15 Af 56/2013 - 50

Rubrum

Krajský soud v Ústí nad Labem rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Markéty Lehké, Ph.D. a soudců JUDr. Petra Černého, Ph.D. a Mgr. Václava Trajera v právní věci žalobce: INSOLV, v.o.s., sídlem v Praze, Rumunská 1798/1, IČ 28398483, insolvenčního správce dlužníka Oleofin, a.s., sídlem v Ústí nad Labem, Žukovova 100, IČ 27167658, zastoupeného Mgr. Ing. Jakubem Antošem, advokátem, se sídlem v Praze, Washingtonova 1599/17, proti žalovanému: Odvolacímu finančnímu ředitelství, Masarykova 31, Brno, v řízení o žalobě proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Ústí nad Labem ze dne 11.12.2012, č.j. 13668/12-1300-505196, takto:

Výrok

I. Rozhodnutí Finančního ředitelství v Ústí nad Labem ze dne 11.12.2012, č.j. 13668/12-1300-505196, a platební výměr Finančního úřadu v Ústí nad Labem ze dne 10.8.2012, č.j. 263750/12/214913505269, se pro nezákonnost zrušují a věc se vrací žalovanému k dalšímu řízení.

II. Žalovaný je povinen zaplatit žalobci náhradu nákladů řízení ve výši 16 456,- Kč do třiceti dnů od právní moci tohoto rozsudku.

Odůvodnění

Žalobce se žalobou podanou v zákonem stanovené lhůtě domáhal zrušení rozhodnutí Finančního ředitelství v Ústí nad Labem ze dne 11.12.2012, č.j. 13668/12-1300-505196, jímž bylo zamítnuto jeho odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru Finančního úřadu v Ústí nad Labem (dále jen „správce daně“) ze dne 10.8.2012, č.j. 263750/12/214913505269, kterým byla žalobci doměřena daň z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) za zdaňovací období květen 2011 ve výši 274 095,- Kč a sděleno penále ve výši 54 819,- Kč. Dne 1.1.2013 vstoupil v účinnost zákon č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „o Finanční správě“), kterým byla zrušena všechna finanční ředitelství, včetně Finančního ředitelství v Ústí nad Labem. Podle ustanovení § 69 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s.ř.s.“) ve spojení s ustanoveními § 5, § 7 písm. a), § 20 odst. 2 zákona o Finanční správě se od 1.1.2013 místo Finančního ředitelství v Ústí nad Labem stalo žalovaným Odvolací finanční ředitelství. V žalobě žalobce konstatoval, že shora uvedený dodatečný platební výměr správce daně vydal na základě zjištění, že byly společností Model Obaly a.s. vystaveny a dlužníku doručeny opravné daňové doklady podle ustanovení § 44 a násl. zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen „ZDPH“), ke zdanitelným plněním uskutečněným v období od července do listopadu roku 2009. Žalobce má za to, že postup podle § 44 ZDPH ve znění účinném od 1.4.2011 se pro pohledávky, z nichž věřiteli vznikla povinnost přiznat daň za zdaňovací období, jež předcházelo 1.4.2011 (před možnou opravou) v žádném případě neuplatní. V tomto směru odkázal na čl. II bod 1 zákona č. 47/2011 Sb., kterým byla do ZDPH zavedena oprava výše daně u pohledávek za dlužníky v insolvenčním řízení dle § 44 a násl. ZDPH, který stanoví, že pro uplatnění DPH za zdaňovací období přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, jakož i pro uplatnění práv a povinností s tím souvisejících, se použijí dosavadní předpisy, není-li dále stanoveno jinak. Z tohoto důvodu nelze úpravu obsaženou nově v ustanovení § 44 ZDPH retroaktivně uplatnit ani v případě uskutečněných zdanitelných plnění společností Model Obaly a.s. za období července až listopadu 2009. Oprava výše daně představuje pouze uplatnění práva plátce – věřitele na korekci přiznané a již odvedené DPH v období před účinností zákona č. 47/2011 Sb., tedy jde pouze o uplatnění práva souvisejícího, resp. povinnosti související s uplatněním DPH za zdaňovací období před účinností zákona č. 47/2011 Sb. Dále odmítl tvrzení finančního ředitelství, že naplněním skutečností vymezených v ustanovení § 44 ZDPH dochází ke vzniku nové daňové povinnosti (závazku) dlužníka, a to povinnosti zdaňovacího období, ve kterém tyto skutečnosti nastaly, resp. že po provedení opravy a jejím důsledku vzniká dlužníku nově daňový závazek (povinnost), a to za zdaňovací období, v němž byly splněny podmínky podle § 44 odst. 1 ZDPH. Žalobce má za to, že nová daňová povinnost dlužníku nevznikla. Dále žalovaný pochybil, když na věc neaplikoval přednostně zákon č. 182/2006 Sb. o úpadku a způsobech jeho řešení (dále jen „InsZ“), neboť InsZ je speciálním právním předpisem k ZDPH. Pohledávka vzniklá státu (správci daně) tím, že dlužník je povinen v průběhu insolvenčního řízení snížit svoji daň na vstupu u přijatého zdanitelného plnění podle § 44 odst. 5 ZDPH, není pohledávkou za majetkovou podstatou, jak se mylně domnívalo finanční ředitelství. Při aplikaci názoru finančního ředitelství by z neuspokojené pohledávky dlužníkových věřitelů v části, jež odpovídá opravě výše DPH, stala nová daňová povinnost dlužníka, vzniklá po rozhodnutí o úpadku. Takto konstruované právo přednostního uspokojení státu (správce daně), by však bylo ve zjevném rozporu se zásadou, podle níž věřitelé, kteří mají podle tohoto zákona zásadně stejné nebo obdobné postavení. Ustanovení § 44 ZDPH a postup žalobce jako insolvenčního správce dlužníka spočívající v podání daňového přiznání k DPH, v němž jsou promítnuty opravy výše DPH na vstupu (na ř. 40, 46, 63 a 66) jinak než evidenčně, porušují základní zásady insolvenčního řízení, když majetkovou podstatu protiprávně determinují k uspokojení pohledávky státu – správce daně. Jinak řečeno výklad ustanovení § 44 ZDPH způsobem vedoucím k závěru, že státu (správci daně) vzniká vůči dlužníku pohledávka za majetkovou podstatou dle § 168 odst. 2 písm. e) InsZ, by vedl k přímému střetu s úpravou obsaženou v § 5 písm. b) InsZ a nedostál by požadavku ústavní konformnosti. Penále v daném případě navíc nemůže být v insolvenčním řízení uspokojeno, neboť bylo vyměřeno již v období po rozhodnutí insolvenčního soudu o úpadku dlužníka. Žalovaný v písemném vyjádření k žalobě navrhl její zamítnutí a odkázal na odůvodnění žalobou napadeného rozhodnutí. Dále mimo jiné uvedl, že s účinností od 1.4.2011 byl ZDPH novelizován tak, že věřitelům je umožněno opravit výši DPH u pohledávek za dlužníky v insolvenčním řízení a dlužníkům je stanovena povinnost snížení uplatněného odpočtu daně. V případě ustanovení § 44 ZDPH zachoval zákonodárce logiku provádění oprav jako samostatných zdanitelných plnění stejně jako u oprav podle § 42 ZDPH, dle kterého lze opravit základ daně a výši daně pokud nastane některá ze situací upravených v tomto ustanovení. K aplikovanému ustanovení § 44 ZDPH se neváže žádné speciální přechodné ustanovení, které by jakkoliv stanovovalo nebo upravovalo lhůty v něm uvedené. Po nabytí účinnosti uvedené novely ZDPH tedy od 1.4.2011 lze provést opravu výše daně v intencích tohoto zákonného ustanovení, protože oprava se provádí ve zdaňovacím období již po účinnosti předmětné novely ZDPH. Aplikaci ustanovení § 44 ZDPH nelze považovat za nepřípustnou zpětnou retroaktivitu, jak namítá žalobce, ale za aplikaci v souladu s platným a účinným ZDPH. V souladu s dikcí ustanovení § 168 odst. 2 InsZ jsou pohledávky za majetkovou podstatou i daně, které vznikly po rozhodnutí o úpadku dle ustanovení § 242 odst. 1 z.č. 280/2009 Sb., daňový řád (dále jen „daňový řád“). Opravy DPH podle § 44 odst. 1, 6, 7 nebo 8 ZDPH jsou považovány za samostatná zdanitelná plnění a jsou pohledávkou za majetkovou podstatou. K námitce nezákonnosti uloženého penále žalovaný odkázal na aplikaci ustanovení § 251 odst. 1 písm. a) daňového řádu, která byla v souladu s platnou právní úpravou v ustanovení § 242 odst. 1 a ustanovení § 243 odst. 1 a 2 daňového řádu. Ve své argumentaci žalovaný dále odkázal na důvodovou zprávu k novele č. 47/2011 Sb. a směrnici Rady č. 2006/112/ES ze dne 28.11.2006 o společném systému daně z přidané hodnoty. V replice a vyjádření (označeném jako doplnění žaloby) ze dne 27.5.2013 žalobce setrval na dosavadních stanoviscích, které dále rozvedl a poukázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 11.4.2013, sp. zn. 9 Afs 69/2012, a stanovisko Generálního finančního ředitelství ze dne 22.7.2011 ve znění Dodatku č. 1, které na uvedené rozhodnutí Nejvyššího správního soudu navázalo. Právní zástupce žalobce se z jednání soudu řádně omluvil. Pověřený pracovník žalovaného při tomtéž jednání soudu setrval na dosavadním stanovisku žalovaného a navrhl žalobu zamítnout. Napadené rozhodnutí soud přezkoumal v řízení vedeném podle části třetí prvního dílu hlavy druhé s.ř.s., která vychází z dispoziční zásady vyjádřené v ust. § 71 odst. 1 písm. c), písm. d), odst. 2 věty druhé a třetí a § 75 odst. 2 věty první s.ř.s. Z této zásady vyplývá, že soud přezkoumává zákonnost rozhodnutí správního orgánu, a to pouze v rozsahu, který žalobce uplatnil v žalobě nebo během dvouměsíční lhůty po oznámení napadeného rozhodnutí dle § 72 odst. 1 věty první s.ř.s. Povinností žalobce je proto tvrdit, že správní rozhodnutí nebo jeho část odporuje konkrétnímu zákonnému ustanovení a toto tvrzení zdůvodnit. Nad rámec žalobních námitek musí soud přihlédnout toliko k vadám napadeného rozhodnutí, k nimž je nutno přihlížet bez návrhu, včetně prekluze daňové povinnosti, nebo které vyvolávají nicotnost napadeného rozhodnutí podle § 76 odst. 2 s.ř.s. Takové nedostatky však v projednávané věci nebyly zjištěny. Soud si vyžádal u finančního ředitelství spis a po přezkoumání skutkového a právního stavu dospěl k závěru, že žaloba není důvodná. Základní spornou otázkou věci je možnost aplikace ustanovení § 44 ZDPH, účinného od 1.4.2011, na opravu výše daně na výstupu ze strany věřitele Model Obaly a.s. provedenou ve zdaňovacím období květen 2011, ovšem vztahující se ke zdanitelnému plnění uskutečněnému před nabytím účinnosti ustanovení § 44 ZDPH, konkrétně ke zdaňovacímu období červenec až listopad 2009. Ustanovení § 44 odst. 1 ZDPH, účinné od 1.4.2011, zní: „Plátce, kterému při uskutečnění zdanitelného plnění vůči jinému plátci vznikla povinnost přiznat a zaplatit daň a jehož pohledávka, která vznikla nejpozději 6 měsíců před rozhodnutím soudu o úpadku z tohoto plnění doposud nezanikla (dále jen „věřitel“), je oprávněn provést opravu výše daně na výstupu z hodnoty zjištěné pohledávky v případě, že a) plátce, vůči kterému má věřitel tuto pohledávku (dále jen „dlužník“), se nachází v insolvenčním řízení a insolvenční soud rozhodl o způsobu řešení úpadku, b) věřitel přihlásil tuto svoji pohledávku nejpozději ve lhůtě stanovené rozhodnutím soudu o úpadku, tato pohledávka byla zjištěna a v insolvenčním řízení se k ní přihlíží, c) věřitel a dlužník nejsou osobami, které jsou 1. kapitálově spojenými osobami podle § 5a odst. 3 s tím, že výše podílu představuje alespoň 25 % základního kapitálu nebo 25 % hlasovacích práv těchto osob, 2. osobami blízkými, nebo 3. osobami, které podnikají s plátcem společně na základě smlouvy o sdružení10) nebo jiné obdobné smlouvy, d) věřitel doručil dlužníkovi daňový doklad podle § 46 odst. 1.“ Právní úprava účinná před 1.4.2011 opravu výše daně u pohledávek za dlužníky v insolvenčním řízení ve smyslu ustanovení § 44 odst. 1 ZDPH neobsahovala, a tak se shora uvedenou otázkou použitelnosti ustanovení § 44 odst. 1 ZDPH na zdanitelná plnění uskutečněná před 1.4.2011 opakovaně zabýval i Nejvyšší správní soud, z jehož judikatury lze v daném případě vycházet. V rozsudku ze dne 11.4.2013, sp. zn. 9 Afs 69/2012, Sb.NSS č. 2856/2013, www.nssoud.cz, Nejvyšší správní soud uvedl, že: „Zákonem stanovené oprávnění provést opravu daně na výstupu není ničím jiným, než právem dodavatele (věřitele) snížit jím původně uplatněnou daň na výstupu, která již byla věřitelem uplatněna s ohledem na zboží či služby jím v minulosti dodané. Původně uskutečněné zdanitelné plnění nedoznává v důsledku opravy žádných změn, stejně tak nedochází k žádnému novému dodání zboží či poskytnutí služby, jak se snaží navodit stěžovatel. Je tedy zcela nepochybné, že oprava výše daně nemá stejnou povahu jako povinnost odvést daň na výstupu z dodání zboží či poskytnutí služby, která je vždy navázána na zdaňovací období, ve kterém k dodání zboží či poskytnutí služby došlo. Stejně tak je nepochybné, že původní zdanitelné plnění zůstává i pro provedení opravy výše daně zcela beze změny. Nedochází k jeho vrácení, ke změně jeho rozsahu či ke změně ceny, za kterou bylo uskutečněno. Posuzovaná oprava je navázána pouze na daň uplatněnou z původně uskutečněného zdanitelného plnění a její samotné provedení nemá žádný jiný důsledek než právě snížení původně uplatněné daně. Oprávnění plátce provést opravu daně na výstupu již uskutečněného zdanitelného plnění je tak právem nutně souvisejícím s již uplatněnou daní bez ohledu na to, že samotné provedení opravy je zákonem o DPH formálně považováno za samostatné zdanitelné plnění. Obdobně je povinnost dlužníka snížit daň na vstupu pouze ve výši, v jaké uplatnil odpočet daně z přijatého zdanitelného plnění, zrcadlově povinností související s již jím v minulosti uplatněnou daní na vstupu. Důsledkem koncepce zvolené zákonodárcem je proto pouze to, že se snížení již uplatněné daně na výstupu daňově projeví nejdříve ve zdaňovacím období, kdy jsou splněny podmínky pro tuto opravu (nejpozději do tří let od uskutečnění původního zdanitelného plnění), a ovlivní tak celkovou výši daňové povinnosti deklarované za jiné zdaňovací období, než ve kterém bylo uskutečněno původní plnění. Nejvyšší správní soud se ztotožňuje se závěrem krajského soudu, dle kterého na posuzovanou věc plně dopadá přechodné ustanovení čl. II bodu 1 novely. Podléhalo-li tedy zdanitelné plnění, ve vztahu k němuž má být uplatňována oprava daně, zákonu o DPH ve znění před účinností novely, je možnost provedení opravy daně ve vztahu k takovému plnění shora citovaným přechodným ustanovením vyloučena, neboť předcházející znění zákona takovou opravu již uskutečněných zdanitelných plnění neumožňovalo. Žádné jiné přechodné ustanovení, které by bylo na aplikaci § 44 možné vztáhnout, zákon o DPH neobsahuje. Argumentace stěžovatele, dle které „přechodné ustanovení tak neříká nic jiného, než že opravu výše daně u pohledávek za dlužníky v insolvenčním řízení nelze provést ve zdaňovacích obdobích před dnem 1.4.2011, čímž se ale dopad tohoto přechodného ustanovení ve vztahu k § 44 zákona o DPH vyčerpává“, nemůže obstát. Zdaňovací období předcházející dni 1.4.2011 (jak měsíční, tak čtvrtletní) uplynula k 31.3.2011; pokud by tedy chtěl věřitel vztáhnout v budoucnu provedenou opravu ke zdaňovacímu období předcházejícímu novele, mohl by tak učinit pouze prostřednictvím dodatečného daňového přiznání, což ovšem není vzhledem ke zvolené koncepci § 44 zákona o DPH vůbec možné, a to bez ohledu na existenci či neexistenci uvedeného přechodného ustanovení.“ Právní názor vycházející z citovaného rozhodnutí Nejvyššího správního soudu byl potvrzen i v dalších navazujících rozhodnutích, např. v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 26.3.2014, sp. zn. 9 Afs 66/2013, www.nssoud.cz, ve kterém je uvedeno: „[25]Na závěrech uvedených v tomto rozsudku Nejvyšší správní soud nadále trvá a nevidí žádný racionální důvod se od nich odklonit. Nová právní úprava totiž nemůže bez ohledu na zamýšlený úmysl zákonodárce vyjádřený v důvodové zprávě měnit právní vztahy vzniklé za účinnosti starého zákona pro futuro, nelze-li takový úmysl zákonodárce zjistit přímo ze zákona.

26. Stěžovatel se mýlí, domnívá-li se, že zpětná aplikace ustanovení § 44 zákona o DPH vyplývá ze skutečnosti, že tento zákon považuje opravu, provedenou podle ustanovení § 44, za samostatné zdanitelné plnění.

27. Označení opravy daně za samostatné zdanitelné plnění nevypovídá nic o střetu staré a nové právní úpravy, ani o podstatě prováděné opravy, natož pak o povaze zdanitelného plnění, za které je zákonem o DPH označeno. Zvolenou koncepcí zákonodárce pouze vyjádřil způsob, jakým se oprava, bude-li provedena, formálně projeví navenek – tj. v řádném přiznání k dani, podaném za zdaňovací období, ve kterém je oprava provedena.

28. Zákon č. 47/2011 Sb., kterým bylo zakotveno oprávnění provést opravu výše daně u pohledávek za dlužníky v insolvenčním řízení, neobsahuje žádné přechodné ustanovení, které by umožnilo zpětnou aplikaci nové právní úpravy na zdanitelná plnění uskutečněná před účinností tohoto zákona. Naopak podle čl. II bodu 1. uvedeného zákona se pro uplatnění daně z přidané hodnoty za zdaňovací období přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, jakož i pro uplatnění práv a povinností s tím souvisejících použijí dosavadní právní předpisy, není-li dále stanoveno jinak.

29. Oprávnění provést opravu daně na výstupu není ničím jiným, než právem dodavatele (věřitele) snížit jím původně uplatněnou daň na výstupu, která již byla věřitelem uplatněna s ohledem na zboží či služby jím v minulosti dodané. Původně uskutečněné zdanitelné plnění nedoznává v důsledku opravy žádných změn, stejně tak nedochází k žádnému novému dodání zboží či poskytnutí služby.

30. Je tedy zcela nepochybné, že oprava výše daně nemá stejnou povahu jako zdanitelné plnění, ze kterého vzniká povinnost odvést daň na výstupu, která je vždy navázána na zdaňovací období, ve kterém k dodání zboží či poskytnutí služby došlo. Stejně tak je nepochybné, že původní zdanitelné plnění zůstává i po provedení opravy výše daně zcela beze změny. Nedochází k jeho vrácení, ke změně jeho rozsahu či ke změně ceny, za kterou bylo uskutečněno. Posuzovaná oprava je navázána pouze na daň uplatněnou z původně uskutečněného zdanitelného plnění a její samotné provedení nemá žádný jiný důsledek než právě snížení původně uplatněné daně. V žalobou napadeném rozhodnutí finanční ředitelství vychází z názoru, že opravou výše daně za zdanitelná plnění uskutečněná v období před nabytím účinnosti zákona č. 47/2011 Sb., tedy před dnem 1.4.2011, vzniká nové samostatné zdanitelné plnění, které věřitel uplatňuje v tom zdaňovacím období, v němž opravu výše daně uskutečnil, a to v daném případě v květnu 2011. Správce daně i finanční ředitelství tak aprobovali (nesprávný) postup věřitele žalobce, společnosti Model Obaly a.s., který spočíval ve snížení daně na výstupu za využití ustanovení § 44 ZDPH ze zdanitelných plnění mezi ním a společností Oleofin, a.s. uskutečněných před nabytím účinnosti tohoto ustanovení. Z rozsudku Nejvyššího správního soudu sp. zn. 9 Afs 69/2012 však jednoznačně vyplývá, že oprávnění věřitele snížit daň z přidané hodnoty na výstupu o částky odpovídající neuhrazeným pohledávkám za dlužníka v úpadku lze uplatnit za splnění dalších zákonem stanovených podmínek pouze u zdanitelných plnění poskytnutých nejdříve ke dni 1.4.2011. V daném případě se však jednalo o zdanitelná plnění uskutečněná v roce 2009, a tedy uskutečněná před účinností uvedeného zákona č. 47/2011 Sb. Uvedený postup společnoti Model Obaly a.s. tedy nebyl možný. Tento nezákonný postup tak nemůže mít vliv na daňovou povinnost dlužníka, společnosti Oleofin, a.s. Soud uzavírá, že právní názor správce daně a finančního ředitelství, kterým byl aprobován postup společnosti Model Obaly a.s. je v rozporu se shora citovanou judikaturou Nejvyššího správního soudu, ze které vyplývá, že nelze aplikovat ustanovení § 44 ZDPH na opravy daně za zdanitelná plnění předcházející účinnosti tohoto ustanovení, tedy před dnem 1.4.2011, a to s ohledem na znění přechodných ustanovení. Právní názor žalovaného i správce daně je tedy v rozporu se ZDPH a jejich rozhodnutí jsou zatížena nezákonností. Ze shora uvedeného vyplývá, že Finanční ředitelství v Ústí nad Labem zatížilo své rozhodnutí nezákonností, a proto soud přistoupil ke zrušení žalobou napadeného rozhodnutí podle § 78 odst. 1 s.ř.s. a podle § 78 odst. 4 s.ř.s. vrátil věc žalovanému k dalšímu řízení. Vzhledem k tomu, že stejnou nezákonností je zatížen i platební výměr správce daně, přikročil soud rovněž podle § 78 odst. 3 s.ř.s. k jeho zrušení. Žalovaný je dle § 78 odst. 5 s.ř.s. právním názorem shora vysloveným v dalším řízení vázán. Žalobce měl v projednávané věci plný úspěch, proto soud podle § 60 odst. 1 věty první s.ř.s. uložil žalovanému povinnost zaplatit mu do třiceti dnů od právní moci rozsudku náhradu nákladů řízení v celkové výši 16 456,- Kč, která se skládá z částky 12 400,- Kč za 4 úkony právní služby po 3 100,- Kč poskytnuté právním zástupcem Mgr. Ing. Jakubem Antošem [převzetí věci, podání žaloby, replika, doplnění žaloby podle § 7, § 9 odst. 3 písm. f) a § 11 odst. 1 písm. a), d), g) vyhlášky Ministerstva spravedlnosti č. 177/1996 Sb., o odměnách advokátů a náhradách advokátů za poskytování právních služeb, ve znění účinném od 1.1.2013], z částky 1 200,- Kč za s tím související čtyři paušály po 300,- Kč, a dále z 21% DPH, které činí 2 856,- Kč .