15 Ca 176/2007

Rubrum

Při posuzování podmínek pro uplatnění nároku na slevu na dani ve smyslu ust. § 35a a ust. § 35b zák. o daních z příjmů je třeba aplikovat právní úpravu z hlediska účinnosti relevantní pro konkrétní případ. Jestliže všechny podmínka pro vznik možnosti uplatnit slevu na dani jsou daňovým subjektem splněny a jde o subjekt, který podnikání nezahájil pro poskytnutí investičního příslibu, nýbrž v rámci vlastní podnikatelské činnosti pro poskytnutý investiční příslib „pouze“ rozšiřoval své existující výrobní kapacity, je třeba aplikovat ust. § 35b namísto ust. § 35a cit. zákona. Z ust. § 35b odst. 1 cit. zákona vyplývá, že okamžik vzniku nároku na slevu na dani je stanoven objektivně, když tento nárok vzniká teprve až když jsou objektivně naplněny všechny všeobecné podmínky dané zákonem o investičních pobídkách i zvláštní podmínky dle zákona o dani z příjmů. Ust. § 35b odst. 4 daňového zákona pak upřesňuje, které zdaňovací období je tím „prvním obdobím“ pro uplatnění slevy na dani. A konečně v ust. § 35b odst. 7 zákona o daních z příjmů je pamatováno na situaci, kdy daňový poplatník, jemuž již vznikl nárok na slevu na dani a který již také uplatnil některou za všeobecných či zvláštních zákonných podmínek následně v době, kdy lze nárok na slevu na dani uplatňovat, podmínky nedodrží. Tato situace má vliv na poplatníkovu daňovou povinnost, neboť nárok na slevu na dani mu tímto zanikl, v důsledku čehož je povinen podat dodatečné daňové přiznání za veškerá zdaňovací období, v nichž dotyčný nárok uplatnil. Ust. § 35a zákona o daních z příjmů lze vykládat dvěma odlišnými způsoby, a to díky tomu, jak se vymezí pojem „období, ze které může daňový poplatník uplatnit slevu na dani“. Lze je chápat tak, že tímto obdobím, po které je nutno dodržet zákonné podmínky, aby byl zachován nárok na slevu na dani, je doba od poskytnutí příslibu investiční pobídky spolu s celým obdobím ve smyslu ust. § 35b odst. 4 cit. zákona, tj. období od vydání rozhodnutí o příslibu investiční pobídky až do skončení pětiletého období možnosti uplatňování slevy na dani, a nikoliv pouze to zdaňovací období, kdy je sleva na dani skutečně uplatněna. Gramatickým výkladem se lze přiklonit k vymezení pojmu „období, za které může daňový poplatník uplatnit slevu na dani“ tak, že jde o jedno konkrétní zdaňovací období, v němž vznikl nárok na uplatnění slevy na dani. A to jednak proto, že v ust. § 35a odst. 2 písm. c) cit. zákona se hovoří o jednom zdaňovacím období, jak vyplývá z užitého slovního spojení „období, za které“ a nikoliv o časovém úseku více zdaňovacích období. V tomto ustanovení je uveden slovesný výraz „uplatnit“ ve vidu dokonavém (jenž vždy vyjadřuje děj chápaný jako uzavřený celek pro svoji časovou vymezenost), z čehož lze usuzovat, že se vztahuje k jednomu zdaňovacímu období. Dále proto, že zákonodárce definovat v ust. § 35a odst. 2 písm. c) cit. zákona toto období jako období, za které „může uplatnit slevu na dani“, přičemž z užitého slovního spojení lze dovodit odkaz na ust. § 35b odst. 1 cit. zákona, když v tomto ustanovení je taktéž užito slovní spojení „může uplatnit slevu na dani“ ve vztahu k jednomu konkrétnímu zdaňovacímu období. A také pro slovesný výraz „uplatnil“, který byl užit v ust. § 35b odst. 7 cit. zákona, nebo%t z něho vyplývá, že případný nárok na slevu na dani a povinnost podat dodatečná daňová přiznání se vztahuje výlučně na ta zdaňovací období, v nichž poplatník slevu na dani skutečně uplatnil a současně nedodržel zákonné podmínky.

Výrok

Krajský soud v Ústí nad Labem rozhodl v senátě v právní věci žalobkyně: X, zastoupené advokátem, proti žalovanému: Finančnímu ředitelství v Ústí nad Labem, se sídlem v Ústí nad Labem, ul. Velká Hradební 61, v řízení o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 13.7.2007 č. j. X, takto:

Odůvodnění

I. Rozhodnutí Finančního ředitelství v Ústí nad Labem ze dne 13.7.2007 č. j. X a rozhodnutí Finančního úřadu o odvolání ze dne 17.1.2007 č. j. X, se pro nezákonnost a vady řízení zrušují a věc se vrací žalovanému k dalšímu řízení.

Poučení

Žalobkyně se včasně podanou žalobou domáhala zrušení rozhodnutí žalovaného ze dne 13.7.2007, č. j. X, jímž bylo rozhodnutí o odvolání Finančního úřadu (dále jen „finanční úřad“) ze dne 17.1.2007, č. j. X, kterým byla právní předchůdkyni žalobkyně - společnosti A. daňová povinnost za zdaňovací období od 1.1.2005 do 31.12.2005 na dani z příjmů právnických osob původně vyměřená ke dne 2.10.2006 konkludentně ve smyslu ust. § 46 odst. 5 zák. č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „daňový řád“), ve výši 335.873.460,- Kč zvýšena na částku 336.274.120,- Kč, změněno tak, že nově byla žalobkyni vyměřena předmětná daňová povinnost ve výši 324.944.880,- Kč. Ve velmi obsáhlé žalobě uvedla, že v odvolání proti rozhodnutí finančního úřadu ze dne 17.1.2007 požadovala po žalovaném vyměřit slevy na dani ve výši 303.276.480,- Kč a vyměřit daň toliko ve výši 11.474.580,-Kč, avšak žalovaný jejímu odvolání v podstatném rozsahu nevyhověl. V žalobě pak předně žalobkyně namítla neplatnost rozhodnutí finančního úřadu ze dne 17.1.2007 s poukazem na ust. § 32 odst. 2 písm. d), odst. 7 daňového řádu. Ve výroku tohoto rozhodnutí totiž nejsou vůbec uvedeny právní předpisy, podle nichž bylo rozhodováno, což dle žalobkyně způsobuje jeho neplatnost resp. toto rozhodnutí nelze vůbec považovat ze rozhodnutí, neboť je paaktem. Dotyčné rozhodnutí je neplatné i proto, že v jeho výroku není uvedena částky a číslo účtu příslušné banky nebo spořitelního a úvěrního družstva, na nějž má být částka zaplacena. Vedle toho je toto rozhodnutí neplatné z důvodu absence ostatních základních náležitostí, když v něm není uveden doměřený základ daně a daní doměřenou a také v něm není uvedeno období, kterého se doměřená daň týká. Dle žalobkyně je rozporované rozhodnutí neplatné i pro absenci řádného odůvodnění. Dále žalobkyně namítla, že rozhodnutí finančního úřadu ze dne 17.1.2007 je nepřezkoumatelné pro nesrozumitelnost ve smyslu ust. § 76 odst. 1 písm. a) zák. č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“), neboť z jeho výroku vůbec není zřejmé, o čem finanční úřad vlastní rozhodl, zda žalobkyni doměřil daň, případně jakou konkrétná daňovou povinnost jí stanovil a v jaké výši. Finanční úřad totiž výrokem tohoto rozhodnutí neuložil žalobkyni žádnou daňovou povinnost, když pouze rozhodl, že „... hodnoty řádků se mění takto...“, což je v rozporu s judikaturou Ústavního soudu i judikaturou Nejvyššího správního soudu ze dne 13.11.2003 sp. zn. 6 A 38/2002. Žalobkyně taktéž vyjádřila přesvědčení, že rozhodnutí finančního úřadu ze dne 17.1.2007 je nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů ve smyslu ust. § 76 odst. 1 písm. a) s. ř. s., protože se finanční úřad nevypořádal se všemi důvody uvedenými v odvolání, ačkoliv mu tato povinnost vyplývala z ust. § 49 odst. 3 daňového řádu. Finanční úřad se totiž nevypořádal se všemi důvody uvedenými na str. 7 a 8 jejího odvolání ve vztahu ke splnění podmínky stanovené v ust. § 35a odst. 2 písm. c) zák. č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění v době rozhodné (dále jen „daňový zákon“), a také se nijak nevypořádal se stanoviskem společnosti SP A., ze dne 21.6.2006 k dopadům fúzí na hospodářský výsledek a na výši základu daně z příjmů právnických osob právní předchůdkyně žalobkyně - společnosti A. Navíc podle žalobkyně finanční úřad nedostál povinnosti své rozhodnutí řádně zdůvodnit, když kromě citací z jejího odvolání a výčtu a citace příslušných zákonných ustanovení v odůvodnění dotyčného rozhodnutí v podstatě pouze uvedl, že se s námitkami žalobkyně neztotožňuje s poukazem na text zákona, ačkoliv právní řešení bez dalšího nevyplývalo ze zákonného textu. Za této situace bylo proto nutné, aby finanční úřad v odůvodnění rozhodnutí dostatečným způsobem vysvětlil své právní úvahy s případnou citací publikované judikatury nebo názoru právní vědy, což by korespondovalo nálezu Ústavního soudu ze dne 17.8.2005 sp. zn. I. ÚS 403/03. Ve vztahu k rozhodnutí žalovaného ze dne 13.7.2007 pak rovněž žalobkyně vznesla námitku neplatnosti s poukazem na ust. § 32 odst. 2 písm. d), odst. 7 daňového řádu. I ve výroku tohoto rozhodnutí totiž nejsou vůbec uvedeny právní předpisy, podle nichž bylo rozhodováno, což dle žalobkyně způsobuje jeho neplatnost resp. toto rozhodnutí nelze vůbec považovat za rozhodnutí, neboť je paaktem. Neplatnost tohoto rozhodnutí pak způsobuje i neuvedení nově vyměřeného základu daně a nově vyměřené daně a rozdílu mezi základem daně a daní původně stanovenou a základem daně a daní nově vyměřenou. Dle žalobkyně je dotyčné rozhodnutí neplatné i proto, že neobsahuje řádné odůvodnění. Žalobkyně považuje rovněž rozhodnutí žalovaného ze dne 13.7.2007 za nepřezkoumatelné s poukazem na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 19.2.2004 sp. zn. 5 A 5/2002, když již rozhodnutí finančního úřadu ze dne 17.1.2007 bylo nepřezkoumatelné, přičemž tato vada nebyla žalovaným odstraněna. Dle žalobkyně je rozhodnutí žalovaného ze dne 13.7.2007 i samo o sobě nepřezkoumatelné pro nesrozumitelnost ve smyslu ust. § 76 odst. 1 písm. a) s. ř. s., jelikož z něj není zřejmé, jakým způsobem bylo o rozhodnutí finančního úřadu ze dne 17.1.2007 rozhodnuto. V jeho výroku je totiž uvedeno, že rozhodnutí finančního úřadu ze dne 17.1.2007 „... se mění tak, že daňová povinnost za zdaňovací období od 1.1.2005 do 31.12.2005 se mění na částku ve výši 324.944.880,- Kč“, ačkoliv výrok dotyčného rozhodnutí finančního úřadu vůbec nestanovilo daňovou povinnost za zdaňovací období od 1.1.2005 do 31.12.2005. Vedle toho není zřejmé, zda změnou rozhodnutí finančního úřadu ze dne 17.1.2007 byl jeho výrok nahrazen či doplněn, ačkoliv tomu být mělo, jak vyplývá z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 27.10.2004 sp. zn. 6 A 127/2002. Žalobkyně považuje rozhodnutí žalovaného nepřezkoumatelné i pro nedostatek důvodů, když se nevypořádal se všemi důvody uvedenými na str. 5 a 6 odvolání žalobkyně ve vztahu ke splnění podmínky stanovené v ust. § 35a odst. 2 písm. c) daňového zákona a také se nijak nevypořádal se stanoviskem společnosti SP A., ze dne 21.6.2006 k dopadům fúzí na hospodářský výsledek a na výši základu daně z příjmů právnických osob právní předchůdkyně žalobkyně - společnosti A. Nepřezkoumatelnost z nedostatku důvodů pak dle žalobkyně způsobuje i fakt, že žalovaný nedostál povinnosti své rozhodnutí řádně zdůvodnit, když kromě citací z jejího odvolání a výčtu a citace příslušných zákonných ustanovení v odůvodnění dotyčného rozhodnutí v podstatě pouze uvedl, že se s námitkami žalobkyně neztotožňuje s poukazem na text zákona, ačkoliv právní řešení bez dalšího nevyplývalo ze zákonného textu, takže není zřejmé, ne základě čeho k tomuto extenzivnímu výkladu předmětných zákonných ustanovení dospěl. Žalovaný pochybil i tím, že se nevypořádal s námitkou žalobkyně týkající se nedostatečného odůvodnění rozhodnutí finančního úřadu ze dne 17.1.2007. Žalovaný rovněž pochybil, pokud se nijak nevypořádal s námitkou obsaženou na str. 6 odvolání žalobkyně ohledně nutnosti aplikace zásady in dubeo pro reo a rozporu čl. 2 odst. 3 s Ústavou, přestože tato námitka byla podložena nálezy Ústavního soudu ze dne 15.12.2003 sp. zn. IV. ÚS 666/02, ze dne 4.4.2005 sp. zn. II. ÚS 669/02 a rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 28.7.2005 sp. zn. 5 Afs 151/2004. Pokud se jedná o hmotněprávní stránku předmětného případu, tak žalobkyně namítla, že v daňovém řízení prokázala splnění jak všeobecných podmínek pro poskytnutí investičních pobídek dle ust. § 2 odst. 2 a ust. § 5 odst. 5 zák. č. 72/2000 Sb., o investičních pobídkách a o změně některých zákonů (dále jen „zákon o investičních pobídkách“), tak i zvláštních podmínek dle ust. § 35a odst. 2 daňového zákona včetně podmínek pro čerpání investiční pobídky ve formě slevy na dani stanovené rozhodnutím o příslibu investičních pobídek. Správní orgány obou stupňů ovšem zaujaly názor, že prý nesplnila podmínku stanovenou v ust. § 35a odst. 2 písm. c) daňového zákona, ačkoliv se vůbec nevypořádaly s relevantními námitkami pro souzenou věc, které uplatňovala žalobkyně ve svých odvoláních proti rozporovaným rozhodnutím. Jako relevantní námitku přitom žalobkyně považuje tu, že ve zdaňovacím období od 1.1.2005 do 31.12.2005 žalobkyně nebyla zrušena, nebylo vůči ní zahájeno konkursní řízení, ani se s ní nesloučil jiný subjekt, ani nepřevzala jmění společnosti zrušené bez likvidace. Na žalobkyni totiž přešlo v důsledku fúze sloučením jmění zanikající společnosti X, v jiném zdaňovacím období, a to od 1.1.2003 do 31.12.2003, a také jmění zanikající společnosti Y, ve zdaňovacím období od 1.1.2004 do 31.12.2004, přičemž za žádné z těchto zdaňovacích období žalobkyně neuplatnila slevu na dani. Až rok 2005 je prvním zdaňovacím obdobím, ve kterém byly splněny všeobecné i zvláštní podmínky podle zákona o investičních pobídkách umožňující slevu na dani uplatnit, a to s ohledem na uskutečněné fúze a s ohledem na to, že žalobkyně v tomto roce poprvé dosáhla kladného základu daně po uplatnění odečtů podle ust. § 34 daňového zákona. Možnost uplatnění slevy na dani tak logicky nemohla zaniknout již v roce 2003. Navíc již za samotného gramatického výkladu příslušných zákonných ustanovení a zejména z rozdílu užitých výrazů „uplatnit“ a „uplatňovat“, pak vyplývá, že oproti ust. § 35a odst. 3 resp. § 35b odst. 4 daňového zákona stanovující obecný časový rámec, v němž je možné uplatňovat slevu, zatímco období vymezené v ust. § 35a odst. 2 písm. c) daňového zákona se vztahuje pouze k tomu jednomu konkrétnímu zdaňovacímu období, za které je sleva na dani poplatníkem skutečně uplatněna, což v případě žalobkyně je to k roku 2005. Podle žalobkyně v jejím případě nelze aplikovat ust. § 35b odst. 7 daňového zákona, když nárok na slevu musí nejprve vzniknout, aby mohl podle tohoto ustanovení případně zaniknout. Od vzniku nároku žalobkyně v roce 2005 na možnost uplatnění slevy na dani přitom nenastaly ve smyslu ust. § 35b odst. 7 daňového zákona žádné skutečnosti, v důsledku kterých by takto vzniklý nárok mohl teoreticky zaniknout. Z textu ust. § 35b odst. 7 daňového zákona opět vyplývá, že případný zánik nároku na slevu na dani a povinnost podat dodatečná daňová přiznání upravené tímto ustanovením se vztahuje pouze na ta zdaňovací období, v nichž poplatník příslušnou slevu na dani skutečně uplatnil a současně nedodržel podmínky obsažené v ust. § 36a odst. 2 daňového zákona. Závěrem žalobkyně uvedla, že obě výše jmenované zanikající společnosti řádně vypořádaly své daňové povinnosti k dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období předcházející rozhodnému dni fúzi v rámci svých řádných daňových přiznání v roce 2003 a 2004, takže v důsledku přechodu jmění těchto společností na žalobkyni nedošlo k žádnému zvýšení či snížení základu předmětné daně žalobkyně v následujících zdaňovacích obdobích včetně roku 2005, za nějž je sleva na dani poprvé uplatněna. To ostatně vyplývá i ze stanoviska společnosti S. A., ze dne 21.6.2006. Žalovaný ani finanční úřad se s námitkami v tomto směru nevypořádali a žalobkyni naproti tomu vyměřili daň na základě závěru, že v jejím případě došlo k porušení zvláštních podmínek daných ust. § 35a odst. 2 písm. c) daňového zákona. Proto je žalobkyně přesvědčena o tom, že napadená rozhodnutí vedle výše namítaných vad trpí i nezákonností pro rozpor s ust. § 35b daňového zákona, neboť jí vyměřili daň resp. neuznali nárok na slevu na dani na základě zákonného ustanovení, které na daný případ vůbec nedopadá. Postup správních orgánů obou stupňů tak porušuje i čl. 2 odst. 3 Ústavy ČR a také čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod. Žalovaný v písemném vyjádření k žalobě navrhl její zamítnutí, neboť žalobní námitky nemají oporu v zákonné úpravě, spisové dokumentaci ani v judikatuře. Provedené daňové řízení netrpí žádnými vadami a neporušuje žádné ustanovení daňového řádu ani Ústavy ČR či Listiny základních práv a svobod a taktéž napadená rozhodnutí nejsou nicotná, neplatná, nepřezkoumatelná ani nezákonná. Podle žalovaného napadená rozhodnutí obsahují veškeré zákonné náležitosti a také v jejich odůvodnění je reagováno na všechny námitky a návrhy žalobkyně. Dále uvedl, že žalobkyně v odvolání proti svému daňovému přiznání za zdaňovací období roku 2005 mj. požadovala zvýšit částku na řádku č. 200 a zároveň zvýšit částku na řádku č. 300 v důsledku uplatnění slevy na dani dle ust. § 35b daňového zákona v podobě získané investiční pobídky od Ministerstva průmyslu a obchodu. Tento svůj požadavek zdůvodnila tím, že v roce 2003 a 2004, kdy slevu na dani z titulu investiční pobídky neuplatnila, došlo v důsledku fúzí ke sloučení jmění se zanikajícími společnostmi a žalobkyně se stala nástupnickou organizací. Dle žalovaného přitom finanční úřad nepochybil, pokud požadavku žalobkyně v tomto směru nevyhověl, a to s ohledem na ust. § 35a odst. 2 písm. c) a ust. § 35b odst. 1, odst. 6, odst. 7 daňového zákona. Z těchto ustanovení totiž vyplývá, že poplatník musí zvláštní podmínku, za kterých lze uplatnit slevu na dani, dodržet za všechna zdaňovací období, za která může uplatnit slevu na dani a nikoliv pouze ve zdaňovacím období, kdy slevu na dani skutečně uplatní. V dotyčném případě se však žalobkyně v období, za které mohla uplatnit slevu na dani z titulu čerpání investiční pobídky po splnění všeobecných a zvláštních podmínek, tj. již v období let 2003 a 2004, v důsledku fúze sloučila s jiným subjektem, čímž došlo k porušení zvláštních podmínek daných ust. § 35a odst. 2 písm. c) daňového zákona. Žalovaný přitom v odůvodnění svého rozhodnutí uvedl důvody, pro které zamítl odvolání v části týkající se uplatnění slevy na dani u nositele investiční pobídky nesplněním podmínky uvedené v ust. § 35a odst. 2 písm. c) daňového zákona s tím, že splnění této podmínky je posuzováno i pro uplatnění ust. § 35b téhož zákona. Právě přítomnost příslušných zákonných citací v odůvodnění rozhodnutí zcela jednoznačně a jasně deklaruje jeho závěr při posuzování konkrétního případu ve vztahu k uplatněním námitkách žalobkyně. Jelikož právní řešení problému vyplývalo z textu zákonných norem, která jsou jednoznačná a srozumitelná, nebylo nutné, aby žalovaný uváděl své právní úvahy, citaci publikované judikatury či názory právní vědy. Dále žalovaný zmínil, že ve smyslu ust. § 35b odst. 4 daňového zákona lze slevu na dani uplatňovat po dobu 10 let po sobě bezprostředně následujících zdaňovacích obdobích, přičemž prvním zdaňovacím obdobím, za které lze slevu uplatnit, je zdaňovací období, ve kterém poplatník splnil všeobecné a zvláštní zákonné podmínky, nejpozději však zdaňovací období, ve kterém uplynuly 3 roky od vydání rozhodnutí o příslibu investičních pobídek podle zvláštního předpisu. Pokud byla lhůta pro splnění všeobecných podmínek prodloužena podle zvláštního právního předpisu, tak se posunuje počátek pro uplatnění slevy na dani z příjmů nejdéle o 2 roky. Jestliže tedy byl poskytnut příslib investičních pobídek ve formě slevy na dani v roce 2001, končí lhůta pro uplatnění slevy na dani v roce 2010. Prvním zdaňovacím obdobím, které je posuzováno pro běh 10 po sobě bezprostředně následujících zdaňovacích obdobích, jenž se pro běh lhůty počítá, je při splnění všech podmínek stanovených daňovým zákonem zdaňovací období roku 2001. Pro počítání lhůty 10 po sobě bezprostředně následujících zdaňovacích obdobích, ve kterých lze uplatnit slevu na dani ve smyslu ust. § 35b daňového zákona, může být tímto zdaňovacím obdobím také rok 2002 nebo 2003. Pak se má za to, že slevu na dani ve smyslu ust. § 35b daňového zákona lze uplatnit ve zdaňovacích obdobích 2002 až 2010 resp. 2003 až 2010. K námitce nevypořádání se s stanoviskem společnosti S. A., ze strany žalovaného i finančního úřadu v odůvodnění jejich rozhodnutí žalovaný zmínil, že toto stanovisko nemělo vliv na posouzení otázky oprávněnosti uplatnit slevu na dani z titulu investiční pobídky. Dotyčné stanovisko pouze popisovalo situaci, která nastala po uskutečnění fúze. Správní orgány obou stupňů se naproti tomu zabývaly otázkou, zda žalobkyně uskutečněním fúze porušila či nikoliv jednu ze zvláštních podmínek daných ust. § 35a odst. 2 daňového zákona. Vedle toho žalovaný uvedl, že se stejně jako finanční úřad v žalobou napadeném rozhodnutí dostatečným způsobem vypořádal s námitkami žalobkyně týkajícími se nesouhlasu s tvrzením, že z její strany došlo při uplatnění slevy na dani z titulu investiční pobídky k porušení zvláštních podmínek. Žalovaný rovněž vyjádřil nesouhlas s tím, že v případě žalobkyně je nutná aplikace zásady in dubeo pro reo s odkazem na judikaturu, když v kontinentálním právu neexistuje precedentní výklad práva. Správní orgány se v daňovým řízeních řídí pouze platnými daňovými právními normami a nikoliv samostatně judikáty, které samozřejmě na vždy na projednávanou věc dopadají. Dotyčný zásada se navíc uplatňuje pouze v případech, kdy aplikace zákona není jednoznačná. Podle žalovaného uplatněním slevy na dani žalobkyní z titulu investičních pobídek, který se v důsledku fúze sloučil s jiným subjektem, došlo k situaci, kdy výhody z poskytnutého příslibu investičních pobídek „čerpaly“ i zaniklé společnosti, které se sloučily s žalobkyní, jež příslib získala. Poskytnutím příslibu investiční pobídky se společnosti dostávají do výhody, která spočívá v tom, že po určité obdobími budou moci uplatňovat slevu na dani a takto „ušetřené“ prostředky neodvedené do státního rozpočtu použít pro rozvoj podnikatelské činnosti. V případě, že by bylo možné uplatnit slevu na dani z titulu investičních pobídek i po sloučení společností fúzí, došlo by k tomu, že by se příjemcem investiční pobídky stal subjekt, který by možná sám příslib investiční pobídky nikdy nezískal. Tím by docházelo k znevýhodnění ostatních společností, které by sloučení s jiným subjektem neprovedly a tím by investiční pobídku nezískaly. Význam fúze u žalobkyně spočívala v tom, že fúzované společnosti, které neměly příslib investiční pobídky se zcela spojily s žalobkyní a následně výmazem obchodního rejstříku zanikly. Veškerá výroby z těchto společností tak přešla na žalobkyni a základ daně, který by byl zaniklými společnostmi dosažen, vstoupil do základu daně žalobkyně. A konečně žalovaný opětovně zdůraznil, že jeho rozhodnutí bylo řádně zdůvodněno a tudíž je přezkoumatelné, když v odůvodnění dotyčného rozhodnutí postačovalo provést odkaz na příslušné ust. daňového zákona, jenž jednoznačně upravuje řešení dané problematiky resp. následky, které zaniknou nesplněním, nedodržením, či porušením příslušných ustanovení daňového zákona i zákona o investičních pobídkách. Dle žalovaného tak z jeho strany nedošlo k porušení ust. § 50 odst. 7 daňového řádu. V následně učiněné replice žalobkyně zdůraznila, že žalovaný i v řízení před soudem setrval na svém, a to nepřípustném, dosavadním způsobu argumentace, že jím prezentované právní řešení údajné vyplývá z textu citovaných právních norem. Také zmínila, že se žalovaný nevypořádal se závěry a argumenty representativní soudní praxe, které žalobkyně předestřela v žalobě. Vedle toho žalovaný zákon vyložil odlišně, a to v neprospěch žalobkyně, a tento svůj výklad v rozporu se zásadou in dubio mitius nesprávně upřednostnil. V doplnění repliky pak žalobkyně podrobně vyargumentovala jednotlivé žalobní námitky ve světle písemného vyjádření žalovaného k žalobě a na podporu svých závěrů předložila stanovisko A. G., ze dne 24.9.2008 ve věci uplatnění nároku na slevu na dani. V dotyčném doplnění repliky pak především poukazovala na to, že žalovaný naprosto nově zmiňuje ust. § 35b odst. 7 daňového zákona, na základě kterého prý bylo odvolání žalobkyně zamítnuto, ačkoliv citace tohoto ustanovení není vůbec nikde přítomna v jeho rozhodnutí. To potvrzuje tvrzení žalobkyně, že citace příslušných právních norem v odůvodnění dotyčného rozhodnutí jsou nedostatečná. Dále žalobkyně poukázala na to, že žalovaný ve svém rozhodnutí použil jiné a navíc nesprávné znění příslušných právních předpisů, než které v rozhodnutí ze dne 17.1.2007 aplikoval finanční úřad a kterým též argumentovala žalobkyně. Žalovaný totiž cituje daňový zákon ve znění platném a účinném po novelách daňového zákona provedených zák. č. 453/2001 Sb. (jímž byl s účinností od 30.1.2002 v daňovém zákonu změněn obsah podmínek, jejichž splnění je nezbytné pro uplatnění nároku na slevu na dani) a zák. č. 19/2004 Sb. (jenž prodloužil dobu, po kterou lze nejdéle slevu na dani uplatňovat, a to z 5 na 10 zdaňovacích období) a nikoliv ve znění právní úpravy platné a účinné do 29.1.2002, tj. v době udělení investiční pobídky. A v závěru doplnění repliky se žalobkyně v podrobnostech zabývala nemožností aplikace ust. § 35b odst. 7 daňového zákona, když nárok na slevu na dani v letech 2003 a 2004 ještě neexistoval, a proto nemohl v těchto letech ani zaniknout podle právě citovaného ustanovení daňového zákona, a také se detailně zabývala tím, že podmínku dle ust. § 35a odst. 2 písm. c) daňového zákona vůbec neporušila. Při ústním jednání před soudem pak právní zástupce žalobkyně setrval na svém stanovisku uvedeném v žalobě a podrobně rozvedeném v následně učiněné replice a jejím doplnění s tím, že požadoval zrušení žalobou napadeného rozhodnutí. Dále uvedl, že z předloženého správního spisu žalovaným vyplývá, že žalobkyně od doby, kdy obdržela příslib investiční pobídky, neustále spolupracovala s finančním úřadem, přičemž průběžně prováděné kontroly plnění podmínek pro poskytnutí investiční pobídky vyzněly vždy v její prospěch. Na podporu svého tvrzení o tom, že žalovaný v předmětné věci vycházel z nesprávného znění daňového zákona, právní zástupce žalobkyně soudu předložil vyjádření Ministerstva financí ze dne 4.12.2001 a 12.6.2002. Pověřená pracovnice žalovaného při tomtéž ústním jednání před soudem toliko stručně uvedla, že trvá na svých závěrech obsažených v písemném vyjádření k žalobě a požadovala zamítnutí žaloby. Soud napadené rozhodnutí přezkoumal v řízení podle části třetí prvního dílu hlavy druhé zák. č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“), která vychází z dispoziční zásady vyjádřené v ustanoveních § 71 odst. 1 písm. c), písm. d), odst. 2 věty druhé a třetí a § 75 odst. 2 věty první s. ř. s., z níž vyplývá, že soud nepřezkoumává zákonnost rozhodnutí správního orgánu pouze v rozsahu, který žalobkyně uplatnila v žalobě nebo během dvouměsíční lhůty po oznámení napadeného rozhodnutí dle § 72 odst. 1 věty první s. ř. s. Povinností žalobkyně je proto tvrdit, že správní rozhodnutí nebo jeho část odporuje konkrétnímu zákonnému ustanovení a toto tvrzení zdůvodnit. Nad rámec žalobních námitek přihlíží soud z úřední povinnosti podle § 76 odst. 2 s. ř. s. toliko k takovým vadám napadeného rozhodnutí, které vyvolávají jeho nicotnost. Takové nedostatky však v projednávané věci shledány nebyly. Soudu proto nic nebránilo v tom, aby se zabýval výše uvedenými námitkami žalobkyně, přičemž po přezkoumání skutkového a právního stavu a provedeném ústním jednání dospěl k závěru, že žaloba je z části v ní uplatněných námitek procesněprávního rázu a zcela v případě uplatněných námitek hmotněprávního rázu důvodná. Mezi námitky procesněprávního rázu, které soud neshledal, aby byly bez dalšího důvodem pro zrušení žalobou napadených rozhodnutí, patří námitky žalobkyně že rozhodnutí žalovaného ze dne 13.7.2007 a rozhodnutí finančního úřadu o odvolání ze dne 17.1.2007 nelze vůbec považovat za rozhodnutí, neboť jsou pakty, popř. že tato rozhodnutí jsou neplatná s poukazem na ust. § 32 odst. 2 písm. d), odst. 7 daňového řádu či nepřezkoumatelná pro nesrozumitelnost s ohledem na konstrukci jejich výroků. Již výše soud obecně zmínil, že rozhodnutí správních orgánů obou stupňů nepovažuje za nicotná, tedy že by se jednalo o pakty. Zaujatý názor v této otázce soud opřel o úvahy obsažené v rozsudku rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 22.7.2005, č. j. 6A 76/2001-96, jenž byl publikován ve Sbírce rozhodnutí NSS pod č. 793/2006 a také na [1]www.nssoud.cz a který poprvé rozlišil mezi pojmy nicotnost, neplatnost a nezákonnost správního aktu. Z žalobních námitek přitom vyplývá, že žalobkyně nesprávně směšuje pojmy nicotnost a neplatnosti správního aktu. Je sice pravdou, že v minulosti byl pojem neplatnosti správními soudy včetně Nejvyššího správního soudu (srov. např. jeho rozsudek ze dne 31.8.2004 č. j. 2Afs 45/2003-118 publikovaný i ve Sbírce rozhodnutí NSS pod č. 402/2004 a na [2]www.nssoud.cz) vykládán jako nicotnost, tj. že se tyto pojmy směšovaly, ovšem tento výklad byl překonán shora citovaným rozhodnutím rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu. Právní teorie a dnes již ustálená judikatura správních soudů tak považuje za nicotný správní akt „pouze“ ten, který „trpí vadami takové intenzity, že již vůbec nelze o správním aktu hovořit. Takovými vadami jsou především neexistence zákonného podkladu pro rozhodnutí, nedostatek pravomoci, nejtěžší vady příslušnosti, absolutní nedostatek formy, absolutní omyl v osobě adresáty, neexistence skutkového základu způsobující bezobsažnost, požadavek trestního plnění, požadavek plnění fakticky nemožného, neurčitost, nesmyslnost či neexistence vůle“. Nicotnost nelze zhojit ani uplynutím času, přičemž nicotný akt nikoho nezavazuje a nikdo jej není povinen respektovat, neboť mu svědčí presumpce správnosti (k tomu srov. Hendrych, D. a kol.: Správní právo. Obecní část. 5. vydání C. H. Beck, Praha 2003, s. 136-141). Žádnou takovou vadu, jak byly předestřeny shora, či vadu obdobného charakteru však soud u rozhodnutí žalovaného ze dne 13.7.2007 a rozhodnutí finančního úřadu o odvolání ze dne 17.1.2007 neshledal. Rovněž tak soud neshledal dotyčná rozhodnutí správních orgánů obou stupňů neplatnými s poukazem na ust. § 32 odst. 2 písm. d), odst. 7 daňového řádu. Soud připouští, že chybějící základní náležitosti přezkoumávaných rozhodnutí (u obou rozhodnutí neuvedení ve výroku právního předpisu, podle kterého bylo rozhodováno; u rozhodnutí finančního úřadu ze dne 17.1.2007 neuvedení ve výroku částky a čísla účtu bankovního ústavu, ne nějž má být částka zaplacena, dále neuvedení doměřeného základu daně a doměřené daně, rozdílu mezi základem daně a daní původně stanovenou a základem daně a daní doměřenou a konečně neuvedení období, kterého se daň tyká; u rozhodnutí žalovaného ze dne 13.7.2007 neuvedení ve výroku nově vyměřeného základu daně a nově vyměřené daně a rozdílu mezi základem daně a daní původně stanovenou a základem daně a daní nově vyměřenou) sice představují vadu rozhodnutí, avšak podle názoru soudu se nejedná o vady natolik intenzivní, aby po žalobkyni nebylo možné spravedlivě žádat respektování těchto rozhodnutí. Při vyhodnocení námitek neplatnosti rozhodnutí správních orgánů obou stupňů z důvodu absence základních náležitostí rozhodnutí sou vycházel taktéž z názorů vyslovených v rozsudku rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 22.7.2005, č. j. 6A 76/2001-96. který soud již shora citoval. V tomto rozhodnutí bylo totiž i mj. vysloveno, že „pouhý nedostatek některé ze základních náležitostí rozhodnutí uvedených v ust. § 32 odst. 2 daňového řádu (formální aspekt) nemůže sám o sobě způsobit neplatnost rozhodnutí, přičemž tento nedostatek musí dosahovat určité intenzity (materiální aspekt). K výkladu ust. § 32 odst. 2 daňového řádu nelze přistupovat formálně či formalisticky, nýbrž je vždy nutné hledat jeho smysl a účel, tedy zkoumat, proč je určitá náležitost daňového rozhodnutí jeho součástí a zda její případný nedostatek je natolik intenzivní, aby zakládal jeho neplatnost“. A k námitce nepřezkoumatelnosti rozhodnutí žalovaného ze dne 13.7.2007 a rozhodnutí úřadu o odvolání ze dne 17.1.2007 pro nesrozumitelnost s ohledem na konstrukci jejich výroků soud uvádí, že výroky těchto rozhodnutí neshledal nesrozumitelnými a priori znemožňujícími učinit jejich náležitý soudní přezkum v intencích ostatních uplatněných žalobních námitek. Soud připouští, že výroky rozhodnutí správních orgánů obou stupňů byly koncipovány nevhodně, když z nich na první pohled není seznatelné (tedy bez pečlivého prostudování obou odůvodnění rozhodnutí a jejich vyhodnocení navzájem v reflexi řádného daňového přiznání žalobkyně k dani z příjmů právnických osob za rok 2005 ze dne 2.10.2006), zda byla žalobkyni doměřena nějaká daňová povinnost a případně v jaké výši, a to pokud se jedná o rozhodnutí finančního úřadu o odvolání ze dne 17.1.2007, a zda změnou tohoto rozhodnutí finančního úřadu provedenou žalovaným byl výrok finančního úřadu nahrazen či doplněn, a to pokud se jedná o rozhodnutí žalovaného ze dne 13.7.2007. Ovšem po zevrubném prostudování obou odůvodnění rozhodnutí a jejich vyhodnocení navzájem ve spojitosti s podaným řádným daňovým přiznáním lze zjistit, jak bylo správními orgány obou stupňů přesně rozhodnuto. S ohledem na tuto skutečnost soud nepřikročil ke zrušení dotyčných rozhodnutí pro nepřezkoumatelnost z důvodu nesrozumitelnosti, když tento postup vyhodnotil jako přespříliš formalistický a nehospodárný, jelikož by tímto z logiky věci byla soudem založena překážka jakkoliv se zabývat zbývajícími žalobními námitkami, jak již bylo předestřeno shora. Směrem k žalovanému a finančnímu úřadu soud podotýká, že by již do budoucna neměl takto koncipovat svá rozhodnutí, jinak se vystavuje riziku jejich zrušení soudem pro nepřezkoumatelnost z důvodu nesrozumitelnosti. Ovšem pokud se jedná o námitku nepřezkoumatelnosti rozhodnutí žalovaného ze dne 13.7.2007 a rozhodnutí finančního úřadu o odvolání ze dne 17.1.2007 pro nedostatek důvodů, tak tu soud shledal v nezanedbatelné míře opodstatněnou. Soud se toliko neztotožnil s názorem žalobkyně, že rozhodnutí byla nedostatečně zdůvodněna, pokud správní orgány obou stupňů v zásadě jen citovaly příslušná zákonná ustanovení, ze kterých právní řešení bez dalšího nevyplývalo, a pokud správní orgány obou stupňů neoponovaly všem jejím argumentům vzneseným v odvolacích řízeních. Oproti žalobkyni dospěl soud k závěru, že dotyčná rozhodnutí byla z tohoto úhlu pohledu dostatečně zdůvodněna (soud zde nehodnotí správnost závěrů zaujatých žalovaným a finančním úřadem), když správní orgány obou stupňů předestřely právní úpravu, jež měla podle jejich mínění, které také blíže rozvedly, na souzený případ dopadat, spolu s vyjádřením přesvědčení, že jimi učiněný náhled na věc zřetelně vyplývá z jimi aplikované právní úpravy, aniž vy ještě současně vyvracely jednotlivé argumenty uplatněné žalobkyní v odvoláních. Na tomto místě soud ještě podotýká, že se neztotožnil s tvrzením žalobkyně, že až z vyjádření žalovaného k žalobě nově vyplývá, že v předmětné věci bylo postupováno i podle ust. § 35b odst. 7 daňového zákona. To, že v dotyčném případě bylo aplikováno i ust. § 35b odst. 7 daňového zákona vyplývá z kontextu odůvodnění rozhodnutí finančního úřadu i žalovaného, když v těchto rozhodnutích bylo konstatováno, že žalobkyni zanikl nárok na slevu pro porušení zákonných podmínek. Rozhodnutí finančního úřadu o odvolání ze dne 17.1.2007 však soud shledal částečně nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů, tedy trpícím vadou ve smyslu ust. § 76 odst. 1 písm. a) s. ř. s. zapříčiňující jeho zrušení soudem, neboť finanční úřad se v rozporu s ust. § 49 odst. 3 daňového řádu nijak nevypořádal (ať by bylo jeho vyhodnocení jakékoliv) se stanoviskem společnosti SP Audit, s. r. o., ze dne 21.6.2006 k dopadům fúzí na hospodářský výsledek a na výši základu daně z příjmů právnických osob právní předchůdkyně žalobkyně - společnosti A., ačkoliv představoval jeden ze stěžejních protiargumentů žalobkyně. Z téhož důvodu soud shledal rozhodnutí žalovaného ze dne 13.7.2007 částečně nepřezkoumatelným pro nedostatek důvodů, tedy rovněž trpícím vadou ve smyslu ust. § 76 odst. 1 písm. a) s. ř. s. zapříčiňující jeho zrušení soudem pro porušení ust. § 50 odst. 7 daňového řádu, když ani žalovaný (ať už jakkoliv) se nijak nevypořádal se stanoviskem společnosti SP Audit, s. r. o., ze dne 21.6.2006. Nedostatečné zdůvodnění rozhodnutí žalovaného a zapříčiňující jeho zrušení soudem s odkazem na ust. § 76 odst. 1 písm. a) s. ř. s. soud shledává i v tom, že se žalovaný v rozporu s ust. § 50 odst. 7 daňového řádu nijak nevypořádal (opět ať by bylo jeho rozhodnutí jakékoliv) s námitkou žalobkyně týkající se nedostatečného zdůvodnění rozhodnutí finančního úřadu o odvolání ze dne 17.1.2007 a s námitkou nutnosti aplikace zásady in dubeo pro reo pro údajně možný dvojí výklad zákonného ustanovení. Vedle toho nedostatečného zdůvodnění rozhodnutí žalovaného zapříčiňující jeho zrušení soudem s odkazem na ust. § 76 odst. 1 písm. a) s. ř. s. soud shledává i ve skutečnosti, že žalovaný v tomto rozhodnutí naprosto vůbec nezdůvodnil, proč vycházel z jiného znění příslušného hmotněprávního předpisu (daňový zákon ve znění platném a účinném od 30.1.2002 po novele provedené zák. č. 453/2001 Sb.), než který byl aplikován finančním úřadem při jeho rozhodování a kterým také argumentovala žalobkyně (daňový zákona ve znění účinném do 29.1.2002). Z uplatněných námitek hmotněprávního rázu, k nimž již výše soud poznamenal, že je všechny shledal důvodnými, se soud v prvé řadě zabýval námitkou aplikace daňového zákona žalovaným v nesprávném znění (zák. č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů), neboť při zodpovězení otázky, zda žalobkyni v projednávaném případě vznikl nárok na slevu na dani, je nutné vycházet ze správného znění příslušně právní úpravy. Ve vztahu k této námitce soud uvádí, že podmínky pro uplatnění nároku na slevu na dani ve smyslu ust. § 35a a ust. § 35b daňového zákona doznaly změn, a to pro provedené novelizace tohoto právního předpisu. V předmětném případě pak má klíčový význam novela učiněná zák. č. 453/2001 Sb., kterou byl v daňovém zákonu změněn obsah podmínek, jejichž splnění je nezbytné pro uplatnění nároku na slevu na dani. Tato novelizace daňového zákona se mj. týkala i ust. § 35a odst. 2 písm. c), ust. § 35a odst. 3 a odst. 6, ust. § 35b odst. 4 a odst. 7 daňového zákona, tedy těch ustanovení, která jsou pro souzenou věc relevantní. Dotyčná novela daňového zákona byla částečně založena na principu nepravé retroaktivity, jak vyplývá z jejího čl. IV, a to ve vztahu k ust. § 35a odst. 4 a odst. 6 a ve vztahu k ust. § 35b odst. 5 a odst. 7 daňového zákona. Z právě uvedeného vyplývá, že ust. § 35b odst. 4 daňového zákona, jenž ve spojení s ust. § 35b odst. 1 téhož zákona vymezujícím vlastní vznik nároku na slevu na dani, nebylo přechodným ustanovením čl. IV výše citované novely nikterak dotčeno. Ust. § 35b odst. 4 daňového zákona pak bylo ještě novelizováno zak. č. 19/2004 Sb., který neobsahuje žádná přechodná ustanovení s retroaktivními prvky a kterým byla prodloužena doba, po kterou je možno nejdéle slevu na dani uplatňovat, z 5 na 10 zdaňovacích období. Proto bylo zapotřebí, aby v předmětné věci byl z hlediska posouzení vzniku nároku žalobkyně na slevu na dani aplikován daňový zákon ve znění před novelami učiněnými v podobě zák. č. 453/2001 Sb. a zák. č. 19/2004 Sb., tedy ve znění účinném do 29.1.2002, jelikož postupem podle zákona o investičních pobídkách žalobkyně získala příslib investiční pobídky ve formě slevy na dani z příjmů rozhodnutím místopředsedy vlády a ministra průmyslu a obchodu č. X, které bylo vydáno dne 28.6.2001. Z žalobou napadeného rozhodnutí a z vyjádření žalovaného k žalobě přitom vyplývá, že žalovaný při posuzování vzniku nároku žalobkyně na slevu na dani nesprávně aplikoval daňový zákon ve znění od 30.1.2002, a to ve znění novely provedenou zák. č. 453/2001 Sb. (pokud se jedná o ust. § 35a odst. 2 písm. c) daňového zákona) a také ve zněná novely provedené zák. č. 19/2004 Sb. (pokud se jedná o ust. § 35b odst. 4 daňového zákona). Dále se soud zabýval rozdílným výkladem daňového zákona ohledně podmínek uplatnění slevy na dani žalobkyní a správními orgány obou stupňů, když žalobkyně zastávala názor, že byla oprávněna k uplatnění slevy na dani za zdaňovací období roku 2005, jelikož v tomto roce nedošlo k žádné fúzi, zatímco správní orgány obou stupňů jsou toho přesvědčení, že žalobkyně není oprávněna tuto slevu za zdaňovací období roku 2005 uplatnit, neboť v letech 2003 a 2004 žalobkyně uskutečnila fúze. Na tomto místě soud poznamenává, že mezi účastníky řízení není žádného sporu o tom, že v roce 2003 došlo k fúzi žalobkyně se společností X, a že v roce 2004 došlo k fúzi žalobkyně se společností Y s tím, že předcházející daňové povinnosti s žalobkyní fúzujících společností byly řádně splněny. Dále mezi účastníky řízení není žádného sporu o tom, že všechny podmínky pro vznik možnosti uplatnit slevu na dani byly žalobkyní splněny, takže sporným momentem v projednávaném věci je „pouze“ relevance fúzí uskutečněných v roce 2003 a 2004 na žalobkyní uplatněný nárok na slevu na dani v roce 2005. Již shora bylo nastíněno, že základem právní úpravy investičních pobídek obsažené v daňovém zákoně je ust. § 35a a ust. § 35b. Ve vztahu k žalobkyni je třeba primárně aplikovat ust. § 35b namísto ust. § 35a daňového zákona, když ta podnikání nezahájila pro poskytnutí investičního příslibu, nýbrž v rámci podnikatelské činnosti pro poskytnutý investiční příslib „pouze“ rozšiřovala své existující výrobní kapacity. Z hlediska ust. § 35b daňového zákona má v prvé řadě pro souzenou věc význam jeho odst. 1, odst. 4 a odst.

7. V odst. 1 tohoto paragrafu daňového zákona je mj. stanoveno, že poplatník, kterému byl poskytnut příslib investiční pobídky podle zvláštního právního předpisu (zákon o investičních podmínkách) a na kterého se nevztahuje ust. § 35a daňového zákona, může, pokud splňuje všeobecné podmínky stanovené zvláštním právním předpisem a zvláštní podmínky stanovené daňovým zákonem, uplatnit slevu na dani. Odst. 4 zmíněného paragrafu zakotvuje, že slevu na dani podle odst. 1 lze uplatňovat po dobu 5 po sobě bezprostředně následujících zdaňovacích obdobích, přičemž prvním zdaňovacím obdobím, za které lze uplatnit slevu, je zdaňovací období, ve kterém za a) nabylo právní moci kolaudační rozhodnutí, nebo za b) byl vydán souhlas stavebního úřadu se zahájením zkušebního provozu před vydáním kolaudačního rozhodnutí na první stavbu nebo část stavby, již se investiční pobídky týkají. Podle odst. 7 téhož paragrafu pak platí, že pokud nedodrží poplatník některou z podmínek uvedených v ust. § 35a odst. 3, s výjimkou podmínky uvedené v odst. 2 písm. a), nebo některou ze všeobecných podmínek stanovených zvláštním právním předpisem, nárok na slevu zaniká a poplatník je povinen podat dodatečné daňové přiznání za všechno zdaňovací období, ve kterých slevu uplatnil. Z právě předestřené právní úpravy obsažené v ust. § 35b odst. 1 daňového zákona vyplývá, že okamžik vzniku nároku na slevu na dani je stanoven objektivně, když tento nárok vzniká teprve až když jsou objektivně naplněny všechny všeobecné podmínky dané zákonem o investičních pobídkách i zvláštní podmínky dle daňového zákona. Ust. § 35b odst. 4 daňového zákona pak upřesňuje, které zdaňovací období je tím „prvním obdobím“ pro uplatnění slevy na dani. A konečně v ust. § 35b odst. 7 daňového zákona je pamatováno na situaci, kdy daňový poplatník, jemuž již vznikl nárok na slevu na dani a který již také uplatnil některou ze všeobecných či zvláštních zákonných podmínek následně v době, kdy lze nárok na slevu na dani uplatňovat, nedodrží. Tato situace má vliv na poplatníkovu daňovou povinnost, neboť nárok na slevu na dani mu tímto zanikl, v důsledku čehož je povinen podat dodatečné daňové přiznání za veškerá zdaňovací období, v nichž dotyčný nárok uplatnil. Z hlediska ust. § 35a daňového zákona má pak pro souzenou věc význam jeho odst. 2 písm. c), neboť toto ustanovení mělo být podle stanoviska správních orgánů ze strany žalobkyně porušeno. V tomto ustanovení je uvedeno, že mezi zvláštní podmínky nutných dodržet pro zajištění možnosti uplatnit slevu na dani patří ta, že poplatník v období, za které může uplatnit slevu na dani podle odst. 3, nebude zrušen, nebude vůči němu zahájeno konkursní řízení, nebo se s ním nesloučí jiný subjekt. Toto zákonné ustanovení lze přitom vykládat dvěma odlišnými způsoby, a to díky tomu, jak se vymezí pojem „období, za které může daňový poplatník uplatnit slevu na dani“, což se ostatně v předmětné věci v rámci řízení před soudem i v rámci proběhnuvšího daňového řízení stalo. Správní orgány obou stupňů jej totiž chápou tak, že tímto obdobím ve smyslu ust. § 35a odst. 2 písm. c) daňového zákona, po které je nutno dodržet zákonné podmínky, aby byl zachován nárok na slevu na dani, je doba od poskytnutí příslibu investiční pobídky spolu s celým obdobím ve smyslu ust. § 35b odst. 4 téhož zákona, tj. období od vydání rozhodnutí o příslibu investiční pobídky až do skončení pětiletého období možnosti uplatňování slevy na dani, a nikoliv pouze to zdaňovací období, kdy je sleva na dani skutečně uplatněna. Žalobkyně naproti tomu za období ve smyslu ust. § 35a odst. 2 písm. c) daňového zákona, po které je nutno dodržet zákonné podmínky, aby byl zachován nárok na slevu na dani, považuje pouze to konkrétná zdaňovací období, v němž splnila všechny všeobecné i zvláštní podmínky stanovené zákonem a za který slevu na dani uplatnila, tj. rok 2005. Na základě učiněného gramatického výkladu rozporně vykládaného ust. § 35a odst. 2 písm. c) v kontextu pro souzenou věc relevantních dalších ust. § 35a a ust. § 35b daňového zákona se soud přiklonil k vymezení pojmu „období, za které může daňový poplatník uplatnit slevu na dani“, tak jak jej chápe žalobkyně, tedy že jde o jedno konkrétní zdaňovací období, v němž vznikl nárok na uplatnění slevy na dani. Soud k tomuto závěru dospěl jednak proto, že v ust. § 35a odst. 2 písm. c) daňového zákona se hovoří o jednom zdaňovacím období, jak vyplývá z užitého slovního spojení „období, za které“, a nikoliv o časovém úseku více zdaňovacích období. Dále k tomuto závěru soud dospěl i proto, že v tomto ustanovení je uveden slovesný výraz „uplatnit“ ve vidu dokonavém (jenž vždy vyjadřuje děj chápaný jako uzavřený celek pro svoji časovou vymezenost), z čehož lze usuzovat, že se vztahuje k jednomu zdaňovacímu období, zatímco v ust. § 35b odst. 4 je použit slovesný výraz „uplatňovat“ ve vidu nedokonavém (jenž vyjadřuje děj probíhající bez časové vymezenosti), který má zcela jednoznačně vazbu na časový úsek více zdaňovacích období. K učiněnému závěru dospěl soud rovněž s ohledem na to, že zákonodárce definoval v ust. § 35a odst. 2 písm. c) daňového zákona toto období jako období, za které „může uplatnit slevu na dani“, přičemž z užitého slovního spojení „může uplatnit slevu na dani“ lze dovodit odkaz na ust. § 35b odst. 1 daňového zákona, když v tomto ustanovení je taktéž užito slovní spojení „může uplatnit slevu na dani“ ve vztahu k jednomu konkrétnímu zdaňovacímu období. A konečně k výše prezentovanému názoru soud dospěl i pro slovesný výraz „uplatnil“, který byl užit v ust. § 35b odst. 7 daňového zákona, neboť z něho vyplývá, že případný nárok na slevu na dani a povinnost podat dodatečná daňová přiznání se vztahuje výlučně na ta zdaňovací období, v nichž poplatník slevu na dani skutečně uplatnil a současně v dotyčném konkrétním zdaňovacím období nedodržel zákonné podmínky pro uplatnění nároku na slevu na dani. Soudem zaujatý výklad ust. § 35a odst. 2 písm. c) daňového zákona je přitom v souladu i s recentní judikaturou Ústavního soudu, když ten např. ve svém nálezu ze dne 29.11.2007 sp. zn. III. ÚS 319/07, který je dostupný na [3]www.naulus.cz, konstatoval, že „pokud je dáno možnost různých výkladů právních předpisů v případech, kdy veřejnoprávní předpis ukládá povinnosti, jimiž se zasahuje do vlastnického práva, je třeba použít výklad mírnější, který co nejvíce šetří základní práva a svobody adresátů norem, neboť takový právní předpis nelze vykládat tak, aby se nepřípustně rozšiřovala uložená povinnost nad rámec stanovený zákonem“. V návaznosti na výše předestřené úvahy tak soud shrnuje, že nárok na slevu na dani ve smyslu ust. § 35b odst. 1 daňového zákona žalobkyni vznikl až v okamžiku, kdy naplnila všechny všeobecné a zvláštní zákonné podmínky a nikoliv již v době, kdy jí byl poskytnut příslib investiční pobídky. Tento nárok žalobkyně trval do momentu, než by došlo k vyčerpání investiční pobídky (§ 35b odst. 5), nebo než by došlo k uplynutí lhůty, po níž mohla být čerpána investiční pobídka (§ 35b odst. 4), a nebo než by došlo k následnému porušení zákonných podmínek pro uplatnění slevy na dani v době, kdy bylo možno nárok uplatňovat (§ 35b odst. 7). Dále soud shrnuje, že ust. § 35a odst. 2 písm. c) daňového zákona nalézá uplatnění tehdy, jestliže po okamžiku splnění všeobecných a zvláštních zákonných podmínek dojde k porušení tohoto ustanovení, což mí za následek zánik nároku na slevu na dani. Pro souzenou věc má pak zásadní význam fakt, že žalobkyně po poskytnutí investičního příslibu v letech, kdy uskutečnila fúze se společnostmi X a Y, tedy v letech 2003 a 2004, dosud nesplnila všechny všeobecné a zvláštní zákonné podmínky pro uplatnění slevy na dani, a proto jí nárok na slevu na dani vůbec nevznikl a tudíž ani z logiky věci jí vůbec nemohl následně zaniknout. Pokud žalobkyně prvně splnila všechny všeobecné a zvláštní zákonné podmínky pro vznik nároku na uplatnění slevy na dani až v roce 2005, tak uskutečněné fúze v letech 2003 a 2004 nemají naprosto žádný vliv na později vzniklý nárok žalobkyně na slevu na dani. Proto soud dospěl k závěru, že žalobkyně za zdaňovací období roku 2005 ve smyslu ust. § 35b odst. 1 daňového zákona zcela oprávněně uplatňovala v tomto roce vzniklý nárok na slevu na dani. Na základě všech shora uvedených skutečností soud tedy žalobu ve vztahu k rozhodnutím správních orgánů obou stupňů vyhodnotil jako důvodnou, a tudíž přikročil k jejich zrušení s odkazem na ust. § 78 odst. 1, odst. 3 s. ř. s. jednak pro nezákonnost (nesprávné posouzení nároku na slevu na dani uplatněného žalobkyní) a jednak pro vady řízení ve smyslu ust. § 76 odst. 1 písm. a) s. ř. s. (dílčí nepřezkoumatelnost pro nedostatečné zdůvodnění správních rozhodnutí). Současně podle ust. § 78 odst. 4 s. ř. s. soud vyslovil, že se věc vrací žalovanému k dalšímu řízení, v němž bude podle ust. § 78 odst. 5 s. ř. s. vázán právním názorem, který vyslovil soud v tomto zrušujícím rozsudku. Výrok o náhradě nákladů řízení má oporu v ust. § 60 odst. 1 s. ř. s. v návaznosti na ust. § 35 s. ř. s., když žalobkyně měla ve věci plný úspěch, a proto soud uložil žalovanému povinnost zaplatit jí do tří dnů od právní moci rozsudku náhradu nákladů řízení ve výši 16.280,- Kč, která se skládá z částky 2.000,- Kč za zaplacený soudní poplatek, z částky 10.500,- Kč za pět úkonů advokáta po 2.100,- Kč podle § 7, § 9 odst. 3 písm. f) vyhlášky Ministerstva spravedlnosti č. 177/1996 Sb., o odměnách advokátů a náhradách advokátů za poskytování právních služeb ve znění po 1.9.2006 [převzetí a příprava zastoupení - § 11 odst. 1 písm. b), podání žaloby - § 11 odst. 1 písm. d), podání repliky - § 11 odst. 1 písm. d), doplnění repliky - § 11 odst. 1 písm. g)]; z částky 1.500,- Kč za pět s tím souvisejících režijních paušálů po 300,- Kč podle ust. § 13 odst. 1, odst. 3 vyhl. Ministerstva spravedlnosti č. 177/1996 Sb. ve znění po 1.9.2006 a z částky 2.280,- Kč představující 19% DPH.

Rubrum