15 Af 60/2010 - 26

Rubrum

Krajský soud v Ústí nad Labem rozhodl v senátě složeném z předsedy Mgr. Václava Trajera a soudců JUDr. Ivy Kaňákové a JUDr. Dagmar Štullerové v právní věci žalobce: A. M., zastoupeného Ing. Petrem Rosenkranzem, daňovým poradcem, se sídlem Bílina, ul. 5. května 213, proti žalovanému: Finančnímu ředitelství v Ústí nad Labem, se sídlem Ústí nad Labem, Velká Hradební 61, v řízení o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 4. 5. 2010, č.j. 1731/10-1300-500931, takto:

Výrok

I. Žaloba se zamítá.

II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.

Odůvodnění

Žalobce se v žalobě podané v zákonem stanovené lhůtě domáhal zrušení rozhodnutí žalovaného ze dne 4. 5. 2010 č.j. 1731/10-1300-500391, kterým bylo zamítnuto odvolání žalobce proti dodatečnému platebnímu výměru Finančního úřadu v Bílině č.j. 24311/09/211970505858, ze dne 5. 10. 2009 na daň z přidané hodnoty za zdaňovací období březen 2008 ve výši 38.692,- Kč a penále ve výši 7.738,- Kč stanovené podle § 37b zákona č. 337/1992 Sv., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“). Žalobce v žalobě uplatnil pouze jednu námitku a to, že odběratel žalobce byl osobou registrovanou k dani v jiném členském státě a uskutečněný prodej zboží s následnou přepravou z tuzemska do Polska tedy byl ve smyslu ustanovení § 64 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném do 1. 1. 2010 (dále jen „zákon o DPH“) osvobozen od daně s nárokem na odpočet. Žalobce k tomu uvedl, že definice osoby registrované k dani v jiném členském státě uvedená v § 4 odst. 1 písm. u) zákona o DPH nerozlišuje přidělení daňového identifikačního čísla „pro intrakomunitární plnění“ a „pro tuzemská plnění“. Pokud by zákonodárce měl v úmyslu ve sledovaném období (březen 2008) rozlišovat uvedené druhy daňových identifikačních čísel a osvobození při dodání zboží do jiného členského státu spojovat s přidělením daňového identifikačního čísla „pro intrakomunitární plnění“ v jiném z členských států odběrateli, bylo by jistě ustanovení § 4 odst. 1 písm. u) zákona o DPH formulováno jinak, například tak, jak zní po novele tohoto zákona zákonem č. 489/2009 Sb., který nabyl účinnosti dne 1. 1. 2010. Z textu provedené novely ustanovení § 4 odst. 1 písm. u) zákonem č. 489/2009 Sb. je tedy zřejmé, že zákonodárce si je vědom stavu, kdy v některých členských státech jsou daňovým subjektům přidělována různá daňová identifikační čísla a od 1. 1. 2010 tedy přesně vymezil, přidělení jakého daňového identifikačního čísla činí dle zákona o DPH osobu z jiného členského státu osobou registrovanou k dani v jiném členském státu. Do 1. 1. 2010 však takové vymezení v zákonu o DPH provedeno nebylo a v takovém případě nelze dříve platné ustanovení § 4 odst. 1 písm. u) zákona o DPH vykládat jinak, než že osobou registrovanou k dani v jiném členském státě je osoba, které bylo přiděleno jakékoliv daňové identifikační číslo pro účely daně z přidané hodnoty v jiném z členských států. Žalovaný ve svém vyjádření k žalobě navrhl její zamítnutí. Žalovaný uvedl, že žalobní důvod je shodný s důvodem, který žalobce uplatnil již v odvolání proti žalobou napadenému rozhodnutí. Žalobce namítá nezákonnost uvedeného rozhodnutí, a to z důvodu, že prokazatelně dodal zboží do jiného členského státu osobě registrované k DPH v jiném členském státě. Toto plnění osvobodil od DPH s nárokem na odpočet DPH v souladu s příslušným ustanovením zákona o DPH. Žalobce uvedl, že správci daně předložil doklad potvrzený Finančním úřadem ve Strzelině (Polsko), že jeho odběratel byl v Polsku plátcem DPH již od 1. 12. 1997, kdy mu bylo přiděleno daňové identifikační číslo. Žalobce uvedl, že z ustanovení § 4 odst. 1 písm. u) zákona o DPH účinného v roce 2008 jednoznačně vyplývá, že osobou registrovanou k DPH v jiném členském státě Evropského společenství se rozumí osoba, které bylo přiděleno daňové identifikační číslo pro účely DPH v jiném z členských států. Dle výkladu žalobce zákonná definice nerozlišovala přidělení daňového identifikačního čísla „pro intrakomunitární plnění“ a „pro tuzemská plnění“. Žalovaný v této souvislosti uvedl, že v daném případě došlo k doměření daně z přidané hodnoty z důvodu, že žalobce pro jím uskutečněné dodání zboží do Polska uplatnil osvobození od DPH podle ustanovení § 64 odst. 1 zákona o DPH, přičemž zboží dodal do tohoto členského státu osobě, která v tomto členském státě nebyla registrována k DPH, když tato osoba byla registrována k DPH pro účely obchodování s jinými členskými státy až po datu uskutečněného dodání předmětného zboží žalobcem. Na základě toho správce daně toto plnění posoudil jako zdanitelné plnění s místem plnění v tuzemsku. Žalovaný konečně uvedl, že od 1. 1. 2010 došlo k novelizaci ustanovení § 4 odst. 1 písm. u) zákona o DPH. V daném případě se však jedná pouze o upřesnění definice daňového identifikačního čísla přiděleného v jiném členském státě, a to pro účely obchodování mezi členskými státy. Tato právní úprava byla provedena z důvodu, že některé členské státy přidělují jedno daňové identifikační číslo pro tuzemská plnění a další daňové identifikační číslo pro obchodování mezi členskými státy. Takto tomu je i v případě Polska. Při jednání před soudem dne 24. 11. 2010 žalobce prostřednictvím svého zástupce odkázal na obsah žaloby. Žalovaný prostřednictvím pověřeného pracovníka odkázal na obsah písemného vyjádření k žalobě. Napadené rozhodnutí soud přezkoumal v řízení podle prvního dílu hlavy druhé s.ř.s., která vychází z dispoziční zásady vyjádřené v ustanoveních § 71 odst. 1 písm. c), d), odst. 2 věty druhé a třetí a § 75 odst. 2 věty první s.ř.s. Z ní vyplývá, že soud přezkoumává rozhodnutí správního orgánu pouze v rozsahu, který žalobce uplatnil v zákonem stanovené lhůtě. Povinností žalobce je tedy tvrdit, že správní rozhodnutí nebo jeho část odporuje konkrétnímu zákonnému ustanovení a toto tvrzení odůvodnit. Bez návrhu žalobce pak musí soud podle § 76 odst. 2 s.ř.s. přihlédnout pouze k takovým vadám napadeného rozhodnutí, které vyvolávají jeho nicotnost. Soud neshledal skutečnosti, že by v daném případě došlo k prekluzi práva daň z přidané hodnoty doměřit. Ze správního spisu soud zjistil, že žalobce na základě faktury – daňového dokladu č. 200832 ze dne 25. 3. 2008, s uvedením data uskutečnění zdanitelného plnění 25. 3. 2008, dodal zboží do jiného členského státu, resp. polskému odběrateli „ZUBR“ s.c. Andrzej Žurek, daňové identifikační číslo 9141357849, Witosa 2, Borów, Polsko, za cenu 8.000 EUR, tj. za cenu 203.640,- Kč (při přepočítacím kursu 25,60 Kč/1EUR). Toto plnění žalobce osvobodil od daně z přidané hodnoty podle ustanovení § 64 odst. 1 zákona o DPH. Předmětné plnění uvedl žalobce do daňového přiznání k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období březen 2008 na řádek č. 410 (dodání zboží do jiného členského státu) a současně do souhrnného hlášení za 1. čtvrtletí 2008 do oddílu B na řádek č.

3. Správce daně prověřoval daňové identifikační číslo polského odběratele a zjistil, že tato osoba nebyla ve zdaňovacím období březen 2008 registrována k dani pro účely intrakomunitárních obchodů v rámci Evropského společenství, byla registrována k dani pouze pro vnitrostátní plnění v rámci Polska. Na základě této skutečnosti Finanční úřad v Bílině vyzval dne 18. 2. 2009 žalobce k podání dodatečného daňového přiznání a následného souhrnného hlášení. V odůvodnění výzev Finanční úřad v Bílině uvedl, že polský odběratel s VAT ID 9141357849 nebyl ve zdaňovacím období březen 2008 zaregistrován pro účely DPH v rámci obchodování mezi členskými státy. Žalobce na výzvy Finančního úřadu v Bílině reagoval podáním ze dne 27. 2. 2009, ve kterém uvedl, že podle jeho názoru nenastaly zákonné důvody pro podání dodatečného daňového přiznání DPH ani následného souhrnného prohlášení, a to s odůvodněním, že polský odběratel s přiděleným VAT ID 9141357849 byl osobou registrovanou k dani z přidané hodnoty již od 1. 12. 1997. Tuto skutečnost žalobce doložil Finančnímu úřadu v Bílině kopií písemného potvrzení č. 151/2008 ze dne 29. 3. 2008, které vydal Finanční úřad ve Strzelině. Finanční úřad v Bílině učinil mezinárodní dožádání prostřednictvím formuláře „SCAC 2004“, kterým po polské daňové správě požadoval ověření data registrace osoby povinné k dani VAT ID 9141357849 pro intrakomunitární obchody. Z odpovědi došlé Finančnímu úřadu v Bílině, kterou obdržel dne 7. 9. 2009 vyplynulo, že polský odběratel s VAT ID 9141357849 byl pro účely DPH pro intrakomunitární plnění zaregistrován od 11. 8. 2008. Na základě výše uvedených skutečností Finanční úřad v Bílině vyměřil dodatečným platebním výměrem ze dne 5. 10. 2009 DPH včetně penále. V zákonem stanovené lhůtě napadl rozhodnutí správce daně žalobce odvoláním, které bylo rozhodnutím žalovaného ze dne 4. 5. 2010, č.j. 1731/10-1300-500391 zamítnuto. Námitku žalobce, že v měsíci březnu 2008 prokazatelně dodal zboží do jiného členského státu, v daném případě do Polska, osobě registrované k DPH, které bylo s účinností od 1. 12. 1997 přiděleno daňové finanční číslo 9141357849, čímž je splněna podmínka pro uplatnění osvobození od daně podle § 64 odst. 1 zákona o DPH, neboť zákonná definice osoby registrované k dani v jiném členském státě dle ustanovení § 4 odst. 1 písm. u) zákona o DPH v rozhodném znění, nerozlišuje přidělení daňového identifikačního čísla pro intrakomunitární plnění a pro vnitrostátní plnění, shledal soud nedůvodnou. Podle § 64 odst. 1 zákona o DPH dodání zboží do jiného členského státu plátcem osobě registrované k dani v jiném členském státě, které je odesláno nebo přepraveno z tuzemska plátcem nebo pořizovatelem nebo zmocněnou třetí osobou, je osvobozeno od daně s nárokem na odpočet daně, s výjimkou dodání zboží osobě, pro kterou pořízení zboží v jiném členském státě není předmětem daně. Podstatnou podmínkou pro osvobození od daně je tedy dodání osobě registrované k dani v jiném členském státě, tj. dodané zboží je pak předmětem daně v tomto jiném členském státě, další podmínkou je odeslání nebo přeprava zboží z tuzemska do jiného členského státu. Podle § 4 odst. 1 písm. u) zákona o DPH pro účely tohoto zákona se rozumí osobou registrovanou k dani v jiném členském státě osoba, které bylo přiděleno daňové identifikační číslo pro účely daně z přidané hodnoty v jiném z členských států. Tato uvedená definice má spojitost s článkem č. 214 Směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006, o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen „Směrnice“), která je účinná od 1. 1. 2007 a nahradila Směrnici 77/388/EHS (dále jen „Šestá směrnice“), která byla až do 31. 12. 2006 základním předpisem pro uplatňování DPH v členských státech. Podle tohoto článku členské státy přijmou opatření nezbytná k tomu, aby bylo každé osobě povinné k dani, tj. osoby uvedené v odstavci č. 1 pod bodem a) až c) tohoto ustanovení, která uskuteční pořízení zboží uvnitř Společenství, přiděleno osobní identifikační číslo. Podle článku 215 Směrnice osobní identifikační číslo pro DPH obsahuje předponu podle kódu ISO 3166-alfa 2, podle níž lze určit vydávající členský stát. Soud podotýká, že v některých členských státech neexistuje jedno universální daňové identifikační číslo, jako je tomu například v České republice. Výhradně pro účely DPH mohou daňové subjekty v některých členských státech vlastnit více daňových identifikačních čísel pro různé druhy obchodních vztahů. Tak je tomu i v Polsku. V tomto případě je z hlediska zákona o DPH pro uplatnění osvobození od daně při dodání zboží do jiného členského státu osobě registrované k dani v jiném členském státě rozhodující jeho VAT ID, pod kterým může pořizovatel v jiném členském státě uskutečňovat intrakomunitární obchody. Formální struktura VAT ID se v jednotlivých členských státech od sebe liší kódem země a počtem znaků, kterými mohou být číslice a písmena. Struktura polského VAT ID je složena z kódu země PL a desetimístného číslicového znaku. Nařízení Rady ES č. 2003/1798/ES, o správní spolupráci v oblasti DPH, ukládá členským státům za povinnost, v návaznosti na čl. 214 a 215 Směrnice, zřídit elektronickou databázi se seznamem osob, kterým bylo přiděleno VAT ID pro účely DPH v daném členském státě. Jedná se o systém VIES, který byl vytvořen pro kontrolu oprávněnosti osvobození od daně při dodání zboží do jiného členského státu, kdy osoba registrovaná k dani dodává z jednoho členského státu zboží osobě registrované k dani v jiném členském státě. Jednotlivé členské státy si tak vzájemně poskytují přístup do databáze osob registrovaných k dani. Vzájemná kontrola správnosti osvobození od daně je tak vázána na ověření správnosti a platnosti přiděleného VAT ID. Polský daňový subjekt registrovaný v Polsku k dani a vykonávající vnitrostátní obchody, tedy mající registraci pouze k těmto vnitrostátním obchodům, který provádí obchodování s jinými členskými státy, resp. intrakomunitární dodání zboží či intrakomunitární pořízení zboží, je povinen opatřit si VAT ID určené pouze pro intrakomunitární obchody. Struktura tohoto VAT ID je stejná jako struktura čísla určeného pro vnitrostátní obchody, ale na začátku obsahuje kód země, v případě Polska PL. Pro získání tohoto VAT ID, které je určeno pro intrakomunitární obchody, je nutné se zaregistrovat u příslušného správce daně členského státu. Takový daňový subjekt pak získá osvědčení o registraci VAT – 5 EU, když data této registrace jsou dostupná všem členským státům v rámci mezinárodní administrativní spolupráce v oblasti DPH v systému VIES. Pokud je polský daňový subjekt registrován pouze pro polská vnitrostátní plnění, pak jeho VAT ID neobsahuje prefix PL na začátku, tento subjekt vlastní pouze potvrzení o registraci VAT-5 a údaje o jeho vnitrostátní registraci nejsou dostupné v systému VIES. Z kopie potvrzení o registraci polského odběratele, kterou vydal Finanční úřad ve Strzelině, vyplývá, že se jedná o registraci VAT-5, tedy registraci pro polská vnitrostátní plnění od 1. 12. 1997, neboť na začátku neobsahuje kód země PL. Prověřením správnosti VAT ID v rámci mezinárodní výměny informací prostřednictvím formuláře „SCAC 2004“ správce daně prokazatelným způsobem získal od polské daňové správy informace o registraci polského odběratele k dani pro účely intrakomunitárních obchodů v rámci členských států, když bylo zjištěno, že polský odběratel „ZUBR“ s.c. Andrzej a Elžbieta Žurek, VAT ID PL9141357849, Witosa 2, Borów, Polsko, je zaregistrován pro intrakomunitární obchody u polského správce daně od 11. 8. 2008. Žalobce uskutečnil dodávku zboží polskému odběrateli dne 25. 3. 2008, nemohlo se tudíž jednat o dodání zboží osobě registrované k dani v jiném členském státě, jak stanoví § 64 odst. 1 zákona o DPH. Jak konstatoval Nejvyšší správní soud ve svém rozsudku ze dne 25. 2. 2010, č.j. 9 Afs 98/2009-313, který je dostupný na www.nssoud.cz, „stanovení požadavku k prokázání registrace k DPH je v souladu se zásadnou právní jistoty, neboť prokázaná registrace odběratele dostatečně určitým způsobem staví najisto otázku plátcovství daně z přidané hodnoty, stejně tak jako se zásadou proporcionality, když prokázání registrace k dani z přidané hodnoty není požadavkem, který by byl ze strany daňových subjektů jen obtížně splnitelný. Ke zjednodušení postupu daňových subjektů při ověření, zda je odběratel zboží povinen odvést ve členském státě, kam je zboží dodáno, daň z přidané hodnoty, tj. zda má být dodání zboží osvobozeno od daně z přidané hodnoty či nikoliv, byla na základě čl. 27 nařízení Rady ze dne 7. 10. 2003 č. 1798/2003/ES, o správní spolupráci v oblasti daně z přidané hodnoty, zřízena veřejně přístupná elektronická databáze VIES (VAT Information Exchange Systém). Tato databáze umožnila osobám zapojeným do vnitrounijního dodání nebo poskytování služeb ověřit si platnost daňového identifikačního čísla obchodních partnerů, pod nímž jsou registrování k DPH v jiném členském státě Evropské unie.“. Bylo tedy na žalobci, aby si v zájmu právní jistoty ověřil registraci svého polského odběratele s VAT ID PL9141357849, a to například ve veřejně přístupné elektronické databázi umístěné na webových stránkách Evropské komise http://ec.europa.eu/taxation_customs/vies/lang.do?fromWhichPage=vieshome&selectedLang uage=CS, případně u správce daně. V daném případě bylo jednoznačně prokázáno, že polský odběratel v době dodání zboží, tj. ke dni 25. 3. 2008 nebyl v Polsku registrován k dani pro účely intrakomunitárních obchodů, tudíž žalobce nemohl uplatnit osvobození od daně podle ustanovení § 64 odst. 1 zákona o DPH. Na takto uskutečněné plnění se hledí jako na uskutečněné zdanitelné plnění s místem plnění v tuzemsku. Jedná se tedy o dodání zboží ve smyslu ustanovení § 13 odst. 1 a 2 zákona o DPH. Z tohoto uskutečněného zdanitelného plnění měl žalobce povinnost uplatnit daň na výstupu podle § 22 odst. 1 zákona o DPH. Soud se neztotožňuje s námitkou žalobce, že definice osoby registrované k dani v jiném členském státě podle § 4 odst. 1 písm. u) zákona o DPH nerozlišovala přidělení daňového identifikačního čísla „pro intrakomunitární plnění“ a „pro tuzemské plnění“ a toto rozlišení zavedl až zákon č. 489/2009 Sb., s účinností od 1. 1. 2010. Osoba registrovaná k dani v jiném členském státě byla definována v § 4 odst. 1 písm. u) zákona o DPH účinném v březnu 2008 tak, že se jedná o osobu, které bylo přiděleno daňové identifikační číslo pro účely daně z přidané hodnoty v jiném z členských států. Zákonem č. 489/2010 Sb. s účinností od 1. 1. 2010 byla výše uvedená definice změněna tak, že podle § 4 odst. 1 písm. u) se osobou registrovanou k dani v jiném členském státě se rozumí osoba, které bylo přiděleno daňové identifikační číslo pro účely daně z přidané hodnoty v rámci obchodování mezi členskými státy. Vládní návrh zákona, kterým se mění zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, a který byl vyhlášen ve Sbírce zákonů pod č. 489/2009 Sb., a nabyl účinnosti od 1. 1. 2010, byl projednáván jako sněmovní tisk č.

887. Novela ustanovení § 4 odst. 1 písm. u) zákona o DPH byla uvedena pod bodem 7 a v důvodové zprávě k tomuto bodu bylo uvedeno: „Jedná se o upřesnění definice DIČ přiděleného v jiném členském státě, a to pro účely obchodování mezi členskými státy. Tato úprava je provedena z důvodu, že některé členské státy přidělují jedno DIČ pro tuzemská plnění a další DIČ pro obchodování mezi členskými státy.“. Jak z výše uvedeného vyplývá, zákon č. 489/2009 Sb. s účinností od 1. 1. 2010 nezavedl novou definici osoby registrované v jiném členském státě, ale pouze definici uvedenou do té doby v § 4 odst. 1 písm. u) zákona o DPH upřesnil, tj. v podstatě podrobněji a jasněji byl popsán stav, který již ale existoval před nabytím účinnosti zákona č. 489/2009 Sb., tj. i v březnu 2008, a který je upraven v čl. 214 a čl. 215 Směrnice Rady 2006/112/ES, o společném systému daně z přidané hodnoty, když tato Směrnice nabyla účinnosti od 1. 1. 2007 a její obsah byl do českého právního řádu implementován. Soud se ztotožňuje s názorem žalobce, že právní výklad definice osoby registrované k dani v jiném členském státě, která byla v rozhodném období březen 2008 uvedena v § 4 odst. 1 písm. u) zákona o DPH, je poněkud nejasný a může být vykládán vícerým způsobem. Přidělení daňového identifikačního čísla pro intrakomunitární plnění souvisí s tím, že potřeba dalšího prohloubení jednotného vykazování a vedení statistiky u daně z přidané hodnoty vyplynula ze zrušení daňových hranic mezi členskými státy. Intrakomunitární obchod totiž probíhá uvnitř jednotného „daňového“ území EU, a proto nevyžaduje celní kontroly. Tím, že celní orgány nekontrolují oběh zboží, zboží není pod celním dohledem a obchodní partneři si tento obchod uskutečňují a organizují sami, je daňový režim pro účely kontroly výběru daně administrativně komplikovanější. Samotný prodávající (dodavatel) si musí zjistit status kupujícího (odběratele) vůči dani z přidané hodnoty, zda je či není registrován k dani, zda tedy má či nemá vystavit daňový doklad bez daně či na daňovém dokladu zatížit cenu daní z přidané hodnoty. Okamžikem zavedení vnitřního jednotného trhu k 1. 1. 1993 vstoupilo v účinnost Nařízení Rady 218/92 (Council Regulation (EHS) No.218/92 of 27 January 1992 on administrative cooperation in the field of indirect taxation (VAT), na jehož základě a na základě Nařízení Rady 3330/91 byly pro usnadnění vzájemného obchodu a kontroly v EU povinně zavedeny: a) daňové identifikační číslo pro intrakomunitární obchody, b) daňový systém VIES a c) kontrolní statistický systém Intrastat. Původně doporučené používání daňového identifikačního čísla bylo změněno na povinné a pro případ intrakomunitárních obchodů byl členským státům přidělen dvoumístný alfabetický kód, který je uváděn před samotným kódem daňového subjektu (daňovým identifikátorem), čímž lze ihned rozpoznat zemi, kde je subjekt registrován k dani. Důkazem o přidělení daňového identifikačního čísla pro intrakomunitární plnění je písemné osvědčení o daňové registraci. Správnost údajů o registraci subjektu k dani z přidané hodnoty lze ověřit přes datový systém EU VIES („VAT Information Exchange Systém“). K ověření (buď prostřednictvím finančního orgánu, nebo přes internet, je třeba zadat příslušnou členskou zemi, ve které má být subjekt k dani registrován a daňové identifikační číslo zkoumaného subjektu. Na základě systému VIES lze ověřit skutečnost, zda v příslušné členské zemi existuje konkrétní daňové identifikační číslo. Jelikož pohyb přes státní hranice členských zemí EU není kontrolován celními orgány, byl pro potřeby monitorování pohybu zboží v intrakomunitárním obchodě zaveden kontrolní systém Intrastat. Je založen na povinném vyplňování statistických měsíčních hlášení zachycujících pohyb zboží, příjem a odesílání intrakomunitárních plnění. Jak již bylo výše uvedeno, povinné zavedení daňového identifikačního čísla pro intrakomunitární obchody bylo provedeno Nařízením Rady 218/92 s účinností od 1. 1. 1993. Vzhledem k tomu, že Nařízení Rady jsou předpisy přímo aplikovatelnými, které jsou závazné pro všechny členské státy, aniž by jejich obsah musel být implementován do národních právních předpisů jednotlivých členských států, stala se obě výše uvedená Nařízení Rady pro Českou republiku závazná v okamžiku jejího vstupu do Evropské unie, tj. od 1. 5. 2004. V předmětném sporu jde o věc skutkově spadající do doby po vstupu České republiky do Evropské unie. Přistoupení České republiky k Evropské unii současně vedlo k přistoupení ke společnému systému daně z přidané hodnoty, který je právně regulován a harmonizován na úrovni práva Evropského společenství. Za situace, kdy věc spadá do období po přistoupení České republiky do Evropské unie a současně se jedná o interpretaci práva v oblasti právní úpravy, jejíž vznik, působení a účel je bezprostředně navázán na komunitární právo, je nutno při aplikaci českého zákona o dani z přidané hodnoty vycházet z principu eurokonformního výkladu. Podle čl. 214 Směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty, jeho odstavce 1 členské státy přijmou opatření nebytná k tomu, aby bylo následujícím osobám přiděleno daňové identifikační číslo: a) každé osobě povinné k dani s výjimkou osob uvedených v čl. 9 odst. 2, která uskutečňuje na jejich území dodání zboží nebo poskytnutí služeb, při kterých jí vzniká nárok na odpočet daně, kromě dodání zboží nebo poskytnutí služeb, při nichž daň odvádí podle článků 194 až 197 a článku 199 výhradně pořizovatel nebo příjemce, b) každé osobě povinné k dani nebo právnické osobě nepovinné k dani, která uskuteční pořízení zboží uvnitř Společenství, jež jsou předmětem daně podle čl. 2 odst. 1 písm. b), nebo která využila možnost učinit svá pořízení uvnitř Společenství předmětem daně podle čl. 3 odst. 3 a c) každé osobě povinné k dani, která uskutečňuje na jejich území pořízení zboží uvnitř Společenství pro potřeby svých plnění v rámci činností uvedených v čl. 9 odst. 1 druhém pododstavci a prováděných mimo toto území. Podle odstavce 2 téhož článku členské státy nejsou povinny přidělit osobní identifikační číslo pro účely daně určitým osobám povinným k dani, které uskutečňují příležitostně plnění uvedená v článku 12. Podle čl. 215 Směrnice osobní identifikační číslo pro DPH obsahuje předponu podle kódu ISO 3166 – alfa 2, podle níž lze určit vydávající členský stát. Podle čl. 216 Směrnice členské státy přijmou opatření nezbytná k zajištění toho, že jejich identifikační systémy umožní odlišit osoby povinné k dani uvedené v článku 214, a k zajištění správného uplatňování přechodného režimu zdanění plnění uskutečněných uvnitř Společenství uvedeného v článku 402. Hlavním požadavkem na právní jazyk je jednoznačnost (každý výraz má jen jeden význam), konstantnost (používání stejných pojmů v rámci zákona a nepoužívání synonym) a srozumitelnost. V právním jazyku platí beze zbytku požadavek, aby vždy, kdy je v textu právního předpisu použit týž výraz, bylo míněno totéž. Tomuto požadavku zákonodárce v případě definice osoby registrované k dani v jiném členském státě zcela nedostál, navíc když sám v důvodové zprávě k zákonu č. 489/2009 Sb., kterým byla provedena novelizace zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, uvádí, že definice § 4 odst. 1 písm. u) je novelou pouze zpřesněna a novou definici se nejedná. Definice je pouze zpřesněním výkladu stavu, který však již platí. Za takového stavu je nutno vycházet ze závazného interpretačního pravidla, totiž, že při posuzování skutkových okolností, ke kterým došlo po vstupu do Evropské unie, představují právo Evropských společenství a judikatura Soudního dvora ES povinné výkladové vodítko při aplikaci českého práva, které bylo přijato k provedení práva Společenství, a to jak pro správní soudy, tak pro správní orgány. Národní soudy potom mají povinnost interpretovat své národní právo ve světle textu a cíle Směrnice. Tento právní názor vyjádřil Nejvyšší správní soud ve svém rozsudku ze dne 1. 2. 2010, č.j. 5 Afs 68/2009-113. Jak již bylo výše uvedeno, Nařízení Rady 218/92 a nařízení Rady 3330/91 mají účinek přímý, tj. jsou pro Českou republiku závazná a přímo aplikovatelná, aniž by jejich obsah musel být implementován do vnitrostátních právních předpisů. Přímá účinnost a bezprostřední aplikovatelnost práva plyne pro nařízení z čl. 249 Smlouvy o založení Evropského společenství a u směrnic ji lze dovodit výkladem čl. 249 ve spojení s čl. 10 Smlouvy o založení Evropského společenství. Účinek Směrnice (na rozdíl od nařízení) můžeme rozdělit na účinek přímý a nepřímý. Pro užití přímého účinku směrnice musejí být splněny následující podmínky, a to 1) marné uplynutí lhůty pro transpozici a implementaci směrnice, 2) dostatečná přesnost a bezpodmínečnost dotyčného ustanovení, 3) přímou aplikací směrnice nedojde k uložení povinnosti jednotlivci. Přitom zejména posledně uvedená podmínka je zásadní, neboť v tomto případě nemůže správce daně využít směrnici v neprospěch daňového subjektu, zatímco ten ji ve svůj prospěch využít může. Je to také z hlediska dopadu na plátce jeden z nejpodstatnějších znaků, který přímý účinek odlišuje od účinku nepřímého. Aplikace přímého účinku zde však vzhledem k výše uvedenému nepřichází v úvahu. Princip nepřímého účinku byl poprvé ESD formulován ve věci Von Colson a Kaman (C-14/83). Tento judikát se stal základem doktríny nepřímého účinku a následně byl nesčetněkrát citován a rozšiřován (např. C-106/89 ve věci Marleasing, C-80/86 ve věci Kolpinghuis, C-334/92 ve věci Wagner Merit). Doktrína nepřímého účinku stanoví povinnost vnitrostátní právo určitým způsobem vykládat, přitom musí být dodržena podmínka, že pro užití nepřímého účinku, vnitrostátní předpis je schopen takového výkladu. Umožňují-li vnitrostátní interpretační techniky vyložit dané vnitrostátní ustanovení několika způsoby, má správní orgán, jakož i soud použít ten výklad, který je nejbližší smyslu a cíly odpovídajícího komunitárního ustanovení. Pokud je tedy ustanovení zákona nejasné, neurčité nebo není definováno, nelze ani určit, zda je se směrnicí v rozporu. Ze svého principu tedy nepřímý účinek komunitárního práva nikdy nemůže být contra legem. Může však jít i v neprospěch plátce. Povinnost vykládat národní právo v souladu se směrnicí je podmíněna tím, že existuje vnitrostátní předpis, který je nejednoznačný, umožňuje několik výkladů, přitom alespoň jeden z možných výkladů práva je v souladu se Směrnicí. Z uvedeného vyplývá, že čím větší mají dané vnitrostátní soudy možnost své právo interpretovat (dotvářet), tím větší povinnost mají toto právo vykládat eurokonformě. Ústavní soud ve svém rozhodnutí ze dne 21. 2. 2006 sp. zn. Pl. ÚS 19/04 konstatoval, že počínaje 1. květnem 2004 je každý orgán veřejné moci povinen aplikovat komunitární právo přednostně před českým právem tehdy, pokud je český zákon v rozporu s právem komunitárním. Zdejší soud tedy dospěl k závěru, že v projednávané věci je namístě vyložit předmětné ustanovení zákona DPH tímto způsobem, proto přistoupil k použití doktríny nepřímého účinku Směrnice. Ustanovení § 4 odst. 1 písm. u) zákona o DPH je tedy i ve znění před jeho novelou provedenou zákonem č. 489/2009 Sb. nutno interpretovat tak, že jedinou rozhodnou skutečností je registrace k DPH pro intrakomunitární obchody. Registrace k DPH pro vnitrostátní obchody v jiném členském státě EU je z hlediska ustanovení § 4 odst. 1 písm. u) zákona o DPH tedy irelevantní. Je věcí jednotlivých členských států, zda svým tuzemským subjektům přidělují jedno či více identifikačních čísel pro DPH, ale pokud se jedná o daňové identifikační číslo pro intrakomunitární obchod, musí odpovídat Nařízení Rady 218/92 a čl. 215 Směrnice, tj. mít předponu podle kódu ISO 3166 – alfa 2, podle níž lze určit vydávající členský stát. Jak vyplývá ze správního spisu, polský odběratel získal daňové identifikační číslo s předponou podle kódu ISO 63166 – alfa 2 až v srpnu 2008, tudíž v době dodání zboží (březen 2008) neměl daňové identifikační číslo pro intrakomunitární obchody, ale pro tuzemská plnění v rámci Polska. Polsko se stalo členem Evropské unie od 1. 5. 2004, tedy od tohoto data bylo pro něj závazné a přímo aplikovatelné Nařízení Rady 218/92, které povinnost přidělování daňových identifikačních čísel pro intrakomunitární obchody stanovilo. Účelem povinného přidělování daňových identifikačních čísel je dle Nařízení Rady 218/92 právě usnadnění vzájemného obchodu a kontroly v EU. Vzhledem k výše uvedeným skutečnostem proto přes nejasnou definici osoby registrované k dani v jiném členském státě uvedenou v § 4 odst. 1 písm. u) zákona o DPH v rozhodném období březen 2008, postupoval správní orgán i žalovaný správně, když definici osoby registrované k dani vykládali v souladu s Nařízením Rady 218/92 a Směrnicí a žalobci doměřili DPH, když polský odběratel neměl v době dodání zboží prokazatelně přiděleno daňové identifikační číslo pro intrakomunitární obchody, ale pouze pro tuzemská plnění v rámci Polska. S ohledem na výše uvedené skutečnosti soud žalobu ve smyslu ustanovení § 78 odst. 7 s.ř.s. zamítl jako nedůvodnou. Žalovaný měl v projednávané věci úspěch, ale nad rámec jeho úřední činnosti mu žádné náklady nevznikly, když je ani nepožadoval, a proto soud dle § 60 odst. 1 s.ř.s. rozhodl, že žádný z účastníků nemá na náhradu nákladů řízení právo.

Poučení