15 Af 56/2016 - 53

Rubrum

Krajský soud v Ústí nad Labem rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Markéty Lehké, Ph.D., a soudců Mgr. Ladislava Vaško a Ing. Mgr. Martina Jakuba Bruse ve věci žalobce: Ing. A. K., sídlem „X“, zastoupen Mgr. Martinem Kolářem, advokátem, sídlem Na Vinici 1227/32, 405 02 Děčín, insolvenční správce dlužníka VIAMONT a. s., IČO: 64651711, sídlem Na Letné 835/9, 415 01 Teplice, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, sídlem Masarykova 427/31, 602 00 Brno, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 21. 4. 2016, č. j. 17753/16/5300-22441-711458, takto:

Výrok

I. Žaloba se zamítá.

II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.

Odůvodnění

1. Žalobce se žalobou podanou v zákonem stanovené lhůtě prostřednictvím svého právního zástupce domáhal zrušení rozhodnutí žalovaného Odvolacího finančního ředitelství ze dne 21. 4. 2016, č. j. 17753/16/5300-22441-711458, jímž byla zamítnuta jeho odvolání a potvrzena rozhodnutí Specializovaného finančního úřadu (dále jen „správce daně“) ze dne 25. 2. 2015, č. j. 45820/15/4000-50712-106270, ze dne 5. 5. 2015, č. j. 106290/15/4000-50712-106270, a ze dne 19. 6. 2015, č. j. 139263/15/4000-50712-106270. Těmito rozhodnutími správce daně nevyhověl požadavkům společnosti VIAMONT a. s. (dále jen „dlužník“) na vrácení přeplatků na dani z přidané hodnoty (dále jen „DPH“), a to ve výši 6 090 Kč vzniklého v důsledku vyměření nadměrného odpočtu DPH za zdaňovací období září 2014 a říjen 2014 (rozhodnutí ze dne 25. 2. 2015), ve výši 308 759 Kč vzniklého v důsledku vyměření nadměrného odpočtu DPH za zdaňovací období listopad 2014 (rozhodnutí ze dne 5. 5. 2015) a ve výši 3 914 Kč vzniklého v důsledku vyměření nadměrného odpočtu DPH za zdaňovací období prosinec 2014 (rozhodnutí ze dne 19. 6. 2015). Žalobce se v žalobě zároveň domáhal toho, aby soud uložil žalovanému povinnost nahradit žalobci náklady soudního řízení. Žaloba 2. V žalobě žalobce předeslal, že jako insolvenční správce dlužníka požádal správce daně o vrácení přeplatků na DPH vyměřené jako nadměrný odpočet, který se jinak vrací bez žádosti do majetkové podstaty dlužníka. To však správce daně odmítl s tím, že přeplatky použil na úhradu penále za prodlení s odvodem za porušení rozpočtové kázně, tudíž žalobci vratitelný přeplatek nevznikl. Žalobce zároveň poukázal na další souběžně vedená soudní řízení, jejichž předmětem je řešení stejné právní otázky, a dal soudu ke zvážení, zda je hospodárné tato řízení vést paralelně.

3. Žalobce konstatoval, že penále za prodlení s odvodem za porušení rozpočtové kázně uložené podle § 44a odst. 8 zákona č. 218/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech a o změně některých souvisejících zákonů, ve znění účinném do 19. 2. 2015 (dále jen „rozpočtová pravidla“) není příslušenstvím daně, kterým se podle § 2 odst. 5 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“) rozumějí úroky, penále, pokuty a náklady řízení, jsou-li ukládány nebo vznikají-li podle daňového zákona. I promíjení odvodu a penále totiž upravují sama rozpočtová pravidla, čemuž odpovídá i metodika pro promíjení uvedených plnění, zejména Pokyn č. GFŘ-D-17. Také zákon č. 267/2014 Sb. i samotný § 259a a násl. daňového řádu se na toto penále nevztahují, jak potvrzuje i Pokyn č. GFŘ-D-21. Žalobce zdůraznil, že pokud penále za prodlení s odvodem za porušení rozpočtové kázně není příslušenstvím daně, pak nemohlo být nikdy započteno proti přeplatku na dani, jak to provedl správce daně.

4. Podle žalobce je samotná operace započtení přeplatku na dani proti předmětnému penále porušením zákona, neboť se jedná o uspokojení pohledávky, která není způsobilá k uspokojení v rámci insolvenčního řízení. Tvrzení žalovaného, že součástí majetkové podstaty dlužníka je až vratitelný přeplatek, označil žalobce za chybnou interpretaci právní úpravy vedoucí k faktickému poškození práv ostatních věřitelů v insolvenčním řízení. K tomu odkázal na nález Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 48/06 týkající se § 14 odst. 1 písm. i) zákona č. 328/1991 Sb., o konkursu a vyrovnání, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o konkurzu a vyrovnání“), ve kterém Ústavní soud vyslovil, že z čl. 11 Listiny základních práv a svobod nelze dovodit zvýšenou ochranu práv státu jako vlastníka. Žalovaný sice považoval tuto judikaturu za překonanou přijetím zákona č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „insolvenční zákon“) a daňového řádu, nicméně žalobce zdůraznil, že ochrana vlastnictví podle čl. 11 Listiny základních práv a svobod se nijak nezměnila a na zachování principů ochrany vlastnického práva je třeba bezpodmínečně trvat. Pokud by se připustilo oprávnění správce daně „zúřadovat“ daň a teprve poté vracet přeplatek do majetkové podstaty dlužníka, došlo by tím podle žalobce ke vzniku privilegovaného postavení jednoho z věřitelů tak, jak to zapovídá ve výše citovaném nálezu Ústavní soud. Žalobce proto nepokládal za správné tvrzení žalovaného, že v okamžiku započtení nenakládá s majetkem dlužníka, neboť tím je až vratitelný přeplatek. Dodal, že podobně by mohl každý věřitel tvrdit, že nejprve započte všechny své pohledávky, které se v insolvenčním řízení podle § 170 insolvenčního zákona neuspokojují, neboť majetkem dlužníka náležejícím do majetkové podstaty je až kladný rozdíl zbývající po provedení takové operace. To by podle žalobce vedlo k jednoznačnému porušení práv ostatních věřitelů a jakákoli zákonná úprava na uvedených ústavních principech nemůže nic změnit.

5. Žalobce dále namítal, že penále za prodlení s odvodem za porušení rozpočtové kázně není způsobilé k započtení, neboť takový postup by byl v rozporu s § 170 písm. d) insolvenčního zákona. Toto penále je podle žalobce jako mimosmluvní sankce z uspokojení v insolvenčním řízení výslovně vyloučeno a je nedobytné ve smyslu § 158 daňového řádu. Žalobce zdůraznil, že převodem přeplatku na úhradu předmětného penále jednoznačně fakticky dochází k uspokojení mimosmluvní sankce postihující majetek dlužníka v insolvenčním řízení, a to zcela v rozporu s § 170 písm. d) insolvenčního zákona. S tímto ustanovením se daňové orgány vypořádaly tvrzením, že se neuplatní, neboť § 242 daňového řádu je k němu lex specialis, který má aplikační přednost. Žalobce k tomu podotkl, že § 242 daňového řádu nedefinuje okruh pohledávek, které nelze uspokojit v insolvenčním řízení, a proto nelze hovořit o specialitě v pravém slova smyslu. Poukázal na konflikt mezi úpravou insolvenčního a daňového řízení, se kterým se již vypořádala relevantní judikatura, jež se týkala zákona o konkurzu a vyrovnání a zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZSDP“). Tuto judikaturu nelze podle žalobce považovat za překonanou, když daňový řád předchozí úpravu v ZSDP v podstatě převzal. Žalobce připomněl, že podle nálezu Ústavního soudu sp. zn. III. ÚS 648/04 byl § 14 odst. 1 písm. i) zákona o konkurzu a vyrovnání zvláštním právním předpisem zakotvujícím nepřípustnost kompenzace nejen soukromoprávních, ale i soukromoprávních a veřejnoprávních pohledávek, a měl v pozici speciální úpravy přednost před úpravou obecnou v ZSDP.

6. Podle žalobce není správná argumentace žalovaného, že § 242 daňového řádu je speciální úpravou. Dodal, že daňový řád představuje úpravu postupu správce daně v daňovém řízení, která nikdy nemůže narušit principy uspokojování věřitelů dlužníka v insolvenčním řízení. Zdůraznil, že v případě rozporu jiného právního předpisu s insolvenčním zákonem je třeba dát přednost speciální úpravě obsažené v insolvenčním zákoně. K tomu odkázal na rozhodnutí Nejvyššího soudu sp. zn. 29 NSCR 16/2011 a výkladové stanovisko č. 6 ze zasedání expertní pracovní skupiny pro insolvenční právo ze dne 4. 10. 2011. Žalobce shrnul, že aplikace jakéhokoli právního předpisu vedoucí k porušení principu rovného postavení věřitelů není možná pro přednostní aplikaci speciální úpravy obsažené v insolvenčním zákoně. I v případě hodnocení penále za prodlení s odvodem za porušení rozpočtové kázně bylo podle žalobce třeba postupovat podle § 170 insolvenčního zákona a tuto pohledávku vyloučit jako nezpůsobilou k uspokojení, a to z jakékoli části majetkové podstaty, a proto ji nelze ani započítat proti přeplatku na dani. Poznamenal, že obdobně se vyjádřil i Nejvyšší soud v usnesení sp. zn. 29 Odo 709/2005, podle kterého penále za nezaplacení daní nebo pojistného na veřejné zdravotní pojištění, u kterého povinnost zaplatit penále vznikla po prohlášení konkurzu na majetek dlužníka, je ve smyslu § 33 odst. 1 písm. d) zákona o konkurzu a vyrovnání vyloučeno z uspokojení v konkurzu, přičemž úprava v § 58 ZSDP a v § 18 odst. 6 zákona č. 592/1992 Sb., o pojistném na veřejné zdravotní pojištění, nemá na tento závěr žádný vliv. Žalobce dále zmínil rozsudek Nejvyššího správního soudu sp. zn. 1 Afs 12/2009, podle kterého principy insolvenčního řízení nemohou být modifikovány ani novou právní úpravou.

7. Žalobce nepopřel, že v § 242 daňového řádu je obsažena úprava týkající se postupu správce daně v rámci probíhajícího insolvenčního řízení daňového subjektu, nicméně podotkl, že tuto právní úpravu není možné aplikovat tak, aby to vedlo k porušení principů uspokojení věřitelů v insolvenčním řízení. Předmětné ustanovení proto podle žalobce nelze vykládat tak, že by umožňovalo použití přeplatku na úhradu pohledávek, které jsou vyloučeny z uspokojení podle § 170 insolvenčního zákona, neboť takový výklad by vedl k přímému střetu s právní úpravou v insolvenčním zákoně a nedostál by požadavku ústavní konformity, protože by poškodil práva ostatních věřitelů na uspokojení z majetkové podstaty, do níž měl být přeplatek vrácen. Žalobce dodal, že takový výklad by v rozporu s čl. 11 Listiny základních práv a svobod přiznával privilegované postavení státu oproti ostatním věřitelům, což není ústavně konformní (viz nález Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 48/06). Závěrem žalobce poznamenal, že pokud by bylo napadené rozhodnutí v souladu se zákonem, znamenalo by to, že se prosadila obecná právní norma oproti normě zvláštní, což je nepřípustné. Navíc by v takovém případě byl stát zvýhodněn oproti ostatním věřitelům, kteří nejsou schopni v insolvenčním řízení prosadit uspokojení nároků vymezených v § 170 insolvenčního zákona. Podle žalobce došlo napadeným rozhodnutím k významnému porušení zásady upravené v § 5 písm. b) insolvenčního zákona, podle níž mají věřitelé v insolvenčním řízení zásadně stejné nebo obdobné postavení. Vyjádření žalovaného k žalobě 8. Žalovaný k výzvě soudu předložil správní spis a písemné vyjádření k žalobě, v němž navrhl její zamítnutí pro nedůvodnost. Popsal průběh řízení a odkázal na odůvodnění žalobou napadeného rozhodnutí. Trval na tom, že odvod za porušení rozpočtové kázně i penále za prodlení s tímto odvodem jsou podřaditelné pod pojem daň ve smyslu § 2 odst. 3 písm. b) daňového řádu, a odmítl názor žalobce, že toto penále není příslušenstvím daně a na jeho úhradu nelze použít přeplatek na DPH. Žalovaný nesouhlasil s tím, že by převedení přeplatků na DPH na nedoplatek penále za prodlení s odvodem za porušení rozpočtové kázně bylo nezákonným postupem a vedlo k poškození práv ostatních věřitelů v insolvenčním řízení. Podotkl, že nejednoznačná úprava vztahu daňového řízení a zákona o konkurzu a vyrovnání vyústila v nález Ústavního soudu z roku 2008, který významně ovlivnil zákonodárce při přípravě nového daňového řádu. Žalovaný s poukazem na důvodovou zprávu k tomuto zákonu zdůraznil, že cílem § 242 daňového řádu bylo jednoznačně vymezit, co se považuje za majetek daňového subjektu (úpadce), přičemž se jedná až o ten přeplatek, který zákon výslovně označil za vratitelný. Dodal, že daňový řád nabyl účinnosti dnem 1. 1. 2011, od tohoto data podle něj správci daně postupují, jeho dotčená ustanovení dosud Ústavní soud neprohlásil za protiústavní, a není tedy žádný důvod pochybovat o zákonnosti jejich aplikace.

9. Podle žalovaného není nová právní úprava v rozporu se závěry Ústavního soudu vyslovenými v jeho nálezu z roku 2008, neboť veřejnoprávní pohledávka daňového subjektu vůči státu vzniká až v okamžiku (za podmínky), že v rámci evidence daní neexistuje žádný nedoplatek u konkrétního správce daně a ten ani neeviduje žádost jiného správce daně o převedení přeplatku na úhradu jiného nedoplatku. Žalovaný poznamenal, že při přijetí tohoto pravidla zákonodárce nepochybně dbal i ústavního principu ochrany vlastnického práva a nejedná se o privilegované postavení státu oproti ostatním věřitelům. Žalovaný zopakoval, že pohledávka daňového subjektu vůči státu může vzniknout jen tehdy, kdy spárováním předpisů a plateb (pokud by byly evidovány na jednom účtu) vznikne přeplatek. Zdůraznil, že insolvenční zákon vztahuje pojem započtení pouze k pohledávkám přihlašovaným, o které však v daném případě nejde, a žalobcova argumentace zákazem započtení tak zjevně není správná. Žalovaný uzavřel, že napadené rozhodnutí netrpí nezákonnostmi, není nepřezkoumatelné a provedené řízení netrpí vadami žalobcem tvrzenými. Replika a další podání žalobce 10. Žalobce v replice k vyjádření žalovaného setrval na své žalobní argumentaci a poukázal na svá podání v obdobných kauzách vedených u zdejšího soudu (např. sp. zn. 15 Af 35/2015 nebo 15 Af 39/2015). Podotkl, že jádrem sporu je aplikace § 242 daňového řádu, kdy daňové orgány považují penále za prodlení s odvodem za porušení rozpočtové kázně z právního hlediska za daň, přičemž zmíněné ustanovení jim pak umožňuje použít přeplatky na daních na úhradu této pohledávky bez ohledu na to, že tak bude státu uhrazena mimosmluvní sankce v rozporu s § 170 písm. d) insolvenčního zákona a dojde ke zvýhodnění státu jako jednoho z věřitelů oproti ostatním věřitelům dlužníka. Žalobcova argumentace je naopak postavena na zachování obecných principů insolvenčního řízení a nutnosti ústavně konformní aplikace zákonných předpisů, když odkazuje na relevantní judikaturu Ústavního soudu s tím, že stát nemůže sám sobě svévolně přiznat privilegované postavení oproti ostatním věřitelům. Žalobce zdůraznil, že takový postup musí být vždy shledán rozporným s čl. 11 Listiny základních práv a svobod. K tomu odkázal na nález Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 48/06 a dodal, že argumentace žalovaného této logice přímo odporuje, vůbec nezohledňuje úpravu v insolvenčním zákoně a poškození práv ostatních věřitelů. Podle žalobce není převedení přeplatku v principu ničím jiným než započtením provedeným jedním z věřitelů v průběhu insolvenčního řízení. Žalobce odmítl názor žalovaného, že odkazovaná judikatura Ústavního soudu je již překonaná, a podtrhl nutnost vždy bez ohledu na jakoukoli novou zákonnou úpravu aplikovat principy ochrany vlastnictví a rovného přístupu k věřitelům. Doplnil, že správce daně může vycházet z presumpce ústavní konformity zákona, je však zároveň povinen jej ústavně konformním způsobem aplikovat. Žalobce uzavřel, že aplikace zákona vedoucí k porušení pravidel rovnosti věřitelů v insolvenčním řízení nikdy nemůže požívat soudní ochrany, neboť takový postup je v demokratickém právním státě vyloučen.

11. V podání ze dne 13. 1. 2018 žalobce poukázal na to, že Krajský soud v Ústí nad Labem rozsudkem ze dne 28. 11. 2017, č. j. 15 Af 39/2015-35, rozhodl ve skutkově obdobném sporu, přičemž podle žalobce dostatečně nevypořádal argumentaci, že postupem podle § 242 daňového řádu byla nezákonně uspokojena pohledávka, která je z uspokojení v insolvenčním řízení jako mimosmluvní sankce výslovně vyloučena podle § 170 písm. d) insolvenčního zákona. Žalobce připomněl, že pohledávky se z hlediska jejich uspokojování v insolvenčním řízení dělí do tří skupin na pohledávky uspokojitelné z výtěžku majetkové podstaty, které se do insolvenčního řízení přihlašují, pohledávky za majetkovou podstatou a pohledávky postavené jim na roveň, které lze uplatnit kdykoli v průběhu insolvenčního řízení, a pohledávky vyloučené z uspokojení v insolvenčním řízení. Podle žalobce směřuje § 242 odst. 1 a 3 daňového řádu ke speciální úpravě tzv. pohledávek za majetkovou podstatou, zabývá se výhradně vztahem daňových pohledávek k insolvenčnímu řízení, a proto důsledně pracuje s právními instituty insolvenčního práva. Žalobce měl za to, že § 242 daňového řádu je třeba vykládat v logice právních institutů insolvenčního práva, a to jak z hlediska teleologického, tak systematického výkladu, přičemž nemůže být aplikován tak, aby na jeho základě došlo k uspokojení zcela odlišného typu pohledávek, než jsou pohledávky za podstatou, tj. aby došlo k uspokojení pohledávek vyloučených z uspokojení v insolvenčním řízení. V této souvislosti žalobce poukázal na rozsudek Krajského soudu v Praze sp. zn. 47 Af 17/2012.

12. Podle žalobce je účelem § 242 daňového řádu modifikace právní úpravy pohledávek za majetkovou podstatou a majetkové podstaty ve vztahu k daním, nikoli prolomení úpravy pohledávek vyloučených z uspokojení. Konstatoval, že úprava insolvenčního zákona týkající se pohledávek vyloučených z uspokojení není výslovně daňovým řádem dotčena, a proto je na posuzovanou věc třeba aplikovat § 170 písm. d) insolvenčního zákona, které z uspokojení v insolvenčním řízení vylučuje mimo jiné penále za neplacení daní, poplatků a jiných obdobných peněžitých plnění. Toto ustanovení označil žalobce za univerzální zákaz uspokojení některých pohledávek bez ohledu na to, jak by k němu mělo dojít. Žalobce zdůraznil, že vznikne-li dlužníkovi přeplatek na DPH, není možné dodatečně uspokojit neuspokojitelnou pohledávku tím, že ji správce daně prohlásí za pohledávku za majetkovou podstatou a uspokojí ji v režimu zúčtování daní podle § 242 daňového řádu. Taková aplikace právní úpravy by podle žalobce narušovala ústavní princip rovnosti věřitelů.

13. S odkazem na rozsudek Nejvyššího správního soudu sp. zn. 1 As 9/2003 žalobce namítal, že aplikace § 242 odst. 1 daňového řádu, která by zcela mimo kontext právní úpravy insolvenčního zákona slepě a mechanicky považovala za pohledávky za majetkovou podstatou veškeré daňové pohledávky vzniklé v době ode dne účinnosti rozhodnutí o úpadku, by znamenala, že právní úprava v daňovém řádu a v insolvenčním zákoně je vnitřně rozporná. Insolvenční zákon by totiž výslovně a zcela v logice charakteru daného typu pohledávek vylučoval z uspokojení penále za nezaplacení daní a jiných obdobných peněžitých plnění vzniklých v době po rozhodnutí o úpadku, zatímco daňový řád by uspokojení takového typu pohledávek umožňoval. Takovýto výklad žalobce zásadně odmítl. Dodal, že vyloučení penále za nezaplacení daní z uspokojení v insolvenčním řízení je z hlediska systematické úpravy pohledávek vyloučených z uspokojení zcela logické a nezbytné, neboť stejně tak jsou z uspokojení vyloučeny úroky z prodlení, poplatky z prodlení a jiné sankce za pozdní úhradu jiných pohledávek, na něž vznikl nárok po prohlášení úpadku. Nutnost vyloučení těchto pohledávek z uspokojení v insolvenčním řízení přitom podle žalobce vyplývá ze samotného charakteru tohoto řízení, při němž dochází k ukončení běžné činnosti dlužníka a vše směřuje k uspokojení věřitelů, přičemž insolvenční správce musí mít dostatečnou volnost, aby finanční prostředky nacházející se v majetkové podstatě byly prioritně použity na úhradu nákladů nezbytných pro udržení a správu majetkové podstaty, a to bez ohledu na jejich splatnost. Žalobce zdůraznil, že z uvedeného důvodu je základní zásadou uspokojování pohledávek za majetkovou podstatou to, že mohou být uspokojovány kdykoli v průběhu insolvenčního řízení a insolvenční správce nesmí být za jejich úhradu po splatnosti penalizován.

14. Připuštění možnosti, že se státu dostane uspokojení mimosmluvní sankce za pozdní úhradu daně vzniklé v době po rozhodnutí o úpadku, by podle žalobce představovalo významné porušení stěžejní zásady insolvenčního řízení podle § 5 písm. b) insolvenčního zákona, neboť věřitelé mající stejné nebo obdobné postavení by neměli rovné možnosti. Věřitelé nedaňových pohledávek by se totiž uspokojení úroku za pozdní úhradu svých pohledávek vzniklých po rozhodnutí o úpadku nikdy a v žádném rozsahu nedočkali, zatímco pohledávky státu za pozdní úhradu daní vzniklých v době po rozhodnutí o úpadku by byly uspokojovány z přeplatků na daňových povinnostech dlužníka. S odkazem na nález Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 544/02 žalobce označil takovýto výklad § 242 daňového řádu za ústavně nekonformní. Zopakoval, že tento princip nemohl být změněn ani přijetím nové úpravy daňového řádu, a proto lze vycházet z dřívější relevantní judikatury (např. usnesení Nejvyššího soudu sp. zn. 29 Odo 709/2005). Podle žalobce ani aktuální judikatura Nejvyššího správního soudu k výkladu § 242 daňového řádu (např. rozsudky sp. zn. 7 Afs 261/2015 nebo 4 Afs 176/2016) nemůže na výše uvedených závěrech nic změnit, neboť z ní nelze dovodit prolomení úpravy pohledávek vyloučených z uspokojení, jelikož se týká jen pohledávek za majetkovou podstatou. Žalobce uzavřel, že ani jiná rozhodnutí Nejvyššího správního soudu či jiných soudů neumožňují prolomení § 170 insolvenčního zákona na základě aplikace § 242 daňového řádu. Správní spis 15. Z obsahu správního spisu soud zjistil následující podstatné skutečnosti. Usnesením ze dne 17. 9. 2012, č. j. KSUL 79 INS 19121/2012-A-14, Krajský soud v Ústí nad Labem vyslovil, že se zjišťuje úpadek dlužníka VIAMONT a. s., přičemž účinky rozhodnutí o úpadku nastaly zveřejněním v insolvenčním rejstříku dne 17. 9. 2012. Usnesením ze dne 20. 11. 2012, č. j. KSUL 79 INS 19121/2012-B-8, Krajský soud v Ústí nad Labem prohlásil na majetek dlužníka konkurz, jehož účinky nastaly okamžikem zveřejnění usnesení v insolvenčním rejstříku, tj. dne 21. 11. 2012 v 14:07 hodin.

16. Platebním výměrem ze dne 27. 12. 2012, č. j. 91426/12/013761402494, správce daně podle § 44a odst. 4 písm. c) rozpočtových pravidel vyměřil dlužníkovi odvod do státního rozpočtu za porušení rozpočtové kázně ve výši 2 036 019 Kč. Platebním výměrem ze dne 12. 9. 2013, č. j. 404017/13/4000-07601-109509, správce daně podle § 44a odst. 8 a 9 rozpočtových pravidel vyměřil dlužníkovi penále za prodlení s odvodem za porušení rozpočtové kázně za období od 13. 10. 2012 do 28. 8. 2013 ve výši 651 527 Kč. Platebním výměrem ze dne 17. 1. 2014, č. j. 8303/14/4000-07601-109509, správce daně podle § 44a odst. 8 a 9 rozpočtových pravidel vyměřil dlužníkovi penále za prodlení s odvodem za porušení rozpočtové kázně za období od 29. 8. 2013 do 14. 11. 2013 ve výši 158 810 Kč.

17. Vyrozuměním ze dne 21. 11. 2014, č. j. 243296/14/4000-50712-106270, správce daně oznámil dlužníkovi, že podle § 154 odst. 2 daňového řádu převedl přeplatek na DPH vykázaný ke dni 19. 11. 2014 ve výši 2 247 Kč na úhradu nedoplatku na odvodu a penále za porušení rozpočtové kázně vykázaného ke dni 19. 11. 2014 ve výši 701 367 Kč, a to dnem úhrady 28. 10. 2014. Vyrozuměním ze dne 15. 12. 2014, č. j. 260381/14/4000-50712-106270, správce daně oznámil dlužníkovi, že podle § 154 odst. 2 daňového řádu převedl přeplatek na DPH vykázaný ke dni 11. 12. 2014 ve výši 3 843 Kč na úhradu nedoplatku na odvodu a penále za porušení rozpočtové kázně vykázaného ke dni 11. 12. 2014 ve výši 699 120 Kč, a to dnem úhrady 26. 11. 2014. Vyrozuměním ze dne 21. 1. 2015, č. j. 14072/15/4000-50712-106270, správce daně oznámil dlužníkovi, že podle § 154 odst. 2 daňového řádu převedl přeplatek na DPH vykázaný ke dni 29. 12. 2014 ve výši 308 759 Kč na úhradu nedoplatku na odvodu a penále za porušení rozpočtové kázně vykázaného ke dni 29. 12. 2014 ve výši 695 277 Kč, a to dnem úhrady 30. 12. 2014. Vyrozuměním ze dne 11. 3. 2015, č. j. 59983/15/4000-50712-106270, správce daně oznámil dlužníkovi, že podle § 154 odst. 2 daňového řádu převedl přeplatek na DPH vykázaný ke dni 26. 1. 2015 ve výši 3 914 Kč na úhradu nedoplatku na odvodu a penále za porušení rozpočtové kázně vykázaného ke dni 26. 1. 2015 ve výši 386 518 Kč, a to dnem úhrady 27. 1. 2015.

18. Rozhodnutím ze dne 25. 2. 2015, č. j. 45820/15/4000-50712-106270, správce daně nevyhověl požadavku dlužníka doručenému správci daně dne 23. 12. 2014 na vrácení přeplatku na DPH za zdaňovací období září 2014 ve výši 2 247 Kč a říjen 2014 ve výši 3 843 Kč, které byly použity na úhradu nedoplatku na odvodu a penále za porušení rozpočtové kázně. Rozhodnutím ze dne 5. 5. 2015, č. j. 106290/15/4000-50712-106270, správce daně nevyhověl požadavku dlužníka doručenému správci daně dne 27. 2. 2015 na vrácení přeplatku na DPH za zdaňovací období listopad 2014 ve výši 308 759 Kč, který byl započten na úhradu nedoplatku na odvodu a penále za porušení rozpočtové kázně. Rozhodnutím ze dne 19. 6. 2015, č. j. 139263/15/4000-50712- 106270, správce daně nevyhověl požadavku dlužníka doručenému správci daně dne 16. 4. 2015 na vrácení přeplatku na DPH za zdaňovací období prosinec 2014 ve výši 3 914 Kč, který byl započten na úhradu nedoplatku na odvodu a penále za porušení rozpočtové kázně.

19. Proti těmto rozhodnutím podal dlužník prostřednictvím žalobce odvolání, o kterých žalovaný rozhodl žalobou napadeným rozhodnutím, jež nabylo právní moci dne 27. 4. 2016. Posouzení věci soudem 20. O žalobě soud rozhodl v souladu s § 51 odst. 1 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“) bez jednání, neboť žalobce i žalovaný s tímto postupem výslovně souhlasili.

21. Napadené rozhodnutí žalovaného soud přezkoumal v řízení podle části třetí hlavy druhé prvního dílu s. ř. s., který vychází z dispoziční zásady vyjádřené v § 71 odst. 1 písm. c), písm. d), odst. 2 větě druhé a třetí a v § 75 odst. 2 větě první s. ř. s. Z této zásady vyplývá, že soud přezkoumává zákonnost rozhodnutí správního orgánu pouze v rozsahu, který žalobce uplatnil v žalobě nebo během dvouměsíční lhůty po oznámení napadeného rozhodnutí ve smyslu § 72 odst. 1 věty první s. ř. s. Povinností žalobce je proto tvrdit, že rozhodnutí správního orgánu nebo jeho část odporuje konkrétnímu zákonnému ustanovení, a toto tvrzení zdůvodnit. Nad rámec žalobních bodů musí soud přihlédnout toliko k vadám napadeného rozhodnutí, k nimž je nutno přihlížet bez návrhu, včetně prekluze daňové povinnosti, nebo které vyvolávají nicotnost napadeného rozhodnutí podle § 76 odst. 2 s. ř. s. Takové nedostatky však v projednávané věci nebyly zjištěny.

22. Na tomto místě soud předesílá, že po přezkoumání skutkového a právního stavu a po prostudování obsahu předloženého správního spisu dospěl k závěru, že žaloba není důvodná.

23. Před vypořádáním jednotlivých žalobních bodů považuje soud za nezbytné uvést, že se obdobnou argumentací žalobce již opakovaně zabýval a nepřisvědčil jí (srov. např. rozsudky zdejšího soudu ze dne 22. 11. 2017, č. j. 15 Af 79/2014-70, ze dne 13. 12. 2017, č. j. 15 Af 57/2015-32 a č. j. 15 Af 77/2015-34, ze dne 20. 12. 2017, č. j. 15 Af 48/2015-31, nebo ze dne 9. 1. 2018, č. j. 15 Af 35/2015-40, dostupné na www.nssoud.cz). Správnost závěrů zdejšího soudu, které budou podrobně rozvedeny níže, následně potvrdil i Nejvyšší správní soud, který žalobcovy kasační stížnosti proti zmíněným rozsudkům zdejšího soudu zamítl (srov. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 3. 2019, č. j. 10 Afs 4/2018-48, č. j. 10 Afs 21/2018-45, č. j. 10 Afs 49/2018-46 a č. j. 7 Afs 33/2018-33, nebo ze dne 4. 4. 2019, č. j. 10 Afs 20/2018-46, dostupné na www.nssoud.cz).

24. V projednávané věci je mezi účastníky řízení sporná právní otázka, zda lze po rozhodnutí o úpadku dlužníka převést přeplatek na dani na úhradu daňových pohledávek za podstatou. K této problematice se již opakovaně vyjádřil Nejvyšší správní soud, který např. ve svém rozsudku ze dne 21. 4. 2016, č. j. 7 Afs 261/2015-18, publ. pod č. 3416/2016 Sb. NSS, dostupném na www.nssoud.cz, vyslovil, že „[p]řeplatek vzniklý na základě daňových povinností, které vznikly v době ode dne účinnosti rozhodnutí o úpadku, lze použít na úhradu splatných pohledávek za majetkovou podstatou [§ 168 odst. 2 písm. e) zákona č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení].“ V citovaném rozsudku Nejvyšší správní soud dále konstatoval, že „[z]a majetek daňového subjektu se pro potřeby insolvenčního řízení považuje pouze přeplatek, který je vratitelný (§ 242 odst. 2 věta první daňového řádu). Je jím tedy pouze částka, která zbude poté, co správce daně převede přeplatek na úhradu nedoplatku téhož daňového subjektu na jiném osobním daňovém účtu, případně na úhradu nedoplatku u jiného správce daně (§ 154 odst. 2 a 4 daňového řádu). Převedení přeplatku na úhradu nedoplatků je však omezeno; pravidla se liší podle dne vzniku přeplatku. Přeplatek z daňových povinností vzniklých nejpozději dnem předcházejícím rozhodnutí o úpadku lze použít pouze na úhradu splatných daňových pohledávek, které nejsou pohledávkami za podstatou. Jedná se tedy o pohledávky, které vznikly před rozhodnutím o úpadku a které musí správce daně uplatnit přihláškou pohledávky; pokud by je správce daně přihláškou neuplatnil, nemohl by na jejich úhradu přeplatek vůbec použít, neboť by tím obcházel insolvenční zákon a zjednával si lepší postavení než insolvenční věřitelé. Přeplatek z daňových povinností vzniklých v době ode dne účinnosti rozhodnutí o úpadku se použije pouze na úhradu splatných pohledávek za majetkovou podstatou.“ S tímto právním názorem se zdejší soud plně ztotožňuje a v dalším odůvodnění ze závěrů citovaného rozsudku, které Nejvyšší správní soud zopakoval např. i ve svém rozsudku ze dne 8. 9. 2016, č. j. 4 Afs 176/2016-27, dostupném na www.nssoud.cz, vychází. Aplikovatelnost předmětných závěrů i na případy žalobce navíc Nejvyšší správní soud potvrdil ve všech svých rozsudcích uvedených v odstavci 23 tohoto rozsudku.

25. Zdejší soud připomíná, že v projednávané věci byl přeplatek na DPH převeden na úhradu penále za prodlení s odvodem za porušení rozpočtové kázně. Toto penále je upraveno v § 44a odst. 8 rozpočtových pravidel a podle odstavce 9 téhož ustanovení se při jeho správě postupuje podle daňového řádu. Podle § 2 odst. 3 písm. b) daňového řádu platí, že „[d]aní se pro účely tohoto zákona rozumí peněžité plnění, pokud zákon stanoví, že se při jeho správě postupuje podle tohoto zákona.“ To znamená, že penále za prodlení s odvodem za porušení rozpočtové kázně se ve smyslu citovaného ustanovení považuje za daň. V tomto směru pak argumentace žalobce o tom, že předmětné penále není příslušenstvím daně ve smyslu § 2 odst. 5 daňového řádu a z toho důvodu nemohlo být nikdy započteno proti přeplatku na dani, ztrácí relevanci, neboť toto penále je třeba pro účely daňového řádu považovat přímo za daň, a tudíž i za daňovou pohledávku.

26. Podle § 242 odst. 1 daňového řádu platí, že „[d]aňové pohledávky, které vznikají v důsledku daňových povinností, které vznikly v době ode dne účinnosti rozhodnutí o úpadku do ukončení insolvenčního řízení, jsou pohledávky za majetkovou podstatou.“ Podle odstavce 3 téhož ustanovení „[p]řeplatek vzniklý na základě daňových povinností, které vznikly v době ode dne účinnosti rozhodnutí o úpadku, se použije pouze na úhradu splatných pohledávek za majetkovou podstatou.“ 27. Penále za prodlení s odvodem za porušení rozpočtové kázně, které bylo dlužníkovi pravomocně předepsáno platebním výměrem ze dne 12. 9. 2013 za období od 13. 10. 2012 do 28. 8. 2013 a platebním výměrem ze dne 17. 1. 2014 za období od 29. 8. 2013 do 14. 11. 2013, představuje daňovou pohledávku vzniklou po účinnosti rozhodnutí o úpadku, která nastala dne 17. 9. 2012, tj. pohledávku za majetkovou podstatou. Správce daně proto postupoval plně v souladu s citovanými ustanoveními a závěry Nejvyššího správního soudu, pokud použil přeplatky na DPH za září, říjen, listopad a prosinec 2014 vzniklé dne 28. 10. 2014, 26. 11. 2014, 30. 12. 2014 a 27. 1. 2015, tj. po účinnosti rozhodnutí o úpadku, na úhradu penále za prodlení s odvodem za porušení rozpočtové kázně jakožto pohledávky za majetkovou podstatou.

28. K námitkám žalobce upozorňujícím na rozpor postupu daňových orgánů s § 170 písm. d) insolvenčního zákona zdejší soud podotýká, že daňové orgány postupovaly zcela v souladu s příslušnými ustanoveními daňového řádu, a dodává, že Nejvyšší správní soud ve výše citovaném rozsudku ze dne 21. 4. 2016, č. j. 7 Afs 261/2015-18, publ. pod č. 3416/2016 Sb. NSS, jasně uvedl, že „… daňový řád je vůči insolvenčnímu zákonu lex specialis.“ Nelze proto přisvědčit protichůdnému tvrzení žalobce, který za zvláštní zákon označuje zákon insolvenční, a současně nelze ani vycházet ze žalobcem zmiňované judikatury Ústavního soudu a Nejvyššího správního soudu (včetně zdůrazňovaného rozsudku ze dne 13. 5. 2009, č. j. 1 Afs 12/2009-52) řešící vztah § 14 zákona o konkurzu a vyrovnání jako ustanovení speciálního k zákonu č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „ZSDP“), když navíc ani jeden z těchto předpisů nebyl v projednávané věci aplikován.

29. Současně soud nemůže souhlasit ani s tvrzením žalobce, že uvedenou judikaturu nelze považovat za překonanou, neboť daňový řád předchozí úpravu v ZSDP v podstatě převzal. Zdejší soud naopak vycházeje z citovaného rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 4. 2016, č. j. 7 Afs 261/2015-18, publ. pod č. 3416/2016 Sb. NSS, zastává názor, že úprava vztahu mezi daňovým řádem a insolvenčním zákonem i samotná úprava obsažená zejména v § 242 daňového řádu se od předchozí úpravy v ZSDP v podstatných rysech odchyluje, což také vedlo Nejvyšší správní soud k závěru o specialitě daňového řádu ve vztahu k insolvenčnímu zákonu, a tím k překonání žalobcem zdůrazňovaných starších právních názorů.

30. Vzhledem k tomu, že aktuální judikatura Nejvyššího správního soudu považuje daňový řád ve vztahu k insolvenčnímu zákonu za lex specialis, je podle názoru zdejšího soudu nedůvodná námitka žalobce, že v případě rozporu jiného právního předpisu s insolvenčním zákonem je třeba dát přednost speciální úpravě obsažené v insolvenčním zákoně. Žalobcem zmiňovanou judikaturu Nejvyššího soudu i výkladové stanovisko č. 6 ze zasedání expertní pracovní skupiny pro insolvenční právo ze dne 4. 10. 2011 proto zdejší soud vyhodnotil jako překonané. V obecné rovině lze dát žalobci za pravdu v tom, že aplikace jakéhokoli právního předpisu vedoucí k porušení principu rovného postavení věřitelů není možná pro přednostní aplikaci speciální úpravy obsažené v insolvenčním zákoně. Tento argument však nelze použít v případě daňového řádu, vůči němuž insolvenční zákon postavení speciální právní úpravy nemá.

31. Podle § 170 písm. d) insolvenčního zákona platí, že „[v] insolvenčním řízení se neuspokojují žádným ze způsobů řešení úpadku, není-li dále stanoveno jinak, mimosmluvní sankce postihující majetek dlužníka, s výjimkou penále za nezaplacení daní, poplatků, a jiných obdobných peněžitých plnění, pojistného na sociální zabezpečení, příspěvku na státní politiku zaměstnanosti a pojistného za veřejné zdravotní pojištění, pokud povinnost zaplatit toto penále vznikla před rozhodnutím o úpadku.“ Za situace, kdy je daňový řád ve vztahu k insolvenčnímu zákonu speciálním právním předpisem, citované ustanovení podle názoru soudu nebrání v postupu podle § 152 odst. 3 daňového řádu, který výslovně počítá dokonce i s úhradou nedoplatků na příslušenství daně (zde je nutno zopakovat, že penále za prodlení s odvodem za porušení rozpočtové kázně je pro účely daňového řádu daní, nikoli příslušenstvím), jež vznikly po účinnosti rozhodnutí o úpadku. Zmíněný § 170 písm. d) insolvenčního zákona zároveň ze stejného důvodu nebrání ani v postupu podle § 242 odst. 3 daňového řádu.

32. Soud zdůrazňuje, že postup podle § 242 odst. 3 daňového řádu nepředstavuje uspokojování pohledávek v insolvenčním řízení, nýbrž vypořádání přeplatku v režimu daňového řádu, kdy je ze zákona zcela automaticky přeplatek použit na úhradu daňového nedoplatku a do insolvenčního řízení vstupuje až případný vratitelný přeplatek, neboť teprve ten se považuje za majetek daňového subjektu. V rámci vypořádání přeplatku proto správce daně s majetkem dlužníka nenakládá. Žalobcově námitce o domnělém porušení § 170 písm. d) insolvenčního zákona tudíž soud nepřisvědčil. Žalobcův argument o nemožnosti aplikovat § 242 daňového řádu tak, aby došlo k uspokojení pohledávek vyloučených z uspokojení v insolvenčním řízení, vyhodnotil soud jako lichý, neboť – jak bylo vysvětleno výše – k ničemu takovému v daném případě nedošlo. Žalobcem v této souvislosti zmíněný odkaz na rozsudek Krajského soudu v Praze ze dne 31. 10. 2013, č. j. 47 Af 17/2012-43, dostupný na www.nssoud.cz, považuje zdejší soud za nepřípadný, neboť předmětný rozsudek se zabýval odlišnou skutkovou a právní situací (nezákonně provedené opravy výše daně).

33. Se žalobcem lze souhlasit v tom směru, že § 242 daňového řádu nedefinuje okruh pohledávek, které nelze uspokojit v insolvenčním řízení. To ovšem podle názoru soudu nic nemění na specialitě daňového řádu ve vztahu k insolvenčnímu zákonu a na oprávnění správce daně provést daňovým řádem předvídané převedení přeplatku na dani na úhradu jiných daňových povinností daňového subjektu, jsou-li splněny podmínky, které pro tento postup daňový řád stanovil.

34. Argumentuje-li žalobce zvýhodněním státu oproti ostatním věřitelům v insolvenčním řízení, resp. poškozením ostatních věřitelů, soud konstatuje, že k převedení přeplatku dochází ze zákona, kdy v okamžiku vzniku přeplatku se tento zcela automaticky použije na úhradu daňového nedoplatku, což se odehrává mimo insolvenční řízení, a teprve případný kladný výsledek tohoto vypořádání přeplatku (tj. vratitelný přeplatek) se pak stává součástí majetkové podstaty, čímž vstupuje do insolvenčního řízení. Nelze proto hovořit o zvýhodnění státu v insolvenčním řízení, když v jeho rámci při vlastním uspokojování jednotlivých pohledávek má stát naprosto shodné postavení s ostatními věřiteli majícími pohledávky stejného druhu.

35. V této souvislosti považuje soud za potřebné poukázat na nález Ústavního soudu ze dne 7. 4. 2005, sp. zn. I. ÚS 544/02, dostupný na nalus.usoud.cz, podle kterého platí, že „[p]okud by mělo být přijato výhodnější postavení finančních úřadů jako správců daně v uspokojování jejich pohledávek (reprezentujících určitý veřejný zájem), takové zvýhodnění by musel zákonodárce formulovat explicitně, ústavně konformně a mělo by být i obhajitelné. V českém právním řádu žádné ustanovení takové povahy nalézt nelze.“ Soud připomíná, že tento nález byl vydán před účinností daňového řádu, který podle názoru zdejšího soudu plně v souladu s požadavky Ústavního soudu explicitně v § 242 upravuje, že pro potřeby insolvenčního řízení se za majetek daňového subjektu považuje pouze vratitelný přeplatek, čímž nepřímo novelizuje i příslušná ustanovení insolvenčního zákona a umožňuje správci daně v intencích daňového řádu převádět přeplatek, který není vratitelný, na úhradu jiných daňových povinností i v průběhu insolvenčního řízení. Takovéto oprávnění k vypořádání přeplatku dříve, než jako vratitelný přeplatek vstoupí do insolvenčního řízení, poskytuje právní úprava výhradně správci daně, tudíž námitka žalobce, že by podobně mohl postupovat každý věřitel, je zcela nemístná.

36. K žalobcem namítanému nepřípustnému zvýhodnění státu nedochází ani domnělým nucením insolvenčního správce, aby přednostně hradil pohledávky státu. V daném případě byl dlužníkovi uložen odvod za porušení rozpočtové kázně platebním výměrem ze dne 27. 12. 2012, tato pohledávka státu tudíž vznikla po účinnosti rozhodnutí o úpadku a jedná se o pohledávku za majetkovou podstatou, která mohla být podle § 168 odst. 3 insolvenčního zákona uspokojena kdykoli po rozhodnutí o úpadku. Jejím uhrazením tak ke zvýhodnění státu oproti ostatním věřitelům nedošlo. Soud podotýká, že možnost uspokojit pohledávku za majetkovou podstatou kdykoli po rozhodnutí o úpadku nelze vykládat jako oprávnění insolvenčního správce hradit tyto pohledávky v termínech podle vlastního uvážení bez ohledu na jejich splatnost. Naopak, disponuje-li insolvenční správce prostředky k úhradě jednotlivých pohledávek, měl by jejich splatnost dodržet, čímž zároveň logicky předejde vzniku penále. V možnosti správce daně převést přeplatek na dani, vzniklý po rozhodnutí o úpadku, na úhradu penále za prodlení s odvodem za porušení rozpočtové kázně, které vzniklo rovněž po rozhodnutí o úpadku, proto nelze spatřovat nepřípustné zvýhodnění státu, a tím ani porušení zásady upravené v § 5 písm. b) insolvenčního zákona, podle kterého mají věřitelé v insolvenčním řízení zásadně stejné nebo obdobné postavení. Ostatně – jak již soud vysvětlil výše – k převedení přeplatku na dani na úhradu jiných daňových nedoplatků dochází mimo insolvenční řízení, neboť se odehrává před tím, než se vratitelný přeplatek stane majetkem daňového subjektu a jako takový teprve vstoupí do insolvenčního řízení.

37. Podle názoru zdejšího soudu nejsou výše uvedené závěry ani v rozporu s požadavky plynoucími z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 5. 2004, č. j. 1 As 9/2003-90, publ. pod č. 360/2004 Sb. NSS, dostupného na www.nssoud.cz, podle kterého „[k]onkrétní pravidlo chování proto bývá vyjádřeno často nikoliv v jediném předpise, ale v několika předpisech, případně neposkytuje-li jeden právní předpis jednoznačnou odpověď na určitou právní otázku, je nezbytné vyložit ji v systémových souvislostech s předpisy ostatními tak, aby tato otázka byla spravedlivě a rozumně zodpovězena.“ Jak již bylo vysvětleno výše, právní úprava obsažená v daňovém řádu je úpravou speciální a má aplikační přednost před pravidly insolvenčního zákona, přičemž k převedení přeplatků na DPH na úhradu jiných daňových nedoplatků dlužníka navíc došlo mimo insolvenční řízení, tudíž ani nemohl vyvstat žalobcem tvrzený vnitřní rozpor mezi úpravou v daňovém řádu a v insolvenčním zákoně.

38. S ohledem na výše uvedené soud uzavírá, že žalobu v mezích uplatněných žalobních bodů vyhodnotil jako zcela nedůvodnou, a proto ji podle § 78 odst. 7 s. ř. s. zamítl.

39. O náhradě nákladů řízení rozhodl soud podle § 60 odst. 1 věty první s. ř. s. Žalobce neměl ve věci úspěch a žalovanému náklady řízení nad rámec jeho úřední činnosti nevznikly, ani jejich náhradu nepožadoval, proto soud vyslovil, že žádný z účastníků nemá na náhradu nákladů řízení právo.

Poučení