15 Af 45/2017–158

Rubrum

Krajský soud v Ústí nad Labem rozhodl v senátu složeném z předsedy Ing. Mgr. Martina Jakuba Bruse a soudců JUDr. Martiny Vernerové a Mgr. Václava Trajera ve věci žalobkyně: JP servis–OIL s. r. o., IČO: 28691687, sídlem Podkrušnohorská 432, 436 01 Litvínov – Chudeřín, zastoupena JUDr. Petrem Vališem, advokátem, sídlem Balbínova 1093/27, 120 00 Praha 2, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, sídlem Masarykova 427/31, 602 00 Brno, o žalobách proti rozhodnutím žalovaného ze dne 6. 2. 2017, č. j. 521/17/5300–22442–707666, č. j. 532/17/5300–22442–707666, č. j. 503/17/5300–22442–707666 a č. j. 550/17/5300–22442–707666, takto:

Výrok

I. Žaloby se zamítají.

II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení o žalobách a kasační stížnosti proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 25. 5. 2021, č. j. 15 Af 45/2017–105.

Odůvodnění

1. Žalobkyně se žalobou podanou v zákonem stanovené lhůtě, vedenou pod sp. zn. 15 Af 45/2017, domáhala zrušení rozhodnutí žalovaného ze dne 6. 2. 2017, č. j. 521/17/5300–22442–707666, jímž žalovaný v řízení o odvolání žalobkyně změnil dodatečný platební výměr Finančního úřadu pro Ústecký kraj (dále jen „správce daně“) ze dne 27. 10. 2015, č. j. 2154999/15/2508–50523–501079, ve znění rozhodnutí správce daně ze dne 29. 10. 2015 o opravě zřejmých nesprávností. Tímto dodatečným platebním výměrem správce daně podle § 143 a § 147 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění účinném do 30. 6. 2017 (dále jen „daňový řád“) a podle zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném do 31. 12. 2013 (dále jen „zákon o DPH“) doměřil žalobkyni daň z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) za zdaňovací období září 2013 ve výši 16 207 439 Kč a podle § 251 odst. 1 písm. a) daňového řádu jí předepsal penále 3 241 487 Kč. Změna provedená zmíněným rozhodnutím žalovaného spočívala ve snížení doměřené daně na částku 16 207 434 Kč a snížení předepsaného penále na částku 3 241 486 Kč.

2. Žalobou podanou v zákonem stanovené lhůtě, původně vedenou pod sp. zn. 15 Af 46/2017, se žalobkyně domáhala zrušení rozhodnutí žalovaného ze dne 6. 2. 2017, č. j. 532/17/5300–22442–707666, jímž žalovaný v řízení o odvolání žalobkyně změnil dodatečný platební výměr správce daně ze dne 27. 10. 2015, č. j. 2154927/15/2508–50523–501079, ve znění rozhodnutí správce daně ze dne 29. 10. 2015 o opravě zřejmých nesprávností. Tímto dodatečným platebním výměrem správce daně podle § 143 a § 147 daňového řádu a podle zákona o DPH doměřil žalobkyni DPH za zdaňovací období květen 2013 ve výši 9 432 311 Kč a podle § 251 odst. 1 písm. a) daňového řádu jí předepsal penále 1 886 462 Kč. Změna provedená zmíněným rozhodnutím žalovaného spočívala ve zvýšení doměřené daně na částku 9 432 317 Kč a zvýšení předepsaného penále na částku 1 886 463 Kč.

3. Žalobkyně se žalobou podanou v zákonem stanovené lhůtě, původně vedenou pod sp. zn. 15 Af 47/2017, domáhala zrušení rozhodnutí žalovaného ze dne 6. 2. 2017, č. j. 503/17/5300–22442–707666, jímž žalovaný v řízení o odvolání žalobkyně změnil dodatečný platební výměr správce daně ze dne 27. 10. 2015, č. j. 2155011/15/2508–50523–501079, ve znění rozhodnutí správce daně ze dne 29. 10. 2015 o opravě zřejmých nesprávností. Tímto dodatečným platebním výměrem správce daně podle § 143 a § 147 daňového řádu a podle zákona o DPH doměřil žalobkyni DPH za zdaňovací období říjen 2013 ve výši 6 871 206 Kč a podle § 251 odst. 1 písm. a) daňového řádu jí předepsal penále 1 374 241 Kč. Změna provedená zmíněným rozhodnutím žalovaného spočívala ve zvýšení doměřené daně na částku 6 871 207 Kč.

4. Žalobou podanou v zákonem stanovené lhůtě, původně vedenou pod sp. zn. 15 Af 48/2017, se žalobkyně domáhala zrušení rozhodnutí žalovaného ze dne 6. 2. 2017, č. j. 550/17/5300–22442–707666, jímž žalovaný zamítl odvolání žalobkyně a potvrdil dodatečné platební výměry správce daně ze dne 27. 10. 2015 vždy ve znění příslušného rozhodnutí správce daně ze dne 29. 10. 2015 o opravě zřejmých nesprávností. Těmito dodatečnými platebními výměry správce daně podle § 143 a § 147 daňového řádu a podle zákona o DPH doměřil žalobkyni DPH a podle § 251 odst. 1 písm. a) daňového řádu jí předepsal penále, a to dodatečným platebním výměrem č. j. 2154122/15/2508–50523–501079 DPH za leden 2012 ve výši 9 896 292 Kč a penále 1 979 258 Kč, dodatečným platebním výměrem č. j. 2154297/15/2508–50523–501079 DPH za únor 2012 ve výši 10 485 814 Kč a penále 2 097 162 Kč, dodatečným platebním výměrem č. j. 2154353/15/2508–50523–501079 DPH za březen 2012 ve výši 4 022 054 Kč a penále 804 410 Kč, dodatečným platebním výměrem č. j. 2154427/15/2508–50523–501079 DPH za duben 2012 ve výši 6 729 811 Kč a penále 1 345 962 Kč, dodatečným platebním výměrem č. j. 2154458/15/2508–50523–501079 DPH za květen 2012 ve výši 6 377 658 Kč a penále 1 275 531 Kč, dodatečným platebním výměrem č. j. 2154485/15/2508–50523–501079 DPH za červen 2012 ve výši 6 722 888 Kč a penále 1 344 577 Kč, dodatečným platebním výměrem č. j. 2154533/15/2508–50523–501079 DPH za červenec 2012 ve výši 7 786 371 Kč a penále 1 557 274 Kč, dodatečným platebním výměrem č. j. 2154548/15/2508–50523–501079 DPH za srpen 2012 ve výši 12 884 080 Kč a penále 2 576 816 Kč, dodatečným platebním výměrem č. j. 2154567/15/2508–50523–501079 DPH za září 2012 ve výši 13 367 736 Kč a penále 2 673 547 Kč, dodatečným platebním výměrem č. j. 2154608/15/2508–50523–501079 DPH za říjen 2012 ve výši 22 214 558 Kč a penále 4 442 911 Kč, dodatečným platebním výměrem č. j. 2154698/15/2508–50523–501079 DPH za listopad 2012 ve výši 22 571 309 Kč a penále 4 514 261 Kč, dodatečným platebním výměrem č. j. 2154745/15/2508–50523–501079 DPH za prosinec 2012 ve výši 14 578 102 Kč a penále 2 915 620 Kč, dodatečným platebním výměrem č. j. 2154803/15/2508–50523–501079 DPH za leden 2013 ve výši 28 156 237 Kč a penále 5 631 247 Kč, dodatečným platebním výměrem č. j. 2154845/15/2508–50523–501079 DPH za únor 2013 ve výši 33 169 995 Kč a penále 6 633 999 Kč, dodatečným platebním výměrem č. j. 2154890/15/2508–50523–501079 DPH za březen 2013 ve výši 19 545 521 Kč a penále 3 909 104 Kč, dodatečným platebním výměrem č. j. 2154909/15/2508–50523–501079 DPH za duben 2013 ve výši 4 389 571 Kč a penále 877 914 Kč, dodatečným platebním výměrem č. j. 2154943/15/2508–50523–501079 DPH za červen 2013 ve výši 3 014 310 Kč a penále 602 862 Kč, dodatečným platebním výměrem č. j. 2154959/15/2508–50523–501079 DPH za červenec 2013 ve výši 12 937 641 Kč a penále 2 587 528 Kč a dodatečným platebním výměrem č. j. 2154122/15/2508–50523–501079 DPH za srpen 2013 ve výši 7 190 146 Kč a penále 1 438 029 Kč.

5. Žalobkyně se současně ve všech žalobách domáhala toho, aby soud zrušil rovněž všechny shora uvedené dodatečné platební výměry a uložil žalovanému povinnost nahradit jí náklady soudního řízení. Vzhledem k tomu, že všechny žaloby obsahují shodnou právní argumentaci a směřují proti rozhodnutím, která spolu skutkově souvisejí, soud v souladu s § 39 odst. 1 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“) usnesením ze dne 23. 1. 2023, č. j. 15 Af 45/2017–134, které nabylo právní moci téhož dne, všechny žaloby spojil ke společnému projednání. Argumentace žalobkyně 6. Žalobkyně ve svých podáních obsáhle citovala rozsudky Nejvyššího správního soudu sp. zn. 2 Afs 155/2016, 5 Afs 77/2015, 4 Afs 22/2015 a 10 Afs 41/2014, rozsudek Krajského soudu v Praze sp. zn. 45 Af 13/2013 a rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové sp. zn. 31 Af 4/2017 a poukazovala na to, že její věc se v podstatných okolnostech shoduje s případy, které byly řešeny v předmětných judikátech. Namítala, že se daňové orgány neřídily relevantní judikaturou, ani nevysvětlily, proč se od ní odchýlily; žalovaný se podle žalobkyně nevypořádal ani s odvolacími námitkami a nepřezkoumal dodatečné platební výměry v rozsahu požadovaném v odvoláních. Popsala proces dodávek pohonných hmot a zdůraznila, že se nejednalo o jednu dopravu, nýbrž o dvě, z nichž první byla ukončena na celnici propuštěním zboží do volného oběhu a teprve následně započala druhá doprava tuzemskému příjemci. Připomněla, že její adresa nebyla v žádném z dokladů uvedena jako adresa příjemce, právo nakládat se zbožím jako vlastník nabyla až v okamžiku nabytí vlastnického práva, během přepravy byli se zbožím oprávněni disponovat dodavatelé, nikoli žalobkyně (mohli změnit čas a místo dodání nebo zboží prodat jiné osobě, což žalobkyně nemohla). Žalobkyně konstatovala, že po uvolnění zboží do volného oběhu bylo zboží předáno jejímu dodavateli a z dokumentů významných pro celní řízení vyplynulo, že vlastníkem zboží při celním řízení byl jiný subjekt, nikoli žalobkyně. Na základě dodacích listů a faktury od dodavatele žalobkyně fakturovala zboží včetně nákladů dopravy zákazníkovi. Dopravní společnost účtovala náklady dopravy dodavateli, který je zaplatil. V souladu s tímto postupem žalobkyně na jedné straně zaplatila DPH z prodaných pohonných hmot a na druhé straně nárokovala odpovídající odpočet této daně, který však správce daně neuznal.

7. Podle žalobkyně byla napadená rozhodnutí založena na zcela nesprávném a nepodloženém závěru, že nabyla právo nakládat s pohonnými hmotami už jejich naložením. Podotkla, že žalovaný ignoroval objektivní fakta, podle kterých zpravidla vystupovala ve dvojím postavení – jako dopravce po dobu dopravy a jako kupující po uvolnění zboží do volného daňového oběhu. Upozornila na to, že kritérium organizace přepravy nemůže být jediným či rozhodujícím kritériem při určování místa plnění. Konstatovala, že nebyla registrována k DPH v jiném členském státě, nedisponovala částí CMR určenou pro vlastníka, jen tou pro dopravce, ve většině případů prováděla jen dopravu cizího zboží do tuzemska a uplatnila také nárok na odpočet DPH za dopravu, z pozice dopravce zboží nevlastnila a nemohla na jiného převést více práv, než sama měla. Podle žalobkyně daňové orgány dostatečně neposoudily, zda vůbec, případně kdy a na základě čeho na ni bylo převedeno od vlastníka nebo od jiné oprávněné osoby vlastnické právo nebo jiné právo, které by jí umožnilo nakládat se zbožím jako vlastník. Dodala, že závěry žalovaného, že měla od počátku úmysl pohonné hmoty pořídit a přepravit pro sebe, nikoli pro jiného, že jen ona mohla rozhodovat o osudu zboží a že měla právo nakládat se zbožím jako vlastník od stočení do cisteren, nemají oporu ve správním spisu a nebyl označen žádný konkrétní dokument, který by žalobkyni opravňoval nakládat s pohonnými hmotami jako jejich vlastník již od jejich naložení v rafinerii. Podle žalobkyně daňové orgány v rozporu s judikaturou ignorovaly záměry a vůli kupujících i další podklady související s dodáním pohonných hmot a dispozicí s nimi. Žalobkyně zdůraznila, že daňové orgány nezohlednily specifika pohonných hmot, nesprávně dovodily přechod důkazního břemene na žalobkyni, z výzev správce daně nebylo zřejmé, co přesně jí vyčítají, a neumožnily jí prokázat tvrzené skutečnosti. Daňové orgány navíc podle žalobkyně nevycházely z důkazních prostředků, které předložila a navrhla (celní spis, mezinárodní nákladní listy, doklady o dopravě, dodací listy, judikatura), nehodnotily je ve vzájemných souvislostech a dostatečně nezjistily skutkový stav. Dále poznamenala, že rozsáhlá část spisu byla přeřazena do veřejné části až v rámci odvolacího řízení (čtyři žádosti dokonce zůstaly v neveřejné části), a proto měl žalovaný dodatečné platební výměry zrušit a věc vrátit správci daně k dalšímu řízení. Žalobkyně nesouhlasila s tím, že stanoviska správce daně k odvoláním jsou písemnosti interní povahy; podle žalobkyně prokazují neochotu či neschopnost správce daně i přes provedené dokazování a protichůdnou judikaturu změnit svůj nesprávný názor.

8. Žalobkyně shrnula, že závěry žalovaného o místě zdanitelného plnění jsou nesprávné a vzhledem k tomu, že daňové orgány nezpochybnily nákup ani prodej pohonných hmot, nešlo o fiktivní ani karuselové obchody, platí princip neutrality DPH a žalobkyně byla neustále kontrolována správcem daně, je postup daňových orgánů nepřípustným zásahem do vlastnického práva žalobkyně. Daňové orgány podle žalobkyně porušily základní zásady daňového řízení v její neprospěch a aplikovaly právní předpisy v rozporu s daňovým řádem i Ústavou České republiky, vědomy si nezákonnosti takového postupu, což lze považovat za zneužití pravomoci. Dodala, že v důsledku jednání daňových orgánů dochází k její likvidaci. Žalobkyně poznamenala, že daňovým orgánům je dána možnost právního uvážení, nicméně jsou povinny toto uvážení vysvětlit a uvést kritéria, kterými se řídily, a důvody svého rozhodnutí; to však daňové orgány v projednávané věci neučinily. K tomu odkázala na rozsudek Nejvyššího správního soudu sp. zn. 7 Afs 1/2010. Za nepravdivé označila žalobkyně vyjádření žalovaného, že správce daně nikdy netvrdil, že by mělo jít o daňový podvod; zdůraznila, že ve většině dožádání správce daně je uvedeno, že se jedná o výměnu informací zaměřenou na boj proti podvodům s upřesněním, že jde o intrakomunitární podvod za účasti plátce typu missing trader. Argumentace žalovaného 9. Žalovaný trval na tom, že svůj právní názor vycházející ze zjištěného skutkového a právního stavu dostatečně odůvodnil, přičemž respektoval relevantní judikaturu. Poukázal na pochybnosti správce daně konkrétně vyjádřené v příslušných výzvách, které vedly k přenosu důkazního břemene na žalobkyni. Žalovaný odmítl názor žalobkyně o dvou přepravách a konstatoval, že přestávka pro propuštění pohonných hmot do volného oběhu je pro přepravu z hlediska DPH nepodstatná a nedělí přepravu na dvě. Podle žalovaného nejsou žalobkyní citované judikáty skutkově a právně shodné s jejím případem. Žalovaný připomněl, že provedená mezinárodní dožádání byla původně zařazena ve vyhledávací části spisu, nicméně žalovaný je přeřadil do veřejné části, žalobkyni o tom informoval a tyto materiály jí poskytl. Žalovaný dále poukázal na relevantní judikaturu a podotkl, že první otázkou, kterou se správce daně musí při posuzování řetězových obchodů spojených s jedinou přepravou zboží z jiného členského státu bezpodmínečně zabývat, je otázka, kdo je organizátorem přepravy; pokud je tato osoba článkem nacházejícím se uprostřed řetězce, je třeba následně provést posouzení všech zvláštních okolností. Žalovaný zdůraznil, že žalobkyní předložené mezinárodní nákladní listy CMR nebyly způsobilé prokázat, že vystupovala pouze jako dopravce zmocněný svým dodavatelem. Podle žalovaného byla naopak organizátorem přepravy, mohla ovlivnit osud zboží, měla k dispozici nezprostředkované informace o jeho skutečném pohybu a naplnění podmínek intrakomunitárního plnění. Žalovaný upozornil na to, že správce daně není povinen prokazovat, že se obchodní transakce neuskutečnila tak, jak tvrdí žalobkyně, která naopak měla povinnost prokázat, že se jednalo o dodání zboží s místem plnění v tuzemsku. Žalovaný navrhl zamítnutí žalob pro nedůvodnost. Ústní jednání 10. Při jednání soudu konaném dne 29. 2. 2023 právní zástupce žalobkyně odkázal na písemná znění žalob. Konstatoval, že byla naplněna Nejvyšším správním soudem nastíněná alternativa, že důkazní prostředky, na základě kterých žalovaný dospěl k pochybnostem o splnění podmínek pro vznik nároku na odpočet DPH žalobkyní, nejsou dostatečné, neboť nereflektují judikaturu vztahující se k hlediskům, která musí vzít daňové orgány v potaz při hodnocení místa dodání či přechodu práva nakládat se zbožím jako vlastník a která se vztahují i k hodnocení důkazů. Úvahy, na nichž daňové orgány založily své pochybnosti o splnění podmínek pro vznik nároku na odpočet DPH, označil za nedostatečné a nepodložené, neboť podle rozsudku Nejvyššího správního soudu č. j. 4 Afs 146/2020–67 musí správce daně z úřední povinnosti provést dokazování v potřebném rozsahu – to však neučinil. Podle právního zástupce žalobkyně byl žalovaný povinen za účelem řádného posouzení všech okolností případu a správného stanovení daně ex lege zjistit, jaká byla úloha, role a záměry všech ostatních subjektů zapojených do tzv. řetězového obchodu, a posoudit také daňovou povinnost jednotlivých dodavatelů posuzovaného obchodního řetězce, neboť v opačném případě nelze vyloučit, že byla daň z totožného plnění stanovena v rámci jednoho dodání několikrát. Právní zástupce žalobkyně dále poukázal na rozhodnutí žalovaného ze dne 27. 1. 2022, č. j. 3003/22/5300–21443–702551, ve věci daňového subjektu MAJORITY PETROL, s. r. o., na blíže nespecifikovaný rozsudek ve věci AUTOTRANS PETROL a na rozsudek Soudního dvora Evropské unie ze dne 19. 12. 2018, AREX CZ (C–414/17). Podotkl, že žalovaný svůj závěr postavil na zcela nepřípadné argumentaci, že žalobkyně předmětnými pohonnými hmotami fakticky disponovala od nakládky v jiném členském státě, kde na ni přešlo právo nakládat se zbožím jako vlastník. Podle právního zástupce žalobkyně tak žalovaný vyložil pojem „právo nakládat se zbožím jako vlastník“ v rozporu se závěry Nejvyššího správního soudu, když ze samotného stočení pohonných hmot do cisterny nelze dovodit vznik práva zboží užívat, zcizit, zničit apod.

11. Právní zástupce žalobkyně shrnul, že žalovaný zásadně pochybil v rovině právní, kdy dokazování bylo zcela nedostatečné, a to zejména ve vztahu k prokázání tzv. jediné přepravy a toho, zda, kdy, jak a na základě čeho měla žalobkyně nabýt právo nakládat se zbožím jako vlastník. Konstatoval, že při aplikaci závěrů rozsudku Nejvyššího správního soudu č. j. 8 Afs 15/2020–85 na nyní projednávanou věc je zřejmé, že daňové orgány neprovedly dokazování v potřebném rozsahu, a proto nemohly řádně posoudit otázku místa dodání zboží v kontextu řetězových obchodů s pohonnými hmotami dováženými z jiných členských států, žalovaný se nedostatečně zabýval otázkou převodu práva nakládat s věcí jako vlastník a neuvedl žádné důkazně podložené racionální důvody pro závěr, kdy a jak k převodu tohoto práva na žalobkyni došlo. Dodatečné platební výměry jsou podle právního zástupce žalobkyně postaveny na nesprávném (a nepodloženém) závěru, že žalobkyně nabyla právo nakládat s pohonnými hmotami už jejich naložením, a na neúplném, resp. chybějícím posouzení, kdy, z jakého subjektu a na základě čeho bylo na žalobkyni převedeno od vlastníka nebo jiné oprávněné osoby vlastnické právo nebo jiné právo, které by jí umožnilo se zbožím nakládat jako vlastník. Uzavřel, že napadená rozhodnutí trpí nepřezkoumatelností, neboť žalovaný řádně neposoudil, zda vůbec, případně kdy a na základě jakého právního titulu mělo na žalobkyni přejít právo nakládat se zbožím (PHM) jako vlastník, a nesprávností, neboť žalovaný potvrdil rozhodnutí správce daně, která byla v rozporu s rozsudky Soudního dvora Evropské unie a Nejvyššího správního soudu ve věci AREX CZ a s rozsudkem Nejvyššího správního soudu ve věci AUTOTRANS PETROL.

12. Pověřený pracovník žalovaného při tomtéž jednání plně odkázal na písemná vyjádření k žalobám. Konstatoval, že žalobkyní citovaný právní názor vyslovený v rozsudku č. j. 4 Afs 146/2020–67, který byl určující pro rozhodnutí žalovaného ve věci daňového subjektu MAJORITY PETROL, s. r. o., a pro další žalobkyní zmiňované rozsudky, Nejvyšší správní soud popřel v rozsudku v této věci (tj. č. j. 2 Afs 138/2021–69), z jehož bodu 27 jednoznačně vyplývá, že daňová povinnost jednoho daňového subjektu v řetězci nemůže být závislá na daňové povinnosti, která byla stanovena jinému daňovému subjektu v řetězci. Podotkl, že i v případě, že by byla stanovena daň všem subjektům v řetězci před tím, kterému byla přiřčena intrakomunitární povaha plnění, tak všem subjektům před ním by neměl být přiznán nárok na odpočet DPH, ale naopak by jim měla být stanovena daň na výstupu s ohledem na vykázání tuzemského plnění. Vycházeje z těchto úvah postrádá podle pověřeného pracovníka žalovaného význam zjišťovat daňové povinnosti všech subjektů v řetězci, což bylo jedním z argumentů pro specifické rozložení důkazního břemene ve věcech typu EMAG. Konstatoval, že by se mělo vycházet z obecného pravidla soukromého práva, podle něhož jednající osoba jedná sama za sebe, a pokud tomu tak není, musí prokázat, z jakého důvodu tomu tak není. Poznamenal, že to byla žalobkyně, kdo odebíral pohonné hmoty v jiném členském státě, a bylo na ní, aby prokázala, že tak činila pro jiný subjekt, nikoli pro sebe. Navíc podle pověřeného pracovníka žalovaného by právě žalobkyně k této věci měla disponovat nejkomplexnějšími informacemi. Zdůraznil, že daňové orgány nemohou dále nést důkazní břemeno, protože se jedná o skutečnosti, které jsou pro ně nezjistitelné, a jsou naopak v dispozici žalobkyně, která tím, že žádné další důkazní prostředky nenavrhla, zabránila rozklíčování celého řetězce. Uzavřel, že důkazní břemeno bylo přeneseno na žalobkyni (v souladu s judikaturou k tomu dostačuje organizace přepravy) a neexistují žádné důvody k tomu, aby důkazní břemeno bylo rozloženo jinak než v ostatních věcech; bylo tudíž na žalobkyni, aby prokázala skutkový stav jí tvrzený. Posouzení věci soudem 13. Napadená rozhodnutí soud přezkoumal v řízení podle části třetí hlavy druhé prvního dílu s. ř. s., který vychází z dispoziční zásady vyjádřené v § 71 odst. 1 písm. c), písm. d), odst. 2 větě druhé a třetí a v § 75 odst. 2 větě první s. ř. s. Z této zásady vyplývá, že soud přezkoumává zákonnost rozhodnutí správního orgánu pouze v rozsahu, který žalobce uplatnil v žalobě nebo během dvouměsíční lhůty po oznámení napadeného rozhodnutí ve smyslu § 72 odst. 1 s. ř. s. Povinností žalobce je proto tvrdit, že rozhodnutí správního orgánu nebo jeho část odporuje konkrétnímu zákonnému ustanovení, a toto tvrzení zdůvodnit. Nad rámec žalobních bodů musí soud přihlédnout toliko k vadám napadeného rozhodnutí, k nimž je nutno přihlížet bez návrhu, včetně prekluze daňové povinnosti, nebo které vyvolávají nicotnost napadeného rozhodnutí podle § 76 odst. 2 s. ř. s. Takové nedostatky však v projednávané věci nebyly zjištěny.

14. Před vypořádáním jednotlivých námitek soud připomíná, že o žalobách v projednávané věci již jednou rozhodl. Rozsudkem ze dne 25. 5. 2021, č. j. 15 Af 45/2017–105, soud zrušil napadená rozhodnutí s odůvodněním, že daňové orgány v projednávané věci neumožnily žalobkyni unést její důkazní břemeno, řádně se nevypořádaly s důkazními prostředky předloženými žalobkyní a zároveň dostatečně nezjistily skutkový stav, pokud jde o místo dodání pohonných hmot. V těchto pochybeních daňových orgánů spatřoval soud vadu řízení ve smyslu § 76 odst. 1 písm. b) s. ř. s., neboť skutkový stav, který vzaly daňové orgány za základ napadených rozhodnutí, neměl podle názoru soudu dostatečnou oporu ve správním spisu a vyžadoval zásadní doplnění. Nejvyšší správní soud však ke kasační stížnosti žalovaného předmětný rozsudek pro nepřezkoumatelnost zrušil a věc vrátil zdejšímu soudu k dalšímu řízení.

15. V rozsudku ze dne 12. 1. 2023, č. j. 2 Afs 138/2021–69, Nejvyšší správní soud vyslovil, že v dalším řízení „… bude úkolem krajského soudu jednoznačně uvést, zda na žalobkyni v daňovém řízení bylo přeneseno důkazní břemeno k vyvrácení pochybností správce daně, resp. stěžovatele o splnění podmínek pro vznik nároku na odpočet DPH, či nikoliv, a dále případně přezkoumatelně vysvětlit, v čem spatřuje nedostatky způsobu vedení dokazování v daňovém řízení. Pokud shledá, že provedené důkazy a způsob jejich hodnocení nebyly dostatečné k prokázání pochybností správce daně, resp. stěžovatele, nebo pokud zjistí, že se daňové orgány dopustily uvedených vad řízení, které mohly mít vliv na zákonnost napadených rozhodnutí, zruší napadená rozhodnutí a věc vrátí stěžovateli k dalšímu řízení. Pokud naopak žádné z uvedených pochybení daňových orgánů neshledá, bude jeho úkolem vyhodnotit, zda důkazy navržené žalobkyní v daňovém řízení byly způsobilé vyvrátit pochybnosti stěžovatele týkající se splnění podmínek pro vznik nároku na odpočet DPH žalobkyní.“ Tímto právním názorem je zdejší soud v projednávané věci podle § 110 odst. 4 s. ř. s. vázán.

16. Na tomto místě soud předesílá, že po přezkoumání skutkového a právního stavu, po prostudování obsahu předloženého správního spisu a po uskutečněném ústním jednání dospěl k závěru, že žaloby nejsou důvodné.

17. Před vypořádáním jednotlivých žalobních bodů soud připomíná, že každý žalobce je povinen vylíčit, jakých konkrétních nezákonných kroků, postupů, úkonů, úvah, hodnocení či závěrů se měl správní orgán vůči němu dopustit v procesu vydání napadeného rozhodnutí či přímo rozhodnutím samotným, a rovněž je povinen ozřejmit svůj právní náhled na to, proč se má jednat o nezákonnosti. Právní náhled na věc se přitom nemůže spokojit toliko s obecnými odkazy na určitá ustanovení zákona bez souvislosti se skutkovými výtkami (srov. rozsudek rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 20. 12. 2005, č. j. 2 Azs 92/2005–58, publ. pod č. 835/2006 Sb. NSS). S uvedenými závěry se zdejší soud plně ztotožňuje a dodává, že za žalobní bod nelze považovat ani samotnou citaci judikatury (bez uvedení konkrétního vztahu k věci) nebo popis obsahu podání uplatněných ve správním (daňovém) řízení (bez označení konkrétních výhrad k postupu či závěrům žalovaného). Soud zdůrazňuje, že předmětem soudního přezkumu je rozhodnutí odvolacího orgánu, a nikoli rozhodnutí správního orgánu prvního stupně, a tudíž žalobní argumentace musí směřovat právě proti rozhodnutí odvolacího orgánu (žalovaného), a nikoli proti prvostupňovému rozhodnutí (zde dodatečné platební výměry), které nikterak nereflektuje úvahy odvolacího orgánu vyvolané odvoláním. Pouhá citace podání uplatněných ve správním (daňovém) řízení z podstaty věci nemůže reagovat na závěry odvolacího orgánu v napadeném rozhodnutí, jemuž tato podání předchází. Navíc je zákonným požadavkem [srov. § 71 odst. 1 písm. d) s. ř. s.], aby žalobní body byly v žalobě výslovně vymezeny, čímž je ohraničen rozsah soudního přezkumu.

18. Soud dále podotýká, že není možné, aby za žalobkyni spekulativně domýšlel další argumenty, konkretizoval její obecná tvrzení či vybíral ze spisu ty skutečnosti, které žalobu podporují. Takovým postupem by přestal být nestranným rozhodčím sporu a přebíral by naopak funkci advokáta žalobkyně (srov. rozsudek rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 8. 2010, č. j. 4 As 3/2008–78, publ. pod č. 2162/2011 Sb. NSS, nebo rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 5. 8. 2021, č. j. 10 Afs 171/2021–44). Lze tedy uzavřít, že žalobkyní předestřená citace judikatury, pokud u ní nebyl vysvětlen konkrétní vztah toho kterého judikátu k žalobkyní zpochybňovanému postupu či závěru žalovaného, ani citace podání uplatněných v daňovém řízení (bez přednesení jakékoli konkrétní výhrady k tomu, jak na tato podání reagoval žalovaný) nepředstavuje žalobní bod ani upřesnění či doplnění žalobních tvrzení, neboť nejde o reakci na žalobami napadená rozhodnutí a soudu nepřísluší suplovat žalobkyni tím, že by v těchto citacích vyhledával možné argumenty doplňující její žalobu. Stejně tak soud nepovažuje za žalobní bod citaci rozhodnutí žalovaného ze dne 27. 1. 2022, č. j. 3003/22/5300–21443–702551, ve věci daňového subjektu MAJORITY PETROL, s. r. o. Žalobní bod nespatřuje soud ani v obecné deklaraci žalobkyně, že daňové orgány nedbají na judikaturu, a v argumentaci reportážemi o pochybeních daňových orgánů; tato tvrzení, která nemají přímý vztah k projednávané věci, navíc žalobkyně uplatnila až v replice ze dne 31. 7. 2017, podané dne 1. 8. 2017, a v podání ze dne 20. 2. 2019, tj. opožděně.

19. V této souvislosti soud připomíná, že soudní řízení ve správním soudnictví je ovládáno zásadou koncentrace, jež nachází svůj odraz v § 71 odst. 2 třetí větě s. ř. s., podle které „[r]ozšířit žalobu na dosud nenapadené výroky rozhodnutí nebo ji rozšířit o další žalobní body může jen ve lhůtě pro podání žaloby.“ Soud se proto může věcně zabývat jen těmi žalobními body, které byly uplatněny ve lhůtě dvou měsíců poté, kdy byla napadená rozhodnutí žalobkyni doručena (srov. § 72 odst. 1 s. ř. s.), tj. v projednávané věci do 12. 4. 2017, neboť napadená rozhodnutí byla daňové poradkyni žalobkyně doručena do vlastních rukou dne 12. 2. 2017. Projednání později uplatněných žalobních bodů by znamenalo nepřípustné porušení principu koncentrace řízení (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 12. 2004, č. j. 1 Afs 25/2004–69). Z těchto důvodů soud nemohl přihlížet k těm námitkám, které žalobkyně nově vznesla ve svém podání ze dne 10. 8. 2020 a při jednání soudu dne 29. 3. 2023, neboť tak učinila až po uplynutí lhůty pro podání žaloby, která je podle § 71 odst. 2 s. ř. s. nejzazším limitem i pro případné rozšíření žaloby o další žalobní body. Soud proto nepřihlížel k nově uplatněnému žalobnímu bodu (námitce), že je v případě žalobkyně třeba uplatnit zásadu in dubio mitius, neboť tuto námitku žalobkyně předestřela až v podání ze dne 10. 8. 2020. Stejně tak soud nepřihlížel k námitce přednesené při jednání, že správce daně musí provést dokazování v potřebném rozsahu z úřední povinnosti. Dále soud nepřihlížel ani k žalobnímu bodu (námitce) přednesené při jednání, že žalovaný byl povinen za účelem řádného posouzení všech okolností případu a správného stanovení daně ex lege zjistit, jaká byla úloha, role a záměry všech ostatních subjektů zapojených do tzv. řetězového obchodu, a posoudit také daňovou povinnost jednotlivých dodavatelů posuzovaného obchodního řetězce, neboť v opačném případě nelze vyloučit, že byla daň z totožného plnění stanovena v rámci jednoho dodání několikrát. Všechny tyto žalobní body (námitky) byly poprvé uplatněny až po uplynutí lhůty pro podání žaloby, proto se jimi soud nezabýval.

20. Ze včasných žalobních bodů se soud nejprve zabýval namítanou nepřezkoumatelností napadených rozhodnutí, kterou žalobkyně spatřovala v tom, že se žalovaný nevypořádal s relevantní judikaturou a nereagoval na všechny odvolací námitky. Soud prostudoval odůvodnění napadených rozhodnutí a namítanou nepřezkoumatelnost neshledal. Odvolací námitkou žalobkyně upozorňující na judikaturu, která se podle ní na daný případ vztahuje, se žalovaný zabýval v odstavcích 48, resp. 49 napadených rozhodnutí, kde poukázal na odlišnost případu žalobkyně od namítaných judikátů. V této souvislosti soud dále připomíná, že podle konstantní judikatury Nejvyššího správního soudu platí, že „[z] odůvodnění rozhodnutí správního orgánu musí být seznatelné, proč správní orgán považuje námitky účastníka za liché, mylné nebo vyvrácené, které skutečnosti vzal za podklad svého rozhodnutí, proč považuje skutečnosti předestírané účastníkem za nerozhodné, nesprávné nebo jinými řádně provedenými důkazy vyvrácené, podle které právní normy rozhodl, jakými úvahami se řídil při hodnocení důkazů a jaké úvahy jej vedly k uložení sankce v konkrétní výši“ (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 6. 2010, č. j. 9 As 66/2009–46, ze dne 4. 2. 2010, č. j. 7 Afs 1/2010–53, nebo ze dne 23. 7. 2009, č. j. 9 As 71/2008–109). Po odvolacím orgánu však nelze požadovat, aby se vyslovil ke každé větě uvedené v odvolání; plně postačí, pokud z jeho rozhodnutí bude zřejmé, na základě jakých skutečností rozhodoval a jakými úvahami se řídil (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 6. 2008, č. j. 8 As 13/2007–100). Těmto požadavkům žalovaný v projednávané věci dostál, neboť z jeho rozhodnutí je zřejmé, z jakých zjištění vycházel, jak o nich uvážil a proč neakceptoval jednotlivé odvolací námitky. Institut nepřezkoumatelnosti není přípustné libovolně rozšiřovat a vztáhnout jej i na případy, kdy se správní orgán podstatou námitky účastníka řízení řádně zabývá a vysvětlí, proč nepovažuje argumentaci účastníka za správnou, byť výslovně v odůvodnění nereaguje na všechny myslitelné aspekty vznesené námitky (srov. usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 2. 2008, č. j. 7 Afs 212/2006–76, publ. pod č. 1566/2008 Sb. NSS). Rovněž je třeba zohlednit, že zrušení rozhodnutí pro nepřezkoumatelnost je vyhrazeno těm nejzávažnějším vadám, kdy pro absenci důvodů či pro nesrozumitelnost rozhodnutí skutečně nelze meritorně přezkoumat (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 1. 2013, č. j. 1 Afs 92/2012–45, či ze dne 29. 6. 2017, č. j. 2 As 337/2016–64); taková situace však v projednávané věci nenastala.

21. Vycházeje z citované judikatury soud zároveň nesdílí přesvědčení žalobkyně, že žalovaný porušil § 114 odst. 2 daňového řádu. Podle tohoto ustanovení platí, že „[o]dvolací orgán přezkoumá odvoláním napadené rozhodnutí vždy v rozsahu požadovaném v odvolání. Odvolací orgán však není návrhy odvolatele vázán, a to ani v případě, že v odvolání neuplatněné skutečnosti ovlivní rozhodnutí v neprospěch odvolatele.“ Soud má za to, že žalovaný své povinnosti přezkoumat dodatečné platební výměry v rozsahu požadovaném v odvolání dostál, neboť přiměřeně reagoval na všechny uplatněné odvolací námitky. Soud zároveň opakuje, že není povinností odvolacího orgánu odpovědět na každou větu uvedenou v odvolání.

22. K námitce žalobkyně, že daňové orgány nesplnily svou povinnost vysvětlit své správní uvážení a uvést kritéria, jimiž se řídily, soud podotýká, že v projednávané věci nezáviselo rozhodování daňových orgánů na správním uvážení. Předmětná žalobní námitka se tudíž míjí s podstatou věci. Stejně tak je nepřípadný odkaz žalobkyně na argumentaci vztahující se ke správnímu uvážení obsaženou v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 2. 2010, č. j. 7 Afs 1/2010–53, v němž bylo řešeno zamítavé rozhodnutí daňového orgánu o prominutí daně, které na rozdíl od projednávané věci správnímu uvážení podléhá.

23. Žalobkyně podle názoru soudu spíše než s rozsahem odůvodnění napadených rozhodnutí nesouhlasí s procesním postupem daňových orgánů a jejich právním názorem, což však není otázkou přezkoumatelnosti napadených rozhodnutí, ale jejich zákonnosti či procesní bezvadnosti, která bude posouzena v další části tohoto rozsudku.

24. Poté se soud zaměřil na námitku, že rozsáhlá část spisu byla přeřazena do veřejné části až v rámci odvolacího řízení, a proto měl žalovaný dodatečné platební výměry zrušit a věc vrátit správci daně k dalšímu řízení. Soud připomíná, že podle usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 4. 2009, č. j. 8 Afs 15/2007–75, publ. pod č. 1865/2009 Sb. NSS, platí, že „[j]e vyloučeno, aby po zrušení platebního výměru správce daně prvního stupně pokračoval v daňovém řízení a o dani znovu rozhodl.“ Zrušení dodatečných platebních výměrů by tedy bránilo tomu, aby správce daně mohl o daňové povinnosti žalobkyně znovu rozhodnout, tudíž žalobkyní navržený procesní postup nebyl namístě. Z obsahu daňového spisu soud zjistil, že v průběhu odvolacího řízení byly z neveřejné části spisu do veřejné přeřazeny žádosti o mezinárodní výměnu informací o tom, zda jednotlivé články obchodního řetězce prodeje pohonných hmot, jehož byla součástí žalobkyně, byly registrovány k DPH v jiných členských státech, včetně příslušných odpovědí. Žalovaný podle názoru soudu postupoval zcela správně a plně v souladu s § 115 daňového řádu, pokud po přeřazení listin z vyhledávací (neveřejné) části spisu do veřejné části žalobkyni o tomto vyrozuměl, s příslušnými listinami ji seznámil (dne 31. 8. 2016 je zaslal daňové poradkyni žalobkyně) a poskytl jí možnost na ně reagovat. Soud proto tuto námitku shledal nedůvodnou.

25. K poznámce žalobkyně, že čtyři žádosti o informace zůstaly v neveřejné části spisu, soud podotýká, že žádosti o informace jsou písemnosti zpracované správcem daně, na základě kterých se snaží zjistit relevantní skutečnosti. Samotné žádosti tedy představují toliko otázky bez odpovědí a jejich ponecháním v neveřejné části spisu nemohla být žalobkyně nijak zkrácena na svých právech. Dvě z těchto žádostí byly adresovány Finančnímu úřadu pro Ústecký kraj, Územnímu pracovišti v Mostě, a týkaly se dodavatele JIRO TRANS s. r. o., DIČ: CZ28748638 (dále jen „JIRO TRANS“), další dvě z těchto žádostí byly adresovány Finančnímu úřadu pro Ústecký kraj, Územnímu pracovišti v Lounech, a týkaly se dodavatele 2K Group s. r. o., DIČ: CZ28751086 (dále jen „2K Group“)]. Byť to žalobkyně nenamítala, soud nepřehlédl, že v neveřejné části spisu zůstaly i odpovědi na tyto čtyři žádosti. Vzhledem k tomu, že žalovaný z těchto odpovědí, které obsahují údaje o daňových subjektem odlišných od žalobkyně, při svém rozhodování nevycházel, nespatřuje soud v tom, že všechny zmíněné listiny ponechal v neveřejné části spisu, žádné pochybení ani porušení práv žalobkyně.

26. Žalobkyni lze přisvědčit v tom, že správce daně v žádostech o mezinárodní výměnu informací zaškrtl položku „Výměna informací zaměřená na boj proti podvodům“ a podpoložku „Intrakomunitární podvod za účasti plátce typu ‚missing trader‘ – Kontrola registrace / Obchodní činnost“. To však podle názoru soudu neznamená, že by tvrdil, že se v případě žalobkyně jednalo o daňový podvod. Správce daně toliko pro získání informací z jiných členských států použil příslušný formulář, aniž by tím zároveň kvalifikoval jednání žalobkyně jako podvod na DPH. Ostatně ani ve výzvách k prokázání skutečností ze dne 4. 3. 2015 a ze dne 27. 3. 2015, ani ve výsledcích kontrolního zjištění ze dne 15. 7. 2015, ani ve zprávě o daňové kontrole ze dne 27. 10. 2015 správce daně podvodem na DPH neargumentoval. Soud proto na rozdíl od žalobkyně souhlasí se žalovaným v tom, že správce daně netvrdil, že by se mělo jednat o daňový podvod.

27. Soud se neztotožnil ani s názorem žalobkyně týkajícím se povahy stanovisek správce daně k odvoláním. V této souvislosti soud poukazuje na rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 9. 7. 2014, č. j. 62 Af 16/2013–45, podle kterého „[s]tanovisko správce daně k odvolání je ve smyslu § 65 odst. 1 písm. d) … daňového řádu třeba považovat za písemnost sloužící výlučně pro potřeby správce daně. Odvolatel s ním nemusí být před vydáním rozhodnutí o odvolání seznámen (§ 115 odst. 2 citovaného zákona).“ Nejvyšší správní soud pak v rozsudku ze dne 9. 7. 2014, č. j. 8 Afs 28/2013–44, vyslovil, že „[n]ení porušením zákona, jestliže správce daně nezašle daňovému subjektu (odvolateli) své stanovisko k podanému odvolání (§ 113 odst. 3 … daňového řádu); nemůže však zkrátit právo daňového subjektu na nahlížení do spisu (§ 66 a § 67 téhož zákona).“ S těmito závěry se zdejší soud plně ztotožňuje a v poměrech projednávané věci dodává, že stanoviska správce daně k odvoláním, která skutečně mají interní povahu, žalovaný zaslal daňové poradkyni žalobkyně dne 31. 8. 2016 jako přílohu písemnosti č. j. 38334/16/5300–21442–711674, což ostatně daňová poradkyně potvrdila v následném vyjádření ze dne 24. 9. 2016, resp. 29. 9. 2016. Žalobkyně tedy postupem žalovaného rozhodně nebyla nijak zkrácena na svých právech. Tvrdí–li žalobkyně, že předmětná stanoviska prokazují neochotu či neschopnost správce daně i přes provedené dokazování a protichůdnou judikaturu změnit svůj nesprávný názor, soud podotýká, že je naprosto logické, že správce daně ve stanoviscích k odvoláním hájí svůj právní názor formulovaný ve zprávě o daňové kontrole, která podle § 147 odst. 4 daňového řádu představuje odůvodnění dodatečných platebních výměrů. Otázka správnosti právního názoru správce daně a žalovaného bude předmětem další části odůvodnění tohoto rozsudku.

28. Dále soud považuje za vhodné připomenout relevantní právní úpravu a aktuální judikaturu týkající se místa dodání. Úprava nároku na odpočet DPH je obsažena v § 72 a násl. zákona o DPH. Podle § 72 odst. 1 písm. a) uvedeného zákona platí, že „[p]látce je oprávněn k odpočtu daně na vstupu u přijatého zdanitelného plnění, které v rámci svých ekonomických činností použije pro účely uskutečňování zdanitelných plnění dodání zboží, převodu nemovitosti nebo poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku.“ Zdanitelným plněním je podle § 2 odst. 2 zákona o DPH plnění, které je předmětem daně a není od daně osvobozeno. Podle § 2 odst. 1 písm. a) téhož zákona je předmětem daně, kromě jiného, dodání zboží za úplatu osobou povinnou k dani v rámci uskutečňování ekonomické činnosti s místem plnění v tuzemsku. Pojem dodání zboží uvedený zákon definuje v § 13 odst. 1, podle nějž se jím rozumí „převod práva nakládat se zbožím jako vlastník“. Úprava místa plnění při dodání zboží je obsažena v § 7 zákona o DPH. Podle odstavce 1 tohoto ustanovení platí, že „[m]ístem plnění při dodání zboží, pokud je dodání zboží uskutečněno bez odeslání nebo přepravy, je místo, kde se zboží nachází v době, kdy se dodání uskutečňuje.“ Z § 7 odst. 2 věty první zákona o DPH pak plyne, že „[m]ístem plnění při dodání zboží, pokud je zboží odesláno nebo přepraveno osobou, která uskutečňuje dodání zboží, nebo osobou, pro kterou se uskutečňuje dodání zboží, nebo zmocněnou třetí osobou, je místo, kde se zboží nachází v době, kdy odeslání nebo přeprava zboží začíná.“ 29. Podle § 16 odst. 1 zákona o DPH platí, že „[p]ořízením zboží z jiného členského státu se pro účely tohoto zákona rozumí nabytí práva nakládat jako vlastník se zbožím od osoby registrované k dani v jiném členském státě, která není osvobozenou osobou, pokud je zboží odesláno nebo přepraveno z tohoto jiného členského státu do tuzemska nebo do jiného členského státu a) osobou, která uskutečňuje dodání zboží, b) pořizovatelem, kterým se pro účely tohoto zákona rozumí osoba, která pořizuje zboží z jiného členského státu, nebo c) zmocněnou třetí osobou.“ Z odstavce 5 písm. a) téhož ustanovení pak plyne, že „[z]a pořízení zboží z jiného členského státu za úplatu se považuje přemístění zboží plátcem pro účely uskutečňování ekonomických činností v tuzemsku, pokud je zboží odesláno nebo přepraveno z jiného členského státu do tuzemska a toto zboží bylo plátcem v rámci uskutečňování ekonomických činností v tomto jiném členském státě vyrobeno, nakoupeno, pořízeno z dalšího členského státu nebo dovezeno z třetí země.“ 30. Citovaná ustanovení zákona o DPH vycházejí z úpravy obsažené ve směrnici Rady č. 2006/112/ES, o společném systému daně z přidané hodnoty, (dále jen „směrnice o DPH“), respektive z úpravy obsažené v někdejší šesté směrnici Rady č. 77/388/EHS, o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně, (dále jen „šestá směrnice“), kterou směrnice o DPH později nahradila. Při výkladu příslušných ustanovení zákona o DPH tak je potřeba přihlížet rovněž k relevantní judikatuře Soudního dvora Evropské unie.

31. Stěžejní otázkou tohoto případu je místo plnění při nákupu pohonných hmot. Místem plnění ve smyslu § 7 odst. 2 zákona o DPH je podle daňových orgánů místo, kde se zboží nacházelo v době, kdy odeslání nebo přeprava zboží začaly, neboť zboží bylo přepraveno osobou, pro kterou se uskutečňuje dodání zboží, resp. jí zmocněnou osobou [přepravní společnosti JP servis–AMS s. r. o., DIČ: CZ27322742 (dále jen „JP servis–AMS“), JIRO TRANS a 2K Group. Tento předpoklad žalobkyně nerozporovala, pouze za počátek přepravy označovala jiný okamžik než daňové orgány. Žalobkyně tvrdila, že místo plnění bylo v tuzemsku, neboť k dodání pohonných hmot žalobkyni se váže toliko přeprava na území České republiky po propuštění pohonných hmot do volného daňového oběhu v České republice. Toto její tvrzení však daňové orgány zpochybnily, když poukázaly na to, že pohonné hmoty byly pořízeny v jiném členském státě Evropské unie, byly řetězově dodány postupně několika subjektům, avšak v rámci jediné přepravy z rafinerie v jiném členském státě přímo do čerpacích stanic v tuzemsku. Skutečnost, že tuto jedinou přepravu pohonných hmot hradila a organizovala žalobkyně (dodání zboží žalobkyni tak bylo možno kvalifikovat jako dodání s přepravou), podle daňových orgánů nasvědčuje tomu, že místo plnění bylo v jiném členském státě Evropské unie, čímž daňové orgány vyjádřily pochybnosti o uskutečnění předmětných zdanitelných plnění v tuzemsku.

32. Na tomto místě soud poznamenává, že okamžik propuštění pohonných hmot do volného daňového oběhu v České republice automaticky nedělí přepravu na dvě, jak se mylně domnívá žalobkyně. Jak uvedl Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 25. 11. 2015, č. j. 5 Afs 77/2015–43, „… pro účely zákona o DPH nelze bez dalšího rozdělovat jednu intrakomunitární přepravu zahájenou v jiném členském státě a ukončenou v tuzemsku na dílčí přepravy ve vazbě na okamžik rozhodný pro vyměření spotřební daně. Tento okamžik pochopitelně může (a mnohdy tomu tak také bude) s okamžikem dodání zboží splývat. Nemusí tomu tak ovšem být vždy, neboť pro účely spotřební daně (na rozdíl od DPH) je nerozhodné, kdo je vlastníkem zboží.“ S tímto názorem se zdejší soud plně ztotožňuje a dodává, že v projednávané věci nebyly pohonné hmoty v okamžiku jejich propuštění do volného daňového oběhu v České republice nijak kontrolovány, předávány či přejímány ze strany žalobkyně, jejích dodavatelů či odběratelů a přeprava pokračovala v téže cisterně s týmž řidičem, tudíž je daný okamžik z hlediska DPH zcela bezpředmětný.

33. Žalobní tvrzení, že žalovaný v odstavci 76, resp. 77 napadených rozhodnutí připouští, že po uvolnění pohonných hmot do volného oběhu bylo zboží předáno dodavateli daňového subjektu, považuje soud za zavádějící a za manipulaci s fakty ze strany žalobkyně. Žalovaný totiž v předmětném odstavci odůvodnění reprodukoval popis organizace obchodování s pohonnými hmotami a související přepravy, jak jej uvedla žalobkyně na stranách 9 a 10 svých odvolání. Podle názoru soudu tedy rozhodně nelze tvrdit, že žalovaný připustil, že zboží bylo předáno dodavateli žalobkyně až po jeho uvolnění do volného oběhu. Příslušná námitka tak není důvodná.

34. K argumentu žalobkyně, že z dokumentů významných pro celní řízení vyplynulo, že vlastníkem zboží při celním řízení byl jiný subjekt, nikoli žalobkyně, soud předně zdůrazňuje, že ačkoli žalobkyně hovoří o celním řízení, má nepochybně na mysli daňové řízení týkající se spotřební daně, které vedou celní orgány. Soud zároveň opakuje, že pro účely spotřební daně, jíž se týkalo žalobkyní zdůrazňované „celní“ řízení, není rozhodné, kdo byl vlastníkem zboží. Otázka vlastnictví se tudíž v řízení týkajícím se spotřební daně nezkoumá. Pokud skutečně byly v onom „celním“ řízení předloženy nějaké dokumenty prokazující vlastnictví předmětných pohonných hmot (nad rámec dokumentů předložených v daňovém řízení týkajícím se DPH), bylo na žalobkyni jakožto účastníkovi obou těchto řízení, aby tyto dokumenty konkrétně označila a navrhla k důkazu v daňovém řízení týkajícím se DPH. To však žalobkyně neučinila. Na okraj soud dodává, že žalobkyně sice navrhla provést důkaz svým spisem vedeným celním úřadem, nicméně tento důkaz měl být proveden k prokázání skutečnosti, že pohonné hmoty byly přepravovány mezi členskými státy v režimu s podmíněným osvobozením od spotřební daně, nikoli k prokázání vlastnického práva k pohonným hmotám.

35. V dalším odůvodnění zdejší soud vychází především z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 4. 2019, č. j. 10 Afs 41/2018–56, v němž je přehledně shrnuta aktuální judikatura Soudního dvora Evropské unie týkající se místa dodání zboží.

36. Podle rozsudku Soudního dvora Evropské unie ze dne 6. 4. 2006, EMAG Handel Eder (C–245/04), stávající systém DPH umožňuje převést daňový příjem na členský stát, ve kterém dochází ke konečné spotřebě dodaného zboží. „[V] případě, že dvě po sobě následující dodání téhož zboží, uskutečněná za protiplnění mezi osobami povinnými k dani, které jednají jako takové, zakládají jedno odeslání nebo jednu přepravu tohoto zboží uvnitř Společenství, může být toto odeslání nebo přeprava přičtena pouze jednomu z obou dodání a pouze toto dodání bude osvobozeno od daně […] Tento výklad platí bez ohledu na to, kdo je osobou povinnou k dani – první prodávající, zprostředkující pořizovatel nebo druhý pořizovatel – která má právo nakládat se zbožím během zmíněné zásilky nebo přepravy“ (viz bod 45); „jeden pohyb zboží uvnitř Společenství může být přičten pouze jednomu ze dvou po sobě následujících dodání“ (viz bod 47; srov. též rozsudek Soudního dvora Evropské unie ze dne 26. 7. 2017, Toridas, C–386/16). Z citovaného rozsudku ve věci EMAG Handel Eder tedy vyplývá, že pokud je dodání zboží spojeno pouze s jedním odesláním nebo přepravou, může být přeprava zboží přičtena pouze jedné transakci a pouze tato transakce může být osvobozena od daně jako intrakomunitární plnění. Od určení transakce, která je spojena s přepravou, se pak odvíjí daňové posouzení transakce, která jí předchází nebo po ní následuje. Uskutečněnou přepravu zboží je možné přiznat pouze jedné konkrétní obchodní transakci. Ostatní transakce se považují pouze za dodání zboží bez odeslání nebo přepravy a jejich místo plnění je stanoveno v závislosti na tom, zda předchází nebo následují po obchodní transakci spojené s přepravou, tj. místo dodání je buď v místě odeslání, anebo v místě určení dodávky.

37. Na uvedené závěry Soudní dvůr Evropské unie navázal rozsudkem ze dne 16. 12. 2010, Euro Tyre Holding (C–430/09). Z tohoto rozsudku plyne, že pokud je přeprava uskutečněna osobou, která byla jakožto první pořizovatel a druhý dodavatel účastna obou dodání, nebo je uskutečněna jejím jménem, „závisí odpověď na otázku, jakému dodání musí být přičtena přeprava uvnitř Společenství, na celkovém posouzení všech zvláštních okolností umožňujících určit, jaké dodání splňuje všechny podmínky stanovené pro dodání uvnitř Společenství. Jestliže pořizovatel získá právo nakládat se zbožím jako vlastník v členském státě dodání a sám obstarává jeho přepravu do členského státu určení, jak k tomu dochází v případě dodání, která jsou podmíněna odběrem zboží ve skladu dodavatele, musí být v co možná největší míře zohledněny záměry kupujícího v okamžiku pořízení, jsou–li podpořeny objektivními poznatky“ (srov. bod 34). Podle citovaného rozsudku by mohla „okolnost, že tuto přepravu uskutečňuje vlastník zboží, nebo že je uskutečňována jeho jménem, hrát roli při rozhodování o tom, zda bude uvedená přeprava přičtena prvnímu či druhému dodání. V případech, kdy je přeprava uskutečňována osobou, která se účastní obou plnění, nebo jménem této osoby, tak jako je tomu ve věci v původním řízení, však není tato okolnost relevantní. Proto okolnost, že se ve věci v původním řízení druhý pořizovatel účastnil přepravy, není skutečností, která by umožnila učinit závěr, že tato přeprava musí být přičtena druhému dodání“ (srov. body 40 a 41).

38. Vyústěním věci Euro Tyre Holding byl závěr, že pokud je zboží předmětem dvou po sobě následujících dodání mezi různými osobami povinnými k dani a zároveň předmětem pouze jedné přepravy uvnitř Evropské unie, musí být plnění, jemuž má být tato přeprava přičtena, „určeno s ohledem na celkové posouzení všech okolností projednávaného případu za účelem prokázání toho, které z obou dodání splňuje všechny podmínky, které se vážou k dodáním uvnitř Společenství“ (srov. body 44 a 45 rozsudku Euro Tyre Holding). V rámci tohoto posouzení je třeba zejména určit okamžik, kdy bylo podruhé převedeno na konečného pořizovatele právo nakládat se zbožím jako vlastník (v tomto smyslu viz rozsudek Toridas, body 35 a 36, jakož i tam citovaná judikatura). Jestliže se druhý převod práva nakládat se zbožím jako vlastník uskutečnil předtím, než bylo zboží přepraveno uvnitř Společenství, nelze tuto přepravu přičítat prvnímu dodání ve prospěch prvního pořizovatele (srov. rozsudek Toridas, bod 36). „Konečně je nutno dodat, že pro účely určení, zda lze dodání kvalifikovat jako dodání uvnitř Společenství, je třeba vzít v potaz záměry kupujícího v okamžiku pořízení dotčeného zboží, jsou–li podpořeny objektivními skutečnostmi“ (srov. rozsudek Soudního dvora Evropské unie ze dne 21. 2. 2018, Kreuzmayr, C–628/16, bod 34, shodně Euro Tyre Holding, bod 34).

39. Obdobné závěry obsahuje také rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 11. 2015, č. j. 5 Afs 77/2015–43, podle kterého platí, že pokud je zboží předmětem více po sobě následujících dodání mezi různými jednajícími osobami povinnými k DPH a zároveň předmětem pouze jediné přepravy uvnitř EU, musí být plnění, jemuž má být tato přeprava přičtena (tedy prvnímu či dalšímu dodání), určeno „s ohledem na celkové posouzení všech okolností posuzovaného případu (nikoliv jen například s ohledem na tzv. kritérium organizace přepravy) za účelem prokázání toho, které z dodání splňuje všechny podmínky, které se vážou k dodáním uvnitř Společenství“. Prvním pořizovatelem nemusí být bez dalšího vždy osoba, která přepravu zajistila, resp. k ní dala příkaz. Není vyloučeno, aby tato přeprava byla ve prospěch kupujícího zajištěna jinou osobou, která s přepravcem uzavře přepravní smlouvu, z níž nabude práv a povinností právě tento kupující – pořizovatel. Místem dodání, které je spojeno s přepravou, nemusí být nutně vždy jen místo fyzického naložení nákladu (zboží) na dopravní prostředek, neboť v případech, kdy jedna přeprava zahrnuje vícero dodání, je zboží fyzicky naloženo a vyloženo jen na počátku a konci této přepravy.

40. V rozsudku ze dne 19. 12. 2018, AREX CZ (C–414/17), Soudní dvůr Evropské unie odmítl argumentaci, že by pohonné hmoty nabývané osobou povinnou k dani, jejíž ostatní pořízení jsou předmětem DPH, měly mít z pohledu směrnice o DPH odlišný režim, než má jiné jí pořizované zboží. Pro určení toho, které plnění v řetězci dodávek je třeba považovat za intrakomunitární pořízení zboží, není podstatné, který subjekt zaplatil spotřební daň, ani to, že přeprava pohonných hmot probíhala v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně. I v těchto případech se tedy uplatní obecná pravidla pro určení, kterému pořízení má být přeprava přičtena, vyvěrající z určení toho, které plnění je předmětem DPH podle čl. 2 odst. 1 písm. b) bodu i. směrnice o DPH.

41. V návaznosti na tyto závěry Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 30. 5. 2019, č. j. 9 Afs 137/2016–176, publ. pod č. 3901/2019 Sb. NSS, dovodil, že právo nakládat se zbožím jako vlastník sice nelze vykládat tak, že se jedná vždy pouze o převod vlastnického práva, „[m]usí se nicméně jednat o převod nějakého práva. Zpravidla bude oprávněn se zbožím nakládat jako vlastník právě jeho vlastník. Spíše výjimečně nepůjde o převod vlastnického práva, ale o převod jiných práv, která dovolí nabyvateli nakládat se zbožím v obdobném rozsahu, jako kdyby na něj vlastnické právo bylo převedeno. Některé hraniční případy upravuje přímo směrnice o DPH, například nepřihlížení k výhradě vlastnictví, neboť v takovém případě se v souladu s čl. 14 odst. 2 písm. b) považuje za dodání zboží již skutečné předání zboží. Převod vlastnického práva podle vnitrostátních předpisů proto hraje důležitou roli při posouzení, kdo nabyl právo nakládat s věcí jako vlastník ve smyslu směrnice o DPH“ (srov. bod 110 citovaného rozsudku). Jinak řečeno, „pojem dodání zboží nelze zcela ztotožnit s převodem vlastnického práva podle příslušných vnitrostátních předpisů, nicméně ve většině obchodních transakcí k dodání zboží ve smyslu směrnice o DPH dochází převodem vlastnického práva. Z tohoto obecného pravidla existují výjimky, pokud jsou na nabyvatele převedena taková práva, která ho opravňují nakládat se zbožím v obdobném rozsahu, jako může činit vlastník, ačkoliv na něj vlastnické právo podle vnitrostátního práva převedeno nebylo“ (srov. bod 114 citovaného rozsudku). Nejvyšší správní soud proto odmítl jako nedostatečnou úvahu daňových orgánů, že „k dodání zboží, tedy k převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník, mezi stěžovatelkou a jejími dodavateli došlo v rakouské rafinérii v okamžiku, kdy jí bylo umožněno naložit naftu do jejích vozidel.“ Podle Nejvyššího správního soudu nestačí určit, kdy daňový subjekt fyzicky začal se zbožím nakládat nebo kdy přešlo nebezpečí škody na věci. Je nezbytné zkoumat, kdy na daňový subjekt bylo převedeno od vlastníka, případně jiné oprávněné osoby, buď vlastnické právo, nebo jiné právo, které by mu ale umožnilo se zbožím nakládat jako vlastník (srov. body 116 až 119 citovaného rozsudku). Nejvyšší správní soud proto tehdy daňovým orgánům vytkl, že se nezabývaly ustanoveními soukromoprávních předpisů o převodu vlastnického práva.

42. Nejvyšší správní soud dále v rozsudku ze dne 29. 1. 2021, č. j. 4 Afs 146/2020–67, upozornil na skutečnost, že ve své předchozí judikatuře „… popřel finančními orgány naznačenou konstrukci, že již pouhým naložením pohonných hmot na cisterny dopravce, tedy zajištěním přepravy, dochází k nabytí práva nakládat se zbožím jako vlastník, tedy ke skutečnosti relevantní pro posouzení místa dodání podle zákona o dani z přidané hodnoty, a to i za situace, zajišťoval–li přepravu prostřednictvím jím sjednaného dopravce budoucí vlastník pohonných hmot.“ S tímto právním názorem Nejvyššího správního soudu se zdejší soud ztotožňuje a dodává, že kritérium organizace přepravy nemůže být jediným kritériem pro určení místa dodání, nicméně toto kritérium lze považovat za dostatečný důvod k prokázání pochybností správce daně o tom, zda se místo dodání pohonných hmot nacházelo v tuzemsku, jak tvrdila žalobkyně, nebo v jiném členském státě Evropské unie. Soud zároveň konstatuje, že žalovaný při svém rozhodování vycházel z tehdy dostupné judikatury Nejvyššího správního soudu a Soudního dvora Evropské unie vztahující se k řetězovým obchodům s pohonnými hmotami, tudíž není pravdou, že by daňové orgány nezohlednily specifika pohonných hmot.

43. Před vypořádáním námitek upozorňujících na nedostatečné zjištění skutkového stavu a na možná pochybení týkající se přenosu důkazního břemene pokládá soud za vhodné nejprve upozornit na základní principy dokazování v daňovém řízení. Důkazní břemeno mezi daňovým subjektem a správcem daně je v daňovém řízení rozvrženo nerovnoměrně ve prospěch správce daně. Při správě daní se neuplatňuje zásada vyhledávací tak jako zejména v trestním právu, což odpovídá faktu, že důkazní břemeno ohledně výše daně nenese stát, nýbrž daňový subjekt. Primární iniciativa tudíž přísluší daňovému subjektu, který v procesu dokazování vedeném správcem daně musí své břemeno unést. Správce daně je povinen prokazovat toliko skutečnosti uvedené v § 92 odst. 5 daňového řádu. Podle písmene c) tohoto ustanovení má správce daně povinnost dokázat existenci skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost povinných evidencí, účetních záznamů, jakož i jiných záznamů, listin a dalších důkazních prostředků uplatněných daňovým subjektem, přičemž pokud správce daně zjistí některou okolnost zpochybňující údaje uvedené v těchto dokumentech, přechází důkazní břemeno na daňový subjekt. Ten pak musí prokázat všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v řádném daňovém tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení a dalších podáních nebo k jejichž prokázání byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván (§ 92 odst. 3 a 4 daňového řádu), resp. v průběhu daňové kontroly předložit důkazní prostředky prokazující jeho tvrzení [§ 86 odst. 3 písm. c) daňového řádu]. Daňový subjekt tedy musí prokázat svá tvrzení a za tímto účelem předložit důkazní prostředky či navrhnout jejich provedení. Pokud takové důkazy prokazují jeho tvrzení, přechází důkazní břemeno podle zmiňovaného § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu zpět na správce daně, v opačném případě platí, že daňový subjekt důkazní břemeno neunesl, a správce daně tak může rozhodnout v jeho neprospěch.

44. Unese–li správce daně své důkazní břemeno, je na daňovém subjektu, aby prokázal soulad účetnictví se skutečností, tj. aby setrval na svých původních tvrzeních a doložil, že přes vzniklé pochyby je jeho hospodaření průkazné, nebo aby naopak korigoval svá původní tvrzení, nabídl tvrzení nová, reflektující existenci pochyb o souladu účetnictví se skutečností, a tato svá revidovaná tvrzení náležitě prokázal. Důkazní prostředky zde budou spíše pocházet ze sféry mimo účetnictví a de facto nahradí či doplní nevěrohodné, neúplné, neprůkazné či nesprávné účetnictví. Z hlediska unesení důkazního břemene je tak nerozhodné, jaký počet či jaký druh účetních a jiných dokladů či evidencí byl předložen, neboť určujícím je pouze jejich obsah. K obdobným závěrům dospěl Nejvyšší správní soud např. v rozsudku ze dne 27. 2. 2014, č. j. 8 Afs 62/2013–37, v rozsudku ze dne 28. 4. 2005, č. j. 5 Afs 147/2004–89, publ. pod č. 618/2005 Sb. NSS, nebo v rozsudku ze dne 13. 4. 2004, č. j. 3 Afs 12/2003–277, publ. pod č. 666/2005 Sb. NSS). Povinností ani cílem správce daně tedy rozhodně není vyhledávat za daňový subjekt všechny možnosti, jimiž by tomuto subjektu daňovou povinnost snížil.

45. Toto nerovnoměrné rozvržení důkazního břemene mezi daňovým subjektem a správcem daně vychází z toho, že prioritním účelem daňového řízení je ochrana zájmu státu na řádném plnění daňových povinností ze strany daňových subjektů při zachování jejich práv a právem chráněných zájmů. Nerovnoměrné rozvržení důkazního břemene je přitom ústavně konformní, neboť je výrazem veřejného zájmu na správném stanovení a výběru daní. Navíc vychází ze zásady, podle níž nese důkazní břemeno k prokázání určité skutečnosti ten, kdo ji tvrdí. Na rozdíl od jiných druhů řízení sice není věcí svobodné vůle daňového subjektu, zda určité skutečnosti ve vyměřovacím řízení uvede, či nikoliv, neboť ho v něm stíhá povinnost tvrzení v podobě podání daňového přiznání, nicméně uvedená zásada je v modifikované podobě zachována i ve vyměřovacím řízení, jelikož také v něm se důkazní břemeno vztahuje pouze k prokázání skutečností vážících se k daňovému subjektu, který je uvedl v daňovém přiznání nebo je byl v něm povinen uvést. Jen daňový subjekt má totiž podrobné poznatky o veškeré své činnosti, příjmech a výdajích (srov. nález Ústavního soudu ze dne 1. 7. 2005, sp. zn. IV. ÚS 29/05, publ. pod č. 113/2006 Sbírky nálezů a usnesení Ústavního soudu).

46. Soud dále připomíná, že daňové řízení je založeno na prioritní povinnosti daňového subjektu dokazovat vše, co sám tvrdí (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 9. 2. 2005, č. j. 1 Afs 54/2004–125). Prokazování nároku na odpočet daně je primárně záležitostí dokladovou, současně je však třeba respektovat soulad skutečného stavu se stavem formálně právním. To znamená, že ani doklady se všemi požadovanými náležitostmi nemusí být podkladem pro stanovení DPH či uznání nároku na odpočet DPH, není–li prokázáno, že k uskutečnění zdanitelného plnění došlo tak, jak je v dokladech deklarováno, či nejsou–li splněny další zákonné podmínky pro jeho uplatnění. Ke stejnému závěru dospěl Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 25. 10. 2006, č. j. 2 Afs 7/2006–107, ve kterém uvedl: „Prokazuje–li daňový subjekt nárok na nadměrný odpočet daně z přidané hodnoty formálně bezvadným daňovým dokladem, ale o faktickém stavu jsou pochybnosti, je součástí důkazní povinnosti daňového subjektu prokázání existence zdanitelného plnění.“ 47. Daň či nárok na odpočet DPH totiž nemají základ ve formálním dokladu, ale v existenci zdanitelného plnění jakožto předmětu daně (srov. § 2 zákona o DPH). Zákonný nárok na daň či její odpočet je podmíněn formálním vykázáním zdanitelného plnění se všemi náležitostmi, ale nikdy nemůže být přiznán v případě nevyvrácení pochybností o faktickém uskutečnění plnění. Zákon tedy nestojí na formálním vykázání zdanitelného plnění, ale na stavu faktickém. Jiný závěr by popíral smysl a účel zákona. Shodný názor vyslovil také Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 13. 8. 2008, č. j. 9 Afs 204/2007–72. Výše uvedené závěry mají svůj odraz rovněž v judikatuře Ústavního soudu, který v nálezu ze dne 15. 5. 2001, sp. zn. IV. ÚS 402/99, vyslovil, že „… důkaz daňovým dokladem … je pouze formálním důkazem dovršujícím hmotně právní aspekty skutečného provedení zdanitelného plnění. Jestliže zdanitelné plnění nebylo uskutečněno, nemůže být důkazní povinnost naplněna pouhým předložením, byť formálně správného, daňového dokladu. Daňový doklad, který jen simuluje (bez rozdílu, zda jde o simulaci absolutní či relativní) uskutečnění zdanitelného plnění, není relevantním důkazem a jeho předložení může vést k formulaci požadavku směřujícího k dokázání hmotně právního úkonu, tj. k důkazu existence zdanitelného plnění.“ Proto nemůže být jen samotné doložení po formální stránce bezvadného daňového dokladu dostatečným podkladem pro uznání nároku na odpočet daně, vždy musí být v prvé řadě fakticky podložen existujícím zdanitelným plněním.

48. V projednávané věci měl správce daně pochybnosti o tom, zda se místo dodání pohonných hmot nacházelo v tuzemsku, jak tvrdila žalobkyně, nebo v jiném členském státě Evropské unie. Své pochybnosti správce daně odůvodnil tím, že pohonné hmoty byly prodávány v dodavatelsko–odběratelském řetězci, nakládka probíhala na území jiného členského státu, přepravu zajišťovala žalobkyně na své náklady prostřednictvím smluvních přepravců, kteří jí přepravu fakturovali k tíži, přičemž dodávky pohonných hmot vykazovaly pouze jeden pohyb zboží z jiného členského státu do tuzemska. Tyto pochybnosti vycházející zejména z předložených daňových dokladů (faktur za dodávky a přepravu pohonných hmot) a z přepravních dokladů (mezinárodní nákladní listy CMR a doklady ke spotřební dani) sdělil správce daně žalobkyni opakovaně ve výzvách k prokázání skutečností ze dne 4. 3. 2015 a 27. 3. 2015, ve výsledcích kontrolního zjištění ze dne 15. 7. 2015 (samostatně za zdaňovací období leden 2012 až prosinec 2012 a za zdaňovací období leden 2013 až prosinec 2013) a ve zprávě o daňové kontrole ze dne 27. 10. 2015.

49. Ve výzvě k prokázání skutečností ze dne 4. 3. 2015, která se týkala DPH za zdaňovací období leden 2012 až prosinec 2012, správce daně předeslal, že se jeho pochybnosti vztahují k více než osmi stům obchodním případům nákupu pohonných hmot s místem nakládky v jiném členském státě Evropské unie. Tyto obchodní případy správce daně rozdělil na dva typy. Typ A.A představovalo 749 případů, jejichž společným znakem byla nakládka pohonných hmot v jiném členském státě, přeprava pohonných hmot fakturovaná k tíži žalobkyně (v 714 případech přepravu uskutečnila společnost JP servis–AMS; v dalších 35 případech žalobkyně v záznamní evidenci pohonných hmot uvedla jiné přepravce, ačkoli jí přepravu fakturovala společnost JP servis–AMS) a jeden pohyb zboží z jiného členského státu do tuzemska (z místa nakládky až ke konečnému odběrateli). Typ A.B zahrnoval 82 případů, jejichž společným znakem byla nakládka pohonných hmot v jiném členském státě, přeprava pohonných hmot fakturovaná k tíži žalobkyně (přepravu uskutečnila společnost JIRO TRANS) a jeden pohyb zboží z jiného členského státu do tuzemska (z místa nakládky až ke konečnému odběrateli). Podle správce daně uskutečňovala žalobkyně řetězový obchod (zboží přeprodáváno několika subjekty mezi sebou, přičemž je odesláno prvním prodávajícím přímo finálnímu zákazníkovi), došlo k řetězovému dodání pohonných hmot s nakládkou v jiném členském státě. Zdůraznil, že zboží vykazuje jediný pohyb, přepravu na své náklady zajišťovala žalobkyně, a to z jiného členského státu do místa vykládky v tuzemsku. Podle správce daně tak místem plnění nemohlo být tuzemsko, jak uvádějí daňové doklady za předmětná přijatá zdanitelná plnění, ale podle § 7 odst. 2 zákona o DPH bylo místo plnění v jiném členském státě, neboť tam přeprava započala. Správce daně konstatoval, že místo plnění nebylo v tuzemsku, a proto dodavateli žalobkyně nevznikla povinnost přiznat daň na výstupu a žalobkyně nebyla u předmětných přijatých zdanitelných plnění oprávněna k odpočtu daně na vstupu. Na základě toho správce daně žalobkyni ve vztahu k jednotlivým přijatým zdanitelným plněním za každé zdaňovací období vyzval, aby prokázala, že tato plnění byla uskutečněna s místem plnění v tuzemsku. Stejnou argumentaci uplatnil správce daně i ve výzvě k prokázání skutečností ze dne 27. 3. 2015, která se týkala DPH za zdaňovacích období leden 2013 až prosinec 2013; v této výzvě správce daně popsal 771 případů typu A.A (v 690 případech přepravu uskutečnila společnost JP servis–AMS; v dalších 81 případech žalobkyně v záznamní evidenci pohonných hmot uvedla jiné přepravce, ačkoli jí přepravu fakturovala společnost JP servis–AMS) a 60 případů typu A.B, kdy přepravu uskutečnila společnost JIRO TRANS nebo společnost 2K Group.

50. Na výzvu ze dne 4. 3. 2015 žalobkyně reagovala podáním ze dne 30. 4. 2015 a na výzvu ze dne 27. 3. 2015 podáním ze dne 29. 5. 2015. V obou podáních tvrdila, že se ve všech správcem daně uváděných případech nakupované pohonné hmot nacházely v okamžiku uzavření jednotlivých obchodů na území České republiky. Ta část přepravy, která s předmětnými nákupy pohonných hmot souvisí, podle žalobkyně započala vždy až na území České republiky, neboť její dodavatelé jí nemohly tyto pohonné hmoty prodat dříve, než byly uvolněny do volného oběhu v České republice prostřednictvím tzv. oprávněného příjemce. Žádné důkazní návrhy žalobkyně v těchto podáních neuplatnila.

51. Dne 15. 7. 2015 vyhotovil správce daně výsledky kontrolního zjištění (samostatně za zdaňovací období leden 2012 až prosinec 2012 a za zdaňovací období leden 2013 až prosinec 2013), ve kterých předeslal, že žalobkyně shora uvedené pochybnosti neodstranila. Správce daně popsal relevantní právní úpravu a k argumentaci žalobkyně připomněl, že podle judikatury Soudního dvora Evropské unie může být přeprava mezi členskými státy přiřazena pouze k jednomu dodání zboží, které je v rámci této transakce pro dodavatele dodáním zboží do jiného členského státu a pro odběratele je pořízením zboží z jiného členského státu; plnění předcházející nebo následující jsou pak dodáními v jednotlivých členských státech. Z judikatury Soudního dvora Evropské unie podle správce daně nevyplývá možnost rozdělení přepravy; skutečnost, že by byla přeprava uskutečněna pouze na území tuzemska, nevyplývá ani z předložených přepravních dokladů. Zdůraznil, že splnění povinností podle zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů nemůže zapříčinit rozdělení přepravy ani ovlivnit posouzení místa plnění podle zákona o DPH. Správce daně konstatoval, že žalobkyně byla součástí řetězového obchodu ve smyslu rozsudku Soudního dvora Evropské unie ve věci EMAG Handel Eder, u obchodních případů typu A.A a A.B došlo k řetězovému dodání pohonných hmot s nakládkou v jiném členském státě. Zboží podle správce daně vykazuje jediný pohyb, přepravu na své náklady zajišťovala žalobkyně, a to z jiného členského státu do místa vykládky v tuzemsku. Správce daně shrnul, že místem plnění proto nemohlo být tuzemsko, ale podle § 7 odst. 2 zákona o DPH bylo místo plnění v jiném členském státě, neboť tam přeprava započala. Tím, že místo plnění nebylo v tuzemsku, podle správce daně nevznikla dodavateli žalobkyně povinnost přiznat daň na výstupu a žalobkyně nebyla oprávněna k odpočtu daně na vstupu u předmětných zdanitelných plnění. Uzavřel, že žalobkyně neprokázala oprávněnost nároku na odpočet daně v souladu s § 72 zákona o DPH, a následně vyčíslil výši neoprávněně uplatněné daně za jednotlivá zdaňovací období s tím, že šlo přemístění zboží podle § 16 odst. 5 zákona o DPH.

52. Ve vyjádření k výsledku kontrolního zjištění ze dne 19. 8. 2015 žalobkyně popsala právní úpravu dokazování v daňovém řízení a navrhla dokazování rozsudkem (patrně Krajského soudu v Praze, pozn. zdejšího soudu) č. j. 45 Af 13/2013–152, který je podle žalobkyně skutkově shodný s jejím případem, rozsudkem Soudního dvora Evropské unie ve věci EMAG Handel Eder a dále směrnicí o DPH, konkrétně čl. 84 a odstavec 36 odůvodnění. Konstatovala, že místem zdanitelného plnění je vždy místo zahájení přepravy. Popsala, že pohonné hmoty byly přepravovány mezi členskými státy v režimu s podmíněným osvobozením od spotřební daně (k tomu navrhla důkaz svým spisem vedeným celním úřadem a mezinárodními nákladními listy CMR), a zdůraznila, že zboží jí bylo předáno až po jeho uvolnění do volného oběhu. Žalobkyně navrhla, aby správce daně posoudil vzájemnou souvislost a podmíněnost režimu DPH a spotřební daně. Trvala na tom, že splnila podmínky § 72 zákona o DPH (k tomu navrhla důkaz svým daňovým spisem, např. CMR a doklady obsahujícími údaje o přepravcích). Žalobkyně dále uvedla, že přepravu uskutečňovala svými dopravními prostředky nebo najatými firmami; k prokázání existence a vlastnictví dopravních prostředků navrhla důkaz svým daňovým spisem (dopravní prostředky zabavené správcem daně v exekučním řízení), k prokázání existence řidičů – svých zaměstnanců navrhla důkaz svým daňovým spisem ve věci daně z příjmů ze závislé činnosti, k prokázání existence jednotlivých cest navrhla důkaz přepravními doklady ke každé cestě založenými v daňovém spisu. Žalobkyně dále poukázala na stanovisko koordinačního výboru při Ministerstvu financí k DPH při provozu zboží a na princip daňové neutrality včetně závěrů Soudního dvora Evropské unie v rozsudku ze dne 10. 4. 2008, Marks & Spencer (C–309/06); k tomu navrhla důkaz šestou směrnicí. Uzavřela, že se správcem daně vždy spolupracovala, tuto svou zákonnou povinnost chce plnit i nadále a v případě nedostatečnosti navržených důkazních prostředků je připravena navrhnout další (výslechy svědků a podobně).

53. Dne 27. 10. 2015 byla se žalobkyní za účasti její daňové poradkyně projednána zpráva o daňové kontrole. V této zprávě správce daně zopakoval své závěry vyslovené již ve výsledcích kontrolního zjištění a konstatoval, že podstatou jeho pochybností je určení místa zdanitelného plnění ve smyslu zákona o DPH. Trval na tom, že původ pohonných hmot byl v jiném členském státě Evropské unie, zboží bylo přepraveno z odběrného místa v jiném členském státě přímo k žalobkyni nebo k jejímu zákazníkovi do České republiky a dodání zboží bylo spojeno jen s jednou přepravou. Podle správce daně není podstatné, zda byla přeprava uskutečněna vlastními nebo pronajatými dopravními prostředky, nýbrž k tíži koho byla uskutečněna; v šetřených obchodních případech to bylo k tíži žalobkyně. Správce daně se ztotožnil s názorem žalobkyně, že místem zdanitelného plnění je místo zahájení přepravy, odmítl však, že by z hlediska určení místa plnění podle zákona o DPH mohl být důkazem spis žalobkyně vedený celním úřadem nebo mezinárodní nákladní listy CMR. Podle správce daně vykazovalo předmětné zboží pouze jediný pohyb, přičemž přepravu z jiného členského státu do místa vykládky v tuzemsku na své náklady zajišťovala žalobkyně, což je podstatou kontrolního zjištění týkajícího se předmětných obchodních případů z pohledu DPH. Žalobkyní navržené důkazní prostředky (k prokázání vlastnictví a existence dopravních prostředků, k prokázání existence řidičů – zaměstnanců žalobkyně, k prokázání existence jednotlivých cest) neměly podle správce daně žádný vliv při stanovení místa zdanitelného plnění, neboť podstatné je místo nakládky, tj. kde byla přeprava započata.

54. I po provedeném dokazování v daňovém řízení tak přetrvaly pochybnosti o tom, zda se místo dodání pohonných hmot nacházelo v tuzemsku, jak tvrdila žalobkyně, nebo v jiném členském státě Evropské unie. Byť kritérium organizace přepravy nemůže být jediným kritériem pro určení místa dodání, podle názoru soudu lze toto kritérium považovat za dostatečný důvod k prokázání pochybností správce daně stran místa dodání pohonných hmot. Výše popsané pochybnosti správce daně soud shledal důvodnými, jednoznačně a srozumitelně formulovanými, logickými a rovněž řádně prokázanými. Soud proto nepřisvědčil tvrzení žalobkyně, že nebylo zřejmé, co jí daňové orgány vytýkají (vyčítají). Správce daně tedy unesl své důkazní břemeno ve smyslu § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu, když prokázal existenci důvodných pochybností o správnosti, věrohodnosti a průkaznosti evidence vedené žalobkyní.

55. Směrem k žalobkyni soud připomíná, že – jak uvedl Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 12. 1. 2023, č. j. 2 Afs 138/2021–69, jímž zrušil předchozí rozsudek zdejšího soudu v této věci – daňové orgány nemají povinnost prokazovat, že formálně tvrzený skutkový stav je v rozporu s faktickým stavem, pouze mají v tomto ohledu o souladu tvrzeného a faktického stavu předestřít dostatečně důvodné a důkazně podložené pochybnosti. Nebylo tedy povinností daňových orgánů prokázat, že se místo plnění nacházelo v jiném členském státě, nýbrž plně postačilo, že prokázaly pochybnosti o správnosti tvrzení žalobkyně, že se místo plnění nacházelo v tuzemsku.

56. Prokázáním těchto pochybností přešlo důkazní břemeno na žalobkyni, která tak byla povinna prokázat svá tvrzení uvedená v daňovém přiznání, resp. v dalších podáních, tj. že se místo dodání pohonných hmot nacházelo v tuzemsku. To však žalobkyně neučinila, tudíž neunesla své důkazní břemeno a daňové orgány byly oprávněny rozhodnout v její neprospěch.

57. Žalobkyně by si měla uvědomit, že ji nikdo nenutil k tomu, aby prokazovala, že se místo plnění nenacházelo v jiném členském státě (to by bylo v rozporu s negativní důkazní teorií). Její důkazní břemeno spočívalo v prokázání toho, že se místo plnění nacházelo v tuzemsku (tj. v České republice). Soud zdůrazňuje, že žalobkyně v daňovém řízení žádné důkazní návrhy směřující k prokázání místa plnění v České republice neuplatnila. Konkrétní důkazní prostředky navrhla pouze ve vyjádření k výsledku kontrolního zjištění ze dne 19. 8. 2015, a to důkaz svým spisem vedeným celním úřadem a mezinárodními nákladními listy CMR (k prokázání toho, že pohonné hmoty byly přepravovány mezi členskými státy v režimu s podmíněným osvobozením od spotřební daně), svým daňovým spisem, např. CMR a doklady obsahujícími údaje o přepravcích (k prokázání toho, že splnila podmínky § 72 zákona o DPH), svým daňovým spisem (k prokázání toho, že přepravu uskutečňovala svými dopravními prostředky nebo najatými firmami), svým daňovým spisem ve věci daně z příjmů ze závislé činnosti (k prokázání existence řidičů – svých zaměstnanců) a přepravními doklady ke každé cestě založenými v daňovém spisu (k prokázání existence jednotlivých cest). Předmětná tvrzení žalobkyně však nebyla sporná nebo nebyla relevantní, a proto nebylo třeba toto dokazování provádět. S ohledem na formulaci důkazních návrhů shledal soud žalobní námitku, že daňové orgány nevycházely z jejích důkazních návrhů a nehodnotily je ve vzájemných souvislostech, nedůvodnou.

58. Na shora uvedených závěrech o neunesení důkazního břemene žalobkyní nemohou nic změnit ani její tvrzení, že její adresa nebyla v žádném z dokladů uvedena jako adresa příjemce, že nebyla registrována k DPH v jiném členském státě, že právo nakládat se zbožím jako vlastník nabyla až v okamžiku nabytí vlastnického práva, že nedisponovala částí CMR určenou pro vlastníka, jen tou pro dopravce, že ve většině případů prováděla jen dopravu cizího zboží do tuzemska a uplatnila také nárok na odpočet DPH za dopravu, že z pozice dopravce zboží nevlastnila a nemohla na jiného převést více práv, než sama měla, a že během přepravy byli se zbožím oprávněni disponovat dodavatelé, nikoli žalobkyně (mohli změnit čas a místo dodání nebo zboží prodat jiné osobě, což žalobkyně nemohla). I přes tato tvrzení totiž stále platí, že na žalobkyni přešlo důkazní břemeno, a proto byla povinna prokázat, že se místo plnění nacházelo v tuzemsku, což však neučinila, neboť k tomu nenavrhla žádné důkazy.

59. Soud nepřehlédl, že žalobkyně stále trvala na tom, že k dodání předmětných pohonných hmot došlo až poté, kdy byly propuštěny do volného daňového oběhu v České republice. Činila tak navzdory jednoznačné argumentaci správce daně ve výsledcích kontrolního zjištění ze dne 15. 7. 2015 a ve zprávě o daňové kontrole ze dne 27. 10. 2015 upozorňující na to, že z judikatury Soudního dvora Evropské unie podle správce daně nevyplývá možnost rozdělení přepravy a uskutečnění přepravy pro žalobkyni pouze na území tuzemska nevyplývá ani z předložených přepravních dokladů. Na tomto místě soud opakuje, že okamžik propuštění pohonných hmot do volného daňového oběhu v České republice automaticky nedělí přepravu na dvě, a zároveň zdůrazňuje, že v projednávané věci nebyly pohonné hmoty v okamžiku jejich propuštění do volného daňového oběhu v České republice nijak kontrolovány, předávány či přejímány ze strany žalobkyně, jejích dodavatelů či odběratelů a přeprava pokračovala v téže cisterně s týmž řidičem, tudíž je daný okamžik z hlediska DPH zcela bezpředmětný.

60. Lze tedy shrnout, že žalobkyně neunesla své důkazní břemeno, neboť neprokázala své tvrzení, že místem plnění v případě předmětných přijatých zdanitelných plnění bylo tuzemsko. Tím se projednávaná věc zásadně odlišuje od žalobkyní rozsáhle citované judikatury. Tato judikatura sice mnohdy rovněž řešila místo dodání zboží (pohonných hmot) v případě řetězového obchodu s přepravou počínající v jiném členském státě a končící v České republice, ovšem činila tak za jiné procesní situace, kdy daňové subjekty byly – na rozdíl od žalobkyně v projednávané věci – v daňovém řízení aktivní a k prokázání svého tvrzení o místu plnění v tuzemsku navrhovaly relevantní důkazní prostředky. Soud proto žalobkyní odkazovanou judikaturu pokládá za nepřiléhavou v tom směru, že z ní nelze pro projednávanou věc dovozovat závěry, které předestřela žalobkyně.

61. Za situace, kdy v daném případě podle skutkových zjištění daňových orgánů přicházely v úvahu pouze dvě možnosti místa plnění (tuzemsko, nebo jiný členský stát) a žalobkyně neprokázala své tvrzení, že místem plnění bylo tuzemsko, považuje soud za logické, že daňové orgány posoudily právní otázku místa zdanitelného plnění tak, že se místo plnění nacházelo v jiném členském státě, když jiná možnost nepřicházela v úvahu. Vycházeje z toho, že žalobkyně neunesla své důkazní břemeno, pokládá soud právní závěr žalovaného o místu zdanitelného plnění za správný. V tomto kontextu tedy napadená rozhodnutí obstojí, ačkoli daňové orgány nad rámec potřebného odůvodnění učinily určité zkratkovité úvahy stran práva žalobkyně nakládat se zbožím jako jeho vlastník. Není přitom podstatné, že daňové orgány nezpochybnily samotný nákup ani prodej pohonných hmot, že nešlo o fiktivní ani karuselové obchody a že byla žalobkyně údajně neustále kontrolována správcem daně. Soud proto neshledal v postupu daňových orgánů žalobkyní tvrzený nepřípustný zásah do jejího vlastnického práva, ani obecně namítané porušení základních zásad daňového řízení v její neprospěch či domnělou aplikaci právních předpisů v rozporu s daňovým řádem i Ústavou České republiky, natožpak zneužití pravomoci či snahu o likvidaci žalobkyně.

62. K namítanému porušení principu neutrality DPH soud podotýká, že v případě stanovení DPH na základě neunesení důkazního břemene daňovým subjektem nedochází k porušení principu neutrality. Soud zároveň odkazuje na již výše citovaný rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 2 Afs 138/2021–69, podle kterého „[n]árok na odpočet DPH každé osoby povinné k dani je třeba posuzovat individuálně, na základě objektivních skutečností, jež vyjdou najevo, případně s ohledem na subjektivní aspekty (vědomostní test). Nároky jednotlivých osob povinných k dani jsou tedy na tom, jak byly posouzeny nároky jiných takových osob, závislé toliko v tom smyslu, že totožné skutkové okolnosti musí být u všech osob posuzovány totožně (subjektivní aspekty se však i na základě totožných objektivních skutkových okolností mohou u jednotlivých osob lišit). Není tedy vyloučeno odepřít nárok na odpočet všem osobám v řetězci účastnícím se prodeje určitého zboží nebo služby nebo naopak přiznání nároku některým z nich a jeho odepření jiným. Je tedy bezpředmětné uvažovat o čemsi, jako je ‚objektivní daňový‘ výnos určitého řetězce transakcí. Vždy je třeba posuzovat jen a pouze individuální nárok na odpočet konkrétního plátce daně, bez ohledu na to, zda a kolik případně na DPH zaplatili nebo naopak nezaplatili jiní plátci v daném řetězci transakcí.“ 63. S ohledem na výše uvedené skutečnosti soud vyhodnotil žaloby v mezích včas uplatněných žalobních bodů jako nedůvodné, a proto je podle § 78 odst. 7 s. ř. s. zamítl.

64. Soud v souladu s § 52 odst. 1 s. ř. s. neprovedl žalobkyní navržené dokazování daňovým spisem v této věci a listinami v něm obsaženými, neboť správním spisem se ve správním soudnictví dokazování neprovádí (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 1. 2009, č. j. 9 Afs 8/2008–117, publ. pod č. 2383/2011 Sb. NSS). Soud současně v souladu s § 52 odst. 1 s. ř. s. pro nadbytečnost neprovedl žalobkyní navržené dokazování jejími daňovými spisy v řízeních o zajišťovacích příkazech a o spotřební dani. Soudu totiž pro posouzení příslušných žalobních námitek plně postačoval daňový spis v této věci a s ohledem na výše uvedené závěry pokládá obsah ostatních daňových spisů (ke spotřební dani a k zajišťovacím příkazům) za irelevantní.

65. O náhradě nákladů řízení o žalobách a o kasační stížnosti proti rozsudku zdejšího soudu ze dne 25. 5. 2021, č. j. 15 Af 45/2017–105, rozhodl soud podle § 60 odst. 1 věty první s. ř. s. ve spojení s § 110 odst. 3 větou první téhož zákona. Žalobkyně neměla ve věci konečný úspěch, který je pro rozhodnutí o nákladech řízení podstatný, a procesně úspěšnému žalovanému žádné náklady řízení nad rámec jeho běžné úřední činnosti nevznikly, ani jejich náhradu nepožadoval, proto soud vyslovil, že žádný z účastníků nemá na náhradu nákladů řízení právo.

Poučení

Argumentace žalobkyně Argumentace žalovaného Ústní jednání Posouzení věci soudem