rozsah důkazního břemene daňového subjektu je vymezen okruhem skutečností rozhodných pro stanovení daně, tudíž plátce uplatňující nárok na odpočet DPH nese důkazní břemeno jen ohledně těch skutečností, které mají pro přiznání nároku na odpočet zákonný význam. Připomněla, že hmotněprávní podmínky nároku na odpočet DPH stanoví čl. 168 směrnice Rady č. 2006/112/ES o společném systému DPH (dále jen „směrnice o DPH) a § 72 zákona o DPH, přičemž formální podmínky nároku na odpočet jsou upraveny v čl. 178 též směrnice a v § 73 zákona o DPH. Podle žalobkyně mezi hmotněprávní podmínky prokázání nároku na odpočet DPH nespadá prokázání uskutečnění zdanitelného plnění osobou uvedenou na dokladu (deklarovaným dodavatelem); k tomu odkázala na rozsudky Soudního dvora Evropské unie ve věcech C-446/15, C-18/13, C-277/14 a C-385/09. Ke stejnému závěru se podle žalobkyně přiklání i recentní judikatura Nejvyššího správního soudu (např. jeho rozsudky sp. zn. 4 Afs 58/2017 a 5 Afs 65/2013). Žalobkyně zdůraznila, že z rozsudku sp. zn. 4 Afs 58/2017 lze vyvodit závěr, že odběrateli nelze upřít nárok na odpočet daně z toho důvodu, že neprokázal, že skutečným dodavatelem předmětného plnění byla osoba deklarovaná na dokladech, pokud nebylo prokázáno, že plnění bylo součástí daňového podvodu, o kterém odběratel uplatňující nárok na odpočet věděl nebo musel vědět. Dodala, že podmínku pro přiznání nároku na odpočet DPH v podobě prokázání uskutečnění zdanitelného plnění deklarovaným dodavatelem nelze považovat za zvláštní odchylující se opatření nezbytné ke správnému výběru daně a k předcházení daňovým únikům ve smyslu čl. 273 směrnice o DPH, neboť by to bylo v rozporu se základními principy uplatňování společného systému DPH, zejména s principem neutrality a principem proporcionality. Žalobkyně uzavřela, že výzvou k prokázání skutečností ze dne 24. 5. 2013 správce daně neunesl důkazní břemeno, neboť v této výzvě uvedené pochybnosti se vztahují k okolnosti (osobě deklarovaného dodavatele), která je pro uplatnění nároku na odpočet daně nerozhodná. Navazující závěr správce daně o porušení § 72 odst. 1 zákona o DPH pak podle žalobkyně nemá oporu v tomto ustanovení a je v přímém rozporu s citovanou judikaturou Soudního dvora Evropské unie. Ústní jednání soudu 18. Při jednání soudu konaném dne 23. 5. 2018 zástupce žalobkyně přednesl žalobu shodně jako v jejím písemném vyhotovení ve znění repliky a obou doplnění. Dále uvedl, že v mezidobí si od žalobkyně a jejího manžela, který byl spolupracující osobou, vyžádal veškeré vydané a přijaté faktury, provedl jejich porovnání a „spárování“ s tím, že následné rozčlenění faktur dokládá cca dvacet obchodních záležitostí manželů Seifertových včetně uskutečněných zdanitelných plnění. Zástupce žalobkyně měl za to, že se mu tak podařilo k výdajům přiřadit příjmy ohledně realizovaných pomocných stavebních prací a prokázat opodstatněnost uplatnění nároku na odpočet DPH. Výsledek popsaného porovnání a „spárování“ zástupce žalobkyně předložil soudu ve věci sp. zn. 15 Af 9/2016 a navrhl, aby jím soud provedl důkaz. Podotkl, že se jednalo toliko o pomocné stavební práce, a proto o nich neprobíhalo žádné stavební řízení. Název akce, který byl užit ve fakturách, byl zvolen podle úvahy toliko ve zkratce. Pokud k některým stavebním pracím nebyly náklady, mohla být akce realizována vlastními pracovníky. V žádném případě však nedošlo k situaci, že by náklady nevygenerovaly žádné výnosy. Zástupce žalobkyně měl za to, že žalobkyně neunesla důkazní břemeno toliko ohledně prokázání osoby dodavatele, což ovšem není zákonnou podmínkou. V této souvislosti odkázal na závěry obsažené v rozsudcích Nejvyššího správního soudu sp. zn. 4 Afs 58/2017 a 5 Afs 65/2013. Podle zástupce žalobkyně neunesl důkazní břemeno žalovaný. Podle zástupce žalobkyně jsou k dispozici i stavební deníky vedené ohledně rozporovaných pomocných stavebních prací, přičemž navrhl, aby jimi soud provedl dokazování. K dotazu soudu doplnil, že není schopen sdělit, zda tyto stavební deníky byly předkládány v daňových řízeních vedených s manželi S., nicméně správce daně je měl k dispozici v daňovém řízení vedeném s panem O., který byl jejich hlavním odběratelem, a v případě žalobkyně je nehodnotil.

19. Zástupce žalobkyně trval na tom, že ve vztahu k žalobkyni byla ze strany správce daně provedena tzv. opakovaná daňová kontrola, když jednotlivé úkony správce daně vůči daňovým subjektům je nutno posuzovat podle jejich fakticity, nikoliv podle jejich označení. Zdůraznil, že žalobkyně unesla důkazní břemeno ohledně prokázání legitimního uplatnění nároku na odpočet DPH, a to hned ze tří kumulativně daných důvodů: 1) žalobkyně totiž prokázala faktickou existenci přijatého zdanitelného plnění, respektive ze strany daňových orgánů nebyla tato existence náležitě zpochybněna. Závěry žalobkyně a její argumentace přitom nejsou v rozporu s rozsudkem Soudního dvora Evropské unie ve věci C-18/13, 2) všichni dodavatelé a odběratelé žalobkyně byli plátci DPH, 3) daňové orgány neprokázaly vědomou účast žalobkyně na tzv. daňovém podvodu. K tomu zástupce žalobkyně podotkl, že žalobkyně toliko neprokázala osobu dodavatele, což ovšem žalovaný nemohl vyhodnotit jako neunesení důkazního břemene, a to s ohledem na jednoznačné závěry obsažené v rozsudku Nejvyššího správního soudu sp. zn. 4 Afs 58/2017. Tento rozsudek představuje podle zástupce žalobkyně poslední a nejnovější rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ohledně této problematiky, přičemž je eurokomformní a nelze ho odmítat pro ojedinělost, jak činí žalovaný. Žalobkyně si uvědomuje, že tento judikát vznikl až po datu vydání žalobou napadeného rozhodnutí, nicméně je třeba jeho závěry vztáhnout i na její případ, kdy tento princip vyplývá z judikatury Nejvyššího správního soudu. Předmětný judikát navíc zřetelně vychází z rozsudku Soudního dvora Evropské unie ve věci C-277/14.

20. Pověřený pracovník žalovaného při tomtéž jednání odkázal na písemné vyjádření žalovaného k žalobě a podotkl, že se nejednalo o opakovanou daňovou kontrolu, přičemž rozsudkem Nejvyššího správního soudu sp. zn. 4 Afs 14/2017 žalobkyně argumentovala nepříhodně. V daňové kontrole, která se uskutečnila v předmětném případě, byla žalobkyni dána náležitá možnost realizovat veškerá její práva. Pověřený pracovník žalovaného kategoricky nesouhlasil s argumentací žalobkyně, že není nutné, aby daňové subjekty prokazovaly konkrétní osoby v pozici poskytovatelů plnění. Nesouhlasné stanovisko podle něj plyne i z judikatury Nejvyššího správního soudu, např. z rozsudků sp. zn. 2 Afs 54/2011, 5 Afs 144/2016 a 4 Afs 295/2015. Ve vztahu k judikátu Soudního dvora Evropské unie ve věci C-18/13 Nejvyšší správní soud podle pověřeného pracovníka žalovaného dovodil, že se vztahuje na tzv. řetězcové obchody, kdy daňový subjekt musí unést důkazní břemeno ohledně faktického uskutečnění zdanitelného plnění. Pověřený pracovník žalovaného konstatoval, že argumentaci žalobkyně, že se jednalo o opakovanou daňovou kontrolu, když jednotlivé úkony správce daně vůči daňovým subjektům je nutno posuzovat podle jejich fakticity, nikoliv podle jejich označení, nesprávně vychází z dikce § 70 odst. 2 daňového řádu. Dále podotkl, že rozsudek Nejvyššího správního soudu sp. zn. 4 Afs 58/2017 byl vydán ve vztahu ke konkrétním skutkovým okolnostem jiného případu, přičemž se jedná o individuální právní akt. Trval na tom, že daný judikát představuje výrazné vybočení (exces) z judikatury Nejvyššího správního soudu k problematice unášení důkazního břemene v daňových řízeních. Správní spis 21. Z obsahu správního spisu soud zjistil následující podstatné skutečnosti. Před zahájením daňové kontroly u žalobkyně se Finanční úřad v Ústí nad Labem (dále jen „finanční úřad“) výzvou k poskytnutí informací ze dne 9. 8. 2011 obrátil na Českou spořitelnu, a. s., od které následně obdržel výpisy z účtu žalobkyně za roky 2008 až 2010. Poté finanční úřad dne 5. 9. 2011 pod č. j. 259904/11/214931506031 předvolal žalobkyni, aby se do patnácti dnů dostavila na finanční úřad ve věci daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roků 2008, 2009 a 2010 a DPH za zdaňovací období prosinec 2008, 1. až 4. čtvrtletí 2009 a 1. až 4. čtvrtletí 2010, a to v rámci vyhledávací činnosti podle § 78 daňového řádu. Toto předvolání bylo žalobkyni doručeno dne 9. 9. 2011. Dne 3. 10. 2011 předala Z. J. finančnímu úřadu tyto dokumenty žalobkyně: daňovou evidenci za roky 2009 a 2010, evidenci pro daňové účely za 1. až 4. čtvrtletí 2009 a za 1. až 4. čtvrtletí 2010, přijaté a vydané faktury, doklady o úhradě, výpisy z účtu u České spořitelny a smlouvu o dílo s P. O. na rok 2009.

22. Dne 4. 7. 2012 se konalo ústní jednání, jehož předmětem bylo ověření některých skutečností vyplývajících z místního šetření provedeného v rámci vyhledávací činnosti podle § 78 daňového řádu. Při tomto jednání správce daně žalobkyni sdělil, že ověřil její doklady zapůjčené na finanční úřad v rámci vyhledávací činnosti a v návaznosti na to kladl otázky, na které odpovídal tehdejší zástupce žalobkyně R. S. Finanční úřad také vyžadoval předložení dalších dokladů. Podle protokolu o ústním jednání konaném dne 17. 8. 2012 od 9:05 hodin žalobkyně předložila výkazy o zkouškách traťových dělníků I. I. a R. S. a osvědčení o odborné zkoušce R. S. s tím, že nic dalšího v dané chvíli nemá.

23. Všechny shora uvedené listiny správce daně dne 16. 4. 2013 vyřadil z vyhledávací části spisu a zařadil je mezi „Písemnosti z kontroly“.

24. Z protokolu o zahájení daňové kontroly ze dne 17. 8. 2012, č. j. 265649/12/214931506031, vyplývá, že téhož dne ve 9:20 hodin finanční úřad zahájil u žalobkyně daňovou kontrolu daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období 2009, 2010 a 2011 a daně z přidané hodnoty za zdaňovací období 3. a 4. čtvrtletí 2009, 1. až 4. čtvrtletí 2010, 1. až 4. čtvrtletí 2011, 1. a 2. čtvrtletí 2012, a to v rozsahu tvrzení uvedených žalobkyní v daňových přiznáních za uvedená zdaňovací období.

25. Ve správním spisu jsou založeny kopie faktur vystavených dodavatelem žalobkyně společností BonyStav, s. r. o. (dále jen „BonyStav“), ve kterých je předmět fakturace popsán slovy: „Fakturujeme Vám provedené [někdy pomocné] práce na akci“ s uvedením místa (např. Kolín, Kotopeky) bez bližší konkretizace těchto prací. Na fakturách vystavených dodavatelem V. Š. je uveden předmět fakturace slovy: „Fakturujeme Vám provedené práce na akci“ s uvedením místa (např. Kolín, Beroun) bez bližší konkretizace těchto prací. Na fakturách za ubytování pak není uvedena žádná identifikace ubytovaných osob, na některých daňových dokladech za ubytování chybí i údaj o počtu ubytovaných osob a o konkrétním termínu ubytování. Správní spis obsahuje také rámcovou smlouvu o dílo č. 2009007 uzavřenou dne 1. 2. 2009 mezi žalobkyní jako zhotovitelem a P. O. jako objednatelem, podle jejíhož čl. 7.1 zhotovitel nesmí převést realizaci žádného objednaného výkonu na podzhotovitele.

26. Výzvou k prokázání skutečností ze dne 24. 5. 2013, č. j. 1277804/13/2501-05401-506031, která byla žalobkyni doručena dne 10. 6. 2013, správce daně žalobkyni ve vztahu k DPH za zdaňovací období 3. a 4. čtvrtletí 2009, 1. až 4. čtvrtletí 2010, 1. až 4. čtvrtletí 2011 vyzval, aby do patnácti dnů od doručení výzvy prokázala, že nárok na odpočet daně na vstupu na základě přijatých faktury vystavených plátcem BonyStav a plátcem V. Š. uplatnila v souladu s § 72 odst. 1 zákona o DPH, tj. že plnění uvedená na předmětných fakturách skutečně přijala od těchto plátců a použila pro uskutečnění své ekonomické činnosti, a tím aby prokázala další podmínku nároku na odpočet daně podle § 73 odst. 1 zákona o DPH, tj. existenci daňového dokladu vystaveného plátcem, který pro ni předmětné zdanitelné plnění uskutečnil. K jednotlivým fakturám měla žalobkyně doložit podrobný rozpis provedených prací obsahující přesné termíny jejich provedení, jak a kým bylo provádění prací kontrolováno a přebíráno, případně pomocný stavební deník, evidenci výkonů, objednávky na provedení výkonů, smlouvu o dílo s příslušným dodavatelem, protokol o předání a převzetí díla, popřípadě jiné důkazní prostředky prokazující výše uvedené skutečnosti. Správce daně současně žalobkyni vyzval, aby prokázala, že nárok na odpočet daně na vstupu za ubytování uplatnila v souladu s § 72 odst. 1 zákona o DPH, tj. že tato zdanitelná plnění skutečně přijala a použila v rámci své ekonomické činnosti. Žalobkyně měla předložit seznam ubytovaných osob, resp. prokázat konkrétní jména ubytovaných osob s identifikačními údaji, popřípadě doložit jiné důkazní prostředky prokazující uvedené skutečnosti. Správce daně dále žalobkyni vyzval, aby prokázala, že přijatá zdanitelná plnění týkající se nákupu pohonných hmot, z nichž uplatnila nárok na odpočet DPH, byla použita v souladu s § 72 odst. 1 zákona o DPH, tj. že žalobkyně tato přijatá zdanitelná plnění použila v rámci své ekonomické činnosti. Žalobkyně měla předložit knihu jízd motorového vozidla, které je používáno k podnikání, s uvedením účelu jízdy, konkrétního místa příjezdu a odjezdu, počtu kilometrů ujetých pracovně a soukromě, stavu tachometru před jízdou a po jízdě, související s její ekonomickou činností, tj. doložit důkazní prostředky, že danou pracovní cestu uskutečnila v rámci své ekonomické činnosti, popřípadě doložit jiné důkazní prostředky prokazující její tvrzení uvedená v příslušných daňových přiznáních.

27. V odůvodnění předmětné výzvy správce daně uvedl, že k přijatým fakturám za stavební práce nebyly doloženy žádné smlouvy uzavřené s uvedenými dodavateli, objednávky na provedení výkonů, pomocné stavební deníky vedené zhotoviteli, předávací protokoly, popř. evidence výkonů. Z pomocných stavebních prací deklarovaných na předmětných fakturách není zřejmé, o jaké práce se konkrétně jednalo, v jakém rozsahu, kým a kde byly provedeny, tj. zda žalobkyně tato zdanitelná plnění skutečně přijala od uvedených plátců a použila pro uskutečnění své ekonomické činnosti ve smyslu § 72 odst. 1 zákona o DPH a zda lze předložené daňové doklady považovat za doklady ve smyslu § 73 odst. 1 téhož zákona, tj. za daňové doklady vystavené plátcem, který pro žalobkyni předmětná zdanitelná plnění uskutečnil. Vzhledem k těmto skutečnostem vznikly správci daně pochybnosti o tom, že nárok na odpočet daně uplatněný na základě předmětných faktur byl uplatněn v souladu s § 72 odst. 1 a § 73 odst. 1 zákona o DPH, tj. že žalobkyně plnění deklarovaná na předmětných fakturách skutečně od těchto plátců přijala a použila pro uskutečnění své ekonomické činnosti, resp. že má daňový doklad vystavený plátci, kteří pro ni předmětné zdanitelné plnění uskutečnili. K nároku na odpočet DPH v souvislosti s ubytováním nebyla ke kontrole předložena konkrétní jména a identifikační údaje ubytovaných osob, ani jiný důkazní prostředek prokazující oprávněnost tohoto nároku, přičemž žádná jména ubytovaných osob nejsou uvedena ani na prvotních dokladech předložených ke kontrole. Správci daně proto vznikly pochybnosti o tom, že nárok na odpočet daně uplatněný na základě daňových dokladů za ubytování je uplatněn v souladu s § 72 odst. 1 zákona o DPH, tj. že žalobkyně předmětná zdanitelná plnění přijala a použila v souvislosti se svou ekonomickou činností. K nároku na odpočet DPH na vstupu za nákup pohonných hmot správce daně uvedl, že žalobkyně nepředložila knihu jízd motorového vozidla používaného k podnikání s uvedením účelu jízdy, konkrétního místa příjezdu a odjezdu, počtu kilometrů ujetých služebně a soukromě a stavu tachometru před jízdou a po jízdě, související s její pracovní cestou v rámci její ekonomické činnosti. Správci daně proto vznikly pochybnosti o tom, že žalobkyně uvedená přijatá zdanitelná plnění použila v souladu s § 72 odst. 1 zákona o DPH, tj. k uskutečnění své ekonomické činnosti.

28. Výzvou k prokázání skutečností ze dne 5. 8. 2013, č. j. 1591984/13/2501-05401-506031, která byla zástupci žalobkyně doručena dne 13. 8. 2013, správce daně žalobkyni vyzval k předložení důkazních prostředků, které by prokázaly daňové povinnosti a tvrzení uvedená v podaných přiznáních k DPH za zdaňovací období 1. a 2. čtvrtletí 2012, a to předložením evidence pro daňové účely podle § 100 zákona o DPH, daňových dokladů (např. faktur, pokladních dokladů, smluv), dále smluv o dílo, objednávek, stavebních deníků, rozpisů provedených prací za jednotlivé zakázky, popřípadě jiných dokladů a důkazních prostředků vztahujících se k uvedené dani. Lhůtu stanovil správce daně patnáct dnů od doručení výzvy.

29. Dne 28. 8. 2013 předložila žalobkyně karty dlouhodobého hmotného majetku k vozidlům SEAT, Volkswagen – kombi a Škoda Octavia 1,9TDi, 81 kW, a knihy jízd vozidel Volkswagen (RZ „X“), Opel (RZ „X“), Chrysler (RZ „X“), Octavia (RZ „X“) a SEAT (RZ „X“). Dále předložila evidenci pro daňové účely za 2. čtvrtletí 2012. Dne 11. 9. 2013 dodala žalobkyně daňové doklady za 2. čtvrtletí 2012.

30. Výzvou k prokázání skutečností ze dne 22. 11. 2013, č. j. 2062603/13/2501-05401-506031, která byla zástupci žalobkyně doručena dne 25. 11. 2013, správce daně žalobkyni ve vztahu k DPH za zdaňovací období 2. čtvrtletí 2012 vyzval, aby do patnácti dnů od doručení výzvy prokázala, že přijatá zdanitelná plnění týkající se nákupu pohonných hmot, z nichž uplatnila nárok na odpočet DPH, byla použita v souladu s § 72 odst. 1 zákona o DPH, tj. že žalobkyně tato přijatá zdanitelná plnění použila v rámci své ekonomické činnosti. Žalobkyně měla předložit knihu jízd motorového vozidla, které je používáno k podnikání, s uvedením účelu jízdy, konkrétního místa příjezdu a odjezdu, počtu kilometrů ujetých pracovně a soukromě, stavu tachometru před jízdou a po jízdě, související s její ekonomickou činností, tj. doložit důkazní prostředky, že danou pracovní cestu uskutečnila v rámci své ekonomické činnosti, popřípadě doložit jiné důkazní prostředky prokazující její tvrzení uvedená v příslušných daňových přiznáních. Správce daně současně žalobkyni vyzval, aby prokázala, že nárok na odpočet daně na vstupu za ubytování uplatnila v souladu s § 72 odst. 1 zákona o DPH, tj. že tato zdanitelná plnění skutečně přijala a použila v rámci své ekonomické činnosti. Žalobkyně měla předložit seznam ubytovaných osob, resp. prokázat konkrétní jména ubytovaných osob s identifikačními údaji, popřípadě doložit jiné důkazní prostředky prokazující uvedené skutečnosti. V odůvodnění výzvy uvedl správce daně stejné skutečnosti jako u výzvy ze dne 24. 5. 2013.

31. Dne 9. 12. 2013 žalobkyně předložila knihy jízd vozidel Volkswagen (RZ „X“) a Chrysler (RZ „X“), dále seznamy ubytovaných zaměstnanců k jednotlivým dokladům, obsahující toliko údaj „DOPP“ a příjmení osob, a výběrovou sestavu z peněžního deníku představující výdaje na nákup pohonných hmot určených na provoz pracovních strojů.

32. Z protokolu o ústním jednání ze dne 13. 11. 2014 vyplynulo, že správce daně zástupci žalobkyně vysvětlil, že paní J. dne 3. 10. 2011 doručila finančnímu úřadu důkazní prostředky na základě jeho rozhodnutí č. j. 259904/11/214931506031, které bylo doručeno žalobkyni. Z toho je podle správce daně zřejmé, že paní J. jednala za žalobkyni na její podnět, neboť jinak by se o požadavku správce daně nemohla dozvědět. Totéž správce daně zopakoval ve vyrozumění ze dne 21. 11. 2014 o výsledku šetření ve věci stížnosti podle § 261 daňového řádu.

33. Dne 8. 12. 2014 byla žalobkyně prostřednictvím svého zástupce seznámena s výsledkem kontrolního zjištění, v němž správce daně setrval na výše uvedených pochybnostech, předložené knihy jízd označil za nevěrohodné a vyčíslil daň, která bude žalobkyni doměřena. Na tento výsledek reagovala žalobkyně vyjádřením ze dne 28. 12. 2014, kde upozornila na rozdělování příjmů a výdajů na spolupracující osobu R. S., namítala opakovanost daňové kontroly v rozporu s § 85 odst. 5 daňového řádu a nezákonné pořízení důkazních prostředků, které jménem žalobkyně předávala osoba, která k tomu nebyla oprávněna. Dne 8. 4. 2015 byla se zástupcem žalobkyně projednána a podepsána zpráva o daňové kontrole, na základě které správce daně vydal shora uvedené dodatečné platební výměry.

34. Proti těmto dodatečným platebním výměrům podala žalobkyně odvolání. V průběhu odvolacího řízení byl spis doplněn o sdělení společnosti B. K. syn centrum, s. r. o., ze dne 22. 6. 2015, vyžádané správcem daně. V tomto sdělení zmíněná společnost jako provozovatel stanice technické kontroly č. 3523 Ústí nad Labem a uživatel programu CIS STK předala správci daně údaje z tohoto programu týkající se níže uvedených vozidel a přiložila příslušné opisy protokolů zachycujících mimo jiné stavy tachometrů vozidel. Bylo zjištěno, že vozidlo SEAT Toledo (RZ „X“) mělo dne 30. 7. 2010 najeto 183 330 km, vozidlo Škoda Octavia (RZ „X“) mělo dne 14. 7. 2010 najeto 149 150 km, vozidlo Chrysler Voyager (RZ „X“) mělo dne 8. 12. 2010 najeto 213 056 km a dne 8. 12. 2012 najeto 242 137 km, vozidlo VW Touran (RZ „X“) mělo dne 6. 12. 2011 najeto 135 035 km a vozidlo Opel Astra Caravan (RZ „X“) mělo dne 18. 3. 2011 najeto 280 815 km při pravidelné prohlídce, resp. 280 820 km při opakované prohlídce. Přípisem ze dne 1. 12. 2015 seznámil žalovaný žalobkyni se zjištěnými skutečnostmi (zejména s rozpory v počtu najetých kilometrů jednotlivých vozidel podle údajů STK a podle knih jízd) a vyzval ji k vyjádření se v rámci odvolacího řízení. Následně vydal žalobou napadené rozhodnutí, jež nabylo právní moci dne 7. 3. 2016. Posouzení věci soudem 35. Napadené rozhodnutí žalovaného soud přezkoumal v řízení podle části třetí hlavy druhé prvního dílu s. ř. s., který vychází z dispoziční zásady vyjádřené v § 71 odst. 1 písm. c), písm. d), odst. 2 větě druhé a třetí a v § 75 odst. 2 větě první s. ř. s. Z této zásady vyplývá, že soud přezkoumává zákonnost rozhodnutí správního orgánu pouze v rozsahu, který žalobce uplatnil v žalobě nebo během dvouměsíční lhůty po oznámení napadeného rozhodnutí ve smyslu § 72 odst. 1 věty první s. ř. s. Povinností žalobce je proto tvrdit, že rozhodnutí správního orgánu nebo jeho část odporuje konkrétnímu zákonnému ustanovení, a toto tvrzení zdůvodnit. Nad rámec žalobních bodů musí soud přihlédnout toliko k vadám napadeného rozhodnutí, k nimž je nutno přihlížet bez návrhu, včetně prekluze daňové povinnosti, nebo které vyvolávají nicotnost napadeného rozhodnutí podle § 76 odst. 2 s. ř. s. Takové nedostatky však v projednávané věci nebyly zjištěny.

36. Na tomto místě soud předesílá, že po přezkoumání skutkového a právního stavu, po prostudování obsahu předloženého správního spisu a po provedeném jednání dospěl k závěru, že žaloba není důvodná.

37. Před vlastním vypořádáním jednotlivých žalobních bodů považuje soud za potřebné připomenout, že soudní řízení ve správním soudnictví je ovládáno zásadou koncentrace, jež nachází svůj odraz v § 71 odst. 2 třetí větě s. ř. s., podle které „[r]ozšířit žalobu na dosud nenapadené výroky rozhodnutí nebo ji rozšířit o další žalobní body může jen ve lhůtě pro podání žaloby.“ Soud se proto může věcně zabývat jen těmi žalobními body, které byly uplatněny ve lhůtě dvou měsíců poté, kdy bylo rozhodnutí žalobkyni oznámeno doručením písemného vyhotovení nebo jiným zákonem stanoveným způsobem (srov. § 72 odst. 1 s. ř. s.), tj. v projednávané věci do 9. 5. 2016, neboť napadené rozhodnutí bylo zástupci žalobkyně doručeno dne 7. 3. 2016. Projednání později uplatněných žalobních bodů by znamenalo nepřípustné porušení principu koncentrace řízení (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 12. 2004, č. j. 1 Afs 25/2004-69, dostupný na www.nssoud.cz). Z těchto důvodů soud nemohl přihlížet k těm žalobním bodům, které žalobkyně nově vznesla v doplnění žaloby ze dne 4. 5. 2018 a při ústním jednání soudu konaném dne 23. 5. 2018, tj. po uplynutí lhůty pro podání žaloby, která je podle § 71 odst. 2 s. ř. s. nejzazším limitem i pro případné rozšíření žaloby o další žalobní body. Soud se proto nemohl zabývat opožděně uplatněnou námitkou, že mezi hmotněprávní podmínky prokázání nároku na odpočet DPH nespadá prokázání uskutečnění zdanitelného plnění osobou uvedenou na dokladu (deklarovaným dodavatelem), a to včetně odkazů na judikaturu, které s touto námitkou bezprostředně souvisejí, ani námitkou, že se pochybnosti správce daně ve výzvě ze dne 24. 5. 2013 vztahují k okolnosti (osobě deklarovaného dodavatele), která je pro uplatnění nároku na odpočet daně nerozhodná, tudíž navazující závěr správce daně o porušení § 72 odst. 1 zákona o DPH nemá oporu v tomto ustanovení. Pouze na okraj soud nad rámec potřebného odůvodnění podotýká, že prokázání přijetí zdanitelného plnění od konkrétního dodavatele má zásadní význam v tom směru, že nárok na odpočet DPH může vzniknout pouze tehdy, je-li zdanitelné plnění přijato od subjektu, který je plátcem DPH [srov. § 2 odst. 2 zákona o DPH definující zdanitelné plnění jako plnění, které je předmětem daně, a § 2 odst. 1 písm. b) zákona o DPH, podle něhož je předmětem daně poskytnutí služby za úplatu osobou povinnou k dani v rámci uskutečňování ekonomické činnosti s místem plnění v tuzemsku].

38. Z důvodu její opožděnosti se soud nemohl věnovat ani námitce, že správce daně je měl v daňovém řízení vedeném s panem O. k dispozici stavební deníky vedené ohledně rozporovaných pomocných stavebních prací, nicméně v případě žalobkyně je nehodnotil. Nad rámec potřebného odůvodnění k tomu soud poznamenává, že žalobkyně v daňovém řízení dokazování stavebními deníky nenavrhla, ačkoli jí v tom nic nebránilo, a daňové orgány nebyly povinny takový důkaz provádět a hodnotit z vlastní iniciativy, neboť to jde zcela nad rámec jejich důkazního břemene, jak bude popsáno níže.

39. Nejprve se soud zabýval námitkou nepřezkoumatelnosti napadeného rozhodnutí, kterou žalobkyně spatřovala v tom, že hodnocení důkazních prostředků nemůže dostát nárokům podle § 8 odst. 1 daňového řádu, neboť ve výsledku kontrolního zjištění ze dne 8. 12. 2014 ani ve zprávě o daňové kontrole není v rozporu s § 88 odst. 1 daňového řádu uvedeno, o jaké důkazní prostředky se závěry učiněné správcem daně opírají. Soud především konstatuje, že nepřezkoumatelnost rozhodnutí, jakožto jeho nezpůsobilost být věcně přezkoumáno, soudem je vlastností, kterou lze posuzovat výhradně ve vztahu k rozhodnutí, které je napadeno žalobou, nikoli ve vztahu k jiným rozhodnutím či aktům orgánů veřejné zprávy, jež vydání žalobou napadeného rozhodnutí předcházejí. Žalobkyně by měla mít na paměti, že odvolací řízení a řízení v prvním stupni (vedené správcem daně) tvoří dohromady jeden celek, což znamená, že odvolací orgán je oprávněn (a v daňovém řízení zároveň i povinen) v rámci odvolacího řízení, potažmo ve svém rozhodnutí, napravovat případné vady, jichž se dopustil správní orgán prvního stupně (zde správce daně). I kdyby tedy výsledek kontrolního zjištění nebo zpráva o daňové kontrole neobsahovaly údaje o tom, o jaké důkazní prostředky se závěry správce daně opírají, a i kdyby v nich absentovalo řádné hodnocení důkazů, nezakládají tyto skutečnosti samy o sobě nepřezkoumatelnost žalobou napadených rozhodnutí. Tu by mohl způsobit jedině žalovaný tím, že by takovou vadu neodstranil, a z napadeného rozhodnutí by tak nebylo seznatelné, které skutečnosti vzal za podklad svého rozhodnutí a jakými úvahami se řídil při hodnocení důkazů, případně pokud by se řádně nevypořádal s odvolací námitkou, která by na nedostatky výsledku kontrolního zjištění nebo zprávy o daňové kontrole poukazovala. Nic takového ovšem soud v projednávané věci nezjistil, když navíc z obsahu zprávy o daňové kontrole je zcela zjevné, z jakých důkazních prostředků závěry správce daně vycházejí a jak tyto důkazní prostředky hodnoceny.

40. Soud nepřisvědčil ani námitce žalobkyně, že hodnocení důkazů provedených v odvolacím řízení je nepřezkoumatelné. V průběhu odvolacího řízení byl správní spis doplněn o sdělení společnosti B. K. syn centrum, s. r. o., ze dne 22. 6. 2015 popisující stavy tachometrů jednotlivých vozidel, ke kterým žalobkyně předložila knihy jízd, zjištěné vždy v souvislosti s nějakou prohlídkou vozidla provedenou na stanici technické kontroly. Takto zjištěné stavy tachometrů vozidel žalovaný porovnal s údaji uvedenými v knihách jízd vždy k nejbližšímu datu, které se v knize jízd vyskytovalo, a shledal, že stavy tachometrů vozidel podle knih jízd vedených žalobkyní byly vždy nižší (a to až o několik tisíc kilometrů), než činily stavy zaznamenané ve srovnatelné době stanicemi technické kontroly. Z tohoto zjištění pak žalovaný dovodil jednoznačnou nevěrohodnost předložených knih jízd, což řádně popsal v písemnosti ze dne 1. 12. 2015 nazvané Seznámení se zjištěnými skutečnostmi a výzvě k vyjádření se v rámci odvolacího řízení, která byla zástupci žalobkyně doručena dne 5. 12. 2015. Na tuto písemnost žalovaný odkázal i v žalobou napadeném rozhodnutí, což soud za situace, kdy žalobkyně na výzvu k vyjádření vůbec nereagovala, vyhodnotil jako dostačující. Bylo by pochopitelně vhodnější, pokud by žalovaný skutečnosti popsané v písemnosti ze dne 1. 12. 2015 převzal i do svého rozhodnutí, nicméně zrušit napadené rozhodnutí jen proto, aby do něj žalovaný opsal text, se kterým byla žalobkyně řádně seznámena a na nějž neměla v průběhu odvolacího řízení potřebu reagovat, pokládá soud za přehnaně formalistické.

41. Žalobkyně dále spatřovala nepřezkoumatelnost napadeného rozhodnutí v tom, že žalovaný v napadeném rozhodnutí neuvedl, jak by širší účast žalobkyně na dokazování mohla ohrozit nebo zmařit dosažení cíle správy daní. Soud podrobně prostudoval obsah správního spisu i napadené rozhodnutí a shledal, že v rámci vyhledávací činnosti nebylo prováděno dokazování bez účasti žalobkyně, a proto neměly daňové orgány žádný důvod takový postup vysvětlovat. S ohledem na uvedené skutečnosti vyhodnotil soud napadené rozhodnutí jako přezkoumatelné.

42. Ve vztahu k dalším žalobním námitkám považuje soud za nezbytné připomenout základní principy dokazování v daňovém řízení. Důkazní břemeno mezi daňovým subjektem a správcem daně je v daňovém řízení rozvrženo nerovnoměrně ve prospěch správce daně. Při správě daní se neuplatňuje zásada vyhledávací tak jako zejména v trestním právu, což odpovídá faktu, že důkazní břemeno ohledně výše daně nenese stát, nýbrž daňový subjekt. Primární iniciativa tudíž přísluší daňovému subjektu, který v procesu dokazování vedeném správcem daně musí své břemeno unést. Správce daně je povinen prokazovat toliko skutečnosti uvedené v § 92 odst. 5 daňového řádu. Podle písmene c) tohoto ustanovení má správce daně povinnost dokázat existenci skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost povinných evidencí, účetních záznamů, jakož i jiných záznamů, listin a dalších důkazních prostředků uplatněných daňovým subjektem, přičemž pokud správce daně zjistí některou okolnost zpochybňující údaje uvedené v těchto dokumentech, přechází důkazní břemeno na daňový subjekt. Ten pak musí prokázat všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v řádném daňovém tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení a dalších podáních nebo k jejichž prokázání byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván (§ 92 odst. 3 a 4 daňového řádu), resp. v průběhu daňové kontroly předložit důkazní prostředky prokazující jeho tvrzení [§ 86 odst. 3 písm. c) daňového řádu]. Daňový subjekt tedy musí prokázat svá tvrzení a za tímto účelem předložit důkazní prostředky či navrhnout jejich provedení. Pokud takové důkazy prokazují jeho tvrzení, přechází důkazní břemeno podle zmiňovaného § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu zpět na správce daně, v opačném případě platí, že daňový subjekt důkazní břemeno neunesl, a správce daně tak může rozhodnout v jeho neprospěch.

43. Unese-li správce daně své důkazní břemeno, je na daňovém subjektu, aby prokázal soulad účetnictví se skutečností, tj. aby setrval na svých původních tvrzeních a doložil, že přes vzniklé pochyby je jeho hospodaření průkazné, nebo aby naopak korigoval svá původní tvrzení, nabídl tvrzení nová, reflektující existenci pochyb o souladu účetnictví se skutečností, a tato svá revidovaná tvrzení náležitě prokázal. Důkazní prostředky zde budou spíše pocházet ze sféry mimo účetnictví a de facto nahradí či doplní nevěrohodné, neúplné, neprůkazné či nesprávné účetnictví. Z hlediska unesení důkazního břemene je tak nerozhodné, jaký počet či jaký druh účetních a jiných dokladů či evidencí byl předložen, neboť určujícím je pouze jejich obsah. K obdobným závěrům dospěl Nejvyšší správní soud např. v rozsudku ze dne 27. 2. 2014, č. j. 8 Afs 62/2013-37, v rozsudku ze dne 28. 4. 2005, č. j. 5 Afs 147/2004-89, publ. pod č. 618/2005 Sb. NSS, nebo v rozsudku ze dne 13. 4. 2004, č. j. 3 Afs 12/2003-277, publ. pod č. 666/2005 Sb. NSS, všechny tyto rozsudky jsou dostupné na www.nssoud.cz). Povinností ani cílem správce daně tedy rozhodně není vyhledávat za daňový subjekt všechny možnosti, jimiž by tomuto subjektu daňovou povinnost snížil.

44. Toto nerovnoměrné rozvržení důkazního břemene mezi daňovým subjektem a správcem daně vychází z toho, že prioritním účelem daňového řízení je ochrana zájmu státu na řádném plnění daňových povinností ze strany daňových subjektů při zachování jejich práv a právem chráněných zájmů. Nerovnoměrné rozvržení důkazního břemene je přitom ústavně konformní, neboť je výrazem veřejného zájmu na správném stanovení a výběru daní. Navíc vychází ze zásady, podle níž nese důkazní břemeno k prokázání určité skutečnosti ten, kdo ji tvrdí. Na rozdíl od jiných druhů řízení sice není věcí svobodné vůle daňového subjektu, zda určité skutečnosti ve vyměřovacím řízení uvede, či nikoliv, neboť ho v něm stíhá povinnost tvrzení v podobě podání daňového přiznání, nicméně uvedená zásada je v modifikované podobě zachována i ve vyměřovacím řízení, jelikož také v něm se důkazní břemeno vztahuje pouze k prokázání skutečností vážících se k daňovému subjektu, který je uvedl v daňovém přiznání nebo je byl v něm povinen uvést. Jen daňový subjekt má totiž podrobné poznatky o veškeré své činnosti, příjmech a výdajích (srov. nález Ústavního soudu ze dne 1. 7. 2005, sp. zn. IV. ÚS 29/05, publ. pod č. 113/2006 Sbírky nálezů a usnesení Ústavního soudu, dostupný na www.usoud.cz).

45. Soud dále připomíná, že daňové řízení je založeno na prioritní povinnosti daňového subjektu dokazovat vše, co sám tvrdí (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 9. 2. 2005, č. j. 1 Afs 54/2004-125, dostupný na www.nssoud.cz). Prokazování nároku na odpočet daně je primárně záležitostí dokladovou, současně je však třeba respektovat soulad skutečného stavu se stavem formálně právním. To znamená, že ani doklady se všemi požadovanými náležitostmi nemusí být podkladem pro uznání nároku na odpočet daně z přidané hodnoty, není-li prokázáno, že k uskutečnění zdanitelného plnění došlo tak, jak je v dokladech deklarováno, či nejsou-li splněny další zákonné podmínky pro jeho uplatnění. Ke stejnému závěru dospěl Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 25. 10. 2006, č. j. 2 Afs 7/2006-107, dostupném na www.nssoud.cz, ve kterém uvedl: „Prokazuje-li daňový subjekt nárok na nadměrný odpočet daně z přidané hodnoty formálně bezvadným daňovým dokladem, ale o faktickém stavu jsou pochybnosti, je součástí důkazní povinnosti daňového subjektu prokázání existence zdanitelného plnění.“ 46. Daň či nárok na odpočet DPH totiž nemají základ ve formálním dokladu, ale v existenci zdanitelného plnění jakožto předmětu daně (srov. § 2 zákona o DPH). Zákonný nárok na daň či její odpočet je podmíněn formálním vykázáním zdanitelného plnění se všemi náležitostmi, ale nikdy nemůže být přiznán v případě nevyvrácení pochybností o faktickém uskutečnění plnění. Zákon tedy nestojí na formálním vykázání zdanitelného plnění, ale na stavu faktickém. Jiný závěr by popíral smysl a účel zákona. Shodný názor vyslovil také Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 13. 8. 2008, č. j. 9 Afs 204/2007-72, dostupném na www.nssoud.cz.

47. Výše uvedené závěry mají svůj odraz rovněž v judikatuře Ústavního soudu, který v nálezu ze dne 15. 5. 2001, sp. zn. IV. ÚS 402/99, dostupném na www.usoud.cz, vyslovil, že „… důkaz daňovým dokladem … je pouze formálním důkazem dovršujícím hmotně právní aspekty skutečného provedení zdanitelného plnění. Jestliže zdanitelné plnění nebylo uskutečněno, nemůže být důkazní povinnost naplněna pouhým předložením, byť formálně správného, daňového dokladu. Daňový doklad, který jen simuluje (bez rozdílu, zda jde o simulaci absolutní či relativní) uskutečnění zdanitelného plnění, není relevantním důkazem a jeho předložení může vést k formulaci požadavku směřujícího k dokázání hmotně právního úkonu, tj. k důkazu existence zdanitelného plnění.“ Proto nemůže být jen samotné doložení po formální stránce bezvadného daňového dokladu dostatečným podkladem pro uznání nároku na odpočet daně, vždy musí být v prvé řadě fakticky podložen existujícím zdanitelným plněním.

48. V projednávané věci měl správce daně pochybnosti o tom, že nárok na odpočet DPH byl uplatněn v souladu s § 72 odst. 1 zákona o DPH, tj. že žalobkyně zdanitelná plnění deklarovaná na fakturách vystavených dodavateli V. Š. a společností BonyStav skutečně přijala od uvedených plátců a použila pro uskutečnění své ekonomické činnosti. Tyto pochybnosti odůvodnil správce daně tím, že z prací deklarovaných na předmětných fakturách není zřejmé, o jaké práce se konkrétně jednalo, v jakém rozsahu, kým a kde byly provedeny, tj. zda žalobkyně tato plnění skutečně přijala od uvedených plátců a použila pro uskutečnění své ekonomické činnosti. Za situace, kdy žádná z předložených faktur vystavených zmíněnými dodavateli neuváděla termín provedení prací (data od kdy do kdy byly práce realizovány), žádnou jejich bližší specifikaci (o jakou konkrétní činnost se jednalo – formulace „stavební práce“ uvedená na fakturách je zcela nedostačující), jejich časový či jakkoli jinak udaný rozsah (množství hodin strávených danou činností, objem zpracovaného materiálu) a faktury ohledně místa provedení prací jen obecně, resp. naprosto nekonkrétně, uváděly název obce či města (např. Kolín), soud s přihlédnutím k neexistenci či nedoložení jakékoli dokumentace o provedených pracích (smlouvy, objednávky, stavební deníky, denní záznamy či předávací protokoly) shledal pochybnosti správce daně zcela oprávněnými. Za situace, kdy měl správce daně pochybnosti o tom, v jakém rozsahu, kým a kde byly předmětné stavební práce provedeny, tj. zda žalobkyně tato plnění skutečně přijala od uvedených plátců a použila pro uskutečnění své ekonomické činnosti, je podle názoru soudu zcela zjevné, že se tyto (soudem aprobované) pochybnosti týkají jak samotného provedení prací, tak osob dodavatelů těchto prací. Soud proto na rozdíl od žalobkyně nepovažuje odůvodnění výzvy k prokázání skutečnosti ze dne 24. 5. 2013 za nesrozumitelné. Obdobné závěry platí i pro výzvy k prokázání skutečností ze dne 5. 8. 2013 a 22. 11. 2013.

49. Rovněž u dalších daňových dokladů (výdaje za nákup pohonných hmot a za ubytování) měl správce daně pochybnosti o tom, že nárok na odpočet DPH byl uplatněn v souladu s § 72 odst. 1 zákona o DPH. Tyto pochybnosti odvozoval správce daně od toho, že nebyla předložena kniha jízd motorového vozidla používaného k podnikání (ve vztahu k pohonným hmotám) a že nebyla uvedena konkrétní jména a identifikační údaje ubytovaných osob (ve vztahu k ubytování). Také tyto pochybnosti vyhodnotil soud jako zcela oprávněné, neboť bez řádně vedené knihy jízd není možné dospět k závěru, že příslušné přijaté zdanitelné plnění žalobkyně použila pro uskutečnění své ekonomické činnosti, a bez údajů o ubytovaných osobách (a v jednom případě i o konkrétním termínu ubytování) totéž platí i pro nárok na odpočet DPH za ubytování.

50. Popsané pochybnosti správce daně tedy soud shledal důvodnými, jednoznačně a srozumitelně formulovanými a rovněž řádně prokázanými. Správce daně tak unesl své důkazní břemeno ve smyslu § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu, když prokázal existenci důvodných pochybností o správnosti, věrohodnosti a průkaznosti evidence vedené žalobkyní. Prokázáním těchto pochybností přešlo důkazní břemeno na žalobkyni, která tak byla povinna prokázat svá tvrzení uvedená v daňovém přiznání, resp. v dalších podáních, tj. že u uplatněných nároků na odpočet DPH byly splněny podmínky § 72 odst. 1 a § 73 odst. 1 zákona o DPH. To znamená, že bylo povinností žalobkyně prokázat, že příslušná zdanitelná plnění skutečně přijala od plátců deklarovaných na jednotlivých fakturách a že je použila pro uskutečnění své ekonomické činnosti. V této souvislosti soud podotýká, že argumentace žalovaného hmotněprávními podmínkami vzniku nároku na odpočet daně na vstupu a rozsahem důkazní povinnosti daňového subjektu rozhodně není nepatřičná, jak uvádí žalobkyně v žalobě, neboť její premisa o tom, že nedošlo k přenesení důkazního břemene na žalobkyni, není správná.

51. Žalobkyně se mýlí, pokud se domnívá, že výzva k prokázání skutečností neobsahovala žádné vážné a důvodné pochybnosti ohledně věrohodnosti účetních záznamů. Žalobkyni lze sice přisvědčit v tom, že za důvodné pochybnosti nelze považovat samotné nepředložení smluv o provedení prací, objednávek na provedení výkonů, pomocných stavebních deníků vedených zhotoviteli, předávacích protokolů, popř. evidencí výkonů, neboť k jejich předložení byla žalobkyně řádně vyzvána teprve výzvou ze dne 24. 5. 2013. Důvodné pochybnosti však podle názoru soudu zcela nepochybně vyvolává samotný obsah faktur, kdy žádná z nich neuvádí konkrétní údaje o fakturovaných činnostech (termín, čas, rozsah a mnohdy ani místo výkonu prací) a tyto údaje nebylo možné zjistit ani z jiných dokumentů předložených žalobkyní. Požadavky týkající se důkazního břemene správce daně formulované v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 11. 2013, č. j. 8 Afs 38/2012-81, dostupném na www.nssoud.cz, na který žalobkyně odkazovala v žalobě, byly podle názoru soudu nepochybně naplněny.

52. Soud dodává, že žádný právní předpis skutečně žalobkyni neukládá povinnost vytvářet či vést předmětnou dokumentaci, a zároveň soud připouští, že vedení takové dokumentace a podrobnější popis prací ve fakturách patrně nejsou ani obvyklé, jak žalobkyně uvedla v replice, nicméně žalobkyně by měla mít na paměti, že ji v daňovém řízení tíží důkazní břemeno ve vztahu k jejím daňovým tvrzením, tudíž by již při realizaci jakýchkoli obchodních transakcí měla brát v potaz skutečnost, že později může vyvstat potřeba jejich uskutečnění doložit. Bylo tedy ve vlastním zájmu žalobkyně, aby si – byť jí to žádný právní předpis výslovně neukládá a nemusí to být ani obvyklá praxe – průběžně shromažďovala podklady, které jí umožní prokázat oprávněnost nároku na odpočet DPH, resp. splnění podmínek stanovených v § 72 odst. 1 a § 73 odst. 1 zákona o DPH. Neprokázání těchto skutečností pak jde výhradně k tíži žalobkyně.

53. Tvrdí-li žalobkyně, že ve výzvě k prokázání skutečností ze dne 24. 5. 2013 není uveden požadavek, aby byly předložené doklady provázány s další dokumentací předloženou žalobkyní, soud podotýká, že tento požadavek je zřejmý ze samotné podstaty předmětné výzvy. Pokud totiž správci daně nepostačovaly k prokázání oprávněnosti nároku žalobkyně na odpočet DPH na vstupu ze zdanitelných plnění přijatých od dodavatelů V. Š. a BonyStavu samotné faktury vystavené těmito dodavateli, což soud s ohledem na obsah těchto faktur považuje za naprosto správný závěr, bylo nutné, aby žalobkyně k těmto fakturám doložila další dokumentaci, která by mohla vést k prokázání přijetí fakturovaných prací od deklarovaných dodavatelů. Formulace, že předložené doklady (přijaté faktury) mají být provázány s další dokumentací, je pak jen jiným způsobem vyjádření toho, že požadovaná další dokumentace by měla mít spojitost s předmětnými fakturami a sloužit k prokázání přijetí fakturovaných plnění. Uvedená námitka proto není důvodná.

54. Odkaz žalobkyně na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 2. 8. 2017, č. j. 4 Afs 58/2017-78, dostupný na www.nssoud.cz, shledal soud nepřípadným z důvodu značné skutkové odlišnosti případu řešeného Nejvyšším správním soudem od projednávané věci. Ze zmíněného rozsudku vyplývá, že správce daně neměl pochybnosti o provedení jednotlivých stavebních prací, ale pouze o správnosti výše fakturovaných částek, resp. o schopnosti dodavatelů provést práce v uvedeném rozsahu a o cenách fakturovaných za tyto práce, které měly převyšovat ceny obvyklé. Nejvyšší správní soud konstatoval, že obvyklá cena za fakturované práce není pro účely přiznání nároku na odpočet DPH relevantní a že ohledně těchto okolností daňový subjekt za účelem uplatnění nároku na odpočet DPH z dotčených plnění důkazní břemeno netíží. Naopak v projednávané věci neměly daňové orgány pochybnosti jen o správnosti výše fakturovaných částek, nýbrž o tom, zda žalobkyně zdanitelná plnění deklarovaná na fakturách vystavených dodavateli V. Š. a společností BonyStav skutečně přijala od uvedených plátců a použila pro uskutečnění své ekonomické činnosti. S ohledem na zmíněné skutkové odlišnosti a žalovaným správně akcentovanou ojedinělost předmětného rozsudku Nejvyššího správního soudu, který představuje zásadní vybočení z dosavadní judikatury týkající se prokazování nároku na odpočet DPH, shledal zdejší soud argumentaci žalobkyně vycházející z daného rozsudku zcela nepřípadnou.

55. Soud v této souvislosti zdůrazňuje, že prokázání přijetí zdanitelného plnění od konkrétního dodavatele má zásadní význam v tom směru, že nárok na odpočet DPH může vzniknout pouze tehdy, je-li zdanitelné plnění přijato od subjektu, který je plátcem DPH [srov. § 2 odst. 2 zákona o DPH definující zdanitelné plnění jako plnění, které je předmětem daně, a § 2 odst. 1 písm. b) zákona o DPH, podle něhož je předmětem daně poskytnutí služby za úplatu osobou povinnou k dani v rámci uskutečňování ekonomické činnosti s místem plnění v tuzemsku]. Samotná skutečnost, že pomocné stavební práce byly provedeny, proto podle názoru soudu nepostačuje k závěru o nároku žalobkyně na odpočet DPH, neboť tyto práce mohl provést daňový subjekt, který není plátcem DPH, nebo sama žalobkyně prostřednictvím svých zaměstnanců, přičemž v takovém případě by žalobkyni nárok na odpočet DPH v souvislosti s těmito pracemi nevznikl. Skutečnost, že některé pomocné stavební práce mohly být realizovány vlastními pracovníky žalobkyně, ostatně výslovně připustil i její zástupce při ústním jednání soudu konaném dne 23. 5. 2018. Soud proto dospěl k jednoznačnému závěru, že nepostačilo prokázat faktické přijetí zdanitelného plnění bez ohledu na osobu, která je uskutečnila, ale bylo nezbytné, aby žalobkyně prokázala, že předmětná zdanitelná plnění přijala od dodavatelů deklarovaných na příslušných fakturách, případně od jiných konkrétních subjektů, které jsou plátci DPH. Nic takového ovšem žalobkyně neprokázala, tudíž neunesla důkazní břemeno. Na tento závěr nemá absolutně žádný vliv ani zástupcem žalobkyně později provedené porovnání a „spárování“ přijatých a vydaných faktur, které opět nic nevypovídá o tom, zda žalobkyně skutečně předmětná zdanitelná plnění přijala od dodavatelů deklarovaných na příslušných fakturách, případně od jiných konkrétních subjektů, které jsou plátci DPH.

56. Námitce žalobkyně, že zpráva o daňové kontrole skutečně neuvádí všechny důkazy, které měl správce daně k dispozici, a jejich hodnocení, soud nepřisvědčil. Ve zprávě o daňové kontrole jsou na straně 3 vyjmenovány jednotlivé důkazní prostředky, které si opatřil sám správce daně, na dalších místech pak jsou zmíněny důkazní prostředky, které na základě výzvy k prokázání skutečností předložila žalobkyně. Správce daně ve zprávě o daňové kontrole srozumitelně vysvětlil, jaká zjištění jej vedla k vyslovení výše označených pochybností, a následně se podrobně věnoval hodnocení důkazních prostředků předložených žalobkyní (jednalo se zejména o seznam ubytovaných osob a knihy jízd). Po prostudování obsahu zprávy o daňové kontrole a napadeného rozhodnutí proto soud shledal, že skutková zjištění daňových orgánů mají oporu v provedeném dokazování a z předmětných dokumentů je seznatelné, jak daňové orgány hodnotily důkazní prostředky, z nichž při svém rozhodování vycházely. Daňové orgány tedy neopomenuly hodnotit žádný relevantní důkazní prostředek. Poukazuje-li žalobkyně na protokol o ústním jednání ze dne 4. 7. 2012, soud podotýká, že se jedná o vysvětlení, které si finanční úřad v souladu s § 78 odst. 3 písm. d) daňového řádu opatřil v rámci vyhledávací činnosti a které podle § 79 odst. 3 téhož zákona nelze použít jako důkazní prostředek. Daňové orgány proto nepochybily, pokud tento dokument nehodnotily a blíže se jím nezabývaly. Skutečnost, že ve správním spisu není žádný záznam o místním šetření, je podle názoru soudu důsledkem toho, že se v této věci žádné místní šetření nekonalo. Zmínka o místním šetření uvedená v protokolu o jednání ze dne 4. 7. 2012 znamená, že finanční úřad prověřoval získané dokumenty, což označil za místní šetření, byť se o místní šetření v pravém slova smyslu nejedná. Neexistence jakéhokoli záznamu o místním šetření proto nepředstavuje vadu spisové dokumentace, natožpak vadu řízení, která by byla způsobilá ovlivnit zákonnost napadeného rozhodnutí.

57. Žalobkyně dále namítala, že argumentace žalovaného v bodu 40 napadeného rozhodnutí se míjí s důvody odvolání. Soud k tomu připomíná, že žalovaný v této části svého rozhodnutí reagoval na odvolací námitku, že výsledek kontrolního zjištění obsažený ve zprávě o daňové kontrole neobsahuje hodnocení důkazů opatřených v rámci vyhledávací činnosti prováděné před zahájením daňové kontroly. Žalovaný správně poznamenal, že zpráva o daňové kontrole uvádí přesný výčet důkazních prostředků s tím, že u konkrétních zjištění je uvedeno, jaké důkazní prostředky žalobkyně předložila a jak byly hodnoceny. Žalobkyně by měla mít na paměti, že v rámci vyhledávací činnosti před zahájením daňové kontroly byly především opatřovány důkazní prostředky v podobě jejího účetnictví a dalších evidencí, přičemž tyto důkazní prostředky byly následně provedeny a hodnoceny v rámci daňové kontroly. Písemnosti vyhotovené finančním úřadem při vyhledávací činnosti (výzvy, protokoly) měly za cíl zajistit potřebné podklady, přičemž samy o sobě nejsou důkazními prostředky a nepodléhají hodnocení důkazů. K obecné námitce žalobkyně, že listiny založené ve správním spisu odkazují na další důkazní prostředky, které v něm založeny nejsou, soud uvádí, že žalobkyně žádný takový dokument konkrétně neoznačila a soud ani nic takového ze správního spisu nezjistil. Námitce existence důvodného podezření, že správní spis není úplný, proto soud nepřisvědčil.

58. Soud neshledal ani žalobkyní tvrzenou svévoli správce daně při hodnocení důkazů, které žalobkyně předložila. Tuto domnělou svévoli spatřovala žalobkyně v tom, že správce daně hodnotil důkazní návrh v podobě předloženého seznamu ubytovaných osob tak, že samotné tvrzení je pro posouzení vzniku nároku na odpočet DPH nedostatečné. Žalobkyni lze přisvědčit, že správce daně ve výzvě k prokázání skutečností poukazoval na to, že nebyla předložena konkrétní jména s identifikačními údaji ubytovaných osob, ani jiný důkazní prostředek prokazující oprávněnost těchto výdajů. Soud ovšem považuje za potřebné připomenout, že správce daně současně vyslovil, že mu na základě toho vznikly pochybnosti, zda byl nárok na odpočet daně uplatněn v souladu s § 72 odst. 1 zákona o DPH, tj. že žalobkyně předmětná zdanitelná plnění přijala a použila v souvislosti se svou ekonomickou činností. Podle názoru soudu je zjevné, že k odstranění těchto pochybností již nepostačí samotný seznam ubytovaných osob včetně jejich dat narození a adres, neboť tyto údaje nijak nedokládají souvislost těchto přijatých zdanitelných plnění s ekonomickou činností žalobkyně.

59. Žalobkyně se mýlí, pokud se domnívá, že po předložení seznamu ubytovaných osob vznikla správci daně povinnost ji znovu vyzývat k prokázání skutečností nebo předvolat žalobkyní uvedené osoby k podání svědecké výpovědi. Žádná taková povinnost správce daně nestíhá, neboť výzvy k prokázání skutečností ze dne 24. 5. 2013, 5. 8. 2013 a 22. 11. 2013 byly naprosto jednoznačné a poskytovaly dostatečný návod k tomu, jaké skutečnosti musí žalobkyně doložit, aby vyvrátila pochybnosti správce daně. To, že se žalobkyně upnula pouze na jednu část předmětných výzev, aniž by vzala v potaz nutnost prokázat souvislost přijatých zdanitelných plnění v podobě ubytování s její ekonomickou činností, což ukládá § 72 odst. 1 zákona o DPH, je výhradně její chybou, ze které nelze vyvozovat žádné povinnosti správce daně. Soud dále s odkazem na výše popsané rozvržení důkazního břemene v daňovém řízení zdůrazňuje, že správce daně nemá povinnost sám od sebe předvolávat jakékoli osoby k podání svědecké výpovědi jen proto, že by tato výpověď teoreticky mohla prokázat tvrzení daňového subjektu – zde žalobkyně. Ta by si měla uvědomit, že záleží výlučně na ní, jaké důkazní prostředky k prokázání svých tvrzení navrhne. Její námitka, že správce daně měl při přetrvávajících pochybnostech v podstatě ex offo přistoupit k výslechu osob, které žalobkyně uvedla na seznamu ubytovaných osob, proto není důvodná. Jiná situace by nastala v případě, že by žalobkyně výslovně navrhla vyslechnout tyto osoby jako svědky, což se ovšem nestalo.

60. Soud zdůrazňuje, že pouhým dodatečným předložením seznamu ubytovaných osob bez upřesnění jejich vztahu k žalobkyni a bez označení konkrétního termínu, místa, ceny a důvodu ubytování každé jednotlivé osoby nemohla žalobkyně pochybnosti správce daně vyvrátit. Úvahu správce daně, že z jejího tvrzení není zřejmé, jak výdaje za ubytování souvisejí se jmenovanými osobami a v jakém vztahu se žalobkyní byly tyto osoby v daném zdaňovacím období, vyhodnotil soud jako logickou a legitimní, nikoli svévolnou a účelovou, jak namítala žalobkyně. Soud dodává, že výzvy k prokázání skutečností ze dne 24. 5. 2013, 5. 8. 2013 a 22. 11. 2013 obsahují dostatek informací k tomu, aby žalobkyně – navíc zastoupená profesionálním daňovým poradcem – seznala, v čem spočívají pochybnosti správce daně a jak je lze odstranit či vyvrátit. Vzhledem k tomu, že žalobkyně tyto pochybnosti nevyvrátila, není pochyb o tom, že předmětné pochybnosti přetrvávaly a žalobkyně byla o této skutečnosti informována (např. ve zprávě o daňové kontrole).

61. Odkaz na usnesení Ústavního soudu ze dne 5. 11. 2002, sp. zn. II. ÚS 571/01, který žalobkyně uplatnila ve snaze zdůvodnit povinnost správce daně k opětovné výzvě k prokázání skutečností, vyhodnotil soud jako nepatřičný. Zdejší soud především konstatuje, že v citovaném usnesení Ústavní soud neuvádí žalobkyní zmiňovaný závěr o právu daňového subjektu být přítomen při kontrole, být v úzkém kontaktu se správcem daně a být informován o průběhu kontroly a zjištěních správce daně. Zdejší soud dále poznamenává, že tento závěr, který patrně Ústavní soud vyjádřil v jiném svém rozhodnutí, nijak nerozporuje, nicméně zastává názor, že z toho nelze dovodit povinnost daňový subjekt vyzývat k prokázání skutečností opakovaně. Mohou se pochopitelně vyskytnout případy, kdy bude další výzva namístě, ovšem u žalobkyně tomu tak nebylo, a to zejména s ohledem na již výše akcentovanou jednoznačnost výzev ze dne 24. 5. 2013, 5. 8. 2013 a 22. 11. 2013, které byly pro žalobkyni dostatečným návodem, jak má postupovat, chce-li pochybnosti správce daně vyvrátit.

62. K námitce žalobkyně, že požadavek správce daně na prokázání výše, v jaké byly osoby ubytovány, je nesrozumitelný, soud podotýká, že z celkového kontextu je zřejmé, že správce daně měl na mysli výši výdajů za ubytování každé jednotlivé osoby, tj. cenu ubytování. Žalobkyně by měla mít na paměti, že klíčovým dokumentem v projednávané věci byly výzvy k prokázání skutečností ze dne 24. 5. 2013 a 22. 11. 2013, které byly naprosto srozumitelné a jednoznačné. Správce daně pochopitelně mohl a měl své následné vyjádření formulovat přesněji, nicméně právě s ohledem na jednoznačnost výzev soud ve formulaci „v jaké výši byly jmenované osoby ubytovány“ nespatřuje natolik zásadní nesrozumitelnost, která by mohla být důvodem pro zrušení napadeného rozhodnutí.

63. Pokud jde o nevěrohodnost knih jízd, které předložila žalobkyně, soud musí dát žalobkyni za pravdu v tom, že se ve správním spisu nenachází žádný záznam o výpočtech spotřeby vozidel pomocí internetového kalkulátoru, tudíž v tomto směru nemají závěry správce daně oporu ve správním spisu. Soud nicméně zdůrazňuje, že tato dílčí vada nemá vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí, neboť v průběhu odvolacího řízení byl správní spis doplněn o sdělení společnosti B. K. syn centrum, s. r. o., ze dne 22. 6. 2015 popisující stavy tachometrů jednotlivých vozidel, ke kterým žalobkyně předložila knihy jízd, zjištěné vždy v souvislosti s nějakou prohlídkou vozidla provedenou na stanici technické kontroly, což je státem certifikovaný orgán, který ve svých výstupech zachycuje objektivně zjištěný stav vozidla. Prostým porovnáním takto získaných stavů tachometrů zaznamenaných v oficiálních dokumentech stanic technické kontroly s údaji uvedenými v knihách jízd vždy k nejbližšímu datu, které se v knize jízd vyskytuje, shledal soud naprosto zásadní rozdíly spočívající v tom, že stavy tachometrů vozidel podle knih jízd vedených žalobkyní byly vždy nižší (a to až o několik tisíc kilometrů), než činily stavy zaznamenané ve srovnatelné době stanicemi technické kontroly. Toto zjištění, které žalobkyně nijak nezpochybnila, podle názoru soudu zcela jednoznačně dokládá nevěrohodnost knih jízd, které žalobkyně předložila. Za dané situace nepokládá soud za podstatné, že jeden z argumentů, na nichž správce daně založil svůj závěr o nevěrohodnosti knih jízd a se kterým již žalovaný nepracoval, nemá oporu ve správním spisu. Zrovna tak není podstatné, že správce daně kromě tohoto ve spisu nepodloženého argumentu použil ještě argument spekulativní, když tvrdil, že je nepravděpodobné, aby byl na stejné trase pokaždé uveden naprosto shodný počet ujetých kilometrů. Rozhodující je podle názoru soudu fakt, že stavy tachometrů jednotlivých vozidel uvedené v knize jízd se podstatně odlišují od stavů tachometrů týchž vozidel, které v rámci své činnosti ve srovnatelném čase zaznamenaly stanice technické kontroly. Závěr daňových orgánů o nevěrohodnosti předložených knih jízd proto soud bez ohledu na zmíněná dílčí pochybení správce daně vyhodnotil jako zcela správný a dostatečně podložený. Na předmětném závěru pak nemůže nic změnit ani to, že výzva k prokázání skutečností neobsahovala požadavek, aby kniha jízd uváděla, kdo pracovní jízdu vykonal.

64. Argumentuje-li žalobkyně tím, že je neakceptovatelné, aby správce daně po předložení důkazního prostředku, který dříve označil za způsobilý prokázat tvrzení daňového subjektu, změnil názor a označil jej za nezpůsobilý, soud podotýká, že výzva k prokázání skutečností obsahovala pouze demonstrativní výčet v úvahu připadajících důkazních prostředků. Žalobkyně by si měla uvědomit, že tento výčet nelze brát jako vyjádření skutečnosti, že předložením některé z listin uvedených ve výčtu bude určité tvrzení prokázáno. Správce daně totiž dopředu neví, co je obsahem jím označených v úvahu připadajících důkazních prostředků, a teprve po jejich skutečném předložení může vyhodnotit, zda určitou skutečnost prokazují, či nikoli. Podle názoru soudu tedy správce daně v žádném případě neoznačil jakýkoli důkazní prostředek za způsobilý prokázat tvrzení žalobkyně, pouze ji velmi podrobně instruoval, jaké potenciálně relevantní dokumenty může předkládat. Konstatováním, že žalobkyně nedoložila seznam ubytovaných osob, správce daně rozhodně nedal najevo, že jeho dodatečným předložením budou automaticky splněny podmínky pro vznik nároku na odpočet daně na vstupu z přijatého zdanitelného plnění spočívajícího v ubytovacích službách. Stejně tak argument správce daně, že pochybnosti týkající se nákupu pohonných hmot vyplývají z toho, že nebyla předložena kniha jízd, ještě neznamená, že dodatečné předložení knihy jízd v jakékoli kvalitě povede k vyvrácení pochybností. To platí tím spíše, že byla následně prokázána nevěrohodnost knih jízd, které žalobkyně předložila.

65. Dále se soud zaměřil na námitku, že správce daně nebyl vůbec oprávněn k vydání výzev k prokázání skutečností. Nedostatek pravomoci správce daně spatřovala žalobkyně v tom, že účetní doklady a účetní záznamy si opatřil nikoli přímo od žalobkyně, nýbrž od její účetní, a proto po žalobkyni podle jejího názoru nelze požadovat, aby prokazovala věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost takových důkazních prostředků. Soud především konstatuje, že žalobkyně nijak nezpochybnila, že její účetní Z. J. předložila finančnímu úřadu relevantní dokumenty pocházející z účetnictví a dalších evidencí žalobkyně. Za klíčové pro vyhodnocení předmětné žalobní námitky pak soud považuje to, že předání předmětných dokladů finančnímu úřadu ze strany Z. J. následovalo po tom, co byla žalobkyně předvolána na finanční úřad ve věci daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roků 2008, 2009 a 2010 a DPH za zdaňovací období prosinec 2008, 1. až 4. čtvrtletí 2009 a 1. až 4. čtvrtletí 2010, a to v rámci vyhledávací činnosti podle § 78 daňového řádu. Toto předvolání ze dne 5. 9. 2011 bylo žalobkyni doručeno dne 9. 9. 2011 a Z. J. se na finanční úřad s předmětnými doklady dostavila dne 3. 10. 2011. Ze správního spisu přitom nevyplývá, že by finanční úřad předvolal Z. J. nebo ji k čemukoli před uvedeným datem vyzval. Podle názoru soudu je proto zcela zjevné, že se Z. J. dostavila na finanční úřad na základě pověření od žalobkyně, neboť z jiného zdroje nemohla informaci o potřebnosti podkladů pro vyhledávací činnost získat. Námitku žalobkyně zpochybňující oprávněnost či zákonnost převzetí předmětných dokladů finančním úřadem od Z. J. soud s ohledem na uvedené skutečnosti vyhodnotil jako účelovou a zcela nedůvodnou. Zjevně to totiž byla žalobkyně, kdo svou účetní poslal na finanční úřad s potřebnými doklady, tudíž se zpětně nemůže dovolávat toho, že Z. J. neměla žádné pověření či plnou moc k jednání za žalobkyni.

66. Za dané situace nemá soud pochybnosti o tom, že doklady předložené finančnímu úřadu Z. J. lze považovat za doklady uplatněné daňovým subjektem (tj. žalobkyní). Totéž platí i ve vztahu k dokladům, které byly správci daně nejprve předloženy v listinné podobě, a následně si přímo od Z. J. vyžádal jejich elektronickou podobu. Podle názoru soudu postupoval správce daně plně v souladu s § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu, pokud následně prokazoval skutečnosti vyvracející věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost povinných evidencí, účetních záznamů, jakož i jiných záznamů, listin a dalších důkazních prostředků uplatněných daňovým subjektem. Soud tak dospěl k jednoznačnému závěru, že správce daně nepřekročil svou pravomoc, když k vydání výzev k prokázání skutečností pochopitelně oprávněn byl. Úspěšným prokázáním existenci pochybností (jak bylo výše konstatováno) správce daně přenesl důkazní břemeno na žalobkyni, kterou následně stíhala povinnost prokázat svá tvrzení [srov. § 92 odst. 3 a § 86 odst. 3 písm. c) daňového řádu]. Toto důkazní břemeno žalobkyně neunesla, tudíž daňové orgány zcela oprávněně rozhodly v její neprospěch.

67. Žalobkyně dále namítala, že provedená daňová kontrola představuje opakovanou daňovou kontrolu provedenou v rozporu s § 85 odst. 5 daňového řádu. Ani této námitce soud nepřisvědčil. Z obsahu správního spisu jednoznačně vyplývá, že v projednávané věci se před zahájením daňové kontroly dne 17. 8. 2012 žádná jiná daňová kontrola, jejímž předmětem by byla totožná daň za stejné zdaňovací období, nekonala. Podle § 85 odst. 5 daňového řádu platí, že „[d]aňovou kontrolu, která se týká skutečností, které již byly v souladu s vymezeným rozsahem kontrolovány, je možné opakovat pouze tehdy, pokud a) správce daně zjistí nové skutečnosti nebo důkazy, které nemohly být bez zavinění správce daně uplatněny v původní daňové kontrole a které zakládají pochybnosti o správnosti, průkaznosti nebo úplnosti dosud stanovené daně nebo tvrzení daňového subjektu; takto lze daňovou kontrolu opakovat pouze v rozsahu, který odpovídá nově zjištěným skutečnostem nebo důkazům, nebo b) daňový subjekt učiní úkon, kterým mění svá dosavadní tvrzení; takto lze daňovou kontrolu opakovat pouze v rozsahu, který odpovídá změně dosavadního tvrzení daňového subjektu.“ 68. Institut daňové kontroly představuje intenzivní zásah do práv daňového subjektu, proto právní úprava obsahuje výslovně důvody, pro které je možné daňovou kontrolu opakovat. Současně je však nutno zdůraznit, že daňová kontrola je formalizovaný postup, v jehož rámci jsou správci daně svěřeny rozsáhlé pravomoci a zároveň jsou daňovým subjektům garantována určitá práva. Daňová kontrola se zahajuje formalizovaným úkonem správce daně a je ukončena projednáním zprávy o daňové kontrole s daňovým subjektem. Výše citovaný § 85 odst. 5 daňového řádu umožňuje opakování daňové kontroly pouze při splnění taxativně vyjmenovaných podmínek. Toto omezení je však možné vztahovat pouze na možnost opakování daňové kontroly jako formalizovaného procesního institutu. S ohledem na formalizovaný charakter daňové kontroly soud nepřisvědčil názoru žalobkyně, že činnosti správce daně před 17. 8. 2012 je nutno posuzovat podle jejich fakticity jako daňovou kontrolu. Jak již soud uvedl, před zahájením daňové kontroly dne 17. 8. 2012 nebyla ve vztahu k žalobkyni formálně zahájena žádná jiná daňová kontrola týkající se téže daně za stejné daňové období, ani vůči žalobkyni nebyl veden žádný jiný postup správce daně, který by byl završen platebním výměrem či dodatečným platebním výměrem na daň odlišnou od daně tvrzené v daňových přiznáních žalobkyně. Soud proto dospěl k jednoznačnému závěru, že se nejedná o opakovanou daňovou kontrolu.

69. Námitku žalobkyně, že prověřováním důkazních prostředků v rámci vyhledávací činnosti prováděné na základě § 78 daňového řádu před zahájením daňové kontroly správce daně zneužil institut vyhledávací činnosti k jinému než zákonem předpokládanému účelu, shledal soud důvodnou. Podle konstantní judikatury Nejvyššího správního soudu platí, že „[p]okud správce daně prověřuje plnění daňové povinnosti a tvrzení daňového subjektu v konkrétním zdaňovacím období a vyzývá daňový subjekt k předložení kompletního účetnictví a evidence pro daňové účely pro příslušné zdaňovací období, je povinen zahájit daňovou kontrolu podle § 85 … daňového řádu a nemůže institut daňové kontroly obcházet fingovaným místním šetřením dle § 80 téhož zákona v rámci vyhledávací činnosti“ (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 5. 2017, č. j. 4 Afs 14/2017-36, publ. pod č. 3604/2017 Sb. NSS, dostupný na www.nssoud.cz).

70. Jak vyplývá z obsahu správního spisu, finanční úřad ještě před zahájením daňové kontroly, ke kterému došlo dne 17. 8. 2012, již dne 5. 9. 2011 předvolal žalobkyni v rámci vyhledávací činnosti, což vedlo k tomu, že její účetní následně dne 3. 10. 2011 předala finančnímu úřadu daňovou evidenci žalobkyně za roky 2009 a 2010, její evidenci pro daňové účely za 1. až 4. čtvrtletí 2009 a za 1. až 4. čtvrtletí 2010, přijaté a vydané faktury, doklady o úhradě, výpisy z účtu u České spořitelny a smlouvu o dílo s P. O. na rok 2009. Při ústním jednání konaném dne 4. 7. 2012 pak finanční úřad žalobkyni sdělil, že ověřil její doklady zapůjčené na finanční úřad v rámci vyhledávací činnosti a v návaznosti na to kladl žalobkyni, resp. jejímu tehdejšímu zástupci otázky, a vyžadoval předložení dalších dokladů. Vycházeje z citovaného právního názoru Nejvyššího správního soudu, s nímž se zdejší soud plně ztotožňuje, nezbývá než konstatovat, že popsaný postup finančního úřadu jednoznačně překročil rámec vyhledávací činnosti a před prověřováním dokladů a vyžadováním další dokumentace měla být u žalobkyně zahájena daňová kontrola, aby byla plně respektována její procesní práva. Za situace, kdy byly takto získané důkazní podklady hodnoceny až v rámci později zahájené kontroly, během níž byla řádně dodržována práva žalobkyně, dospěl soud k závěru, že popsaná vada sama o sobě nemá vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí.

71. Bez vlivu na zákonnost napadeného rozhodnutí zůstává také skutečnost, že finanční úřad při ústním jednání konaném dne 4. 7. 2012, tj. stále před zahájením daňové kontroly, prováděl výslech manžela žalobkyně týkající se skutečností rozhodných pro správné stanovení daně. Daňové orgány totiž z takto zjištěných skutečností následně při svém rozhodování nevycházely a použily výhradně důkazní prostředky řádně provedené v průběhu následně zahájené daňové kontroly. Provedení výslechu tak sice podle názoru soudu v kontextu citovaného judikátu Nejvyššího správního soudu překračuje meze vyhledávací činnosti, která na rozdíl od daňové kontroly negarantuje daňovému subjektu adekvátní rozsah procesních práv, nicméně za situace, kdy tímto způsobem získané informace nebyly při rozhodování daňových orgánů užity, resp. žalovaný se na ně odvolával toliko při konstatování nesporných skutečností, k nepřípustnému zásahu do práv žalobkyně nedošlo.

72. Žalobkyní navržené dokazování soud v souladu s § 52 odst. 1 s. ř. s. neprovedl, neboť je vyhodnotil jako nepřípustné. Z konstantní judikatury Nejvyššího správního soudu totiž vyplývá, že „[p]okud daňový subjekt navzdory řádné výzvě daňových orgánů nepředloží požadované důkazy k prokázání svých tvrzení, nemůže následné rozhodnutí vydané v daňovém řízení zpochybňovat v řízení před soudem předkládáním důkazů, které mohl předložit již v daňovém řízení. Je tomu tak proto, že řízení před správním soudem nemá nahrazovat řízení před daňovými orgány a daňový subjekt nemůže svou procesní liknavost napravovat až v soudním řízení“ (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 5. 2009, č. j. 2 Afs 35/2009-91, publ. pod č. 1906/2009 Sb. NSS, nebo ze dne 14. 8. 2014, č. j. 9 Afs 194/2014-64, případně ze dne 18. 12. 2015, č. j. 8 Afs 114/2015-30, všechny dostupné na www.nssoud.cz). Tyto závěry lze bezezbytku vztáhnout i na nyní projednávanou věc, neboť žalobkyni nic nebránilo v tom, aby porovnání a „spárování“ přijatých a vydaných faktur provedla a jeho výsledek předložila jako důkazní návrh již v průběhu daňového řízení. Stejně tak mohla v daňovém řízení navrhnout provedení důkazu příslušnými stavebními deníky, což rovněž bez jakéhokoli legitimního důvodu neučinila. Provádět tyto důkazy v soudním řízení proto s ohledem na citovanou judikaturu není namístě.

73. S ohledem na výše uvedené soud uzavírá, že žalobu v mezích uplatněných žalobních bodů vyhodnotil jako nedůvodnou, a proto ji podle § 78 odst. 7 s. ř. s. zamítl.

74. O náhradě nákladů řízení rozhodl soud podle § 60 odst. 1 věty první s. ř. s. Žalobkyně neměla ve věci úspěch a žalovanému náklady řízení nad rámec jeho úřední činnosti nevznikly, proto soud vyslovil, že žádný z účastníků nemá na náhradu nákladů řízení právo.