15 Af 97/2010 - 307

Rubrum

Krajský soud v Ústí nad Labem rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Markéty Lehké, Ph.D. a soudců JUDr. Petra Černého, Ph.D. a Mgr. Václava Trajera v právní věci žalobce: UNIPETROL RPA, s.r.o., IČ 27597075, se sídlem Záluží 1, Litvínov, zastoupeného Mgr. Romanem Vojtou, LL.M., advokátem advokátní kanceláře WEIL, GOTSHAL & MANGES s.r.o., se sídlem Křížovnické nám. 193/2, Praha 1, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, v řízení o žalobě proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Ústí nad Labem ze dne 27.10.2010, č.j. 9612/10-1200-506330, takto:

Výrok

I. Rozhodnutí Finančního ředitelství v Ústí nad Labem ze dne 27.10.2010, č.j. 9612/10- 1200-506330, se pro nezákonnost zrušuje a věc se vrací žalovanému k dalšímu řízení.

II. Žalovaný povinen zaplatit žalobci náhradu nákladů řízení ve výši 64 756,- Kč do třiceti dnů od právní moci tohoto rozsudku.

Odůvodnění

Žalobce se v žalobě podané v zákonem stanovené lhůtě domáhal zrušení rozhodnutí původně žalovaného Finančního ředitelství v Ústí nad Labem ze dne 27.10.2010, č.j. 9612/10-1200-506330, kterým bylo zamítnuto jeho odvolání proti rozhodnutí Finančního úřadu v Litvínově o dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2005 ze dne 27.5.2010, č.j. 29125/10/207971505917, kterým bylo částečně vyhověno odvolání proti konkludentnímu vyměření předmětné daně tak, že byla daňová povinnost změněna z částky 335 873 460,- Kč na částku 324 944 880,- Kč. Dne 1.1.2013 vstoupil v účinnost zákon č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ zákon o finanční správě“), kterým byla zrušena všechna finanční ředitelství, včetně Finančního ředitelství v Ústí nad Labem. Podle ustanovení § 69 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s.ř.s.“), ve spojení s ustanoveními § 5 a § 7 písm. a), § 20 odst. 2 zákona o finanční správě se od 1.1.2013 místo původního žalovaného Finančního ředitelství v Ústí nad Labem stalo žalovaným Odvolací finanční ředitelství. V žalobě žalobce stručně zrekapituloval průběh správního řízení. Konstatoval, že dne 2.10.2006 podal přiznání k dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2005. Dne 1.11.2006 podal opravný prostředek proti konkludentnímu vyměření daně. Dne 17.1.2007 Finanční úřad v Litvínově rozhodl o částečném vyhovění tomuto opravnému prostředku. Proti tomuto rozhodnutí podal žalobce odvolání, o kterém bylo rozhodnuto Finančním ředitelstvím v Ústí nad Labem rozhodnutím ze dne 13.7.2007. Rozhodnutí Finančního ředitelství v Ústí nad Labem bylo napadeno žalobcem žalobou proti rozhodnutí správního orgánu. Na základě této žaloby Krajský soud v Ústí nad Labem rozsudkem ze dne 4.2.2009, č.j. 15 Ca 176/2007-65, zrušil jak žalobou napadené rozhodnutí Finančního ředitelství v Ústí nad Labem tak i autoremedurní rozhodnutí o odvolání Finančního úřadu v Litvínově ze dne 17.1.2007. Kasační stížnost Finančního ředitelství v Ústí nad Labem Nejvyšší správní soud zamítl rozsudkem ze dne 26.8.2009, č.j. 1 Afs 49/2009-109. Dne 11.2.2010 obdržel žalobce výzvu od Finančního úřadu v Litvínově ze dne 11.2.2010, č.j. 7299/10/207971505865, kterou byl vyzván k doložení oprávněnosti čerpání investiční pobídky. I přes námitky a vyjádření žalobce pak bylo pokračováno v daňovém řízení a dne 27.5.2010 bylo Finančním úřadem v Litvínově vydáno autoremedurní rozhodnutí ve věci odvolání proti konkludentnímu vyměření daně, č.j. 29125/10/207971505917. Rozhodnutím Finančního ředitelství v Ústí nad Labem ze dne 1.11.2010, č.j. 9612/10-1200- 506330, bylo následné žalobcovo odvolání zamítnuto. Žalobce namítal nicotnost žalobou napadených rozhodnutí. Žalobce totiž argumentoval názorem, že konkludentní vyměření daně, proti kterému podal odvolání, o kterém bylo rozhodováno správcem daně, zaniklo již dlouho před vydáním autoremedurního rozhodnutí ze dne 27.5.2010, proti kterému směřovalo odvolání, o němž bylo rozhodnuto žalobou napadeným rozhodnutím. Žalobce trvá na tom, že předmětné konkludentní vyměření daně bez dalšího zaniklo, respektive bylo nahrazeno autoremedurním rozhodnutím o odvolání proti němu ze dne 17.1.2007. Dle názoru žalobce původní konkludentní vyměření daně již neexistuje, a to bez ohledu na skutečnost, že autoremedurní rozhodnutí ze dne 17.1.2007 bylo následně pravomocně zrušeno rozsudkem Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 4.2.2009, č.j. 15 Ca 176/2007-65. Ve své argumentaci žalobce odkazuje na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 5.5.2010, č.j. 1 Afs 29/2010-66. Žalobce dále s poukazem na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 17.3.2006, č.j. 1 As 27/2004-73, trvá na tom, že nelze vydat rozhodnutí o odvolání proti rozhodnutí neexistujícímu. Dále žalobce uvedl, že ačkoli na výše uvedená stanoviska v průběhu daňového řízení upozorňoval, původně žalovaný se s otázkou nicotnosti autoremedurního rozhodnutí ze dne 27.5.2010, proti kterému směřovalo odvolání, v žalobou napadeném rozhodnutí nevypořádal. A dokonce původně žalovaný v žalobou napadeném rozhodnutí rozhodoval o odvolání proti danému dle žalobce nicotnému autoremedurnímu rozhodnutí správce daně. Proto považuje žalobou napadené rozhodnutí za nepřezkoumatelné. Nepřezkoumatelnost pro nedostatek důvodů namítá žalobce rovněž z toho důvodu, že se původně žalovaný dle jeho názoru v žalobou napadeném rozhodnutí nezabýval jeho odvolací námitkou týkající se porušení zásady in dubio pro reo ve věci zastavení řízení z důvodu odpadnutí důvodu řízení. Rovněž namítal, že ve výroku autoremedurního rozhodnutí správce daně ze dne 27.5.2010 ani ve výroku žalobou napadeného rozhodnutí nejsou uvedeny právní předpisy, podle nichž bylo rozhodováno. V autoremedurním rozhodnutí správce daně ze dne 27.5.2010 pak dle žalobce chybí základní náležitosti rozhodnutí, a to uvedení nově vyměřovaného základu daně a nově vyměřené daně a rozdílu mezi základem daně a daní původně stanovenou a základem daně a daní nově vyměřenou. Dále namítal nepřezkoumatelnost autoremedurního rozhodnutí správce daně ze dne 27.5.2010, neboť dle jeho názoru z uvedeného rozhodnutí není zřejmé, jak správce daně rozhodl, zda byla žalobci doměřena nějaká daňová povinnost a případně v jaké výši, které rozhodnutí bylo tímto autoremedurním rozhodnutím změněno a zda změnou tohoto rozhodnutí došlo k nahrazení či doplnění původního rozhodnutí. Dále žalobce namítal zejména nezákonnost autoremedurního rozhodnutí správce daně ze dne 27.5.2010 a žalobou napadeného rozhodnutí z toho důvodu, že správní orgány je s ohledem na skutečnost, že Krajský soud v Ústí nad Labem rozsudkem ze dne 4.2.2009, č.j. 15 Ca 176/2007-65, zrušil předchozí rozhodnutí původně žalovaného ve věci a současně i předchozí autoremedurní rozhodnutí, vůbec neměli taková rozhodnutí vydávat a po vrácení věci k dalšímu řízení od soudu měli řízení zastavit. V tomto směru žalobce poukázal na usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 24.11.2009, č.j. 1 Aps 2/2008-76, ve kterém se rozšířený senát vyjadřoval k otázce, zda je vůbec správce daně oprávněn k dalšímu postupu v daňovém řízení v případě, kdy krajský soud zruší rozhodnutí odvolacího orgánu i rozhodnutí správce daně prvého stupně. V tomto rozhodnutí dospěl rozšířený senát Nejvyššího správního soudu k závěru, že prvostupňový orgán v daňovém řízení nemůže po zrušení svého rozhodnutí soudem v řízení pokračovat a vydat rozhodnutí nové, ale že musí takové řízení zastavit podle § 27 odst. 1 písm. g) zák. č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „daňový řád“), pro odpadnutí důvodu řízení. Správce daně a původně žalovaný v dané věci však i přes upozornění žalobce postupovali v rozporu s výše uvedenými závěry rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu. Dále žalobce namítal s odkazem na rozhodnutí rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 14.4.2009, č.j. 8 Afs 15/2007-75, že rozhodnutím Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 4.2.2009, č.j. 15 Ca 176/2007-65, kterým bylo zrušeno i autoremedurní rozhodnutí správce daně ze dne 17.1.2007, dané daňové řízení skončilo a rozhodnutí krajského soudu současně založilo překážku věci rozsouzené ve věci daně z příjmů žalobce za zdaňovací období roku 2005. Žalobce trvá na tom, že v důsledku rozhodnutí Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 4.2.2009, č.j. 15 Ca 176/2007-65, kterým bylo zrušeno druhostupňové rozhodnutí i autoremedurní rozhodnutí správce daně ze dne 17.1.2007, nebyla žalobci za zdaňovací období roku 2005 vyměřena daň z příjmů právnických osob. Z výše uvedené argumentace dle žalobce vyplývá, že již mu ani daň z příjmů právnických osob za uvedené období být nově vyměřena nemůže. Proto trvá na tom, že jeho daň z příjmů právnických osob za uvedené období je ve výši 0,- Kč. Vzhledem ke skutečnosti, že již žalobci žádná daň z příjmů právnických osob za uvedené období nemůže být vyměřena, nelze dle jeho názoru ani zkoumat, zda dodržel podmínky pro slevu z této neexistující daňové povinnosti za rok 2005. Žalobce rovněž namítal, že daňové orgány měly v dané situaci při znalosti závěrů obsažených v rozhodnutích rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 24.11.2009, č.j. 1 Aps 2/2008-76, a ze dne 14.4.2009, č.j. 8 Afs 15/2007-75, v souladu se zásadou in dubio pro libertate zvolit takový výklad příslušných předpisů, který bude co nejméně zasahovat do práv žalobce. Měly tedy dospět k závěru, že v daňovém řízení již nelze pokračovat. Vzhledem k tomu, že však daňové orgány postupovaly v rozporu s uvedenou zásadou, jsou dle žalobce žalobou napadené rozhodnutí i prvostupňové autoremedurní rozhodnutí správce daně ze dne 27.5.2010 nezákonná. Dále namítl, že autoremedurní rozhodnutí i žalobou napadené rozhodnutí opět trpí vadami, které vytýkal Krajský soud v Ústí nad Labem i Nejvyšší správní soud již původním rozhodnutím správce daně a žalovaného v rozsudcích ze dne 4.2.2009, č.j. 15 Ca 176/2007- 65, a ze dne 26.8.2009, č.j. 1 Afs 49/2009-109, spočívajícími v nedostatečném vypořádání se s vícero námitkami uplatněnými žalobcem a s důkazy navrženými k jejich prokázání. Tyto vady dle žalobce opět zakládají nutnost zrušení žalobou napadeného rozhodnutí i autoremedurního rozhodnutí. Žalobce rovněž namítal, že i v případě, že by daňové orgány po zrušujícím rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 4.2.2009, č.j. 15 Ca 176/2007-65, mohly pokračovat v daňovém řízení, bylo by žalobou napadené rozhodnutí nezákonné, neboť žalobci nebyla protizákonně přiznána sleva na dani v souladu s investiční pobídkou s odkazem na skutečnost, že se v roce 2007 společnost UNIPETROL RPA, s.r.o. stala právní nástupcem společnosti CHEMOPETROL, a.s. Zdůraznil, že v citovaném rozsudku krajský soud konstatoval, že žalobce měl i přes uvedenou korporátní změnu jako právní nástupce společnosti CHEMOPETROL, a.s. nárok na slevu na dani v souvislosti s investiční pobídkou. Daňové orgány však tento pro ně v dané věci závazný právní názor nerespektovaly. V důsledku toho je dle žalobce žalobou napadené rozhodnutí nezákonné. Žalobce rovněž namítal, že daňové orgány neměly postupovat dle právního názoru uvedeného v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 26.8.2009, č.j. 1 Afs 49/2009-109, kterým bylo rozhodováno o kasační stížnosti původně žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 4.2.2009, č.j. 15 Ca 176/2007-65, který byl vysloven pouze jako obiter dictum, ale měl postupovat výlučně v souladu se závěry obsaženými ve výše citovaném rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem. Dále žalobce namítl, že daňové orgány při existenci více výkladů § 35a odst. 2 písm. c) zák. č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „zákon o daních z příjmů“), upřednostnily výklad v neprospěch žalobce, ač měly upřednostnit výklad ve prospěch žalobce. Tento postup je dle žalobce v rozporu se zásadami in dubio pro libertate, resp. z ní vycházejícími pravidly in dubio mitius nebo in dubio pro reo. Žalobce trvá na tom, že ustanovení § 35a odst. 2 písm. c) zákona o daních z příjmů není jasné a srozumitelné a ani jeho výklad v daném případě není jednoznačný. Je nepřípustné, aby následky nejednoznačnosti daňového zákona a nejednotnost jeho uplatňování byly v konečném důsledku k tíži žalobce jako daňového subjektu. Žalobce rovněž uvedl, že vycházel z toho, že pětileté období, resp. lhůta, ve které lze slevu na dani uplatňovat, začala v roce 2001 a skončila v roce 2005. V roce 2005, tj. v posledním roce zmíněného pětiletého období, žalobce splnil veškeré zákonné podmínky pro vznik slevy na dani a za toto jediné relevantní období ji uplatnil. Jestliže pak předmětné pětileté období skončilo právě v roce 2005, nemohl žalobce podmínku dle § 35a odst. 2 písm. c) zákona o daních z příjmů již následně porušit. Výklad Nejvyššího správního soudu uvedený v rozsudku ze dne 26.8.2009, č.j. 1 Afs 49/2009-109, kterým bylo rozhodováno o kasační stížnosti původně žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 4.2.2009, č.j. 15 Ca 176/2007-65, dle kterého se má zkoumat, zda žalobce dodržel v období pěti let po roce 2005 podmínku uvedenou v § 35a odst. 2 písm. c) zákona o daních z příjmů, považuje žalobce za překvapivý a rozporný s dosavadním výkladem Ministerstva financí. Při aplikaci tohoto překvapivého názoru Nejvyššího správního soudu tak na minulá jednání žalobce byly kladeny zcela nové požadavky, se kterými se žalobce neměl možnost před rozhodnutím Nejvyššího správního soudu seznámit a v příslušném období se jimi řídit. Aplikací názoru Nejvyššího správního soudu ze strany daňových orgánů vůči žalobci tak došlo dle jeho názoru k porušení jeho práva na předvídatelnost rozhodnutí jako součásti práva na spravedlivý proces a byl rovněž porušen princip legitimních očekávání žalobce. Dále žalobce poukázal na skutečnost, že do ustanovení § 35a odst. 2 písm. c) zákona o daních z příjmů byla podmínka zákazu sloučení s jiným subjektem doplněna až novelou s účinností od 30.1.2002. Toto novelizované znění již nelze aplikovat na daný případ. Do uvedené novely v předmětném ustanovení zákaz sloučení příjemce investiční pobídky s jiným subjektem v daném ustanovení nebyl, a nemohlo tedy ze žalobcovy strany k jeho porušení dojít. Znění účinné do 29.1.2002 stanovovalo podmínku, že „se s ním nesloučí jiný subjekt“, a teprve znění účinné od 30.1.2002 stanovovalo podmínku, že „se nesloučí s jiným subjektem“. Dle žalobce došlo uvedenou novelou k rozšíření okruhu podmínek pro možnost uplatnění slevy na dani. Jiný výklad by dle žalobce znamenal absolutní iracionalitu, resp. zbytečnost zákonodárcem provedených změn. Žalobce trvá na tom, že podmínka obsažená v § 35a odst. 2 písm. c) zákona o daních z příjmů ve znění rozhodném pro daný případ nebyla z jeho strany porušena. Původně žalovaný ve svém písemném vyjádření k podané žalobě navrhl její zamítnutí v plném rozsahu. Původně žalovaný zrekapituloval dosavadní průběh daňového a soudního řízení v předmětné věci. K samotným námitkám původně žalovaný uvedl, že jsou totožné s námitkami uplatněnými v rámci daňového řízení, se kterými se původně žalovaný vypořádal v rámci odůvodnění žalobou napadeného rozhodnutí. Původně žalovaný považuje argumentaci žalobce, že po zrušení vyměření daně již nelze pokračovat v řízení, za nepříhodnou. Původně žalovaný trval na tom, že v daném případě došlo k vyměření daně konkludentně na základě daňového přiznání žalobce a následným rozhodnutím o odvolání proti tomuto konkludentnímu vyměření došlo pouze ke změně výše daňové povinnosti, ovšem ke zrušení původního vyměření daně v dané věci nikdy nedošlo. Původně žalovaný trval na tom, že bylo v daném případě nutné vyřídit žalobcem řádně podaný opravný prostředek proti konkludentnímu vyměření daně, k čemuž úkony daňových orgánů směřovaly. Bylo-li zrušeno autoremedurní rozhodnutí správce daně o odvolání žalobce proti konkludentnímu vyměření daně ze dne 17.1.2007 a rozhodnutí o odvolání proti tomuto autoremedurnímu rozhodnutí, zůstalo v daňovém řízení dle původně žalovaného nedořešeno odvolání žalobce proti konkludentnímu vyměření daně. Tento nepřípustný stav bylo nutno dle původně žalovaného odstranit, ve věci rozhodnout a dosažením právní moci původního vyměření jej postavit na jisto. K argumentaci rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 5.5.2010, č.j. 1 Afs 29/2010-66, původně žalovaný uvedl, že se závěry obsaženými v tomto rozsudku není postup správce daně v rozporu, neboť v případě rozhodovaném citovaným rozsudkem bylo zahájeno vytýkací řízení, aniž by došlo ke konkludentnímu vyměření daně. V případě, který je předmětem tohoto řízení, došlo řádně ke konkludentnímu vyměření daně a vytýkací řízení nebylo vůbec zahájeno. Dle původně žalovaného rovněž nedošlo ani ke kolizi se závěry obsaženými v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 17.3.2006, č.j. 1 As 27/2004-73, neboť v případě, který je předmětem tohoto řízení, nejde o neexistující rozhodnutí, nýbrž o rozhodnutí o konkludentním vyměření, které bylo vykonatelné, přestože nenabylo právní moci. Dále původně žalovaný uvedl, že trvá na tom, že konkludentní vyměření daně nebylo nikdy zrušeno, a proto rozhodnutí o odvolání, vydané po rozhodnutí soudu, je procesně v souladu s daňovým řádem. Na vyjádření původně žalovaného reagoval žalobce replikou, ve které uvedl, že tvrzení původně žalovaného o existenci konkludentního vyměření daně z roku 2006 je nesprávné. Dle žalobce konkludentní vyměření daně z roku 2006 bez dalšího zaniklo a bylo nahrazeno novým rozhodnutím správce daně ze dne 17.1.2007. Autoremedurní rozhodnutí správce daně ze dne 17.1.2007 bylo pak dle žalobce novým a jediným prvostupňovým vyměřením základu daně z příjmů právnických osob a daňové povinnosti za rok 2005. V tomto směru žalobce odkázal na judikaturu Nejvyššího správního soudu, ze které vyplývá, že v případě autoremedurního rozhodnutí jde o nové rozhodnutí (např. rozsudky ze dne 28.7.2009, č.j. 8 Afs 15/2007-75, ze dne 19.6.2009, č.j. 8 Afs 76/2007-48, ze dne 21.2.2008, č.j. 7 Afs 68/2007-82). Žalobce rovněž poukázal na skutečnost, že ke stejnému závěru ve své judikatuře dospěl i Nejvyšší soud. Žalobce dále trvá na tom, že v důsledku zrušení autoremedurního rozhodnutí ze dne 17.1.2007 nemohlo dojít k nějakému obživnutí konkludentního vyměření daně. Tento závěr dle žalobce vyplývá i z již citovaného rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 5.5.2010, č.j. 1 Afs 29/2010-66, a z nálezu Ústavního soudu ze dne 21.10.2010, sp. zn. III. ÚS 2203/10. Žalobce tedy trvá na tom, že v době vydání autoremedurního rozhodnutí ze dne 27.5.2010 neexistovalo již žádné původní vyměření daně ani žádné nevyřízené odvolací řízení. Žalobce trvá rovněž na tom, že je pojmově vyloučeno, aby správce daně v odvolacím řízení rozhodoval o odvolání proti neexistujícímu rozhodnutí. Dále žalobce zopakoval, že trvá na svých názorech, že s ohledem na závěry rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu obsažené v usnesení ze dne 24.11.2009, č.j. 1 Aps 2/2008-76, daňové orgány vzhledem ke skutečnosti, že rozsudkem Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 4.2.2009, č.j. 15 Ca 176/2007-65, bylo zrušeno jak druhostupňové rozhodnutí tak i autoremedurní rozhodnutí správce daně ze dne 17.1.2007, nemohly v předmětném daňovém řízení pokračovat. Dále žalobce podáním ze dne 15.8.2012 doplnil svoji argumentaci o odkazy na relevantní judikaturu Evropského soudního dvora. Žalobce uvedl, že již v žalobě konstatoval, že úvahy Nejvyššího správního soudu o podmínkách uplatněné slevy na dani publikované v rozsudku ze dne 26.8.2009, č.j. 1 Afs 49/2009-109, kterým bylo rozhodováno o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 4.2.2009, č.j. 15 Ca 176/2007-65, jsou zcela nové a překvapivé a vedly k retroaktivnímu a protiprávnímu zásahu do práv žalobce. Dle názoru žalobce správnost jeho tvrzení o nepřípustnosti postupu daňových orgánů podle takto nově formulovaných úvah podporuje i rozhodnutí Evropského soudního dvora ze dne 15.12.2011, sp. zn. C-427/10, Banca Antoniana Popolare Veneta SpA v. Ministrero dell’Economia e delle Finanze, Agenziv a delle Entrate. V odůvodnění tohoto rozsudku je uvedeno, že pokud daňový subjekt postupuje v souladu s praxí daňové správy, není možné takové jednání zpětně přičítat k tíži daňovému subjektu. Evropský soudní dvůr dovodil, že retroaktivní změna právního posouzení k tíži daňového subjektu je vyloučena. Postup daňových orgánů v souladu s překvapivým názorem Nejvyššího správního soudu v dané věci, kdy byly tyto závěry aplikovány zpětně na rok 2005, je dle žalobce v příkrém rozporu s výše uvedenými závěry Evropského soudního dvora. Postupem daňových orgánů byl porušen dle žalobce princip legitimních očekávání žalobce. Daňové orgány měly postupovat v souladu se zásadou in dubio pro reo. Žalobce trvá na tom, že s ohledem na závěry Evropského soudního dvora obsažené ve výše citovaném rozsudku, nebyly daňové orgány oprávněny na daňové povinnosti žalobce k dani z příjmů za rok 2005 aplikovat zpětně nové obecné právní úvahy Nejvyššího správního soudu obsažené v rozsudku ze dne 26.8.2009, č.j. 1 Afs 49/2009-109. Naopak finanční orgány měly aplikovat výklad pro žalobce příznivější, který finanční orgány zastávaly v rozhodné době a ze kterého žalobce v dobré víře vycházel. Žalobce v dalším podání ze dne 2.12.2014 zopakoval své závěry ohledně nemožnosti pokračování v daňovém řízení po právní moci rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 4.2.2009, č.j. 15 Ca 176/2007-65, obsažené v původní žalobě a odkázal na judikaturu Nejvyššího správního soudu a Nejvyššího soudu, která dle jeho názoru jeho závěry podporuje. V podání ze dne 18.2.2015 žalobce shrnul veškerou svou dosavadní argumentaci. Ve vztahu k otázce interpretace ustanovení § 35a odst. 2 písm. c) zákona o daních z příjmů nově poukázal na skutečnost, že s účinností od 12.7.2012 je po novelizaci provedené zák. č. 192/2012 Sb. v ustanovení § 6a odst. 10 zák. č. 72/2000 Sb., o investičních pobídkách (dále jen „zákon o investičních pobídkách“), obsažena úprava, která výslovně stanovuje postup a podmínky za situace, kdy příjemce investiční pobídky se chce zúčastnit fúze jako zanikající společnost, a to za situace, kdy § 35a odst. 2 písm. c) zákona o daních z příjmů zůstal beze změny. Z této skutečnosti žalobce dovodil, že v rozhodné době se ustanovení § 35a odst. 2 písm. c) zákona o daních z příjmů na případ sloučení společnosti CHEMOPETROL, a.s. se žalobcem nevztahovalo a posouzení předmětné fúze podléhalo výlučně režimu zákona o investičních pobídkách, který však až do výše uvedené novely žádnou zvláštní úpravu neobsahoval, a proto daná fúze z pohledu existence investičních pobídek nebyla nijak limitovaná. Dále poukázal na skutečnost, že Poslanecká sněmovna Parlamentu České republiky schválila novelu zákona o daních z příjmů, kterou byl zákaz fúzí upravený v § 35a odst. 2 písm. c) tohoto zákona bez náhrady zrušen. Dle žalobce tato novela dokládá, že předmětná sankce spočívající v povinnosti vrácení již čerpaných částek slevy na dani v rámci investičních pobídek nemá reálný smysl. V dalším podání ze dne 28.6.2016 se žalobce věnoval zejména otázce porušení jeho legitimních očekávání v důsledku vydání žalobou napadeného rozhodnutí správního orgánu. Žalobce opět zdůraznil s poukazem na rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 4.2.2009, č.j. 15 Ca 176/2007-65, že zcela oprávněně požadoval nárok na slevu na dani za zdaňovací období roku 2005. Dle jeho názoru tuto skutečnost nezpochybnily ani závěry Nejvyššího správního soudu obsažené v rozsudku ze dne 26.8.2009, č.j. 1 Afs 49/2009-109. Ovšem finanční orgány se pokusily svá předchozí pochybení skrýt za události v roce 2007, které nastaly až následně po vzniku práva žalobce na slevu na dani, a pro tento účel retroaktivně a k tíži žalobce aplikovaly právní názory, které Nejvyšší správní soud vyslovil v závěru svého výše uvedeného rozsudku ze dne 26.8.2009. S odkazem na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28.3.2014, č.j. 5 Afs 28/2013-36, žalobce zdůraznil, že pokud by i došlo k porušení podmínek investiční pobídky v průběhu roku 2007, měla by tato skutečnost za následek pouze vznik určité daňové povinnosti v roce 2007. Ani případný vznik daňové povinnosti v roce 2007 pak nemohl nijak zpětně ovlivnit oprávněnost investiční pobídky uplatněné v roce 2006 daňovým přiznáním za zdaňovací období roku 2005. Žalobce tak trval na tom, že již v dřívější fázi řízení bylo postaveno na jisto, že nárok žalobce na slevu na dani za zdaňovací období roku 2005 skutečně vznikl a žalobce jej v roce 2006 zcela oprávněně uplatnil podle § 35b zákona o daních z příjmů. Sporné zůstává dle žalobce pouze to, zda tento vzniklý nárok na slevu na dani následně nezanikl podle § 35b odst. 7 zákona o daních z příjmů v důsledku korporátní změny na straně žalobce v roce 2007. Žalobce trval na tom, že k žádnému takovému zániku nedošlo. Žalobce vycházel v době před rokem 2009 ze skutečnosti, že pětileté období, v němž bylo možno uplatnit investiční pobídku, počalo běžet rokem 2001. Jestliže pak předmětné pětileté období skončilo v roce 2005, nemohl žalobce podmínku podle § 35a odst. 2 písm. c) zákona o daních z příjmů již později porušit. Žalobce proto v letech 2006 až 2009 vycházel v dobré víře z toho, že ať již dopadne probíhající spor o slevu na dani za rok 2005 ve prospěch názoru té či oné strany, následná jednání žalobce v roce 2006 a následujících nebudou mít na tento výsledek žádný vliv. Žalobce poukázal na řadu písemností vydaných Ministerstvem financí, ze kterých vyplývalo, že dle výkladu předmětných ustanovení zákona o daních z příjmů provedeného Ministerstvem financí je prvním zdaňovacím obdobím, za které lze slevu na dani uplatnit, období, ve kterém nabylo právní moci kolaudační rozhodnutí, nebo byl vydán souhlas stavebního úřadu se zahájením zkušebního provozu na první stavbu, jíž se investiční pobídky týkají. Mezi účastníky sporu bylo vždy nesporné, že k vydání kolaudačního rozhodnutí nebo souhlasu stavebního úřadu se zahájením provozu před vydáním kolaudačního rozhodnutí na první stavbu nebo části stavby, které se investiční pobídky týkají, došlo nejpozději v roce 2001. I v době běhu předmětného období byl právní předchůdce žalobce k výslovnému dotazu na Ministerstvo financí ujištěn, že slevu na dani z příjmů může uplatnit nejdříve za zdaňovací období roku 2001 s tím, že začátek lhůty nemůže posunout. Žalobce ve vztahu k existenci legitimního očekávání poukazuje i na skutečnost, že obdobně jak bylo uvedeno výše, vykládaly finanční orgány běh pětileté lhůty i ve vztahu k jiným daňovým subjektům. V tomto směru poukázal žalobce na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 29.5.2014, č.j. 5 Afs 59/2013-55. Ovšem do zaběhlé praxe vstoupil rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 26.8.2009, který překvapivě konstatoval, že období pěti let se počítá až od okamžiku, kdy nárok na slevu daňový subjekt poprvé uplatní. Je zcela jednoznačně patrný odklon Nejvyššího správního soudu od dosavadního výkladu předmětného ustanovení zákona o daních z příjmů. Skutečnost, že došlo k retroaktivní změně vůči žalobci, dle jeho názoru potvrzuje i sdělení Generálního finančního ředitelství ze dne 20.4.2011, kde je uvedeno: „Z daňového řízení i průběhu soudní pře je zřejmé, že finanční orgány vyšly původně z toho, že daňový subjekt je povinen plnit podmínky pro uplatnění slevy již od roku 2001, avšak tento výklad byl NSS shledán jako nesprávný a byl tedy finančními orgány opuštěn.“ Při aplikaci tohoto překvapivého názoru Nejvyššího správního soudu tak na minulá jednání žalobce byly retroaktivně uplatněny zcela nové požadavky, se kterými se žalobce neměl možnost před rozhodnutím Nejvyššího správního soudu seznámit, těmito se v takovém následném období řídit, natož k nim zaujmout odpovídající stanovisko. Postupem finančních orgánů tak dle žalobce došlo k porušení jeho práva na předvídatelnost rozhodnutí a byl porušen princip legitimních očekávání. S ohledem na výše uvedené žalobce trval na tom, že daňové orgány pochybily, pokud na základě odůvodnění rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 26.8.2009, č.j. 1 Afs 49/2009-109, dovodily, že nárok žalobce na slevu na dani zanikl podle § 35b odst. 7 zákona o daních z příjmů v důsledku fúze žalobce v roce 2007. Žalobce trval na tom, že daňové orgány měly vycházet z toho, že žalobce v roce 2006 oprávněně uplatnil slevu na dani vyplývající z investičních pobídek za rok 2005, a tuto slevu měly žalobci přiznat. Při jednání soud zrekapituloval dosavadní průběh řízení. Právní zástupce žalobce při jednání soudu uvedl, že setrvává na veškerých svých žalobních tvrzeních a námitkách v reflexi soudních rozhodnutí a odkázal na svá písemná podání soudu. Zdůraznil, že státní orgány při vymezení předmětného pětiletého období uvažovaly ohledně jeho počátku, že začíná běžet rokem 2000, popřípadě rokem 2001, přičemž posléze dospěly k závěru, že počátek se váže k roku 2001 s tím, že začátek této lhůty se nemůže posunout. Dále zdůraznil, že ústřední orgán daňové správy, tj. Ministerstvo financí od počátku dané kauzy žalobci avizovalo, že rozhodné pětileté období začíná právě a jen v roce 2001, a proto z logiky věci končilo v roce 2005. V roce 2007 se žalobce zjevně nemohl domnívat, že něco porušil, neboť byl s ohledem na provedené dokazování v legitimní víře, že nic neporušuje z hlediska daňového práva. K tomu podotkl, že žalobcovo legitimní očekávání ostatně potvrzuje i jeho vlastní jednání, když nikdy předtím ani potom neuplatňoval slevu na dani, když postupoval v souladu s výkladovým stanoviskem Ministerstva financí. Pro žalobce je nepřijatelné, aby ex post se měnilo výkladové stanovisko k rozhodnému pětiletému období. Dále uvedl, že byly splněny veškeré podmínky pro existenci legitimního očekávání z hlediska formálních i věcných podmínek pro řádné uplatnění slevy na dani. Žalobce díky zejména Ministerstvu financí měl oprávněnou důvěru při svém záměru uplatňovat slevu na dani, kterou následně realizoval v praxi souladně s výkladovým stanoviskem Ministerstva financí. Pověřená pracovnice žalovaného při jednání odkázala na dosavadní vyjádření žalované strany. Zdůraznila, že žalobou napadené rozhodnutí plně respektovalo předchozí rozhodnutí Nejvyššího správního soudu. Zdůraznila, že podmínky pro možnost uplatnění slevy na dani musel žalobce plnit po celé pětileté období, k čemuž nedošlo, neboť žalobce v letech 2003 a 2004 prokazatelně fúzoval. Dále uvedla, že mezi účastníky nebylo v prvopočátku celé kauzy žádného sporu o tom, které první zdaňovací období umožňuje uplatnit slevu na dani, nejasnost a následný kategorický spor mezi účastníky k této otázce vznikl až v důsledku rozhodnutí Nejvyššího správního soudu z roku 2009. Toto rozhodnutí, tj. rozhodnutí Nejvyššího správního soudu z roku 2009 přitom žalobou napadené rozhodnutí plně reflektuje. Při jednání soud provedl důkaz dopisem Ministerstva financí ze dne 15.1.2001, č.j. 152/1268/2001, dopisem Ministerstva financí ze dne 16.5.2001, č.j. 152/41556/2001, Rozhodnutím Ministerstva průmyslu a obchodu ČR o příslibu investičních pobídek ze dne 28.6.2001, metodickými dotazy příjemce pobídky ze dne 5.9.2001 a 20.5.2002 a na ně navazujícími metodickými stanovisky Ministerstva financí ze dne 4.12.2001 a 12.6.2002. Napadené rozhodnutí soud přezkoumal v řízení vedeném podle části třetí prvního dílu hlavy druhé s.ř.s., která vychází z dispoziční zásady vyjádřené v ust. § 71 odst. 1 písm. c), písm. d), odst. 2 věty druhé a třetí a § 75 odst. 2 věty první s.ř.s. Z této zásady vyplývá, že soud přezkoumává zákonnost rozhodnutí správního orgánu, a to pouze v rozsahu, který žalobce uplatnil v žalobě nebo během dvouměsíční lhůty po oznámení napadeného rozhodnutí dle § 72 odst. 1 věty první s.ř.s. Povinností žalobce je proto tvrdit, že správní rozhodnutí nebo jeho část odporuje konkrétnímu zákonnému ustanovení, a toto tvrzení zdůvodnit. Nad rámec žalobních námitek musí soud přihlédnout toliko k vadám napadeného rozhodnutí, k nimž je nutno přihlížet bez návrhu, včetně prekluze daňové povinnosti, nebo které vyvolávají nicotnost napadeného rozhodnutí podle § 76 odst. 2 s.ř.s. Takové nedostatky však v projednávané věci nebyly zjištěny. Primárně se soud zabýval námitkou nepřezkoumatelnosti žalobou napadeného rozhodnutí. Soud dospěl k závěru, že žalobou napadené rozhodnutí touto vadou netrpí, neboť právní názor původního žalovaného na věc je dostatečně zřejmý a přezkoumatelný, což vyplývá i z níže uvedené argumentace soudu. Původní žalovaný se sice nevyjádřil zcela výslovně ke všem odvolacím námitkám, ovšem jeho postoje k jednotlivým problematickým otázkám jsou zcela zřejmé a odůvodnění obsahuje důvody, které původního žalovaného k jeho závěrům vedly. V předmětné věci již podvakrát Krajský soud v Ústí nad Labem rozhodoval. Poprvé to bylo rozsudkem ze dne 11.12.2013, č.j. 15 Af 97/2010-138. Tímto rozsudkem Krajský soud v Ústí nad Labem zrušil rozhodnutí Finančního ředitelství v Ústí nad Labem ze dne 27.10.2010, č.j. 9612/10-1200-506330, a rozhodnutí Finančního úřadu v Litvínově ze dne 27.5.2010, č.j. 29125/10/207971505917, pro nezákonnost a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení. Soud dospěl k závěru, že z hlediska charakteru rozhodnutí vydaného v rámci autoremedury se jedná o prvoinstanční rozhodnutí vydané správcem daně v rámci odvolacího řízení. Současně konstatoval, že závěry obsažené v rozhodnutí rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 24.11.2009, č.j. 1 Aps 2/2008-76, kde bylo konstatováno, že pokud prvostupňový orgán v daňovém řízení nemůže po zrušení svého rozhodnutí v řízení pokračovat a vydat rozhodnutí nové, nemůže tak učinit ani po zrušení platebního výměru soudem, je nutno aplikovat i na daný případ, kdy prvostupňovým rozhodnutím bylo rozhodnutí vydané v rámci autoremedury. V důsledku toho dle závěrů soudu bylo tedy daňové řízení vedené daňovými orgány vůči žalobci po právní moci rozhodnutí Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 4.2.2009, č.j. 15 Ca 176/2007-65, kterým bylo pravomocně zrušeno jak rozhodnutí Finančního ředitelství v Ústí nad Labem, tak i rozhodnutí správce daně o odvolání proti konkludentnímu vyměření daně, řízením nezákonným. Proto soud dospěl k závěru, že i rozhodnutí vydaná v rámci tohoto nezákonného řízení jsou nezákonnými rozhodnutími ve smyslu § 78 s.ř.s. Proti tomuto rozsudku ze dne 11.12.2013, č.j. 15 Af 97/2010-138, podal včasnou kasační stížnost žalobce i žalované Odvolací finanční ředitelství. O kasačních stížnostech rozhodl Nejvyšší správní soud rozsudkem ze dne 19.3.2014, č.j. 1 Afs 5/2014-78. Nejvyšší správní soud citovaným rozsudkem kasační stížnost žalobce zamítl a na základě kasační stížnosti žalovaného Odvolacího finančního ředitelství zrušil rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 11.12.2013, č.j. 15 Af 97/2010-138. Tento rozsudek Nejvyššího správního soudu nabyl právní moci dne 25.3.2014. V citovaném rozsudku Nejvyšší správní soud odkázal na svůj rozsudek ze dne 21.1.2014, č.j. 1 Aps 14/2013-91, který řešil zcela totožný vztah mezi žalobcem a žalovaným, ale z pozice otázky existence nezákonného zásahu. V tomto rozsudku ze dne 21.1.2014, č.j. 1 Aps 14/2013-91, Nejvyšší správní soud vyslovil následující závěry: „Postup správce daně po podání odvolání v daňovém řízení upravuje § 49 zákona o správě daní a poplatků (zák. č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků – pozn. soudu). Z jeho prvého odstavce vyplývá, že správce daně, jehož rozhodnutí je odvoláním napadeno, rozhodne o odvolání sám, pokud mu v plném rozsahu vyhoví. Proti tomuto rozhodnutí se nelze odvolat. Správce daně může rozhodnout o odvolání i v případě, že mu vyhoví pouze částečně. Proti takovému rozhodnutí je přípustné odvolání. Podle čtvrtého odstavce citovaného ustanovení pak platí, že pokud správce daně o odvolání podle odstavců 1 a 2 sám nerozhodne, postoupí odvolání spolu s výsledky doplněného řízení, s úplným spisovým materiálem a s předkládací zprávou odvolacímu orgánu k rozhodnutí. Poté, co je v daňovém řízení podáno daňovým subjektem odvolání, přichází v úvahu nejprve „procesní kroky“ správce daně prvního stupně; ten posoudí obsah odvolání a nemůže-li posoudit všechny jeho údaje z výsledků již provedeného řízení, řízení doplní. Dospěje-li poté k závěru, že nastaly podmínky pro úplné vyhovění odvolání, či alespoň pro vyhovění částečné, může o podaném odvolání sám rozhodnout. Vyhoví-li správce daně prvního stupně odvolání pouze částečně, je daňovému subjektu zachováno právo podat odvolání do té části rozhodnutí, v němž správce daně odvolacím námitkám nevyhověl (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 21.3.2007, č.j. 1 Afs 111/2006-56, publikovaný pod č. 1888/2009 Sb. NSS; všechna citovaná rozhodnutí Nejvyššího správního soudu dostupná na www.nssoud.cz). Funkční příslušnost správního orgánu prvního stupně rozhodnout o odvolání za situace, kdy mu lze zcela nebo částečně vyhovět, zakotvuje § 49 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků. Autoremedura je vázána na možnost alespoň částečného vyhovění odvolání a přichází v úvahu jen tam, kde správce daně na základě odvolacích důvodů uzná, že pochybil. Přestože autoremedurní rozhodnutí je rozhodnutím správce daně prvního stupně, při plném vyhovění se proti němu nelze odvolat; naopak odvolání je přípustné při vyhovění částečném. Autoremedura představuje výjimku ze zásady dvojinstančnosti; do postavení odvolacího orgánu se dostává orgán prvostupňový, jehož možnosti, jak s odvoláním naložit jsou omezeny – nemůže odvolání věcně zamítnout. V důsledku přenesení funkční příslušnosti k rozhodnutí o odvolání na správce daně prvního stupně je správce daně prvního stupně v tomto řízení nadán v mezích své rozhodovací pravomoci shodnými právy a povinnostmi, jakými disponuje odvolací orgán (srov. usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 14.4.2009, č.j. 8 Afs 76/2007-48, publikované pod č. 1865/2009 Sb. NSS, bod 27). Rozhodnutí vydané správním orgánem prvního stupně v rámci autoremedury je proto nutné chápat jako rozhodnutí o odvolání. V předmětné věci bylo vyměřovací řízení ukončeno konkludentním vyměřením daně dne 4.10.2006. Odvolací řízení bylo zahájeno podáním odvolání k finančnímu úřadu dne 1.11.2006 a skončeno vydáním rozhodnutí finančního ředitelství dne 27.10.2010. Rozhodnutí o odvolání ze dne 17.1.2007 vydané správním orgánem prvního stupně v rámci autoremedury tak představuje rozhodnutí vydané v rámci odvolacího řízení a touto optikou je nutno vnímat i důsledky rozsudku krajského soudu, kterým bylo takové rozhodnutí zrušeno. Obecně platí, že zruší-li správní soud rozhodnutí žalovaného a věc mu vrátí k dalšímu řízení podle § 78 odst. 4 s.ř.s., dostává se věc do fáze před vydáním odvolacího rozhodnutí. V intencích soudem vysloveného závazného právního názoru (§ 78 odst. 5 s.ř.s.) je žalovaný povinen v nově otevřeném odvolacím řízení znovu rozhodnout. Krajský soud v Ústí nad Labem v projednávané věci rozsudkem č.j. 15 Ca 176/2007-65 zrušil nejen rozhodnutí tehdejšího žalovaného (rozhodnutí finančního ředitelství ze dne 13.7.2007), ale i rozhodnutí finančního úřadu o odvolání ze dne 17.1.2007 vydané v rámci autoremedury. V důsledku zrušujícího rozsudku krajského soudu se věc vrátila do té procesní fáze řízení, jež neprodleně předcházela vydání rozhodnutí, která byla zrušena. Pro projednávanou věc to znamená, že věc se vrátila do otevřeného odvolacího řízení, konkrétně do okamžiku po podání odvolání žalobcem dne 1.11.2006. Neobstojí proto závěr krajského soudu, že po zrušení rozhodnutí finančního úřadu ze dne 17.1.2007 již nebylo možno v daňovém řízení pokračovat, obdobně jako v případě zrušení dodatečných platebních výměrů správním soudem. Na rozdíl od případu popisovaného v usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 24.11.2009, č.j. 1 Aps 2/2008-76, publikovaného pod č. 1997/2010 Sb. NSS, kdy byla zrušena rozhodnutí vydaná v průběhu řízení vyměřovacího, v projednávaném případě byla správním soudem zrušena rozhodnutí vydaná v rámci odvolacího řízení. Krajský soud chybně kladl důraz na to, že správní soud zrušil rozhodnutí správního orgánu prvního stupně, aniž by zohlednil, v jaké fázi daňového řízení bylo rozhodnutí vydáno. Jeho úvahy proto neobstojí. V dané věci není podstatné, zda o odvolání rozhodl správní orgán prvního stupně nebo orgán odvolací, ale skutečnost, že rozhodnutí ze dne 17.1.2007 i 13.7.2007 byla vydána v rámci odvolacího řízení. Nejvyšší správní soud nepřehlédl, že místo aby o podaném odvolání po vrácení věci finančnímu ředitelství v důsledku zrušujícího rozsudku krajského soudu rozhodlo právě finanční ředitelství, věc byla předána finančnímu úřadu k postupu podle § 49 zákona o správě daní a poplatků, aniž by takový postup § 50 zákona umožňoval. Postoupení věci správci daně prvního stupně by bylo na místě pouze v případech předvídaných v § 50 odst. 3 nebo 5 zákona o správě daní a poplatků. Z judikatury Nejvyššího správního soudu nicméně vyplývá, že postoupení věci odvolacím orgánem správnímu orgánu prvního stupně v rozporu s § 50 zákona o správě daní a poplatků nemá dopad do práv daňového subjektu (srov. shora citovaný rozsudek č.j. 1 Afs 111/2006-56). Poté, co byla věc postoupena finančním ředitelstvím zpět finančnímu úřadu, finanční úřad rozhodl znovu podle § 49 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků. Své původní rozhodnutí změnil tak, že daň snížil. I nové rozhodnutí finanční úřad odůvodnil a poučil žalobce o možnosti odvolat se. Této možnosti žalobce využil, podal odvolání, o kterém poté finanční ředitelství rozhodlo. Zmíněným postupem správních orgánů tak do práv žalobce zasaženo nebylo; jeho námitky byly přezkoumány jak finančním úřadem v rámci rozhodování podle § 49 zákona o správě daní a poplatků, tak finančním ředitelstvím, a žalobci se dostalo dvojího přezkumu jeho námitek v rámci daňového řízení. Ostatně ani sám žalobce ve svých podáních netvrdí, že by zmíněný procesní postup do jeho práv nějak zasahoval. Svoji argumentaci žalobce zakládá na jiných tvrzeních. Konstatuje, že správní orgány vůbec nemohly pokračovat ve vedení daňového řízení po zrušení rozhodnutí ze dne 17.1.2007 a 13.7.2007. Vychází přitom ze závěrů vyslovených v usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 24.11.2009, č.j. 1 Aps 2/2008-76, publikovaného pod č. 1997/2010 Sb. NSS. V něm rozšířený senát konstatoval, že „prvostupňový orgán v daňovém řízení nemůže po zrušení svého rozhodnutí (platebního výměru) v řízení pokračovat a vydat rozhodnutí nové.“ Úvahy rozšířeného senátu se vztahují na situaci, kdy správní soudy kromě rozhodnutí o odvolání zruší i platební výměr vydaný správním orgánem prvního stupně. Jak již bylo shora podrobně popsáno, v projednávaném případě je však situace odlišná. Správní soudem byla zrušena rozhodnutí vydaná v průběhu odvolacího řízení. Fáze vyměřovací tedy skončila vydáním rozhodnutí o konkludentním vyměření daně, které zrušeno nebylo. Závěry rozšířeného senátu nelze mechanicky přejímat na projednávaný případ jen z důvodu, že bylo správním soudem zrušeno i rozhodnutí správního orgánu prvního stupně. Žalobce se dále mýlí, pokud argumentuje, že rozhodnutí vydané v rámci autoremedury „pohlcuje“ a s konečnou platností nahrazuje rozhodnutí správního orgánu prvního stupně a je-li zrušeno, rozhodnutí o konkludentním vyměření daně nemůže „obživnout“. Ani z jím zmiňované judikatury takové závěry dovodit nelze. Jak bylo vyloženo výše, rozhodnutí správce daně prvního stupně o odvolání podle § 49 zákona o správě daní a poplatků, je rozhodnutím vydaným v odvolacím řízení. Pokud správce daně v rámci autoremedury podanému odvolání částečně vyhoví a své původní rozhodnutí změní, existují tato rozhodnutí vedle sebe paralelně. Daňové řízení tvoří v zásadě jeden celek od jeho zahájení až do právní moci konečného rozhodnutí. Při změně prvostupňového rozhodnutí v rámci odvolacího řízení platí obě rozhodnutí společně (tvoří fakticky jeden celek), a to v mezích provedených změn (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 17.6.2010, č.j. 1 Afs 42/2010-52, na který správně upozornil žalovaný; shodně i žalobcem zmiňované usnesení Nejvyššího soudu ze dne 23.10.2007, sp. zn. 20 Cdo 3554/2006, www.nsoud.cz, které se však již nevyjadřuje k důsledkům zrušení rozhodnutí odvolání). Je-li následně měnící rozhodnutí vydané v odvolacím řízení zrušeno, původní rozhodnutí správního orgánu prvního stupně platí tak, jak bylo původně vydáno (v nezměněném stavu). Zrušení rozhodnutí finančního úřadu ze dne 17.1.2007 správním soudem tedy neovlivnilo existenci původního rozhodnutí o konkludentním vyměření daně. Změny, k nimž došlo rozhodnutím vydaným v rámci autoremedury, pozbyly platnosti právní mocí zrušujícího rozsudku krajského soudu a od této chvíle bylo nutno nahlížet na rozhodnutí o konkludentním vyměření daně v původním znění.“ Soud poznamenává, že rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 21.1.2014, č.j. 1 Aps 14/2013-91, žalobce napadl ústavní stížností, ovšem tato ústavní stížnost byla Ústavním soudem usnesením ze dne 16.10.2014, sp. zn. III. ÚS 1305/14, odmítnuta. Podruhé ve věci rozhodoval Krajský soud v Ústí nad Labem rozsudkem ze dne 25.2.2015, č.j. 15 Af 97/2010-236. Tímto rozsudkem Krajský soud v Ústí nad Labem žalobu zamítl. V tomto rozhodnutí soud konstatoval, že s ohledem na závěry obsažené v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 21.1.2014, č.j. 1 Aps 14/2013-91, že autoremedurní rozhodnutí správce daně ze dne 17.1.2007 je rozhodnutím odvolacím, a tudíž ani zrušení tohoto autoremedurního rozhodnutí a odvolacího rozhodnutí Finančního ředitelství v Ústí nad Labem rozsudkem Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 4.2.2009, č.j. 15 Ca 176/2007- 65, nezaložilo překážky pro další pokračování daňového řízení ve smyslu závěrů obsažených v rozhodnutích Nejvyššího správního soudu ze dne 14.4.2009, č.j. 8 Afs 15/2007-75, a ze dne 24.11.2009, č.j. 1 Aps 2/2008-76, neboť rozhodnutí ve vyměřovacím řízení zůstalo nedotčeno a byla zrušena pouze rozhodnutí vydaná v řízení odvolacím. S ohledem na výše uvedené závěry tedy soud konstatoval, že autoremedurní rozhodnutí správce daně ze dne 27.5.2010 ani žalobou napadené rozhodnutí nejsou nicotnými rozhodnutími a jejich nezákonnost nezpůsobuje ani samotná skutečnost, že autoremedurní rozhodnutí správce daně ze dne 17.1.2007 a odvolací rozhodnutí Finančního ředitelství v Ústí nad Labem byla rozsudkem Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 4.2.2009, č.j. 15 Ca 176/2007-65, zrušena. Námitky v tomto směru vyhodnotil jako nedůvodné. K námitce žalobce, že daňové orgány měly postupovat dle právního názoru uvedeného v rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 4.2.2009, č.j. 15 Ca 176/2007-65, a nikoli dle právních názorů obsažených v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 26.8.2009, č.j. 1 Afs 49/2009-109, kterým bylo rozhodováno o kasační stížnosti daňového orgánu proti výše zmíněnému rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem, soud uvedl, že původně žalovaný a správce daně nepochybili, když odhlédli od závěru obsaženého v rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 4.2.2009, č.j. 15 Ca 176/2007-65, že žalobce měl i přes korporátní změnu (fúze) jako právní nástupce společnosti CHEMOPETROL, a.s. nárok na slevu na dani v souvislosti s investiční pobídkou, a naopak se řídili závěry obsaženými v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 26.8.2009, č.j. 1 Afs 49/2009-109. Tuto námitku vyhodnotil rovněž jako nedůvodnou. K námitce žalobce, že daňové orgány při existenci více možných výkladů § 35a odst. 2 písm. c) zákona o daních z příjmů upřednostnily v rozporu se zásadou in dubio pro libertate výklad v neprospěch žalobce, soud poukázal na předcházející rozhodnutí Nejvyššího správního soudu v předmětné věci ze dne 26.8.2009, č.j. 1 Afs 49/2009-109, ve kterém Nejvyšší správní soud ve vztahu k ustanovení § 35a odst. 2 písm. c) zákona o daních z příjmů dospěl k závěru, že systematický a teleologický výklad zákona nepřipouští jiné výkladové varianty, a není tedy dán prostor při výkladu daného ustanovení pro případné uplatnění zásady in dubio pro libertate či zásady in dubio pro reo. K poukazu žalobce, že výklad daného ustanovení ze strany Nejvyššího správního soudu byl pro něho překvapivý a rozporný s žalobcem respektovaným dosavadním výkladem provedeným Ministerstvem financí, soud uvedl, že tato námitka je nedůvodná, neboť názor vyslovený v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 26.8.2009, č.j. 1 Afs 49/2009-109, byl pro správní orgány v dalším řízení závazný. K námitce žalobce, že podmínka obsažená v § 35a odst. 2 písm. c) zákona o daních z příjmů nebyla žalobcem porušena, neboť znění účinné do 29.1.2002 stanovovalo podmínku, že „se s ním nesloučí jiný subjekt“, a teprve znění účinné od 30.1.2002 stanovovalo podmínku, že „se nesloučí s jiným subjektem“, a na případ žalobce se vztahuje znění účinné do 29.1.2002, jehož podmínku žalobce nenaplnil, soud uvedl, že obě formulace [znění § 35a odst. 2 písm. c) zákona o daních z příjmů] je třeba vykládat tak, že se vztahují jak na případy, kdy po sloučení nástupnickou společností bude společnost, které byl vydán souhlas s poskytnutím investičních pobídek, tak i na případy, kdy původní společnost, které byl vydán souhlas s poskytnutím investičních pobídek, zanikne a nástupnickou společností se stane společnost jiná. S ohledem na tento závěr tuto námitku vyhodnotil soud jako nedůvodnou. K námitce žalobce, že ve výroku autoremedurního rozhodnutí správce daně ze dne 27.5.2010 ani ve výroku žalobou napadeného rozhodnutí nejsou uvedeny právní předpisy, podle nichž bylo rozhodováno, soud uvedl, že tato námitka je zcela nedůvodná, neboť v obou rozhodnutích jsou uvedeny ve výrokové části právní předpisy, podle nichž ve věci správní orgány rozhodovaly. Rozhodnutí obsahují jak odkaz na relevantní ustanovení daňového řádu, tak i odkaz na relevantní ustanovení zákona o daních z příjmů. K námitce žalobce, že v autoremedurním rozhodnutí správce daně ze dne 27.5.2010 chybí základní náležitosti rozhodnutí, a to uvedení nově vyměřovaného základu daně a nově vyměřené daně a rozdílu mezi základem daně a daní původně stanovenou a základem daně a daní nově vyměřenou, a že není patrno, zda byla žalobci doměřena nějaká daňová povinnost a v jaké výši a které rozhodnutí bylo změněno, soud konstatoval, že ve výroku autoremedurního rozhodnutí správce daně ze dne 27.5.2010 je výslovně uvedeno, že odvolání se částečně vyhovuje a daň dle daňového přiznání k dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2005 se mění z částky 335 873 460,- Kč na částku 324 944 880,- Kč. Dále je ve výroku uvedena tabulka, ve které jsou zachyceny údaje jednotlivých číslovaných řádků daňového přiznání s uvedením jak údajů vyplněných daňovým subjektem, tak i údajů zohledněných správcem daně. Mezi údaji obsaženými v přehledné tabulce jsou i částky původního i nově vyměřeného základu daně a původní i nově vyměřené daně. Skutečnost, že výrok autoremedurního rozhodnutí správce daně ze dne 27.5.2010 neobsahuje výslovně rozdíl mezi základem daně a daní původně stanovenou a základem daně a daní nově vyměřenou nepovažuje soud za vadu rozhodnutí, neboť tyto skutečnosti dle § 32 odst. 2 daňového řádu nepatří mezi základní náležitosti rozhodnutí. Na tomto místě soud podotýká, že v daném případě nešlo o dodatečné doměření daně, kdy již daň byla pravomocně vyměřena, ale o řízení o prvotním vyměření daně. K námitce, že z rozhodnutí není patrno, zda doplňují nebo nahrazují původní rozhodnutí, soud uvedl, že v daném případě se jedná o řízení o vyměření daně (nikoli o dodatečné vyměření daně), nepřichází zde tedy v úvahu nějaké doplňování dříve vydaného rozhodnutí ve věci. Ve vztahu k autoremedurnímu rozhodnutí správce daně ze dne 27.5.2010 pak soud uvedl, že ve výroku tohoto rozhodnutí je jednoznačně uvedeno, že se tímto rozhodnutím mění výše daně z příjmů právnických osob žalobce za zdaňovací období roku 2005 stanovená na základě daňového přiznání daňového subjektu a že je tam uvedeno i to, jak se mění. Ve vztahu k žalobou napadenému rozhodnutí je pak tato námitka dle soudu zcela nemístná, neboť dle výroku tohoto rozhodnutí se odvolání zamítá, tedy nepřichází vůbec v úvahu nějaké doplňování ani nahrazování jiného rozhodnutí. I tuto námitku tedy shledal soud jako nedůvodnou. Rovněž jako nedůvodnou shledal soud námitku, že žalobou napadené rozhodnutí trpí dalšími blíže neurčenými vadami řízení, kterými bylo zatíženo již rozhodnutí Finančního ředitelství v Ústí nad Labem ze dne 13.7.2007, č.j. 9179/07-1200. I proti tomuto rozsudku ze dne 25.2.2015, č.j. 15 Af 97/2010-236, podal žalobce včasnou kasační stížnost. O kasační stížnosti rozhodl Nejvyšší správní soud rozsudkem ze dne 14.10.2015, č.j. 1 Afs 77/2015-124. Nejvyšší správní soud citovaným rozsudkem rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 25.2.2015, č.j. 15 Af 97/2010-236, zrušil a věc vrátil soudu k dalšímu řízení. Tento rozsudek Nejvyššího správního soudu nabyl právní moci dne 21.10.2015. V uvedeném rozsudku Nejvyšší správní soud všechny námitky žalobce vyhodnotil jako nedůvodné či nepřípustné kromě námitky týkající se otázky legitimního očekávání žalobce s tím, že kromě uvedené námitky legitimního očekávání Nejvyšší správní soud aproboval výše uvedené závěry Krajského soudu v Ústí nad Labem, když mírně korigoval závěry týkající se námitky, v níž žalobce argumentoval, že podmínku, že „se s ním nesloučí jiný subjekt“, neporušil. Ve vztahu k námitce, v níž žalobce argumentoval, že podmínku, že „se s ním nesloučí jiný subjekt“ neporušil, uvedl Nejvyšší správní soud, že krajský soud dospěl ke správnému závěru, avšak na základě nesprávných úvah. V situaci žalobce totiž nebylo nutné vykládat obsah podmínky „se s ním nesloučí jiný subjekt“, neboť správní orgány ani porušení této podmínky nekonstatovaly. Místo toho správní orgány konstatovaly porušení podmínky, dle které příjemce investiční pobídky „nesmí být zrušen“. Jelikož příjemce dotace byl v důsledku sloučení se s jiným subjektem zrušen, podmínku pro uplatnění slevy na dani dle § 35a odst. 2 písm. c) zákona o daních z příjmů porušil. Ve vztahu k námitce týkající se legitimního očekávání žalobce Nejvyšší správní soud ve výše uvedeném rozsudku konstatoval: „Judikatura Nejvyššího správního soudu i Ústavního soudu již konstantně přiznává praxi správních orgánů určitou normativní sílu (srov. např. Nález ze dne 23. 1. 2008, sp. zn. I. ÚS 520/06, N 18/48 SbNU 195, kauza francouzských zaměstnanců a jejich účasti na sociálním pojištění, nebo rozsudek NSS ze dne 28. 4. 2005, č. j. 2 Ans 1/2005 - 57, publ. pod č. 605/2005 Sb. NSS). Normativní síla správní praxe vychází z pojetí zákona v materiálním smyslu. Zákon v materiálním smyslu je tvořen nejen textem právního předpisu, ale i tím, jak tento text vykládá a aplikuje praxe. Od zákona a na něj navazující konstantní správní praxe se odvíjí důvěra adresátů právních norem v právo. Uvedené samozřejmě neznamená nezměnitelnost správní praxe. Znamená to pouze zásadní omezení možností se od praxe odchýlit, dané předně zákazem retroaktivity. Změna správní praxe musí být zásadně učiněna do budoucna, z racionálních důvodů a pro všechny případy, kterých se praxí zavedený postup správního orgánu dotýká (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 4. 2005, č. j. 2 Ans 1/2005 - 57, publ. pod č. 605/2005 Sb. NSS). Co přesně tvoří správní praxi, vymezil Nejvyšší správní soud v usnesení rozšířeného senátu ze dne 21. 7. 2009, č. j. 6 Ads 88/2006 - 132, publ. pod č. 1915/2009 Sb. NSS: „[S]právní praxe zakládající legitimní očekávání je ustálená, jednotná a dlouhodobá činnost (příp. i nečinnost) orgánů veřejné správy, která opakovaně potvrzuje určitý výklad a použití právních předpisů. Takovou praxí je správní orgán vázán. Jen taková správní praxe je doplněním psaného práva a je způsobilá modifikovat pravidla obsažená v právní normě.“) K povaze otázky vzniku legitimního očekávání se rozšířený senát vyjádřil tak, že „to, zda mohlo vzniknout legitimní očekávání, je pak zcela evidentně otázkou skutkovou. Určit, zda existovalo určité očekávání a zda takové očekávání bylo legitimní, vyžaduje zjišťovat mnoho skutečností. Jasná (pochybnosti nevzbuzující) slova zákona samozřejmě předčí (překonají) jakékoliv očekávání, ať už vzniklo jakkoliv. Rovněž ohlášení relevantní změny praxe vylučuje veškeré očekávání založené na předchozích postupech.“ Závěry rozšířeného senátu aplikoval šestý senát Nejvyššího správního soudu v navazujícím rozsudku ze dne 24. 2. 2010, č. j. 6 Ads 88/2006 - 159, publ. pod č. 2059/2010 Sb. NSS. V bodě 51 soud uvedl podmínky, za kterých je důvěra ve správní praxi chráněna: „Jako skutkový základ pro ochranu oprávněné důvěry ve správním právu [doktrína] vyžaduje: a) existenci podkladu pro oprávněnou důvěru, jímž chápe v první řadě správní akt, dále pak předběžné opatření, veřejnoprávní smlouvu, příslib správního orgánu, informaci, či jiná faktická jednání správního orgánu, b) vědomí existence tohoto podkladu u adresáta, který se domáhá ochrany své oprávněné důvěry, c) již existující využití oprávněné důvěry ve smyslu již učiněné dispozice (ochrana oprávněného očekávání je totiž chápána primárně jako ochrana v dobré víře učiněných dispozic, nikoliv zamýšlená dispozice), a konečně d) kauzální nexus mezi výše uvedenými body. Vedle toho pak je namístě podle německého pojetí při splnění tohoto skutkového základu zkoumat ochranyhodnost takové důvěry, a to s ohledem na dva komponenty - jednak s ohledem na, zkráceně řečeno, míru „spoluzavinění“ adresáta správního jednání na tom, že je toto jednání nutno změnit, jednak s ohledem na již známé vážení zájmů státu a případných třetích osob.“ Pokud by tedy existence správní praxe zakládající legitimní očekávání stěžovatelka v projednávané věci prokázala, správní orgány by ji nemohly zpětně v neprospěch stěžovatelky změnit. A to ani v důsledku kasačního rozhodnutí soudu. Nad principem legality by musel převážit princip ochrany legitimních očekávání. Názor krajského soudu je tedy chybný, pokud dovozuje automatickou nutnost aplikace výkladu podaného rozsudkem Nejvyššího správního soudu z roku 2009. Takový názor je založen na tom, že se Nejvyšší správní soud v rozhodnutí z roku 2009 vyjádřil k nutnosti aplikovat jím podaný výklad ohledně pojmu období na stěžovatelčinu věc za jakékoliv situace. To ovšem neodpovídá skutečnosti, neboť Nejvyšší správní soud se v tomto rozhodnutí zabýval jinou otázkou. Nejvyšší správní soud v rozhodnutí z roku 2009 potvrdil zrušení rozsudku krajského soudu z roku 2009, neboť správní orgány odmítly poskytnout slevu na dani na základě nesprávně interpretovaného právního předpisu. Jinými slovy, zatímco Nejvyšší správní soud v rozsudku z roku 2009 vyslovil správnou interpretaci pojmu období, nevyslovil se k otázce, zda je spravedlivé tuto interpretaci aplikovat na případ stěžovatelky v navazujícím správním řízení. Tuto otázku, tedy zda tuto interpretaci aplikovat v navazujícím řízení, je nutné posuzovat s přihlédnutím ke skutkovým okolnostem případu, které novým výkladem mohly nabýt na relevanci a dosud nebyly posouzeny. Takovou skutečností je například právě vliv správní praxe na legitimní očekávání stěžovatelky. Otázku, zda tuto interpretaci aplikovat v pokračujícím správním řízení, tak poprvé bylo možné posoudit až ve správním řízení navazujícím na rozsudek Nejvyššího správního soudu z roku 2009, resp. v následném soudním řízení před krajským soudem. Krajský soud proto nemohl být v otázce správnosti aplikace tohoto výkladu v probíhajícím řízení vázán předchozím posouzením. Žádné takové posouzení totiž nikdo neprovedl. Vypořádání se s námitkou legitimního očekávání krajským soudem spočívající v odkazu na předešlé rozhodnutí Nejvyššího správního soudu z roku 2009 je proto nesprávné. Nesprávný je i odkaz krajského soudu stěžovatelky na řízení o ústavní stížnosti, jako možné obraně proti rozhodnutí Nejvyššího správního soudu. Dle zásady subsidiarity ústavní stížnosti vyjádřené v § 75 odst. 1 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, je ústavní stížnost přípustná až po vyčerpání všech procesních prostředků, které zákon k ochraně práva stěžovatelce poskytuje. Nejvyšší správní soud rozsudkem z roku 2009 potvrdil rozsudek krajského soudu z roku 2009, který zrušil rozhodnutí správního orgánu a vrátil mu věc k dalšímu řízení. V této situaci tedy stěžovatelka měla možnost bránit svá práva v tomto navazujícím řízení, popřípadě následně v řízení soudním. Ústavní stížnost proti rozsudku Nejvyššího správního soudu by se proto jevila v intencích dosavadní judikatury Ústavního soudu nepřípustná. Krajský soud tedy námitku legitimního očekávání vypořádal nesprávně. Soud se měl námitkou legitimního očekávání věcně zabývat a posoudit ji na základě konkrétních skutkových zjištění. Soud měl předně připustit dokazování ohledně otázky existence legitimního očekávání určitého postupu správního orgánu. V případě, že by se stěžovatelce podařilo správní praxi zakládající jí legitimní očekávání prokázat, právní názor vyslovený Nejvyšším správním soudem v rozsudku z roku 2009 by nešlo na stěžovatelku aplikovat, a bylo by nutné aplikovat předešlý (ač nesprávný) výklad zastávaný správní praxí. Prokázanou správní praxi by totiž správní orgány nemohly změnit zpětně, a to ani v důsledku kasačního rozsudku Nejvyššího správního soudu podávajícího správný výklad pojmu období. Naopak, jestliže by se stěžovatelce nepodařilo správní praxi zakládající legitimní očekávání prokázat, měl by krajský soud s tímto odůvodněním námitku legitimního očekávání jako nedůvodnou zamítnout.“ Na tomto místě soud poukazuje na ustanovení § 110 odst. 4 s.ř.s. V tomto ustanovení je uvedeno, že zruší-li Nejvyšší správní soud rozhodnutí krajského soudu a vrátí-li mu věc k dalšímu řízení, je krajský soud vázán právním názorem vysloveným Nejvyšším správním soudem ve zrušovacím rozhodnutí. V souladu s tímto ustanovením s.ř.s. je tedy Krajský soud v Ústí nad Labem při rozhodování dané věci vázán závěry obsaženými jak v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 19.3.2014, č.j. 1 Afs 5/2014-78, tak i závěry obsaženými v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 14.10.2015, č.j. 1 Afs 77/2015-124. Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 14.10.2015, č.j. 1 Afs 77/2015-124, aproboval závěry zdejšího soudu, že veškeré námitky žalobce kromě námitky týkající se legitimního očekávání žalobce jsou nedůvodné s drobnou korekcí u námitky, v níž žalobce argumentoval, že podmínku, že „se s ním nesloučí jiný subjekt“, neporušil. Na tomto místě soud konstatuje, že plně setrvává na výše uvedených závěrech týkajících se žalobcových námitek a plně akceptuje drobnou korekci závěrů ohledně námitky, v níž žalobce argumentoval, že podmínku, že „se s ním nesloučí jiný subjekt“, neporušil. Soud kromě uvedené korekce neshledal důvod, proč by své závěry ve vztahu k žalobním námitkám mimo námitky týkající se posouzení otázky legitimního očekávání ze strany žalobce jakkoli měnil. Proto s odkazem na výše uvedená odůvodnění konstatuje, že všechny námitky žalobce s výjimkou námitky týkající se otázky legitimního očekávání žalobce shledává nedůvodnými. Nadále se tedy soud bude zabývat výlučně jedinou námitkou žalobce, a to námitkou, že došlo k porušení legitimního očekávání žalobce retroaktivní změnou správní praxe k jeho tíži. Při posouzení otázky, zda byl žalobce v daném případě chráněn důvěrou ve správní praxi finančních orgánů, vycházel soud z podmínek, které vymezil Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 24.2.2010, č.j. 6 Ads 88/2006-159. V citovaném rozsudku je uvedeno, že jako skutkový základ pro ochranu oprávněné důvěry doktrína vyžaduje: a) existenci podkladu pro oprávněnou důvěru, b) vědomí existence tohoto podkladu u adresáta, který se domáhá své oprávněné důvěry, c) již existující využití oprávněné důvěry ve smyslu již učiněné dispozice, d) kauzální nexus mezi výše uvedenými body. K tomu, aby mohla být konkrétnímu subjektu ochrana oprávněné důvěry ve správní praxi přiznána, musí být kumulativně splněny všechny výše uvedené podmínky uvedené pod písmeny a) až d). Při jednání soudu proběhlo dokazování zejména ve vztahu k otázce existence podkladu pro oprávněnou důvěru žalobce, že rozhodné období, za které lze slevu na dani z příjmů uplatnit dle § 35b odst. 4 zákona o daních z příjmů, se odvíjelo od okamžiku kolaudace první stavby, které se investiční pobídky týkaly. Z dopisu Ministerstva financí ze dne 15.1.2001, č.j. 152/1 268/2001, vyplynulo, že správní orgány na prvopočátku kauzy řešily vymezení předmětného pětiletého období, a to ve snaze nalézt shodné výkladové stanovisko. V dopise Ministerstva financí ze dne 16.5.2001, č.j. 152/41 556/2001, je uvedeno, že „… platí podmínka dle § 35a odst. 3 zákona o daních z příjmů, že prvním zdaňovacím obdobím, za které lze slevu na dani uplatnit, je zdaňovací období, ve kterém nabylo právní moci kolaudační rozhodnutí, nebo byl vydán souhlas stavebního úřadu se zahájením zkušebního provozu na první stavbu, jíž se investiční pobídky týkají.“ Dále v rozhodnutí místopředsedy vlády a ministra průmyslu a obchodu č. 9/2001 o příslibu investičních pobídek ze dne 28.6.2001, č.j. 251/01/2040/1000, které bylo adresováno společnosti CHEMOPETROL, a.s., která byla právním předchůdcem žalobce, je odůvodnění na straně 5 uvedeno: „Pro účely vymezení zdaňovacího období, za které lze slevu na dani z příjmů uplatnit dle § 35b odst. 4 zákona o daních z příjmů, je v souladu s výkladovým stanoviskem ministerstva financí ze dne 16. května 2001 č.j. 152/41 556/2001 rozhodné datum vydání kolaudačního rozhodnutí nebo souhlasu stavebního úřadu se zahájením zkušebního provozu před vydáním kolaudačního rozhodnutí na první stavbu nebo části stavby, které se investiční pobídky týkají a jejíž pořizování bylo v souladu se zákonem č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, zahájeno po předložení záměru získat investiční pobídky určené organizacemi dle § 3 odst. 1 zákona o investičních pobídkách, tj. po 4. červenci 2000.“ V přípise Ministerstva financí ze dne 4.12.2001, č. 152/82 611/2001, kterým odpovídalo ministerstvo na dotaz společnosti CHEMOPETROL, a.s., která byla právním předchůdcem žalobce, je uvedeno: „V případě uvedeném v podání, kdy souhlas stavebního úřadu se zahájením zkušebního provozu byl vydán v roce 2000 a, jak bylo ověřeno na základě tel. hovoru, také kolaudační rozhodnutí na první stavbu bylo vydáno už v roce 2000, ale Rozhodnutí MPO společnost obdržela až 30. července 2001, může být sleva na dani z příjmů podle ustanovení § 35b zákona č. 586/1992 Sb. uplatněna nejdříve za zdaňovací období roku 2001.“ V přípise Ministerstva financí, Ústředního finančního a daňového ředitelství, ze dne 12.6.2002, č.j. 541/50 894/2002, kterým odpovídalo na dotaz společnosti CHEMOPETROL, a.s., která byla právním předchůdcem žalobce, zda může postupovat podle novelizovaného znění § 35b odst. 4 zákona o daních z příjmů a zvolit si rok, ve kterém si poprvé slevu uplatní, přičemž v jejím případě by se jednalo o volbu mezi roky 2001 až 2004, je uvedeno: „V přechodových ustanoveních k části první je stanoveno, že investiční pobídky udělené v souladu s dosavadními předpisy zůstávají v platnosti za podmínek, za kterých byly uděleny… Z výše uvedeného vyplývá, že závěr v dopise MF č.j. 152/82 611/2001 ze dne 4.12.2001 zůstává v platnosti. Slevu na dani z příjmů může a.s. Chemopetrol uplatnit nejdříve za zdaňovací období 2001 s tím, že si začátek lhůty nemůže posunout.“ Výše uvedenými přípisy Ministerstva financí a rozhodnutím místopředsedy vlády a ministra průmyslu a obchodu bylo dle soudu jednoznačně prokázáno splnění první podmínky stanovené Nejvyšším správním soudem k možnosti dovolávání se legitimního očekávání určité správní praxe, a to existence podkladu pro oprávněnou důvěru. Takovým podkladem mohou být správní akty, předběžná opatření, veřejnoprávní smlouvy, přísliby správního orgánu, informace, či jiná faktická jednání správního orgánu. V daném případě byla prokázána existence odpovědí na konkrétní dotazy ze strany právního předchůdce žalobce vyhotovených Ministerstvem financí, které je vrcholným a ústředním orgánem daňové správy, ze kterých jednoznačně vyplývá, ve kterém zdaňovacím období dle správních orgánů v daném konkrétním případě mohl žalobce, resp. jeho právní předchůdce, uplatnit slevu na dani z příjmů v souvislosti s udělenými investičními pobídkami, a skutečnost, že počátek daného období nelze posouvat. Tyto závěry jsou zcela v souladu s právní praxí, jíž se žalobce ve své žalobě dovolával. S ohledem na výše uvedené dospěl soud k závěru, že tato podmínka byla tedy splněna. Ve vztahu k druhé podmínce, tedy k podmínce vědomí existence podkladu pro oprávněnou důvěru u adresáta, který se domáhá své oprávněné důvěry, soud konstatuje, že splnění této podmínky rovněž vyplynulo z dokazování provedeného výše uvedenými listinami, neboť se jednalo o listiny adresované přímo právnímu předchůdci žalobce. I tuto podmínku tedy soud považuje za splněnou. Dále se soud zabýval otázkou, zda došlo ze strany žalobce k využití oprávněné důvěry. Z obsahu správního spisu i odůvodnění žalobou napadeného rozhodnutí jednoznačně vyplývá, že daňový subjekt, poté co uplatnil slevu na dani z investiční pobídky, v letech následujících po zdaňovacím období roku 2005 (v roce 2008) zanikl sloučením se společnostmi UNIPETROL RAFINÉRIE a.s. a UNIPETROL RPA, s.r.o., kdy nástupnickou organizací se stal žalobce. Pokud by se v době provedené fúze na právního předchůdce žalobce vztahovaly podmínky pro možnost uplatnění slevy na dani v souvislosti s investiční pobídkou, došlo by uvedenou fúzí jednoznačně k jejich porušení. Ovšem právní předchůdce žalobce s ohledem na ujištění obsažená ve výše uvedených přípisech Ministerstva financí a s ohledem na obsah rozhodnutí místopředsedy vlády a ministra průmyslu a obchodu neměl žádný důvod se v letech 2006 a následujících zdržet jednání, kterým by mohl porušit podmínky pro možnost uplatnění slevy na dani v souvislosti s investiční pobídkou, neboť měl za to, že doba, po kterou byl takovými podmínkami vázán, již uplynula rokem 2005, a současně se domníval, že v následujících letech ani nemůže uplatnit slevu na dani v souvislosti s investiční pobídkou, neboť byl v přesvědčení, že doba, po kterou tak mohl učinit, již uplynula. V tomto směru tedy dospěl soud k závěru, že i tato podmínka pro možnost dovolávat se ochrany oprávněné důvěry ve správní praxi byla v případě žalobce rovněž naplněna. Poslední podmínkou pro možnost dovolávání se oprávněné důvěry ve správní praxi je kauzální nexus mezi předchozími skutečnostmi. Splnění této podmínky dle soudu vyplývá již z výše uvedených skutečností. Vzhledem k tomu, že právní předchůdce žalobce byl finančními orgány ujišťován, že období, ve kterém může uplatnit investiční pobídky v jeho případě začalo běžet v roce 2001 a nelze jeho začátek posunovat, vycházel zcela oprávněně z předpokladu, že tedy po uplynutí pětileté lhůty stanovené k uplatnění investičních pobídek, již nemusí dodržovat podmínky stanovené pro možnost uplatnění investičních pobídek, a může bez jakýchkoliv negativních důsledků přikročit k provedení fúze, což by jinak mělo, pokud by k tomu došlo v době rozhodné pro posuzování splnění podmínek pro uplatnění investičních pobídek, za následek ztrátu možnosti slevu na dani v souvislosti s investičními pobídkami uplatnit. S ohledem na výše uvedené tedy soud dospěl k závěru, že i poslední podmínka pro možnost dovolávání se oprávněné důvěry v dosavadní správní praxi byla splněna. Soud tedy konstatuje, že provedeným dokazováním byla doložena existence správní praxe zakládající legitimní očekávání žalobce. Na tomto místě soud poukazuje na závěr Nejvyššího správního soudu z rozsudku ze dne 14.10.2015, č.j. 1 Afs 77/2015-124, kterým je v daném případě zdejší soud vázán, že pokud dojde k prokázání existence správní praxe zakládající legitimní očekávání žalobce, správní orgány nebyly oprávněny ji zpětně v neprospěch žalobce změnit, a to ani v důsledku kasačního rozhodnutí soudu, neboť nad principem legality musí převážit princip ochrany legitimních očekávání. Vzhledem k výše uvedenému dospěl soud k závěru, že se v soudním řízení podařilo prokázat, že právnímu předchůdci žalobce svědčilo legitimní očekávání konkrétní správní praxe ve vztahu k vymezení začátku běhu období, ve kterém je možno uplatnit slevu na dani v souvislosti s investičními pobídkami. Právní předchůdce žalobce se tedy dle soudu oprávněně domníval, že toto období v jeho případě započalo běžet rokem 2001 a posledním zdaňovacím obdobím, ve kterém bylo možno uplatnit slevu na dani v souvislosti s investičními pobídkami, bylo zdaňovací období roku 2005. Bylo tedy v rozporu s principem legitimního očekávání, když daňové orgány zpětně na daný případ aplikovaly odlišné závěry ohledně počátku běhu lhůty, ve které je možno uplatnit slevu na dani v souvislosti s investičními pobídkami. V uvedeném postupu daňových orgánů spatřuje soud nezákonnost ve smyslu § 78 odst. 1 s.ř.s. Na tomto místě soud zdůrazňuje, že legitimní očekávání konkrétní správní praxe se vztahuje výlučně na posouzení okamžiku počátku běhu období, ve kterém je možno uplatnit slevu na dani v souvislosti s investičními pobídkami. Nelze však toto očekávání vztahovat i na otázku toho, zda podmínky pro možnost uplatnění slevy na dani v souvislosti s investičními pobídkami postačuje splnit v jednom ze zdaňovacích období, či zda musí být splněny po celou dobu trvání období, ve kterém bylo možno uplatňovat slevu na dani v souvislosti s investičními pobídkami. Této otázky se totiž žádný z provedených důkazů netýkal. I nadále je nutno respektovat závěry obsažené v rozsudku Nejvyššího správního soudu z roku 2009, tak jak to zdůraznil opětovně Nejvyšší správní soud ve svém rozsudku ze dne 14.10.2015, č.j. 1 Afs 77/2015-124. V tomto rozsudku je výslovně uvedeno: „Krajský soud uvedl, že zákaz fúzí se vztahuje jen na příslušné zdaňovací období, za nějž je sleva na dani skutečně uplatněna (tj. rok 2005). Nejvyšší správní soud ovšem tento názor nahradil názorem, že podmínka zákazu fúzí musí být dodržena v průběhu všech pěti po sobě bezprostředně jdoucích zdaňovacích období (tj. 2005 až 2009). Ohledně této právní otázky tedy došlo k nahrazení důvodů rozsudku krajského soudu z roku 2009 ve smyslu výše uvedeného usnesení rozšířeného senátu (rozhodnutí ze dne 14.4.2009, č.j. 8 Afs 15/2007-75 – pozn. soudu). V následujícím řízení správní orgány byly ohledně výkladu pojmu období vázány názorem vysloveným v rozhodnutí Nejvyššího správního soudu z roku 2009.“ Z uvedeného vyplývá, že při respektování principu legitimního očekávání konkrétní správní praxe ohledně počátku běhu období, ve kterém bylo možno uplatnit slevu na dani v souvislosti s investičními pobídkami, správní orgány budou v dalším správním řízení vázány názorem týkajícím se výkladu pojmu období v tom smyslu, že podmínka spočívající v zákazu fúzí musela být splněna v období celých pěti po sobě jdoucích zdaňovacích období za roky 2001 až 2005. Vzhledem k výše uvedenému soud napadené rozhodnutí žalovaného výrokem ad I. zrušil pro nezákonnost ve smyslu § 78 odst. 1 s.ř.s. a vrátil mu věc k dalšímu řízení. V dalším řízení bude pak správní orgán podle § 78 odst. 5 s.ř.s. vázán právním názorem, který byl vysloven v tomto zrušujícím rozsudku. S ohledem na skutečnost, že dle soudu důkazy provedenými při jednání soudu byla v dostatečném rozsahu prokázána existence legitimního očekávání konkrétní správní praxe ze strany žalobce, dospěl soud k závěru, že ve věci bylo nadbytečné provádět žalobcem navrhované další důkazy a v souladu s § 52 odst. 1 s.ř.s. nevyhověl návrhu žalobce na provedení důkazu stanoviskem prof. JUDr. Aleše Gerlocha, CSc. ze dne 24.9.2008, rozsudkem Evropského soudního dvora ve věci C-427/10, žádostí společnosti CHEMOPETROL, a.s. adresovanou Finančnímu úřadu v Litvínově o vyslovení souhlasu s fúzí ze dne 18.2.2015, rozhodnutím Finančního úřadu v Litvínově o souhlasu s realizací fúze ze dne 12.7.2007, č.j. 37424/07/207972/5509, soudním spisem vedeným u Krajského sodu v Ústí nad Labem pod sp. zn. 15 Ca 176/2007 a svědeckou výpovědí Ing. Ivany Krešné. S ohledem na závazné stanovisko obsažené v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 14.10.2015, č.j. 1 Afs 77/2015-124, pak shledal soud jako nadbytečné v dané věci provádět i důkaz sněmovním tiskem č. 302 k novele zákona o daních z příjmů – včetně důvodové zprávy. Soud rovněž neprovedl dokazování daňovými přiznáními za zdaňovací období následující po roce 2005, neboť s ohledem na závěry soudu ohledně otázky existence legitimního očekávání žalobce bylo dokazování v tomto směru zcela nadbytečné. Rovněž soud nepřikročil k dokazování kolaudačním rozhodnutím o zkušebním provozu v závodě žalobce, neboť toto rozhodnutí je součástí správního spisu, kterým se v rámci správního soudnictví dokazování neprovádí. Žalobce měl v projednávané věci plný úspěch, a proto soud podle § 60 odst. 1 věty první s.ř.s. a ustanovení § 110 odst. 4 s.ř.s. uložil žalovanému povinnost zaplatit mu do třiceti dnů od právní moci rozsudku náhradu nákladů řízení o žalobě a kasační stížnosti proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 11.12.2013, č.j. 15 Af 97/2010-138, a kasační stížnosti proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 25.2.2015, č.j. 15 Af 97/2010-236, v celkové výši 64 756,- Kč, která se skládá z částky 2 000,- Kč za zaplacený soudní poplatek za podání žaloby, z částky 8 400,- Kč za čtyři úkony právní služby po 2 100,- Kč poskytnuté zástupcem Mgr. Romanem Vojtou, LL.M. [převzetí věci, podání žaloby, podání repliky a podání doplnění ze dne 15.8.2012 podle § 7, § 9 odst. 3 písm. f) a § 11 odst. 1 písm. a) a d) vyhlášky Ministerstva spravedlnosti č. 177/1996 Sb., o odměnách advokátů a náhradách advokátů za poskytování právních služeb, ve znění účinném do 31.12.2012], z částky 3 100,- Kč za jeden úkon právní pomoci [účast u jednání soudu dne 11.12.2013 podle § 7, § 9 odst. 4 písm. d) a § 11 odst. 1 písm. g) vyhlášky Ministerstva spravedlnosti č. 177/1996 Sb., o odměnách advokátů a náhradách advokátů za poskytování právních služeb, ve znění účinném od 1.1.2013], z částky 5 000,- Kč za zaplacený soudní poplatek za kasační stížnost proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 11.12.2013, č.j. 15 Af 97/2010-138, z částky 6 200,- Kč za dva úkony právní pomoci [podání kasační stížnosti a vyjádření k doplnění kasační stížnosti ze strany žalovaného podle § 7, § 9 odst. 4 písm. d) a § 11 odst. 1 písm. k) vyhlášky Ministerstva spravedlnosti č. 177/1996 Sb., o odměnách advokátů a náhradách advokátů za poskytování právních služeb, ve znění účinném od 1.1.2013], z částky 9 300,- Kč za tři úkony právní pomoci [vyjádření ze dne 2.12.2014, vyjádření ze dne 18.2.2015 a účast u jednání soudu dne 25.2.2015 podle § 7, § 9 odst. 4 písm. d) a § 11 odst. 1 písm. d) a g) vyhlášky Ministerstva spravedlnosti č. 177/1996 Sb., o odměnách advokátů a náhradách advokátů za poskytování právních služeb, ve znění účinném od 1.1.2013], z částky 5 000,- Kč za zaplacený soudní poplatek za kasační stížnost proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 25.2.2015, č.j. 15 Af 97/2010-236, z částky 6 200,- Kč za dva úkony právní pomoci [podání kasační stížnosti a replika k vyjádření žalovaného ke kasační stížnosti podle § 7, § 9 odst. 4 písm. d) a § 11 odst. 1 písm. k) a d) vyhlášky Ministerstva spravedlnosti č. 177/1996 Sb., o odměnách advokátů a náhradách advokátů za poskytování právních služeb, ve znění účinném od 1.1.2013], z částky 6 200,- Kč za dva úkony právní pomoci [vyjádření ze dne 28.6.2016 a účast u jednání soudu dne 30.11.2016 podle § 7, § 9 odst. 4 písm. d) a § 11 odst. 1 písm. d) a g) vyhlášky Ministerstva spravedlnosti č. 177/1996 Sb., o odměnách advokátů a náhradách advokátů za poskytování právních služeb, ve znění účinném od 1.1.2013], z částky 4 200,- Kč za s tím souvisejících čtrnáct režijních paušálů po 300,- Kč, a z částky 9 156,- Kč odpovídající DPH z částek mimo soudních poplatků.