16 Af 14/2020–35

Rubrum

Krajský soud v Ústí nad Labem rozhodl v senátě složeném z předsedy Ing. Mgr. Martina Jakuba Bruse a soudců JUDr. Jiřího Derfla a JUDr. Martiny Vernerové ve věci žalobkyně: Střední škola technická, Most, příspěvková organizace, IČO: 00125423, sídlem Dělnická 21, 434 80 Most – Velebudice, zastoupena AGIS účetnictví a daně, a.s., IČO: 25008340, sídlem Jaroslava Průchy 1682/1, 434 01 Most, proti žalovanému: Finanční úřad pro Ústecký kraj, sídlem Velká Hradební 39/61, 400 21 Ústí nad Labem, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 21. 1. 2020, č. j. 2561396/19/2510–50522–505180, takto:

Výrok

I. Rozhodnutí Finančního úřadu pro Ústecký kraj ze dne 21. 1. 2020, č. j. 2561396/19/2510–50522–505180, se pro vadu řízení zrušuje a věc se vrací žalovanému k dalšímu řízení.

II. Žalovaný je povinen zaplatit žalobkyni náhradu nákladů řízení ve výši 15 342 Kč do třiceti dnů od právní moci tohoto rozsudku.

Odůvodnění

1. Žalobou podanou v zákonem stanovené lhůtě prostřednictvím své zástupkyně se žalobkyně domáhala zrušení rozhodnutí žalovaného Finančního úřadu pro Ústecký kraj ze dne 21. 1. 2020, č. j. 2561396/19/2510–50522–505180, jímž žalovaný podle § 259b a § 259c zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“) prominul žalobkyni úrok z prodlení na dani z přidané hodnoty za zdaňovací období září až prosinec 2014 a březen až říjen 2015 v úhrnné výši 120 244 Kč z celkové částky úroku vzniklého od 1. 1. 2015 ve výši 601 178,82 Kč, kdy žalobkyně požadovala prominutí úroku z prodlení ve výši 606 931 Kč. Žaloba 2. V žalobě žalobkyně popsala, že dne 9. 12. 2015 podala dodatečná daňová přiznání za výše uvedená zdaňovací období, aby opravila předchozí chybu spočívající v tom, že se mylně domnívala, že není osobou povinnou k dani, ačkoli správně měl být aplikován režim přenesení daňové povinnosti. Podotkla, že daňovou povinnost plynoucí z dodatečných daňových přiznání uhradila dne 3. 1. 2016 a její dodavatel AMP Chomutov a. s. žalovanému sdělil, aby přeplatek evidovaný na jeho daňovém účtu vzniklý v důsledku chybné aplikace zákona použil na úhradu nedoplatku žalobkyně. Citovala obsah své žádosti o prominutí úroku z prodlení ze dne 22. 3. 2016 a připomněla, že jí žalovaný rozhodnutím ze dne 31. 5. 2016, č. j. 1116265/16/2510–50522–505180, vyhověl jen částečně, neboť prominul jen 20 % úroku, nikoli požadovaných 100 %. Proti tomuto rozhodnutí se bránila žalobou podanou zdejšímu soudu, který jí vyhověl a uvedené rozhodnutí žalovaného rozsudkem ze dne 3. 12. 2019, č. j. 15 Af 74/2016–45, pro vadu řízení zrušil.

3. V návaznosti na něj žalovaný vydal nyní žalobou napadené rozhodnutí, kterým opět prominul 20 % úroku z prodlení, nikoli požadovaných 100 %. Podle žalobkyně tím došlo ke zkrácení jejích práv, neboť oprávněně očekávala, že žalovaný bude respektovat existující právní úpravu a zveřejněné principy pro správní úvahy v obdobných věcech.

4. Žalobkyně uvedla, že důvod, pro který bylo žádáno o prominutí, spočíval v tom, že svým dodavatelům podala nepřesnou informaci, na jejímž základě někdo jiný nesprávně nepřenesl daňovou povinnost. Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o DPH“) v té době (na rozdíl od pozdějšího znění § 92a odst. 2 a 3) nijak neřešil otázku uplatňování přenesené daňové povinnost u plátců, kteří mohou, ale nemusí, jednat v postavení osoby povinné k dani. Podle doslovného výkladu tehdy platného znění zákona o DPH dodavatelé neměli jinou možnost než daňovou povinnost přenést. Správní praxe však postupovala podle extenzivního výkladu daňové správy. K poskytnutí nesprávné informace tedy došlo při aplikaci extenzivního výkladu mezery v právní úpravě provedeném daňovou správou a stojícím nad platnou právní úpravou. Sama žalobkyně tedy žádnou povinnost uloženou zákonem o DPH neporušila, porušili ji její dodavatelé na základě nepřesné informace, ale především kvůli nesprávné úpravě zákona o DPH.

5. Dále žalobkyně odmítla, že by její žádost měla cokoli společného s žalovaným zmiňovanou daňovou neutralitou. V dané věci jde o rovinu platební, kdy daňovou povinnost zaplatili dodavatelé, ačkoli měli svou daňovou povinnost přenést na žalobkyni. To ale učinili až dodatečně poté, co od žalobkyně dostali opravenou informaci. Žalobkyně za dodavatele zaplatila podruhé jejich daňovou povinnost, teprve po dalším měsíci dostali dodavatelé podruhé zaplacenou daň zpátky. S důvodem prominutí úroku tak nemá žádnou souvislost otázka, zda byla, či nebyla předmětná daň uplatněna na vstupu. Nevznikla tedy žádná škoda, kterou by bylo třeba nahrazovat. Žalobkyně uzavřela, že žalovaný důvod, pro který žádala o prominutí, interpretuje nesprávně po věcné i právní stránce. Nemůže proto posoudit míru, v jaké je ospravedlnitelný, což mu ukládá ustálená judikatura. Vyjádření žalovaného k žalobě 6. Žalovaný k výzvě soudu předložil správní spis a písemné vyjádření k žalobě, v němž navrhl její zamítnutí pro nedůvodnost. Uvedl, že ve věci shledal důvod uvedený pod bodem 7. tabulky ospravedlnitelných důvodů pokynu Generálního finančního ředitelství GFŘ–D–21 č. j. 4260/15/7100–40123 (dále jen „pokyn GFŘ–D–21“), tj. že úrok z prodlení vznikl z daně doměřené na základě dodatečného daňového tvrzení podaného daňovým subjektem bez výzvy správce daně, přičemž tento důvod umožňuje prominutí 20 % úroku z prodlení. Žalobkyně má za to, že důvod pro prominutí je žalovaný povinen posoudit nad rámec ospravedlnitelných důvodů uvedených v pokynu GFŘ–D–21. Tvrzený důvod přirovnala k ospravedlnitelnému důvodu uvedenému pod bodem 1. tabulky (původní platba je daňovým dlužníkem vykonána omylem na jiný variabilní symbol nebo jiný účet správce daně, přičemž se současně nejedná o nejasnou platbu).

7. Žalovaný v napadeném rozhodnutí popsal, proč nepovažuje důvod uplatněný žalobkyní za natolik mimořádný, aby nepostupoval podle pokynu GFŘ–D–21. Případ žalobkyně se nijak neodlišuje od situace ostatních plátců uskutečňujících plnění v režimu přenesené daňové povinnosti. K námitce, že žalobkyní nezaplacené peněžní prostředky veřejnému rozpočtu nechyběly, protože daň zaplatili její dodavatelé, žalovaný podotkl, že existenci ospravedlnitelného důvodu prodlení nelze stavět na okolnostech, které žalobkyně nemohla ovlivnit. Podle žalovaného by totiž bylo v rozporu se zásadou rovnosti procesních práv a povinností daňových subjektů, pokud by se prominutí úroku odvíjelo od toho, zda dodavatelé daň zaplatili, či nikoli. Replika žalobkyně k vyjádření žalovaného 8. Žalobkyně v replice ze dne 12. 6. 2020 zdůraznila, že úrok je především náhradou škody, nikoli sankcí za porušení povinnosti, a dále smysl institutu přenesení daňové povinnosti, kterým je ochrana před nezaplacením daně při souběžném uplatnění nároku na odpočet. Trvala na tom, že v daném případě nevznikla žádná škoda, přičemž to, že se tak stalo mimo její vliv, nepovažovala za rozhodné. Též pochybení s různými následky podle ní může být posuzováno různě, aniž by to bylo v rozporu s principem rovnosti. Posouzení věci soudem 9. O žalobě soud rozhodl v souladu s § 51 odst. 1 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“) bez jednání, neboť žalobkyně i žalovaný s tímto postupem výslovně souhlasili.

10. Napadené rozhodnutí žalovaného soud přezkoumal v řízení podle části třetí hlavy druhé prvního dílu s. ř. s., který vychází z dispoziční zásady vyjádřené v § 71 odst. 1 písm. c), písm. d), odst. 2 větě druhé a třetí a v § 75 odst. 2 větě první s. ř. s. Z této zásady vyplývá, že soud přezkoumává zákonnost rozhodnutí správního orgánu pouze v rozsahu, který žalobce uplatnil v žalobě nebo během dvouměsíční lhůty po oznámení napadeného rozhodnutí ve smyslu § 72 odst. 1 věty první s. ř. s. Povinností žalobce je proto tvrdit, že rozhodnutí správního orgánu nebo jeho část odporuje konkrétnímu zákonnému ustanovení, a toto tvrzení zdůvodnit. Nad rámec žalobních bodů musí soud přihlédnout toliko k vadám napadeného rozhodnutí, k nimž je nutno přihlížet bez návrhu, včetně prekluze daňové povinnosti, nebo které vyvolávají nicotnost napadeného rozhodnutí podle § 76 odst. 2 s. ř. s. Právě k takovému případu v nyní projednávané věci došlo.

11. Na tomto místě proto soud předesílá, že po přezkoumání skutkového a právního stavu a po prostudování obsahu předloženého správního spisu dospěl k závěru, že napadené rozhodnutí je nepřezkoumatelné ve smyslu § 76 odst. 1 písm. a) s. ř. s. Nepřezkoumatelnost shledal soud v jeho nedostatečném odůvodnění, a to nad rámec žalobních bodů z úřední povinnosti.

12. Z předloženého správního spisu soud zjistil, že žalobkyně v žádosti o prominutí úroku z prodlení ze dne 22. 3. 2016 uvedla, že úrok vznikl za situace, kdy žalobkyně nesprávně informovala své dodavatele o tom, že se na ni nevztahuje přenesená daňová povinnost, a její dodavatelé AMP Chomutov a. s., Ready Made Buildings s. r. o. a Komerční stavby s. r. o. proto neuplatnili přenesenou daňovou povinnost a předmětnou daň v řádném termínu sami uhradili. Po zjištění tohoto pochybení žalobkyně podala dodatečná daňová přiznání, přenesenou daňovou povinnost uhradila a její dodavatelé požádali o vrácení přeplatků. Žalobkyně konstatovala, že nenastal ani jediný den prodlení s úhradou předmětné daně, naopak veřejný rozpočet měl tuto daň po dobu od úhrady z její strany do vrácení přeplatků dodavatelům k dispozici dvakrát.

13. Žalovaný v napadeném rozhodnutí uvedl, proč se v případě žalobkyně nejedná o ospravedlnitelný důvod dle čl. III.

3. A. bodu 1. tabulky ospravedlnitelných důvodů pokynu GFŘ–D–21, tedy že nešlo o případ, kdy by původní platba byla daňovým dlužníkem vykonána omylem na jiný variabilní symbol nebo jiný účet správce daně, přičemž se současně nejednalo o nejasnou platbu. Dále uvedl, že Generální finanční ředitelství při tvorbě pokynu GFŘ–D–21 „nedošlo k závěru, že je potřeba ve větší míře chránit subjekty, které v důsledku nesprávné aplikace zákona o DPH způsobí nesprávný ‚přenos daňové povinnosti‘ v rámci svých odběratelsko–dodavatelských vztahů, a to i přesto, že v duchu neutrality DPH svůj omyl ve spolupráci se svými obchodními partnery napraví“. Pokyn GFŘ–D–21 podle žalovaného zakládá správní praxi, ze které jejím adresátům vyplývá legitimní očekávání. Odchýlit se od správní praxe je možné pouze výjimečně v individuálním případě, jde–li o případ zvláštní a atypický. Za takový však žalovaný případ žalobkyně nepovažuje, a neshledal proto důvod se od pokynu GFŘ–D–21 odchýlit. U žalobkyně žalovaný shledal pouze důvod uvedený pod bodem 7. tabulky ospravedlnitelných důvodů pokynu GFŘ–D–21, tj. že úrok z prodlení vznikl z daně doměřené na základě dodatečného daňového tvrzení podaného daňovým subjektem bez výzvy správce daně, přičemž na jeho základě žalobkyni prominul 20 % úroku z prodlení.

14. Podle § 259 odst. 1 daňového řádu lze příslušenství daně prominout na základě žádosti daňového subjektu nebo z moci úřední. Podle § 259b odst. 1 daňového řádu o prominutí úroku z prodlení může daňový subjekt požádat, pokud uhradil daň, v důsledku jejíhož neuhrazení úrok vznikl. Podle § 259b odst. 2 daňového řádu může správce daně zcela nebo zčásti prominout úrok z prodlení nebo úrok z posečkané částky, pokud k prodlení s úhradou daně došlo z důvodu, který lze s přihlédnutím k okolnostem daného případu ospravedlnit. Při tom není vázán návrhem daňového subjektu.

15. Úprava prominutí úroku z prodlení v § 259b odst. 2 daňového řádu tedy kombinuje správní uvážení (správce daně může prominout) a neurčitý právní pojem (důvody prodlení musí být ospravedlnitelné s ohledem na konkrétní případ).

16. Správní uvážení může soud přezkoumat pouze v tom směru, zda nevybočilo z mezí a hledisek stanovených zákonem, zda je v souladu s pravidly logického usuzování, zda správní orgán správního uvážení nezneužil či nepřekročil jeho meze a zda premisy úsudku správního orgánu byly zjištěny řádným procesním postupem (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze 4. 2. 2021, č. j. 7 Afs 314/2019–21, bod 43 až 45). Výklad neurčitých právních pojmů a jejich aplikace na konkrétní případ však podléhá soudnímu přezkumu v plném rozsahu (viz usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 4. 2014, č. j. 8 As 37/2011–154, publ. pod č. 3073/2014 Sb. NSS, bod 15 a 24).

17. Výklad neurčitých právních pojmů mohou správní orgány v rámci své hierarchie cizelovat a usměrňovat formou interních normativních aktů. Tento postup je v jistém ohledu i žádoucí, neboť tím správní orgány za účelem jednotné rozhodovací praxe vymezují, jaké situace obecně naplňují neurčitý právní pojem a jaké ne. Zveřejněním interních pokynů pak zpřístupňují svůj náhled veřejnosti (zde daňovým subjektům), která může legitimně očekávat, že budou jejich případy posuzovány v souladu s metodikou vyjádřenou v interním normativním aktu. V tomto ohledu lze souhlasit s žalovaným, že porušení pokynu GFŘ–D–21 (ve smyslu rozhodnutí v rozporu s ním) by mohlo být porušením zákazu libovůle a neodůvodněným nerovným zacházením. Tento závěr se uplatní v případech, kdy by finanční úřad neprominul příslušenství tam, kde dle pokynu prominout má, nebo by naopak prominul příslušenství tam, kde dle pokynu nesmí. Posuzovaná věc je ovšem odlišná, neboť důvody uváděné žalobkyní nejsou v interním pokynu vůbec zmíněny.

18. Výklad neurčitého právního pojmu vnitřním předpisem nemůže nikdy postihnout všechny myslitelné situace. Ostatně proto zákonodárce neurčité právní pojmy používá, neboť jejich obsah, rozsah a aplikace se mohou případ od případu měnit a zákonodárce jejich použitím vytváří prostor veřejné správě, aby zhodnotila, zda konkrétní situaci lze podřadit pod daný pojem. Nahrazení neurčitého právního pojmu v zákoně taxativním výčtem ve vnitřním předpise není možné, neboť množina případů, které neurčitý právní pojem pokrývá, je nutně otevřená. Výčet případů v pokynu GFŘ–D–21 je proto demonstrativní a v zásadě nerozhodný pro zodpovězení otázky, zda důvod, který není v pokynu vůbec zmíněn, naplňuje znaky důvodu, který lze s přihlédnutím k okolnostem daného případu ospravedlnit (srov. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 7. 2020, č. j. 5 Afs 245/2019–38, bod 20, a Krajského soudu v Ostravě ze dne 19. 12. 2019, č. j. 64 Af 10/2019–28, bod 13).

19. Rozhodnutí správce daně má být v souladu s § 102 odst. 3 daňového řádu odůvodněno tak, že v něm správce daně uvede důvody výroku a způsob, jakým se vypořádal s námitkami uplatněnými příjemcem rozhodnutí. V posuzované věci to znamená, že žalovaný byl povinen posoudit jednotlivé okolnosti uváděné žalobkyní bez ohledu na to, že nejsou uvedeny v pokynu, a následně přezkoumatelným způsobem vysvětlit, z jakých důvodů má za to, že naplňují, nebo nenaplňují podmínky dle § 259 odst. 2 daňového řádu.

20. Soud musí mít možnost přezkoumat, zda interpretace a aplikace neurčitého právního pojmu správním orgánem je v souladu se zákonem, jaké podklady pro své rozhodnutí k tomu správní orgán soustředil, zda tak učinil v rozsahu, který mu umožnil ve věci správně rozhodnout, a zda jeho zjištění nejsou v logickém rozporu s těmito podklady. Jestliže takový přezkum možný není, je rozhodnutí pro nedostatek důvodů nepřezkoumatelné (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 6. 2015, č. j. 9 As 12/2014–86, bod 43, a judikaturu tam citovanou).

21. Žalovaný povinnosti řádně odůvodnit své rozhodnutí ani v tomto případě nedostál. Zdejší soud přitom již v rozsudku ze dne 3. 12. 2019, č. j. 15 Af 74/2016–45, uvedl, že žalovaný ve svém předchozím (soudem uvedeným rozsudkem zrušeném) rozhodnutí „vůbec nezkoumal podstatu žalobkyní uplatněného důvodu pro prominutí úroku z prodlení a pouze mechanicky porovnal žalobkyní tvrzené skutečnosti s ospravedlnitelným důvodem prodlení uvedeným pod č. 1 v tabulce obsažené v části III.

3. A. pokynu GFŘ–D–21, aniž by na tento pokyn odkázal nebo jej alespoň zmínil. Žalovaný se tedy podle názoru soudu nijak nevypořádal s argumentací žalobkyně, že došlo k chybě při přenesení daňové povinnosti a že daň byla řádně uhrazena (pouze ji namísto žalobkyně uhradili její dodavatelé), tudíž nenastalo prodlení s úhradou daně a veřejný rozpočet nebyl nijak poškozen. V této souvislosti soud zdůrazňuje, že bylo povinností žalovaného tyto argumenty posoudit a uvážit, zda opodstatňují postup nad rámec zmíněného pokynu, a veškeré své úvahy poté popsat v odůvodnění výsledného rozhodnutí. To ovšem žalovaný neučinil […]“.

22. Z nyní napadeného rozhodnutí je sice zřejmé, že žalovaný dospěl k závěru, že důvody uváděné žalobkyní nejsou podřaditelné pod žádný z důvodů uvedených v pokynu GFŘ–D–21 (a že z vlastní iniciativy na straně žalobkyně shledal důvod uvedený pod bodem 7. tabulky ospravedlnitelných důvodů pokynu GFŘ–D–21), přesto však takový závěr s ohledem na výše uvedené není dostatečný. Žalovaný se posouzením ospravedlnitelnosti důvodů uvedených v žádosti žalobkyně nijak nezabýval a komplexní úvahu vycházející z konkrétních okolností posuzovaného případu redukoval na provedení jednoduchého algoritmu a neodůvodněné konstatování toho, že případ žalobkyně není výjimečný ani atypický. Takový postup však není přijatelnou interpretací a aplikací neurčitého právního pojmu.

23. Ani v nyní napadeném rozhodnutí tedy žalovaný neprovedl výklad neurčitého právního pojmu (připomeňme, že důvody prodlení musí být ospravedlnitelné s ohledem na konkrétní případ) a jeho aplikaci na konkrétní případ, neboť se nijak nevypořádal s argumentací žalobkyně, že došlo k chybě při přenesení daňové povinnosti a že daň byla řádně uhrazena (pouze ji namísto žalobkyně uhradili její dodavatelé), tudíž nenastalo prodlení s úhradou daně a veřejný rozpočet nebyl nijak poškozen.

24. Soud stejně jako ve svém předchozím rozsudku ze dne 3. 12. 2019, č. j. 15 Af 74/2016–45, uzavírá, že by bylo v rozporu s koncepcí správního soudnictví, aby se ke skutečnostem a argumentům uváděným žalobkyní shodně v daňovém i soudním řízení nejprve vymezoval soud, neboť by tím soud nepřípustně nahrazoval činnost žalovaného. Úkolem soudu ve správním soudnictví v rámci řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu je právě a jen přezkum rozhodovací činnosti správního orgánu promítnuté do žalobou napadeného rozhodnutí. Věcný přezkum rozhodnutí však není možný, není–li rozhodnutí správního orgánu náležitě odůvodněno.

25. Soud proto napadené rozhodnutí postupem podle § 76 odst. 1 písm. a) s. ř. s. zrušil pro vadu řízení spočívající v nepřezkoumatelnosti pro nedostatek důvodů rozhodnutí. Zároveň soud v souladu s § 78 odst. 4 s. ř. s. vrátil věc žalovanému k dalšímu řízení. V něm je žalovaný dle § 78 odst. 5 s. ř. s. vázán právním názorem zdejšího soudu.

26. Vzhledem k tomu, že žalobkyně měla ve věci plný úspěch, soud podle § 60 odst. 1 věty první s. ř. s. uložil žalovanému zaplatit jí do třiceti dnů od právní moci tohoto rozsudku náhradu důvodně vynaložených nákladů řízení v celkové výši 15 342 Kč. Náhrada se skládá ze zaplaceného soudního poplatku za žalobu ve výši 3 000 Kč, z částky 9 300 Kč za tři úkony právní služby zástupkyně žalobkyně jakožto daňového poradce po 3 100 Kč podle § 35 odst. 2 s. ř. s. ve spojení s § 7 a § 9 odst. 4 písm. d) vyhlášky Ministerstva spravedlnosti č. 177/1996 Sb., advokátní tarif, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „AT“) [převzetí a příprava zastoupení – § 11 odst. 1 písm. a) AT; podání žaloby a podání repliky – 2 x § 11 odst. 1 písm. d) AT], z částky 900 Kč jako náhrady hotových výdajů daňového poradce [tři režijní paušály po 300 Kč podle § 35 odst. 2 s. ř. s. ve spojení s § 13 odst. 1 a 3 AT] a z částky 2 142 Kč představující 21% DPH, kterou byl daňový poradce podle zvláštního právního předpisu povinen odvést z vyčíslené odměny za zastupování a náhrady hotových výdajů.