15 Af 53/2010 - 28

Rubrum

Krajský soud v Ústí nad Labem rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Markéty Lehké, Ph.D a soudců JUDr. Petra Černého, Ph.D. a Mgr. Václava Trajera v právní věci žalobce: D. V., bytem „X“, zastoupeného Ing. Petrem Rosenkranzem, daňovým poradcem, se sídlem v Bílině, 5. května 213, proti žalovanému: Finančnímu ředitelství v Ústí nad Labem, Velká Hradební 61, Ústí nad Labem, v řízení o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 7.4.2010, č.j. 3874/10-1300-506002, takto:

Výrok

I. Rozhodnutí Finančního ředitelství v Ústí nad Labem ze dne 7.4.2010, č.j. 3874/10-1300- 506002, se pro vadu řízení zrušuje a věc se vrací žalovanému k dalšímu řízení.

II. Žalovaný je povinen zaplatit žalobci náhradu nákladů řízení v částce 7 760,- Kč do třiceti dnů od právní moci tohoto rozsudku.

Odůvodnění

Žalobce se v žalobě podané v zákonem stanovené lhůtě domáhal zrušení rozhodnutí žalovaného ze dne 7.4.2010, č.j. 3874/10-1300-506002, kterým bylo zamítnuto jeho odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru Finančního úřadu v Litvínově (dále jen „správce daně“) ze dne 3.6.2009, č.j. 30520/09/207971505489, na daň z přidané hodnoty za zdaňovací období 3. čtvrtletí 2004 ve výši 40 419,- Kč. Žalobce namítl, že rozhodnutí žalovaného je v rozporu s obecně závaznými předpisy. Ve zprávě o daňové kontrole na str. 16 správce daně uvedl, že žalobce nepředložil žádné důkazní prostředky prokazující oprávněnost uplatnění daně z přidané hodnoty na vstupu ve výši 29 999,- Kč za výkopové práce, převoz a uložení zeminy v objektu Komenského 33, Mariánské Radčice, od pana Z. F.. V průběhu ústního jednání, které se uskutečnilo dne 7.4.2009 na Finančním úřadě v Litvínově předložil zástupce žalobce jako důkazní prostředek písemné prohlášení pana Z. F. ze dne 6.4.2009, ve kterém prohlásil, že v měsících červenci a srpnu 2004 pro žalobce prováděl výkopové práce, jejichž účelem bylo vykopání základů na budoucí oplocení pozemku v Komenského ulici, Mariánské Radčice. Následně zaujal správce daně stanovisko, že písemné prohlášení Z. F. ze dne 6.4.2009 neosvědčuje jako důkazní prostředek. Žalobce s tímto náhledem nesouhlasil a již v podaném odvolání odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu sp. zn. 6 Afs 19/2003, který dle jeho názoru prohlášení třetích osob jako důkaz připouští. Předloženým písemným prohlášením tedy bylo možno prokázat oprávněnost žalobce k uplatnění daně z přidané hodnoty na vstupu ve výši 29 999,- Kč. Žalovaný ve svém rozhodnutí uvedl, že prohlášením nemůže nikdy být proveden důkaz. Skutečnost jím nemůže být prokázána, ale pouze osvědčena. Absence odůvodnění tohoto právního názoru může způsobovat nepřezkoumatelnost napadeného rozhodnutí. Dále žalobce uvedl, že daňová kontrola byla u něj zahájena dne 20.4.2007 během ústního jednání o kterém byl vyhotoven protokol č.j. 17607/07/207930/7017, aniž by bylo žalobci sděleno, zda v okamžiku zahájení daňové kontroly existovaly důvody či podezření správce daně, že uvedený druh daně byl za kontrolované zdaňovací období krácen. S odkazem na nález Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07 považuje kontrolu za neústavní a nezákonnou. Žalovaný ve svém vyjádření k žalobě shrnul dosavadní průběh řízení a navrhl zamítnutí žaloby. Dle jeho názoru podrobně v napadeném rozhodnutí vyhodnotil a popsal skutkový a právní stav věci a následně i podrobně rozvedl právní úvahy, včetně hodnocení důkazů, které ho vedly k vydání napadeného rozhodnutí. Daňová kontrola byla zahájena, probíhala a byla ukončena zcela v souladu s ustanovením § 16 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „ZSDP“) a v kontrapozici k nálezu Ústavního soudu uvedl rozhodnutí Nejvyššího správního soudu sp. zn. 2 Aps 2/2009, 1 Afs 84/2009, 1 Afs 26/2010, 7 Afs 58/2010 a 1 Afs 57/2010. K žalobou vznesené námitce o nepřezkoumatelnosti rozhodnutí v důsledku neodůvodnění stanoviska k předloženému prohlášení žalovaný uvedl, že tato námitka je nedůvodná a z rozhodnutí vyplývá, jak ho žalovaný vyhodnotil. Žalobcem uváděný text je vytržen z celkového kontextu. Napadené rozhodnutí soud přezkoumal v řízení vedeném podle části třetí prvního dílu hlavy druhé s.ř.s., která vychází z dispoziční zásady vyjádřené v ust. § 71 odst. 1 písm. c), písm. d), odst. 2 věty druhé a třetí a § 75 odst. 2 věty první s.ř.s. Z této zásady vyplývá, že soud přezkoumává zákonnost rozhodnutí správního orgánu, a to pouze v rozsahu, který žalobce uplatnil v žalobě nebo během dvouměsíční lhůty po oznámení napadeného rozhodnutí dle § 72 odst. 1 věty první s.ř.s. Povinností žalobce je proto tvrdit, že správní rozhodnutí nebo jeho část odporuje konkrétnímu zákonnému ustanovení a toto tvrzení zdůvodnit. Nad rámec žalobních námitek musí soud přihlédnout toliko k vadám napadeného rozhodnutí, k nimž je nutno přihlížet bez návrhu nebo které vyvolávají nicotnost napadeného rozhodnutí podle § 76 odst. 2 s.ř.s. Takové nedostatky však v projednávané věci nebyly zjištěny, kromě prekluze daňové povinnosti. Po zhodnocení skutkové a právní stránky věci dospěl soud na základě spisu předloženého žalovaným k závěru, že žaloba je důvodná. Soud shledal nedůvodnou námitku žalobce spočívající v nezákonném zahájení daňové kontroly z důvodu nesdělení konkrétních pochybností o správním stanovení daně. Otázkou nutnosti uvedení důvodů zahájení daňové kontroly se již zabývala četná judikatura navazující na nález Ústavního soudu sp. zn. I ÚS 1835/07. Lze poukázat například na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 3.12.2009, č.j. 2 Aps 2/2009-52, ze kterého vyplývá následující: „V daňovém řízení se nutně střetává veřejný zájem na stanovení a výběru daní na straně jedné a zájem na ochraně autonomní sféry jednotlivce na straně druhé. Tento střet je, obdobně jako v jiných případech, třeba řešit prostřednictvím testu proporcionality. Omezení osobní sféry jednotlivce spočívající v oprávnění správce daně realizovat daňovou kontrolu tak musí sledovat legitimní cíl a být ve vztahu k tomuto cíli vhodné, potřebné a přiměřené. Legitimním cílem je veřejný zájem státu na řádném stanovení a výběru daní zakotvený v ustanovení § 2 odst. 2 daňového řádu. Zákonodárce byl při zakotvení daňových kontrol v právním řádu České republiky veden zjevným a zcela legitimním úmyslem omezit daňové úniky. Daňová kontrola je jako taková jednoznačně způsobilá k tomu, aby k dosažení tohoto cíle napomáhala, protože slouží k ověření splnění daňové povinnosti daňových subjektů. Naplnění hlediska potřebnosti Nejvyšší správní soud shledal v tom, že v případě daňové kontroly jde o relativně šetrný z možných způsobů dotčení autonomní sféry jednotlivce, a to s ohledem na široký katalog oprávnění, jimiž daňový subjekt v rámci daňové kontroly disponuje, a jejich reálnou a efektivní ochranu nejen v daňovém řízení, ale zejména v případném soudním řízení správním. Zde Nejvyšší správní soud opět odkazuje na svoji bohatou judikaturu, kterou definoval přísné standardy kladené na ochranu práv daňových subjektů v rámci daňové kontroly, včetně možnosti bránit se této kontrole již v jejím průběhu cestou žaloby na ochranu před nezákonným zásahem správního orgánu (srov. např. usnesení rozšířeného senátu ze dne 31. 8. 2005, č. j. 2 Afs 144/2004 - 110, rozsudek ze dne 8. 2. 2006, č. j. 1 Afs 32/2005 - 44, rozsudek ze dne 29. 3. 2006, č. j. 1 Afs 55/2005 - 92, nebo rozsudek ze dne 14. 3. 2007, č. j. 2 Aps 3/2006 - 53, vše na www.nssoud.cz). Jinak řečeno, Nejvyšší správní soud plně respektuje precedenční povahu judikatury Ústavního soudu (viz body 21, 22), nicméně toto respektování nelze zaměňovat s mechanickým přebíráním jeho právních názorů. Takto nazíráno je z obsahu citovaného nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07 patrno, že se v něm Ústavní soud vůbec nevypořádal právě s citovanou judikaturou zdejšího soudu, který vypracoval velmi podrobný mechanismus procesních prostředků k ochraně proti případné svévoli při zahájení a v průběhu daňové kontroly: možnost podat námitky a povinnost správce daně rozhodnout o nich v určité lhůtě; obrana proti daňové kontrole jako proti nezákonnému zásahu a z toho plynoucí možnost správního soudu vyslovit zákaz pokračovat v porušování práva daňového subjektu (§ 87 odst. 2 s.ř.s.), tj. fakticky zakázat pokračovat v daňové kontrole, a přikázat obnovit stav před zásahem (např. stanovit povinnost vrátit zabavené účetnictví či jiné dokumenty); neúčinnost zahájení daňové kontroly, pokud byla zahájena toliko formálně a nikoliv reálně. Nejvyšší správní soud má za to, že tato řešení, která v minulosti nabídl, představují dostatečně účinný mechanismus proti případné svévoli ze strany správce daně v průběhu provádění daňové kontroly.“ Na uvedené závěry Nejvyšší správní soud navázal v řadě svých dalších rozhodnutí (např. rozsudky NSS, č. j. 7 Afs 15/2010 – 89, č.j. 7 Afs 16/2010 - 84, č.j. 1 Afs 28/2010 – 107, č.j. 8 Afs 63/2010 - 106, č.j. 9 Afs 54/2010 - 84, č.j. 5 Afs 13/2010 - 58, č.j. 5 Afs 61/2010-65, všechny dostupné na www.nssoud.cz). Soud konstatuje, že dosavadní judikatura Nejvyššího správního soudu je v posouzení předmětné otázky nutnosti uvádět důvody daňové kontroly při jejím zahájení zcela konzistentní a ustálená. V této souvislosti soud považuje za potřebné podotknout, že i Ústavní soud výrazně korigoval svůj předešlý náhled posuzování zákonnosti daňových kontrol prováděných správci daně u jednotlivých daňových subjektů, jak vyplývá ze stanoviska pléna Ústavního soudu ze dne 8.11.2011, sp. zn. Pl. ÚS-st. 33/11 (www.usoud.cz), ve kterém dovodil, že za svévolný postup správce daně postup nelze bez dalšího považovat, s ohledem na účel daňové kontroly, postup, při němž při zahájení či průběhu daňové kontroly neexistuje důvodné podezření řádného neplnění povinností daňového subjektu. Z těchto závěrů soud vychází i v nyní posuzované věci. K zahájení daňové kontroly není podle judikatury Nejvyššího správního soudu a nejnovější judikatury Ústavního soudu nutné konkrétní podezření či pochybnosti o správnosti předchozích daňových přiznání a tato daňová kontrola může být zahajována, obdobně jako v jiných oblastech veřejné správy, na namátkovém principu. I přesto by bylo nutné považovat daňovou kontrolu za nezákonnou, pokud by bylo zřejmé, že její zahájení či provádění je výsledkem svévole (kterou však nelze spatřovat v pouhém zahájení daňové kontroly bez konkrétního podezření na zkrácení daně), resp. šikanózního jednání správce daně vůči daňovému subjektu. V posuzované věci však z obsahu správního spisu nevyplývají žádné skutečnosti, které by takový závěr odůvodňovaly. V protokole ze dne 20.4.2007, č.j. 17607/07/207930/7017, jehož předmětem bylo zahájení daňové kontroly, správce daně vymezil rozsah prováděné kontroly dostatečně určitě tak, že uvedl, že se jedná o daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2004 a 2005, daň z přidané hodnoty za zdaňovací období I. čtvrtletí roku 2004 a měsíc duben 2004, II. čtvrtletí, a to měsíc květen a červen roku 2004, III. – IV. čtvrtletí roku 2004 a 2005 a dále daň silniční za zdaňovací období roku 2004 a 2005. Žalobce svévolný či šikanózní postup správce daně při zahájení a následném provádění daňové kontroly nenamítal a ani soud nic v tomto směru ve spise nenalezl. Sporným ve věci je především charakter písemného prohlášení Z. F. ze dne 6.4.2009, jež potvrzuje nákup nákladního vozidla a provedení zmiňovaných výkopových prací. Soud se nejprve zabýval tím, zda je odůvodnění nepřipuštění písemného prohlášení Zdeňka Fanty jako jednoho z důkazních prostředků nepřezkoumatelné ve smyslu ustanovení § 76 odst. 1 písm. a) s.ř.s., neboť v případě zjištění nepřezkoumatelnosti by tato vedla ke zrušení napadeného rozhodnutí bez dalšího. Žalovaný v tomto směru na str. 4 žalobou napadeného rozhodnutí uvedl, že „…důkazní prostředek ve formě písemného prohlášení pana Z. F. je pouhým tvrzením, které jím nebylo podloženo. Na toto tvrzení nenavazují další důkazní prostředky hmotné povahy vypovídající o tom, že předmětné výkopové práce byly fakticky provedeny. Odvolatel v rámci daňového řízení nepředložil žádné smlouvy, předávací protokoly předmětných prací či jiné zápisy, stavební deníky, fotodokumentace ani rozpočet ceny dané zakázky. Prohlášení nemůže nahradit tyto písemnosti či jiné listiny, ze kterých by bylo nepochybně zřejmé, že došlo k předání díla. Prohlášení není jedním z možných důkazních prostředků, nýbrž institutem zcela odlišným, který pouze v určitých případech může posloužit stejnému cíli – tedy tvořit podklad pro rozhodnutí, to z něj však nečiní důkazní prostředek. Prohlášením nemůže být nikdy proveden důkaz. Skutečnost jím nemůže být prokázána, pouze osvědčena. Odvolací orgán připouští, že v některých fázích daňového řízení spravujících se podle ZSDP se lze obejít bez důkazu a postačí určitou skutečnost osvědčit, tedy může mít čestné prohlášení v daňovém řízení své místo.“ Dále žalovaný uvedl, že příjmový pokladní doklad a faktura pana Z. F. nebyly osvědčeny jako důkaz, neboť neosvědčují faktické přijetí předmětných prací. Předložené důkazní prostředky nepotvrdily přijetí výkopových prací, převoz a uložení zeminy od pana Z. F. a předmětné zdanitelné plnění ve výši 187 894,- Kč včetně DPH nebylo podpořeno relevantními důkazními prostředky, neboť formálně bezvadné daňové a účetní doklady nejsou samy o sobě důkazem o tom, že došlo k uskutečnění zdanitelného plnění. Na základě shora uvedené rekapitulace náhledu žalovaného na daný případ je patrný jeho právní názor, že prohlášení Z. F. nepovažuje za důkazní prostředek, ale zvláštní institut a že se žalobci nepodařilo prokázat faktické uskutečnění zdanitelného plnění. Soud má za to, že takto vyjádřený právní názor a skutkové hodnocení věci je přezkoumatelné a nadále se bude zabývat jeho věcnou správností. Žalovaný si při formulování svého právního názoru vzal zcela evidentně inspiraci z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 24.5.2006, sp. zn. 1 Afs 77/2005, který mimo jiné uvádí, že čestné prohlášení (§ 39 z.č. 71/1967 Sb., správní řád) se v obecném správním řízení může stát podkladem pro rozhodnutí, i když není důkazním prostředkem; ZSDP naproti tomu čestné prohlášení nezná a správní řád se v daňovém řízení nepoužije (§ 99 ZSDP). Čestným prohlášením tedy nemůže být nikdy proveden důkaz: skutečnost jím nemůže být prokázána - pouze osvědčena. V projednávané věci se však jedná o jiný skutkový stav, zatímco v citovaném rozhodnutí sp. zn. 1 Afs 77/2005 se jednalo o čestné prohlášení daňového subjektu a jeho přípustností se Nejvyšší správní soud zabýval, v tomto případě se jedná o prohlášení třetí osoby. Ostatně i ustanovení § 39 z.č. 71/1967 Sb., správní řád, výslovně odkazuje na prohlášení účastníka řízení. Podle § 31 odst. 4 ZSDP lze jako důkazních prostředků užít všech prostředků, jimiž lze ověřit skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti a které nejsou získány v rozporu s obecně závaznými právními předpisy. Jde zejména o různá podání daňových subjektů (přiznání, hlášení, odpovědi na výzvy správce daně apod.), o svědecké výpovědi a znalecké posudky, veřejné listiny, zprávy o daňových kontrolách, protokoly a úřední záznamy o místním šetření a ohledání, povinné záznamy vedené daňovými subjekty a doklady k nim apod. Pokud ohledání nebylo možno provést v rámci místního šetření nebo daňové kontroly, provede se u správce daně. Jednotlivé skutečnosti rozhodné pro daňové řízení se prokazují v rámci důkazního řízení. Provedené důkazní řízení pak osvědčí, které z předložených důkazních prostředků se staly skutečně důkazem. K uvedenému ustanovení Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 31.5.2005, 6 Afs 19/2003, www.nssoud.cz, uvedl, že: „Ze znění citovaného ustanovení vyplývá, že důkazní prostředky zde nejsou taxativně vyjmenované, jak z toho vychází krajský soud, ale jedná se pouze o demonstrativní výčet důkazních prostředků. Pokud tedy stěžovatel v řízení před správními orgány k důkazu předložil potvrzení vystavené F. H. (v podstatě se jedná o jakési čestné prohlášení), nepostupovaly správní orgány správně, když k obsahu tohoto potvrzení při rozhodování vůbec nepřihlédly a tento důkaz odpovídajícím způsobem nehodnotily.“ Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 28. 7. 2008, sp. zn. 5 Afs 5/2008, www.nssoud.cz, uvedl, že: „…prohlášení je v daňovém řízení důkazem, který ovšem nemá stejnou vypovídací hodnotu jako případné svědectví Ing. S. Zatímco však použití zmíněného záznamu o telefonickém hovoru jako důkazu znemožnilo stěžovateli prověřit takto zachycenou výpověď tím, že by byl přítomen výslechu dotčené osoby a kladl jí otázky, žalovaný měl v každém případě možnost Ing. S. vyslechnout jako svědka, a jeho výpověď tak prověřit. Jestliže tak neučinil, nemůže jeho prohlášení bez dalšího vyloučit z úvah o skutkové stránce věci.“ Na základě shora uvedeného lze konstatovat, že použití písemného prohlášení třetí osoby jako jednoho z důkazních prostředků v daňovém řízení je možné. Jinou otázkou ovšem je důkazní hodnota tohoto prohlášení, neboť je třeba vzít v úvahu, že v případě písemného prohlášení nebyla osoba, která ho učinila, poučena dle ustanovení § 8 ZSDP o právech a povinnostech svědka. Avšak ani skutečnost, že tvrzení učiněná v prohlášení nemusí být pravdivá nezpůsobuje vyloučení písemného prohlášení z okruhu důkazních prostředků (srov. rozsudek NSS ze dne 27.7.2009, 1 Afs 19/2009, www.nssoud.cz) Důkazní hodnota je pak dále jistě snížena i vyloučením bezprostřednosti výpovědi před správcem daně či skutečností, že se osoba činící prohlášení svědecké výpovědi vyhýbá. Na druhou stranu nelze písemné prohlášení z důkazních prostředků vyloučit, což žalovaný nesprávně učinil, místo toho, aby význam tohoto důkazního prostředku hodnotil. Pokud žalovaný uvádí, že žalobce nepředložil dále ještě žádné smlouvy, předávací protokoly předmětných prací či jiné zápisy, stavební deníky, fotodokumentace ani rozpočet ceny dané zakázky, pak lze uvést, že i kdyby všechny tyto listiny, kromě fotodokumentace, žalobce předložil, mohl by je žalovaný odmítnout se stejnou argumentací jako fakturu a příjmový doklad, spočívající v tom, že nebylo prokázáno faktické uskutečnění zdanitelného plnění. V daném případě stěžovatel předložil listinné důkazní prostředky, že se zdanitelné plnění uskutečnilo a ty jeho tvrzení podporují. To neznamená, že by se jednalo o nevyvratitelné důkazy, které by s konečnou platností prokazovaly rozhodné skutečnosti. V dané situaci však důkazní břemeno spočívalo na správci daně, potažmo žalovaném, jejichž povinností bylo, pokud tvrzení žalobce podepřená uvedenými listinnými důkazy zpochybňovali, aby své pochybnosti podepřeli důkazy. Ze shora uvedeného vyplývá, že nesprávným posouzením rozsahu možných důkazních prostředků, kterým může být i písemné prohlášení, se žalovaný dopustil vady řízení spočívající v tom, že nepřipustil písemné prohlášení Z. F. jako možný důkazní prostředek a tato vada je podstatným porušením ustanovení o řízení před správním orgánem, které mohlo mít za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé podle § 76 odst. 1 písm. c) s.ř.s., pročež soud přistoupil ke zrušení napadeného rozhodnutí žalovaného a vrácení věci k dalšímu řízení bez nařízení jednání. Žalovaný je dle § 78 odst. 5 s.ř.s. právním názorem shora vysloveným v dalším řízení vázán. Žalobce měl v projednávané věci plný úspěch, proto soud podle § 60 odst. 1 věty první s.ř.s. uložil žalovanému povinnost zaplatit mu do třiceti dnů od právní moci rozsudku náhradu nákladů řízení v celkové výši 7 760,- Kč, která se skládá z částky 2.000,- Kč za zaplacený soudní poplatek, z částky 4200,- Kč za 2 úkony právní služby po 2.100,- Kč poskytnuté zástupcem Ing. Petrem Rosenkranzem (převzetí věci a podání žaloby podle § 7, § 9 odst. 3 písm. f) a § 11 odst. 1 písm. a), d) vyhlášky Ministerstva spravedlnosti č. 177/1996 Sb., o odměnách advokátů a náhradách advokátů za poskytování právních služeb, ve znění vyhl. č. 276/2006 Sb.), z částky 600,- Kč za s tím související dva paušály po 300,- Kč a z částky 960,- Kč odpovídající DPH z částek mimo soudních poplatků.

Poučení