16 Af 18/2022–59

Rubrum

Krajský soud v Ústí nad Labem rozhodl v senátu složeném z předsedy Mgr. Václava Trajera a soudců Mgr. Lenky Havlíčkové a Mgr. Daniely Menclové ve věci žalobce: R–test s.r.o., sídlem Mezibořská 764, 436 01 Litvínov, zastoupený daňově poradenskou společností BD Consult, s.r.o., sídlem Jeseniova 1196/52, 130 00 Praha 3, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, sídlem Masarykova 427/31, 602 00 Brno, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 3. 8. 2022, č. j. 28483/22/5300–21444–711275, takto:

Výrok

I. Žaloba se zamítá.

II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.

Odůvodnění

1. Žalobce se žalobou podanou v zákonem stanovené lhůtě domáhal zrušení rozhodnutí žalovaného ze dne 3. 8. 2022, č. j. 28483/22/5300–21444–711275, kterým byla zamítnuta odvolání žalobce a potvrzeny dodatečné platební výměry Finančního úřadu pro Ústecký kraj (dále jen „správce daně“) ze dne 17. 5. 2021, č. j. 1379045/21/2508–50522–501392, kterým byla žalobci doměřena daň z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) za zdaňovací období září 2016 ve výši 284 645 Kč a penále v zákonné výši 56 929 Kč, č. j. 1379135/21/2508–50522–501392, kterým byla žalobci doměřena DPH za zdaňovací období říjen 2016 ve výši 380 178 Kč a penále v zákonné výši 76 035 Kč a č. j. 1379402/21/2508–50522–501392, kterým byla žalobci doměřena DPH za zdaňovací období prosinec 2016 ve výši 304 099 Kč, a penále v zákonné výši 60 819 Kč (dále jen „dodatečné platební výměry“). Žalobce současně požadoval, aby soud uložil žalovanému povinnost nahradit mu náklady tohoto řízení.

2. K doměření daně přistoupily daňové orgány proto, že neuznaly žalobcem uplatněný nárok na odpočet, a to na základě zjištění, že žalobce neunesl své důkazní břemeno, když neprokázal přijetí zdanitelného plnění od dodavatele [společnosti GRYSON, s.r.o., DIČ: CZ24302554 (dále též jen „Gryson“)] v deklarovaném rozsahu. Nesplnil tedy podmínky stanovené v § 72 a § 73 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen „ZDPH“). Žaloba 3. V žalobě žalobce vyjádřil své přesvědčení, že své důkazní břemeno unesl a správce daně jeho nárok na odpočet neuznal neoprávněně. Dle žalobce daňové orgány porušily ust. § 92 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, (dále jen „daňový řád“), dle kterého správce daně dbá, aby skutečnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně byly zjištěny co nejúplněji. Současně má žalobce za to, že daňové orgány postupovaly v rozporu s § 8 daňového řádu, když předložené důkazy nehodnotily v jejich vzájemné souvislosti, pouze se účelově soustředily na některé nepodstatné neznalosti svědka způsobené časovým odstupem a zcela pominuly předložené písemné důkazy, jejichž pravost žalobce i svědci potvrdili. Podle názoru žalobce správce daně a žalovaný nedodrželi výše uvedená pravidla a posoudili věc jednostranně s cílem doměřit daň. Dle žalobce nejsou sporná zdanitelná plnění fiktivní, což žalovaný ani nerozporuje a je zcela evidentní, že své povinnosti vůči státu žalobce splnil. Předmětné plnění na výstupu daňové orgány nezpochybňují, ale nejprve se správce daně snažil konstruovat tezi, že plnění na vstupu nedodal žalobci Gryson, přestože byla tato plnění řádně zdokladována. Žalovaný následně již reálnost dodavatele nerozporoval, avšak tvrdil, že plnění nejsou stoprocentně prokázána v celém jejich deklarovaném rozsahu, proto nepřiznávají žalobci nárok na žádný odpočet DPH, a to ani zčásti. Žalobce vyslovil názor, že se daňové orgány snaží daň, kterou nezaplatil Gryson, vymoci u žalobce, protože ten své povinnosti plní, je kontaktní a spolupracoval v průběhu celého řízení.

4. Žalobce má za to, že napadené rozhodnutí je nepřezkoumatelné, neboť žalovaný se nedostatečně vypořádal s jeho odvolací námitkou, že správce daně nedůvodně zpochybňoval ceny, za které žalobce od Grysonu nakupoval materiál. Správce daně totiž nezahrnul do ceny dopravu, která byla součástí ceny od Grysonu a která zohledňovala aktuální ceny pohonných hmot, amortizaci vozidel a komplikaci v dopravě. Pokud se správce daně snažil doložit obvyklou cenu tím, že oslovil dvě firmy poblíž a jejich ceníky vykazovaly nižší ceny, než ty, za které nakupoval žalobce od Grysonu, pak s tímto postupem žalobce nesouhlasí. Cena obvyklá se stanovuje jako interval z cen obdobných subjektů za obdobných podmínek a nelze akceptovat, že zmíněný interval bude tvořen pouhými dvěma firmami, které si vybere správce daně. Současně nelze dle žalobce uznat, že správce daně porovnával ceny z doby o dva roky novější, než byla doba, kdy se sporná zdanitelná plnění uskutečnila. Žalobce vytýkal správci daně, že nechtěl uznat nabídkové ceny od konkurence – společnosti DELFY s.r.o., které žalobce v průběhu kontroly předložil, když tvrdil, že byly vytvořeny účelově s odkazem na nesrovnalosti v číslování nabídek, za což ovšem žalobce nemůže zodpovídat. Zpochybňováním číslování nabídek však správce daně nijak neosvětlil ani neprokázal, zda ceny uvedené na těchto nabídkách jsou ve vztahu ke kontrolovaným zdaňovacím obdobím cenami obvyklými či nikoli. Žalobce zdůraznil, že prokazování ceny obvyklé je povinností správce daně, a pokud chtěl ceny žalobce zpochybňovat, pak měl v rámci kontroly shromáždit a prokázat ceny obvyklé na trhu jako interval používaných cen v běžné obchodní praxi a nikoli se spokojit toliko se spekulacemi. Žalovaný se s touto námitkou vypořádal pouhým konstatováním, že se může stát, že některé zakázky jsou ztrátové, nicméně se jedná o další střípek do mozaiky podporující pochybnosti správce daně. S takovým hodnocením žalobce nesouhlasí, a vyřešení důkazního břemene daňových orgánů ohledně ceny obvyklé pouhým konstatováním, „že jde o střípek do mozaiky“, považuje za nepřípustné.

5. Žalobce dále trval na svém vyjádření, že pokud u daňového dokladu č. 88122016 na předávacích protokolech bylo nesprávně uvedené množství materiálu bez nuly na konci tzn., že celkové odebrané množství činilo 870 tun štěrku, pak se jednalo o chybu spočívající v chybějící nule, přičemž skutečné množství bylo žalobcem odsouhlaseno na související faktuře a je obvyklé ve vztahu k množství u dalších dodávek předmětného materiálu.

6. Žalobce nesouhlasil s tím, že pochybnosti u správce daně vyvolaly platby v hotovosti, které se mezi žalobcem a společností Gryson uskutečňovaly. Žalobce zdůraznil, že žádný zákon platby v hotovosti nezakazuje a jejich provádění je výrazem obezřetnosti. Pokud správce daně ve zprávě o kontrole argumentoval zjištěním, že z bankovního účtu společnosti Gryson byly vybírány vysoké částky v hotovosti téměř obratem po připsání na tento účet, což se mu jevilo s přihlédnutím k výši vybíraných částek a četnosti výběrů nestandardní, pak se jedná o okolnosti, které žalobce nemůže ovlivnit. Z této konstrukce správce daně vyplývá, že i pokud by žalobce platil dodavateli převodem na účet, stejně by jej to neuspokojilo, pokud by si dodavatel peníze zase hned vybral. Kromě toho není žalobci zřejmé, jak by případná platba na účet znamenala vyšší obezřetnost z hlediska případného podvodu na DPH. Dle žalobce platba na bankovní účet by nemohla zabránit ničemu, avšak správce daně se k tomuto argumentu nevyjádřil. Jediným existujícím limitem je § 4 zákona č. 254/2004 Sb., o omezení plateb v hotovosti, a v daném případě je nesporné, že limit pro denní platbu v hotovosti překročen nebyl.

7. Zpochybňoval–li správce daně platební postup žalobce s poukazem na Informaci Generálního finančního ředistelství (dále jen „GFŘ“) k pravidlům fakturace ze dne 27. 3. 2013, č. j. 10148/13/7001–21000–506729, kdy zmínil otázku tzv. „auditní stopy“, pak má žalobce za to, že správce daně vytváří novou normotvorbu založenou na jeho vlastních pocitech. Zdůraznil, že hotovostní platby v našem státě zakázány nejsou a pokud jsou doloženy řádně vyplněnými doklady, pak nepochybně do auditní stopy náleží. Ani uvedená informace GFŘ nehovoří o tom, že by zakazovala platby v hotovosti či že by platby v hotovosti byly méně průkazné než platby na bankovní účet. Pouze deklaruje, že by doklady měly spolu tvořit navazující řadu tvořící logický celek. Skutečnost, že doklad je neplatný či neprůkazný, pokud ho nepotvrdí banka, si z toho, dle žalobce, vyfabuloval pouze správce daně.

8. Ohledně otázky hodnocení plateb v hotovosti pak žalobce vytýká žalovanému, že ten v podstatě přijal argumentaci správce daně s tím, že platby v hotovosti ve vyšších částkách považuje za nestandardní a ke své argumentaci připojuje skutečnost, že sám správce daně uvádí, že společnost Gryson vybírala prostředky z bankovního účtu hned po jejich připsání. Žalovaný však nezhodnotil, jak by se žalobce mohl dozvědět o tom, že Gryson si peníze okamžitě vybírá, když k jeho účtu nemá přístup. Žalobce současně zdůraznil, že platná právní úprava pro uplatnění nároku na odpočet DPH nehovoří o tom, že by pro zachování nároku bylo nutno dodavatelské faktury uhradit. Podstatné je, že bylo prokázáno, že zdanitelné plnění bylo uskutečněno. Žalobce namítal, že daňové orgány nehodnotily důkazy ve vzájemné souvislosti s přihlédnutím k případnému splnění či nesplnění jejích povinností či možností se o některých skutečnostech dozvědět, následně konstruují údajnou nestandardnost a na základě této nestandardnosti mu upírají nárok na odpočet DPH z důvodu, který zákon o DPH pro zachování nároku na odpočet vůbec nepožaduje. Žalobce dále uvedl, že mu není zřejmé, o čem má svědčit skutečnost tvrzená žalovaným v napadeném rozhodnutí, že žalobce pravidelně realizuje bezhotovostní styk. Argumentace stran rizik hotovostních plateb se žalobci jeví jako úsměvná bez souvislosti k danému případu. Žalobce zdůraznil, že platby v hotovosti v jeho druhu podnikání, jsou zcela běžné, a naopak vyjadřují jak pružnost, tak obezřetnost. Ke zmínce žalovaného o zkoumání, zda má dodavatel uloženu účetní závěrku ve Sbírce listin žalobce uvedl, že žádný zákon ve vztahu k nároku na odpočet DPH požadavek kontroly účetní uzávěrky v obchodním rejstříku nestanoví. Tuto svou povinnost neplní dvě třetiny firem a obecně podnikatelské subjekty nedůvěřují správnosti účetních závěrek ve Sbírce listin, neboť jejich správnost nikdo nekontroluje. Účetní závěrka ze Sbírky listin tedy dle žalobce neznamená jakoukoli obezřetnost.

9. Pokud bylo žalobci vytýkáno neprovedení konkretizace objednávek písemnou formou, pak žalobce namítal, že je v praxi běžné, že se objednávky upřesňují průběžně ústně v návaznosti na reálný průběh akce, jako tomu bylo v daném případě, kdy celý proces byl završen předávacími protokoly a fakturací, která odpovídala dodanému plnění. Žalobce je přesvědčen, že předal dostatek důkazů o realizaci sporných plnění.

10. Žalobce dále vytýkal žalovanému, že se přiklonil ke stanovisku správce daně, který vyjádřil pochybnosti ve vztahu k některým zakázkám. Žalobce má za to, že pokud jde o nesrovnalosti u množství nakoupeného a spotřebovaného resp. uskladněného materiálu, pak správce daně nepochopil popis situace, když nesprávně spojil informace o navezení materiálu na zakázky. I ze zprávy o kontrole vyplývá, že není pravdou tvrzení, že byl materiál přivezen na místa zakázek v roce 2016, když zakázky se uskutečnily až 2017. Materiál byl totiž převážen též k žalobci do mezideponie, tedy nikoli výhradně na místa zakázek a žalobce nechápe podiv správce daně nad tím, že žalobce v roce 2016 nakoupil dopředu materiál, který uskladnil a v roce 2017 jej použil. Žalobce uvedl, že již při pořizování materiálu v roce 2016 věděl, že v roce 2017 dojde k odpovídajícímu množství zakázek, proto se předzásobil. Poukázal na to, že správce daně viděl mezideponii, která je ve vlastnictví žalobce, a to při jím realizovaném místním šetření a provedl též její fotodokumentaci. Žalobce následně konkrétně popsal skutečnosti, na jejichž základě má za to, že k pochybnostem neměl správce daně u jednotlivých zakázek (zakázky pro společnosti DELFY s.r.o., Holstav Construction s.r.o., TECHMONT CZECH s.r.o., CERGOMONT s.r.o., KOVODEMONT CZECH, a.s., pro Ing. R. G.) důvod. Žalobce zdůraznil, že při místním šetření v prostorách žalobce a na objektech, na nichž se prováděly zpochybňované zakázky poskytl správci daně plnou součinnost a správce daně nic nezpochybňoval. Dle žalobce měl správce daně, pokud měl další pochybnosti, tyto vznést při místním šetření a využít jej k odstranění těchto pochybností.

11. Žalobce má za to, že na něho žalovaný klade nereálné důkazní břemeno, pokud požaduje, aby prokázal, kolik materiálu bylo použito na zakázky. Jestliže by totiž měl žalobce vyhovět takovému požadavku za účelem unesení důkazního břemene dle představ žalovaného, musel by žalobce každou stavbu při kontrole finančního úřadu rozbourat, aby bylo možno přesně zjistit, kolik materiálu bylo použito.

12. Žalobce dále namítal, že daňové orgány nevyhověly všem jeho důkazním návrhům. Konkrétně nevyslechly jednatele žalobce jako účastníka řízení, který mohl objasnit průběh jednotlivých zakázek a vyjádřit se i k otázkám finančním. Na tomto důkazním návrhu žalobce trval. Dále daňové orgány nepřizvaly soudního znalce za účelem prokázání technologických postupů. Obsahem této navrhované analýzy mělo být porovnání množství dodaného materiálu a majetku za období kalendářního roku 2016 a 2017 s množstvím materiálu se souvisejícími uskutečněnými zdanitelnými plněními. Pokud správce daně tento důkazní návrh odmítl s tím, že daňová kontrola byla vedena v omezeném rozsahu a soustředila se toliko na prověření obchodních vztahů, které měly být realizovány za uvedené období s daňovým subjektem Grysonem, pak tímto postupem znemožnil naplnění požadavků judikatury Soudního dvora Evropské unie (dále jen „SDEU“), která nařizuje přiznat nárok na odpočet DPH na vstupu i v případě, že není prokázáno, že plnění uskutečnil na předložených dokladech uvedený dodavatel, a vyhnul se prokázání skutečnosti, že předmětná plnění nastala.

13. Žalobce dále namítal, že pokud je Gryson nespolehlivým plátcem DPH, pak je tomu tak až od 2. 4. 2019, tudíž v rozhodném období tomu tak nebylo. Proto bylo třeba případnou obezřetnost žalobce ve vztahu k dodavateli posuzovat k datu uskutečnění zdanitelných plnění. Žalobce zdůraznil, že měl s Grysonem podepsanou kupní smlouvu, dostával faktury – daňové doklady, které na požadavek dodavatele hradil hotově v zákonných hranicích a nic nenasvědčovalo tomu, že by se mohlo jednat o rizikového dodavatele. Pokud se žalovaný k této otázce vyslovil v napadeném rozhodnutí tak, že šlo jen o informaci ze strany správce daně řečenou pro úplnost, která stojí na pozadí všech zjištění správce daně, pak s tímto žalobce nesouhlasil. Je totiž přesvědčen, že správce daně otázku „nespolehlivého plátce“ zmínil zcela vědomě a úmyslně, neboť ve sporných případech je v konečném důsledku rozhodující nikoli porušení konkrétních ustanovení zákona, ale otázka „dostatečné obezřetnosti“, resp. okolnost, jaký dělá celý příběh dojem. Pokud správce daně značnou část svých pochybností stavěl na skutečnosti, že Gryson nedisponoval dostatečným personálním či technickým zázemím pro realizaci zakázek pro žalobce, pak žalobce citoval závěry rozsudků SDEU, které brání daňovým orgánům v praxi, kdy z tohoto důvodu odmítají přiznat nárok na odpočet.

14. Žalobce uvedl, že žalovaný sice závěry správce daně korigoval, když souhlasil s odvolacím námitkou, že samotná skutečnost, že dodavatel nedisponoval potřebným personálním či technickým zázemím nemůže vést k odepření nároku na odpočet DPH, nicméně žalobce nesouhlasí s jejím vypořádáním, pokud žalovaný současně uvedl, že šlo o jiný druh pochybností, které vyplývaly z údajně nestandardního zacházení s bankovním účtem ze strany dodavatele a dále z údajné nekontaktnosti dodavatele. Žalobce nesouhlasil s tím, že lze upírat nárok na odpočet DPH na základě toho, že si dodavatel okamžitě vybírá peníze z účtu po jejich připsání, aniž byl zjištěn důvod takovéhoto jednání. Žalobce vyslovil podiv nad poznámkou žalovaného o údajné nekontaktnosti dodavatele v „té“ době. Protože žalovaný nepopírá, že Gryson vykázal svá plnění v kontrolních hlášeních či daňových přiznáních, není žalobci známo, o jakou nekontaktnost v „té“ době šlo. Jestliže se později dostal do obtíží a přestal plnit své povinnosti, pak o tom nemohl žalobce vědět ani tuto situaci ovlivnit.

15. Žalobce dále poukázal na to, že daňové orgány odmítly aplikaci jím zmiňované judikatury s tím, že tato na danou věc nedopadá, neboť řeší daňový podvod, avšak současně se zabývají otázkou obezřetnosti žalobce, která se řeší právě o daňových podvodů.

16. Žalobce dále namítal, že i ze svědeckých výpovědí vyplynulo, že plnění poskytovaná žalobcem nebyla fiktivní, a vzhledem k tomu, že žalovaný tuto skutečnost nepopírá, je zřejmé, že tato plnění nemohl žalobce vytvořit ze vzduchu. Má proto za to, že pokud by s ohledem na nekontaktnost Grysonu nemohlo být postaveno najisto, že sporná plnění pocházela od něj, pak ani v takovém případě není možné upřít mu nárok na odpočet DPH na vstupu, neboť plnění na vstupu prokazatelně nastala.

17. Žalobce rovněž namítal, že v situaci, kdy správce daně shledal, že podklady žalobce nejsou dostatečně průkazné, pak měl přistoupit ke stanovení daně podle pomůcek. Jako podklad pro pomůcky mohl přitom vzít prokázaná plnění – tj. výstupy. K nim by musel přiznat i výhody ve prospěch žalobce, tj. odhadnout plnění na vstupu a přiznat z nich nárok na odpočet. Protože tak správce daně neučinil, je výsledkem skutečnost, že při stejné kvalitě důkazů nezpochybňují daňové orgány výstupy žalobce, tedy částky, které má státu odvádět, ale zcela jim upírá vstupy, bez nichž by výstupy nebylo možno uskutečnit. Pokud žalovaný v napadeném rozhodnutí tvrdí, že k pomůckám nebyl důvod, protože nešlo o případ, kdy by daň nebylo možno stanovit dokazováním, pak dochází k paradoxní situaci, kdy jsou zvýhodňované firmy, u nichž díky chaosu v evidencích dojde správce daně k názoru, že daň není možno stanovit dokazováním a přejde na pomůcky.

18. V této souvislosti upozornil žalobce na otázku tzv. „esenciálních nákladů“, kdy za podpory a citace četné judikatury Nejvyššího správního soudu týkající se daně z příjmů namítal, že podstata posouzení obou daní je stejná. Dle žalobce ani v jeho situaci nebylo možno stanovit daň dokazováním, a to proto, že i při stanovení daně podle pomůcek je možno jako pomůcku využít nezpochybněnou část účetnictví či jiné evidence. Jen tak bude, dle žalobce, naplněn požadavek zákona na to, že správa daní má být vykonávána tak, aby daň byla stanovena a vybrána správně. Aplikace pomůcek za využití nezpochybněné části účetnictví jako pomůcky bude ke správnému stanovení daně blíže než v případě, kdy daň bude stanovena sice dokazováním, ale za cenu kompletního neuznání nároku na odpočet DPH u plnění, která bezpochyby nastala, byť se nepodařilo plně prokázat jejich výši.

19. Závěrem žalobce poukázal na to, že daňová řízení jsou u něho i dodavatele samostatná, přičemž mu není znám výsledek řízení u Grysonu. Přesto u něho muselo řízení skončit s nějakým výsledkem. Pokud Gryson za sledované období podal kontrolní hlášení i daňové přiznání, pak tato skutečnost úplnou nekontaktnost popírá. A jestliže finanční orgány disponovaly stejnými pochybnostmi o stejných plněních, pak byly povinny zahájit i u Grysonu daňovou kontrolu. Pokud tak neučinily a vyměřily daň konkludentně ve výši uvedené v daňovém přiznání, pak při existenci stejných podkladů akceptovaly jeho tvrzení, které je díky vzájemné propojenosti kontrolních hlášení logicky stejné, jako u žalobce. Pokud pochybnosti měly, pak musela kontrola skončit s nějakým výsledkem a těžko lze předpokládat, že skončila tak, že by Grysonu byla daň odpuštěna a jeho zdanitelné plnění označeno za nulové. V obou těchto případech došlo k narušení neutrality DPH, neboť na výstupu stát daň požaduje a na vstupu neuznává, což je dle žalobce v přímém rozporu se základními pravidly pro DPH. Vyjádření žalovaného k žalobě 20. Žalovaný ve svém písemném vyjádření k žalobě navrhl její zamítnutí, neboť je přesvědčen, že v daném případě bylo postupováno v souladu se zákonem, napadené rozhodnutí netrpí nezákonností a je přezkoumatelné. S názory žalobce, obsaženými v žalobě, se žalovaný neztotožňuje a vzhledem k tomu, že jsou jeho jednotlivá skutková zjištění a právní hodnocení popsána v napadeném rozhodnutí, odkázal žalovaný na jeho obsah jakožto součást svého vyjádření k žalobě.

21. Žalovaný především poukázal na to, že se žalobce v žalobě vyjádřil k úvahám a závěrům žalovaného minimálně, když neuvedl, v čem konkrétně je argumentace žalovaného mylná, či kde došlo v jeho úvahách k pochybení. Žalobní námitky žalobce přitom v podstatné části kopírují námitky odvolací, s nimiž se žalovaný vypořádal v bodech 82 a násl. napadeného rozhodnutí. Pokud žalobce opakovaně namítal pochybení správce daně v souvislosti s jeho závěrem, že žalobce neprokázal, že sporná plnění mu dodal deklarovaný dodavatel Gryson, pak takové námitky jsou v dané věci irelevantní, neboť podstatné je, že žalobce neprokázal, v jakém rozsahu měl tato plnění přijmout. Žalobce tak neunesl své důkazní břemeno stran rozsahu přijatých zdanitelných plnění od dodavatele GRYSON. K jednotlivým žalobním námitkám pak žalovaný uvedl následující.

22. K přenesení důkazního břemene na žalobce, k jeho námitce, že je na něho kladeno nereálné důkazní břemeno a k žalobcem zmiňované neexistenci daňového podvodu žalovaný uvedl, že správce daně své důkazní břemeno unesl vyjádřením kvalifikovaných pochybností ve výzvách k prokázání skutečností č. j. 568408/19/2609–60563–507976 a č. j. 16758/20/2609–60563–507976, v nichž vyzval žalobkyni, aby prokázala, že se přijatá zdanitelná plnění uskutečnila v deklarovaném rozsahu a že je skutečně poskytl deklarovaný dodavatel. Tím se aktivovalo důkazní břemeno žalobce a bylo na něm, aby důvodné pochybnosti správce daně vyvrátil, což se mu ve vztahu k rozsahu přijatých plnění nepodařilo. Argumentace žalobce, že daňové orgány nebyly schopny prokázat případný daňový podvod, je irelevantní, neboť otázkou podvodu na DPH se lze zabývat v situaci, kdy jsou splněny formální a hmotněprávní podmínky nároku na odpočet daně. V projednávané věci však hmotněprávní podmínky splněny nebyly, neboť žalobce neprokázal, že přijal plnění v deklarovaném rozsahu a ta pak použil v rámci své ekonomické činnosti (srov. také bod [125] rozhodnutí o odvolání). Odkazy a citace žalobce z rozsudků Nejvyššího správního soudu a SDEU ve věci daňových podvodů jsou tak nepřiléhavé pro nyní posuzovaný případ. Žalovaný nesouhlasí s žalobcem, že by na něho kladl nereálné důkazní břemeno. V projednávané věci bylo ověřeno, že žalobce disponuje majetkem a na předvedených místech mohl vykonávat pracovní činnost, nicméně správce daně nemohl nijak ověřit, že na příslušných stavbách byl skutečně spotřebován žalobcem nakoupený sypký stavební materiál v tvrzeném množství, jelikož z podstaty věci se tento materiál zabudovává do staveb a zpětně lze jen stěží ověřit jeho množství. Žalovaný netvrdil, že by měl žalobce pro unesení svého důkazního břemene každou stavbu při kontrole správce daně znovu rozbourat, aby bylo možné zjistit, kolik materiálu bylo použito. Důkazní břemeno tížilo žalobce a bylo na něm, aby prokázal, že se plnění uskutečnilo tak, jak deklaroval. Volba důkazních prostředků (např. stavební deníky, rozpočty staveb, evidence práce a použitého materiálu), kterými žalobce mohl prokázat svá tvrzení, byla zcela na jeho úvaze Žalobce žádné takové důkazy nepředložil. Skutečnost, že sypký materiál se zabudovává do staveb a zpětně lze jen stěží ověřit jeho množství, nelze klást k tíži správce daně, ale jde o důsledek způsobu, jakým žalobce své obchody realizoval.

23. K námitce žalobce, že pro posouzení věci byly využity pouze důkazy svědčící v neprospěch žalobce, a že daňové orgány porušily ust. § 92 odst. 2 a ust. § 8 daňového řádu, žalovaný uvedl, že se vytýkaného porušení daňové orgány nedopustily a postupovaly v souladu se zásadou volného hodnocení důkazů. Pokud správce daně některé důkazní prostředky neprovedl, svůj postup náležitě odůvodnil. Nebylo přitom povinností správce daně aktivně vyhledávat důkazy svědčící žalobci, ale primární aktivita v předkládání důkazů ohledně tvrzení spočívala na žalovaném, což je zřejmé z rozložení a logiky důkazního břemene a skutečnosti, že daňové řízení není ovládáno zásadou vyšetřovací.

24. Pokud jde o pochybnosti ohledně ceny, za níž měl žalobce nakupovat materiál do Grysonu, žalovaný uvedl, že není pravdou, že správce daně zkoumal cenu obvyklou pouze na základě informací od dvou subjektů, ale jednalo se o tři subjekty, a to LUMA Litvínov s.r.o., Herkul a.s. a MAPECO MOST a.s. Argumentoval–li žalobce cenovými nabídkami od společnosti DELFY s.r.o., pak žalovaný poukázal na to, že v napadeném rozhodnutí shrnul zjištění správce daně, z nichž plyne, že dané nabídky působí nepřesvědčivě, resp. ze kterých vyplývá, že byly vytvořeny dodatečně a účelově, přičemž se nejednalo o žádné spekulace. Žalovaný zdůraznil, že v napadeném rozhodnutí uznal odvolací námitku žalobce, když uzavřel, že správce daně ničím nedoložil své tvrzení, že ceny se v průběhu času zvyšují, proto by logicky měly být vyšší než ceny před dvěma lety. Žalovaný současně korigoval tvrzení správce daně s tím, že správce daně relevantně neprokázal, že jednotkové ceny pořizovaného materiálu byly nadhodnocené. Uvedl však, že nadále přetrvávaly nestandardnosti ohledně toho, že jednotkové ceny během krátkého časového intervalu značně kolísaly, přičemž tuto nezvyklost žalobce nevysvětlil. K tomuto zjištění se žalobce v žalobě nijak nevyjadřuje a závěry žalovaného nesporuje. Dle žalovaného je pro posuzovanou věc stěžejní to, že i bez zjištění o nadhodnocení jednotkových cen správce daně přehledně zdůvodnil nízkou míru obezřetnosti žalobce.

25. K námitce žalobce ohledně nedůvodnosti pochybností vzniklých bezhotovostními platbami žalovaný uvedl, že tyto pochybnosti vznikly proto, že se jednalo o předání statisícových částek v mnoha dnech, což při běžném využívání bankovního účtu (ze strany žalobkyně i ze strany Grysonu) nebylo obvyklé. Správce daně poukázal na skutečnost, že žalobce pravidelně realizoval bezhotovostní platební styk, či že k platbám v hotovosti mělo docházet navzdory smluvnímu ujednání o úplatě bankovním převodem. Žalobce a Gryson tak upřednostnily způsob úplaty, která za sebou nezanechává auditní stopu, kterou lze ověřit i nezávislým třetím subjektem (např. bankou a jejím výpisem z bankového účtu). Tato zjištění společně s dalšími zjištěními založily oprávněné pochybnosti správce daně, zda se účetní případ odehrál tak, jak žalobce deklaroval. Dle žalovaného pak hotovostní platby nelze označit za projev obezřetnosti ze strany žalobce. Žalovaný opakovaně zdůraznil, že žalobce pomíjí skutečnost, že v průběhu odvolacího řízení došlo ke změně právního názoru, když žalovaný uzavřel, že žalobce sice prokázal, že nějaká zdanitelná plnění přijal a že je přijal od Grysonu, avšak neprokázal, v jakém rozsahu měl tato plnění skutečně přijmout. Naproti tomu žalobce stále argumentuje pochybnostmi správce daně a nereflektuje vývoj daňového řízení. Žalovaný zdůraznil, že i v situaci, kdy by k platbám v hotovosti došlo, nic to nemění na závěru, že žalobce neprokázal, že plnění přijal v deklarovaném rozsahu.

26. Žalovaný se dále vyjádřil k žalobním námitkám týkajících se jednotlivých konkrétních zakázek, kdy se ke každé z nich vyjádřil s tím, že žalobní námitky jsou totožné s odvolacími námitkami, které žalovaný v napadeném rozhodnutí vypořádal, přičemž žalobce se k posouzení jejich důvodnosti vyjadřoval pouze nepatrně. Žalovaný uvedl, že se ve vztahu k jednotlivým zakázkám také zabýval možností, zda v daňovém řízení vyšlo najevo, že by byla určitá část rozsahu přijatých plnění prokázána dostatečně určitě. Po rozboru jednotlivých tvrzených zakázek, na kterých měl být užit pořízený sypký stavební materiál od Grysonu, však žalovaný dospěl k závěru, že žalobce neprokázal pořízení konkrétního materiálu ani v určité části. Žalobcem předložené důkazní prostředky totiž při konfrontaci s důkazními prostředky zajištěnými správcem daně v rámci vyhledávací činnosti neobstály, neboť bylo zjištěno, že např. žalobcem tvrzené pořízené množství sypkých materiálů v důsledku způsobilo nerentabilitu některých zakázek; v jiných případech sice žalobce mohl na některé zakázky použít určitý druh sypkého materiálu, nicméně tento neodpovídal tomu, který měl být pořízen dle daňových dokladů od Grysonu; žalobce tvrdil spotřebu materiálu dle daňového dokladu č. 90122016 v takovém množství, jež převyšuje nákupní množství. Ve vztahu k množství nakoupeného a spotřebovaného, resp. uskladněného materiálu žalovaný poukázal na jednotlivá tvrzení žalobce v průběhu daňové kontroly a rozpory v nich. A pokud žalobce uvedl, že již v roce 2016 věděl, že v roce 2017 dojde k odpovídajícímu množství zakázek, zůstala tato informace pouze v rovině tvrzení.

27. K námitce žalobce, že daňové orgány neprovedly všechny žalobcem navržené důkazy, žalovaný uvedl, že výslech jednatele žalobce by neměl v dané věci žádnou důkazní hodnotu, neboť jím mělo být prokázáno použití materiálu od Grysonu na akci RD Chudeřín, což nemělo k řešené věci žádnou relevanci a dále se měl jednatel vyjádřit ke způsobu dodávek sporných plnění, přičemž způsob dodávek sporný nebyl. Neprovedení výslechu jednatele jako účastníka řízení bylo v napadeném rozhodnutí odůvodněno a žalobce proti těmto úvahám žalobou nikterak nebrojil. Pokud žalobce až v žalobě uváděl, že trvá na výslechu jednatele žalobce, neboť může podrobněji objasnit průběh jednotlivých akcí, pak se jedná dle žalovaného o nové skutečnosti, které nelze soudní žalobou uplatnit. K důvodům, které vedly daňové orgány k neustanovení soudního znalce, neprovedení kontroly množství dodaného sypkého materiálu u žalobce za roky 2016 a 2017 v návaznosti na žalobcem uskutečněná plnění a nezahrnutí spisu Grysonu, odkázal žalovaný na jednotlivé body napadeného rozhodnutí, kdy byl žalobce s těmito důvody seznámen, tudíž neprovedení předmětných důkazních návrhů bylo zdůvodněno. Ustanovení znalce by nemohlo dle žalovaného prokázat přijetí zdanitelných plnění tak, jak žalobce deklaroval na přijatých dokladech od Grysonu, přičemž správce daně nezpochybňoval ekonomickou činnost žalobce či jeho technologické postupy na jednotlivých zakázkách. Ve vztahu k neprovedení důkazního návrhu provedením „analýzy“ účetnictví žalobce, tj. ke kontrole množství dodaného sypkého materiálu za roky 2016 a 2017 a jeho porovnání s množstvím materiálu se souvisejícími uskutečněnými zdanitelnými plněními, správce daně uvedl, že relevantní skutečnost (rozsah přijatého plnění) nemohla být prokázána, neboť u žalobce byla zahájena daňová kontrola v omezeném rozsahu (tj. pouze k části plnění, která měla být realizována mezi žalobcem a Grysonem). Žalobci přitom nic nebránilo v tom, aby sám předložil účetní údaje s jejich analýzou a příslušnými závěry. V posuzované věci však žalobce nepředložil dostatek důkazů k prokázání rozsahu deklarovaného přijatého plnění, a tento nedostatek nemůže být odstraněn přenosem důkazního břemene na daňové orgány s žádostí o provedení analýzy vlastního účetnictví. Žalovaný dále uvedl, že žalobcem navrhovaný důkaz spisem Gyrosu byl jednak neurčitý a jednak nadbytečný.

28. K námitkám, týkajícím se Grysonu žalovaný uvedl, že v odvolacím řízení korigoval tvrzení správce daně o nekontaktnosti této společnosti, přesto platilo, že se správce daně snažil ověřit obchodní transakce u Grysonu marně, neboť tato společnost se správcem daně nespolupracovala a na výzvu k předložení listin nereagovala. Nekontaktnost Grysonu sice v průběhu daňové kontroly nebyla žalobci správcem daně kladena k tíži, avšak pozici žalobce nijak nevylepšila, jelikož správce daně nemohl objektivně získat důkazní prostředky prokazující obchodní transakce mezi žalobcem a Grysonem jako jejím dodavatelem. Správce daně tak byl odkázán na důkazní prostředky předložené či navržené žalobcem. Stejně tak nebylo dle žalovaného kladeno žalobci k tíži, že Gryson neměl nahlášeny zaměstnance, či že peněžní prostředky ze svého účtu okamžitě vybíral po jejich připsání na tento účet. Jednalo se o zjištění, kterými správce daně poukázal na nestandardní chování Grysonu, které s dalšími zjištěními založily oprávněné pochybnosti správce daně, zda se účetní případ odehrál tak, jak žalobce deklaroval.

29. Žalovaný připustil, že se Gryson skutečně stal nespolehlivým plátcem až od 2. 4. 2019, nicméně tato skutečnost nebyla žalobci kladena k tíži a nebyla důvodem doměření daňové povinnosti žalobci. Jednalo se o zjištění, jímž správce daně poukázal na nestandardní chování Grysonu, které s dalšími zjištěními založilo oprávněné pochybnosti správce daně, zda se účetní případ odehrál tak, jak žalobce deklaroval. Pokud Gryson dlouhodobě nezveřejňoval své účetní závěrky ve Sbírce listin, a tudíž si neplnil si své zákonné povinnosti, pak byla určitá obezřetnost žalobce na místě.

30. Žalovaný setrval na svém závěru vyjádřeném v napadeném rozhodnutí, že v posuzované věci nebylo možné daň stanovit podle pomůcek, neboť zákon jasně vymezuje podmínky pro přechod na stanovení daně podle pomůcek, které v daném případě splněny nebyly.

31. K námitce žalobce týkající se tzv. esenciálních nákladů žalovaný uvedl, že otázka esenciální povahy některých výdajů je spjata s daní z příjmů, kdy na jedné straně daňový subjekt prokazatelně dosáhl příjmů, které daní, ale panují neshody ohledně výdajů vynaložených na dosažení, zajištění a udržení těchto příjmů. U DPH však nelze takto na problematiku esenciálních výdajů pohlížet, přičemž žalobcem uváděné rozsudky Nejvyššího správního soudu nejsou na daný případ přiléhavé, neboť se týkají esenciálních nákladů právě ve vztahu k dani z příjmů a není v nich pojednáváno o možnosti uznat esenciální část výdajů a z nich uznat odpočet DPH, jak požaduje žalobce. Žalovaný nesouhlasil s tvrzením žalobce o setření rozdílů mezi DPH a daní z příjmů, neboť se jedná o různé daně upravené v různých právních předpisech, kdy principy uplatňování daně z příjmů a DPH jsou odlišné, stejně tak jako podmínky pro uznání výdajů pro účely daně z příjmů a podmínky pro vznik nároku na odpočet DPH.

32. K žalobním námitkám, týkajících se vzájemné provázanosti výstupu dodavatele a vstupu žalobce žalovaný opět odkázal na odůvodnění napadeného rozhodnutí a shrnul, že zatímco v případě skutkových zjištění má k těmto správce daně povinnost přihlédnout, je–li s nimi konfrontován, samotná skutečnost, že správce daně nesporuje některé skutečnosti u jednoho daňového subjektu, neznamená, že by související plnění nemohl sporovat u daňového subjektu jiného. V projednávaném případě je stěžejní, že žalobce nekonfrontoval žalovaného s konkrétními zjištěními správce daně z daňového řízení u svého dodavatele, s nimiž by se musel žalovaný náležitě vypořádat. Žalovaný pak řádně zdůvodnil, že s ohledem na neúspěšné pokusy o zahájení daňové kontroly u Grysonu mu nejsou známy konkrétní zjištění z daňového řízení u této společnosti. Žalobce pouze v hypotetické rovině nastiňoval možné varianty, k nimž mohlo u Grysonu dojít a při nichž by došlo k narušení neutrality DPH. Žalobce však přehlíží, že výsledek jeho daňového řízení je založen na neunesení důkazního břemene. Nárok na odpočet daně mu tedy nemohl být uznán, a bylo by tomu tak i případě, že by daň na výstupu u jeho dodavatele nebyla zpochybněna. Posouzení věci soudem 33. O žalobě soud rozhodl v souladu s § 51 odst. 1 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“) bez jednání, neboť žádný z účastníků nesdělil soudu do dvou týdnů od doručení výzvy svůj nesouhlas s takovýmto projednáním, ačkoli byli ve výzvě výslovně poučeni, že nevyjádří–li se v dané lhůtě, má se za to, že souhlas s rozhodnutím bez jednání byl udělen.

34. Napadené rozhodnutí soud přezkoumal v řízení podle části třetí, hlavy druhé, prvního dílu s. ř. s., který vychází z dispoziční zásady vyjádřené v § 71 odst. 1 písm. c), písm. d), odst. 2 větě druhé a třetí a v § 75 odst. 2 větě první s. ř. s. Z této zásady vyplývá, že soud přezkoumává zákonnost rozhodnutí správního orgánu pouze v rozsahu, který žalobce uplatnil v žalobě nebo během dvouměsíční lhůty po oznámení napadeného rozhodnutí ve smyslu § 72 odst. 1 s. ř. s. Povinností žalobce je proto tvrdit, že rozhodnutí správního orgánu nebo jeho část odporuje konkrétnímu zákonnému ustanovení, a toto tvrzení zdůvodnit. Nad rámec žalobních bodů musí soud přihlédnout toliko k vadám napadeného rozhodnutí, k nimž je nutno přihlížet bez návrhu, včetně prekluze daňové povinnosti, nebo které vyvolávají nicotnost napadeného rozhodnutí podle § 76 odst. 2 s. ř. s. Takové nedostatky však v projednávané věci nebyly zjištěny.

35. Námitka žalobce, že se žalovaný nedostatečně vypořádal s jeho odvolací námitkou, o neexistenci důvodných pochybností, když správce daně nedůvodně zpochybňoval ceny, za které žalobce od Grysonu nakupoval materiál, směřovala do nepřezkoumatelnosti napadeného rozhodnutí. Bylo tedy na soudu, aby se nejprve zabýval touto námitkou, neboť pouze přezkoumatelné rozhodnutí může být způsobilým následného soudního přezkumu. Soud přitom dospěl k závěru, že napadené rozhodnutí vadou spočívající v nepřezkoumatelnosti netrpí.

36. Za nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů je nutné považovat takové rozhodnutí, které nemá žádné odůvodnění nebo z něhož nevyplývá, jaký skutkový stav vzal správní orgán za rozhodný, jakými úvahami se při právním posouzení věci řídil a jak uvážil o pro věc zásadních skutečnostech a uplatněných námitkách účastníka řízení, resp. jakým způsobem postupoval při posuzování těchto skutečností. K tomuto závěru dospěl Nejvyšší správní soud ve svém rozsudku ze dne 16. 4. 2015, č. j. 7 As 55/2015–29.

37. Ve vztahu k otázce nepřezkoumatelnosti správních rozhodnutí pro nedostatek důvodů pak Nejvyšší správní soud opakovaně judikoval, že nevypořádá–li se správní orgán v rozhodnutí se všemi žalobcem uplatněnými námitkami, způsobuje to nepřezkoumatelnost rozhodnutí spočívající v nedostatku jeho důvodů. Z ustálené judikatury správních soudů vyplývá, že z odůvodnění rozhodnutí musí být seznatelné, proč správní orgán považuje námitky účastníka za liché, mylné nebo vyvrácené, které skutečnosti vzal za podklad svého rozhodnutí, proč považuje skutečnosti předestřené účastníkem za nerozhodné, nesprávné nebo jinými řádně provedenými důkazy vyvrácené, podle které právní normy rozhodl a jakými úvahami se řídil při hodnocení důkazů. V tomto směru lze pro stručnost odkázat na závěry vyjádřené mimo jiné v rozsudcích Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 12. 2003, č. j. 2 Ads 58/2003–75, ze dne 29. 7. 2004, č. j. 4 As 5/2003–52, ze dne 18. 10. 2005, č. j. 1 Afs 135/2004–73, č. 787/2006 Sb. NSS, ze dne 14. 7. 2005, č. j. 2 Afs 24/2005–44, ze dne 25. 5. 2006, č. j. 2 Afs 154/2005–245, či ze dne 8. 4. 2004, č. j. 4 Azs 27/2004–74.

38. Vzal–li soud v potaz předestřené judikaturní mantinely a tyto posoudil z hlediska námitky žalobce o nevypořádání se s jeho odvolací námitkou o nedůvodnosti zpochybnění kupní ceny za materiál, pak soud konstatuje, že toto tvrzení se zcela míjí s obsahem správního spisu a napadeným rozhodnutím. Rozdílnost jednotkové ceny koupeného materiálu od Grysonu byla jednou z okolností, jimiž správce daně odůvodnil své pochybnosti o správnosti a pravdivosti tvrzení žalobce. V odvolání proti dodatečným platebním výměrům vytýkal žalobce správci daně, že nezohlednil cenu dopravy, amortizaci vozidel, cenu pohonných hmot a schopnost dodavatele dodat požadované množství v daném čase, že určil cenu obvyklou porovnáním s cenou nabízenou pouze jím vybranými dvěma firmami za jiné časové období, a že neakceptoval nabídkové ceny za sypké materiály od korporace DELFY s. r. o. K této námitce se žalovaný vyjádřil v bodech 51 a dále v bodech 86 – 90 napadeného rozhodnutí. V bodě 51 žalovaný konstatoval zjištění a závěry správce daně ohledně předmětných pochybností; tyto závěry korigoval, když dospěl k závěru, že správce daně relevantně neprokázal, že jednotkové ceny pořizovaného materiálu byly nadhodnocené. Nicméně podpořil závěr správce daně, že stále přetrvávají nestandardnosti ohledně toho, že jednotkové ceny během krátkého časového intervalu značně kolísaly, přičemž žalobce tuto nezvyklost řádně a konkrétně nevysvětlil. Žalovaný dále uvedl, že z dokladů od Grysonu nevyplývá, že by cena dopravy byla v dokladech začleněna. V bodě 87 a násl. pak žalovaný uvedl, že nepovažuje za relevantní vysvětlení žalobce, že bylo nutné zohlednit i schopnost dodavatele přizpůsobit se požadavkům žalobce na požadované množství a čas, když v průběhu dokazování vyšlo najevo, že se tvrzení žalobce ohledně dodávání sypkých materiálů přímo na stavby nezakládá zcela na pravdě, když k poslední dodávce sypkého materiálu mělo dojít v prosinci 2016 a tento měl být použit na zakázky až v roce 2017. Žalovaný dále uvedl, že správce daně porovnával tři subjekty a pokud nepřihlédl k doloženým nabídkám od firmy DELFY s. r. o., pak se žalovaný ztotožnil se závěrem správce daně, že tyto působily nepřesvědčivě na základě zjištění uvedených správcem daně a mj. podrobně rozvedených v bodě 51 napadeného rozhodnutí. Protože se žalovaný v napadeném rozhodnutí námitkou nedůvodnosti zpochybnění kupní ceny za materiál dostatečně zabýval a své úvahy řádně a srozumitelně odůvodnil, soud zhodnotil námitku žalobce o nepřezkoumatelnosti napadeného rozhodnutí jako nedůvodnou.

39. Na tomto místě soud předesílá, že po přezkoumání skutkového a právního stavu, po prostudování obsahu předloženého správního spisu a dospěl k závěru, že žaloba není důvodná.

40. Esenciální podmínkou pro vyřešení daného sporu bylo zodpovězení otázky, zda žalobce po vznesení důvodných pochybností správcem daně ohledně věrohodnosti, průkaznosti, správnosti a úplnosti žalobcem předložených dokladů od dodavatel Gryson unesl své důkazní břemeno o pravdivosti svých tvrzení a správnosti a věrohodnosti jím předložených dokladů či nikoli, resp. zda byly dány důvody pro odepření nároku na odpočet DPH z plnění přijatých žalobcem od Grysonu z důvodu, že žalobce nesplnil hmotněprávní podmínky pro vznik takového nároku vyplývající z § 72 a § 73 ZDPH.

41. Dříve, než se soud zabýval zodpovězením této otázky, však bylo nezbytné, s ohledem na žalobní námitky žalobce, obsažené v bodech 4. – 10. tohoto rozsudku, nejprve posoudit, zda vůbec na žalobce důkazní břemeno přešlo, tedy zda správce daně prokázal, že existovaly vážné a důvodné pochyby o souladu údajů ohledně deklarovaného plnění zaznamenaných v účetnictví žalobce se skutečností.

42. Zákonná úprava rozložení důkazního břemene v daňovém řízení je obsažena v § 92 daňového řádu. Podle § 92 odst. 1, 2 a 3 daňového řádu provádí dokazování příslušný správce daně nebo jím dožádaný správce daně. Správce daně dbá, aby skutečnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně byly zjištěny co nejúplněji, a není v tom vázán jen návrhy daňových subjektů. Daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v daňovém tvrzení a dalších podáních.

43. Podle § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu správce daně prokazuje skutečnosti vyvracející věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost povinných evidencí, účetních záznamů, jakož i jiných záznamů, listin a dalších důkazních prostředků uplatněných daňovým subjektem.

44. Ohledně rozložení důkazního břemene mezi daňovým subjektem a správcem daně existuje poměrně rozsáhlá a v současné době již ustálená judikatura Nejvyššího správního soudu. Na tomto místě lze odkázat především na rozsudek ze dne 12. 9. 2013, č. j. 9 Afs 12/2013–30, v němž se Nejvyšší správní soud zabýval právě rozložením důkazního břemene v případě pochybností o tom, že k deklarovaným plněním došlo právě tak, jak o nich bylo účtováno, a shrnul, že: „daňový subjekt unese své důkazní břemeno, předloží–li správci daně doklady splňující požadavky stanovené zákonem a dále pokud údaje na dokladech uvedené odpovídají zjištěnému skutkovému stavu. To znamená, že ani doklady se všemi požadovanými náležitostmi nemohou být podkladem pro uznání nároku na odpočet daně z přidané hodnoty, není–li prokázáno, že k uskutečnění zdanitelného plnění fakticky došlo tak, jak je v dokladech prezentováno. Důkaz daňovým dokladem je pouze formálním důkazem dovršujícím hmotně právní aspekty skutečného provedení zdanitelného plnění. Jestliže zdanitelné plnění nebylo uskutečněno tak, jak je plátcem deklarováno, nemůže být důkazní povinnost naplněna pouhým předložením, byť formálně správného, daňového dokladu (…).“ Je tedy třeba respektovat soulad skutečného stavu se stavem formálně právním (srov. též rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 1. 2011, č. j. 5 Afs 24/2010–117). I když daňový subjekt předloží formálně bezvadné účetní doklady, správce daně může ve smyslu § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu vyjádřit pochybnosti týkající se jejich věrohodnosti, průkaznosti, správnosti či úplnosti. V tomto ohledu správce daně tíží důkazní břemeno ve vztahu k důvodnosti jeho pochyb. Správce daně nemá povinnost prokázat, že údaje o určitém účetním případu jsou v účetnictví daňového subjektu zaznamenány v rozporu se skutečností, je však povinen prokázat, že o souladu se skutečností existují vážné a důvodné pochyby (srov. rozsudek NSS ze dne 30. 1. 2008, č. j. 2 Afs 24/2007–119, č. 1572/2008 Sb. NSS).

45. Z obsahu správního spisu bylo zjištěno, že správce daně zahájil dne 20. 8. 2018 u žalobce daňovou kontrolu daně z přidané hodnoty za zdaňovací období září 2016 s tím, že předmět daňové kontroly bude prověřován ve vymezeném rozsahu, který lze v průběhu daňové kontroly rozšířit nebo zúžit (protokol č. j. 1211633/18/2609–60563–507976). Daňová kontrola byla zahájena v rozsahu prověření obchodních vztahů, které měly být realizovány za uvedené období mezi žalobcem a Grysonem. Předmětem obchodní spolupráce mezi žalobcem a Grysonem jakožto dodavatelem mělo být dodání asfaltového recyklátu a drti, betonového recyklátu, štěrku 16–32, štěrku 0–63 a zásypového písku. Dne 7. 1. 2019 pak byla zahájena daňová kontrola daně z přidané hodnoty ve stejném rozsahu, a to za zdaňovací období říjen, listopad a prosinec 2016 (protokol č. j. 6383/19/2609–60563–507976). Žalobce k výzvě správce daně předložil za rozhodné zdaňovací období daňové doklady od Grysonu, a dále příslušné evidence pro účely DPH, předávací protokoly a příjmové pokladní doklady.

46. V průběhu kontroly vznikla u správce daně pochybnost o fyzické existenci stavebního materiálu a majetku, jejichž dodání bylo deklarováno na daňových dokladech č. 32092016, 31092016, 13112016, 16102016, 15102016, 90122016, 89122016, 88122016, 12112016 (dále jen „předmětné daňové doklady“). Tuto svou pochybnost správce daně sdělil žalobci ve výzvě ze dne 2. 4. 2019 a odůvodnil ji a) porušováním smluvního ujednání mezi žalobcem a Grysonem ohledně objednávek v písemné podobě, kdy tyto měly údajně probíhat ve skutečnosti telefonicky, b) nedostatky na daňových dokladech – stručným popisem předmětu plnění, chybějícím podpisem o převzetí materiálu, nesprávným uvedením místa určení, c) rozporem v údaji o formě úhrady kupní ceny v daňových dokladech (převodem) a skutečností (v hotovosti), d) nedostatečnou specifikací, pro které konkrétní zakázky a v jakém rozsahu byl použit stavební materiál od Grysonu, e) upřednostňováním Grysonu před jinými dodavateli nabízejícími shodný materiál za nižší cenu, resp. výraznou rozdílností jednotkových cen koupeného materiálu, kdy zmínil mj. cenu štěrku, kterou nakupoval žalobce od korporace LUMA Litvínov s.r.o. za 320 Kč/t, přičemž za stejný štěrk od Grysonu měl žalobce zaplatit 6 233,33 Kč/t, tedy téměř 20násobně více. S ohledem na tyto pochybnosti byl žalobce správcem daně vyzván k prokázání, že plnění deklarované na výše uvedených dokladech skutečně přijal.

47. Žalobce byl správcem daně ve výzvě upozorněn na to, že je jeho povinností prokázat, že se zdanitelné plnění fakticky uskutečnilo s tím, že v systému DPH je nárok na odpočet daně spojen se skutečným uskutečněním dodání zboží nebo poskytnutí služby.

48. Reakcí žalobce na tuto výzvu bylo podání ze dne 1. 5. 2019, jehož součástí byl rozpis zakázek, na nichž byl v roce 2016 použit materiál dodaný Grysonem, a cenové nabídky na materiál od korporace DELFY s.r.o., a v němž žalobce rozporoval důvod vzniku pochybností, neboť měl za to, že je v obchodních vztazích obvyklé, pokud si strany upravují podmínky s ohledem na aktuální situaci, když písemná forma není nutná, dále že jsou zcela běžné hotovostní platby, dále že při porovnávání cen materiálu opomněl správce daně vzít v úvahu cenu dopravy a posuzoval ceny v jiném období a bez návaznosti na aktuální podmínky, když z předložených cenových nabídek od korporace DELFY s.r.o. vyplývá srovnatelnost cen, poukázal na písařskou chybu v uvedení množství materiálu na daňovém dokladu č. 88122016, když správné množství vyplývá ze souvisejících dokladů. Žalobce uvedl, že bez dodání předmětného materiálu by nemohlo dojít k uskutečnění zdanitelného plnění, které však bylo zákazníkům poskytnuto, uskutečněno a vyfakturováno včetně materiálu. Žalobce proto navrhl k prokázání tohoto tvrzení provedení prohlídky předmětných míst, kde byla zdanitelná plnění uskutečněna.

49. Správce daně zhodnotil reakci žalobce na jeho výzvu ve sdělení ze dne 19. 7. 2019. V něm kontroval, že pokud poukazoval na změny smluvních podmínek, aniž by tyto byly provedeny písemnou formou, pak pouze konstatoval nestandardní způsob objednávek, když z důvodu obezřetnosti je obchodní styk běžně doprovázen písemnou komunikací. Pokud jde o hotovostní platby, pak měl za to, že se s ohledem na předmětné obchody v řádu statisíců korun nejedná o běžný způsob úhrady. Správce daně dále ve vztahu ke shora uvedeným daňovým dokladům poukázal na rozpory mezi údaji, uvedenými v dokladech a tvrzeními žalobce, kdy bylo žalobcem tvrzeno, že materiál nebyl uskladňován, ale dovážen přímo na stavbu, a pouze část asfaltové drti byla vsypána v mezideponii. Z dokladů přitom vyplývá, že v jednom případě to byla více než jedna třetina, a v dalším téměř čtvrtina (množstevně se jedná o desítky tun). Navíc u zakázek pro korporaci DELFY s.r.o. byly dvě zakázky ze dne 20. 12. 2016 výrazně, již jen na použitém materiálu, ztrátové. Vysvětlil dále existenci důvodů pochybností vzniklých výší ceny za materiál, kdy tuto nemohla ovlivnit cena dopravy, když dle žalobce dopravu hradil Gryson, ani nutnost reagovat na okamžitou situaci a aktuální podmínky, když materiál dodaný v roce 2016 byl navážen na zakázky, které byly fakturovány i koncem roku 2017. Pokud jde o daňový doklad č. 88122016, pak správce daně neuvěřil vysvětlení žalobce o chybějící nule v konečném množství dodaného štěrku (87 t), když tento údaj (bez nuly) měl dle žalobce korespondovat s dalšími 6ti doklady (předávacími protokoly) a žádný jiný doklad, prokazující jiné množství tun (žalobcem tvrzených 870 t) nebyl správcem daně dohledán. Cenové nabídky od korporace DELFY s.r.o. shledal správce účelově a dodatečně vytvořené, neboť přestože mezi třemi jednotlivými cenovými nabídkami byl odstup několika měsíců, byly označeny třemi, po sobě jdoucími čísly, byť se jedná dle žalobce o významného prodejce stavebnin v dané oblasti. Navíc ve spodní části nabídky byl použit symbol běžně používaný v patičkách webových stránek, který vyznačoval, že web je v provozu od roku 1998–2019, tedy nikoli do roku 2018, kdy měla být nabídka učiněna. Správce daně dále uvedl, že si je vědom toho, že bez přijatého materiálu by žalobce nemohl stavět, avšak žalobce přijímal materiál i od jiných dodavatelů, přičemž správce daně ověřoval plnění, které mělo být přijato konkrétně od Grysonu.

50. Podle zprávy o daňové kontrole ze dne 16. 4. 2021, č. j. 502631/21/2609–60563–507976, (dále jen „zpráva o daňové kontrole“) žalobce neodstranil pochybnosti správce daně o tom, že deklarovaná zdanitelná plnění na předmětných daňových dokladech přijal v rozsahu uvedeném na daňových dokladech a od deklarovaného dodavatele GRYSON, s.r.o. Správce daně konstatoval, že žalobce nedostál své důkazní povinnosti dle § 92 odst. 3 daňového řádu a uzavřel, že u těchto zdanitelných plnění neprokázal splnění podmínek pro uplatnění nároku na odpočet daně v souladu s § 72 a § 73 zákona o DPH. Dodatečnými platebními výměry pak správce daně doměřil žalobci daň z přidané hodnoty a uložil mu povinnost zaplatit penále. Proti dodatečným platebním výměrům podal žalobce odvolání. Odvolací námitky byly totožné s námitkami uplatněnými právě projednávanou žalobou a žalovaný o nich rozhodl napadeným rozhodnutím.

51. Pokud pak jde o prokázání oprávněnosti nároku na odpočet daně z přidané hodnoty, konkrétní obsah důkazního břemene vychází zejména z příslušných ustanovení daňového práva hmotného, v posuzovaném případě z § 72 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném pro rozhodné období (dále též „zákon o DPH“), podle něhož měl plátce daně nárok na odpočet daně, pokud přijatá zdanitelná plnění použil pro uskutečnění své ekonomické činnosti, a z § 73 odst. 1 písm. a) zákona o DPH, dle kterého pro uplatnění nároku na odpočet daně byl plátce povinen mít daňový doklad. Dle ustanovení § 29 odst. 2 písm. b) a c) zákona o DPH přitom daňový doklad musí obsahovat též daňové identifikační číslo osoby, která uskutečňuje plnění a označení osoby, pro kterou se plnění uskutečňuje (viz i čl. 226 odst. 6 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. 11. 2016 o společném systému daně z přidané hodnoty). Uvedené formální podmínky pro přiznání nároku na odpočet je však nutno vykládat v souladu s judikaturou Nejvyššího správního soudu tak, že „prokazování nároku na odpočet daně je sice prvotně záležitostí dokladovou, současně je však třeba respektovat soulad skutečného stavu se stavem formálně právním. Proto ani doklady se všemi požadovanými náležitostmi nemusí být podkladem pro uznání nároku na odpočet, není–li zároveň prokázáno, že k uskutečnění zdanitelného plnění fakticky došlo, resp. došlo tak, jak je v dokladech deklarováno“ (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 1. 2012, č. j. 8 Afs 44/2011 103). V rozsudku ze dne 26. 6. 2014, č. j. 5 Afs 65/2013 79, dále Nejvyšší správní vyjádřil nutnost faktické existence zdanitelného plnění, když vyslovil, že „důkaz daňovým dokladem je pouze formálním důkazem dovršujícím hmotně právní aspekty skutečného provedení zdanitelného plnění“.

52. Krajský soud se optikou daných východisek zabýval přesunem důkazního břemene v dané věci a dospěl k závěru, že ze strany daňových orgánů nedošlo k pochybení. Daňové orgány spatřovaly důvodné pochybnosti v obecnosti formulací na daňových dokladech, ve skutečnosti, že tvrzené obchodní podmínky neodpovídají dopředu smluveným podmínkám a jinak běžné praxi žalobce (v daném případě pokud jde o formu úhrady úplaty), a že výše úplaty není adekvátně spjata s obchodovaným plněním, ve srovnání s výší cen jiných dodavatelů je nadhodnocená a činí zakázky ztrátovými. Důvodem vzniku pochybností tedy nebyla skutečnost, že Gryson byl pro daňové orgány nekontaktním, ani jeho nespolehlivost, ani samotná skutečnost, že žalobce prováděl za dodaný materiál platbu v hotovosti. Z bodů 45. – 48. tohoto rozsudku vyplývá, že žalobce předložil daňové doklady, které vyvolaly pochybnosti správce daně o jejich správnosti. Tyto pochybnosti, které byly formulovány srozumitelně, se žalobci následně nepodařilo rozptýlit. Žalobní námitku, jíž žalobce namítá neexistenci pochybností a v jejím důsledku nepřenesení důkazního břemene, z výše uvedených důvodů shledal soud nedůvodnou.

53. Žalobce nesouhlasil se závěry daňových orgánů, že předložené doklady a další důkazy neprokazují použití materiálu od Grysonu na konkrétní zakázky pro konkrétní odběratele a má za to, že pokud je požadováno, aby doložil, že na níže uvedené zakázky použil deklarované množství materiálu, pak byl nastaven nepřiměřeně vysoký důkazní standard, neboť s ohledem na charakter materiálu by bylo pro ověření skutečně dodaného množství nutné stavby rozbourat. Tato námitka je rovněž zcela nedůvodná, neboť se jednak zcela míjí s důvody, obsaženými v rozhodnutích daňových orgánů a jednak žalobce pomíjí nezbytnost ostražitosti ve vztahu k jeho podnikatelské činnosti. Požadavky daňových orgánů totiž nestavily do centra podnikatelské činnosti žalobce shromažďování důkazů pro možná budoucí daňová řízení, jak žalobce s odkazem na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 4. 2022, č. j. 3 Afs 223/2020–66, dovozoval. S podnikáním je však spojen požadavek, aby si podnikatel ve vlastním zájmu opatřoval nad rámec svých běžných obchodních potřeb takový soubor důkazů, jimiž prokáže splnění podmínek pro přiznání nároku na odpočet daně dle zákona o DPH (k tomu srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 3. 2. 2010, č. j. 1 Afs 103/2009–232). Žalobce, jak bude podrobně níže rozvedeno, nedokázal rozpory, na něž správce daně poukazoval, uspokojivě vysvětlit, a ani neoznačil adekvátní důkazy, které by tyto rozpory mohly objasnit. Tím se ovšem dostal do důkazní nouze a s ohledem na rozložení důkazního břemene v daňovém řízení, musí sám nést následky s tím spojené.

54. Jak vyplývá ze správního spisu, zprávy o daňové kontrole a napadeného rozhodnutí, materiál od Grysonu měl být převážně použit na zakázky pro korporace Holstav Construction s.r.o., TECHMONT CZECH s.r.o., CERGOMONT s.r.o., KOVODEMONT CZECH, a.s., pro Ing. René Göndöra, a dále pro korporaci DELFY s. r. o. Jak vyplývá z rozpisu zakázek, na které měl žalobce použít materiál nakoupený v roce 2016 od Grysonu, a který byl součástí vyjádření žalobce ze dne 1. 5. 2019 k výzvě správce daně, pak pouze 40 % tohoto materiálu bylo použito (s ohledem na datum vystavení faktury) na zakázky v roce 2016. Dalších 60 % tohoto materiálu bylo použito na zakázky až v roce 2017, přičemž větší množství z tohoto množství až ve druhé polovině roku. Je třeba připomenout, že předmětem sporného plnění byly asfaltové a betonové recykláty a štěrky (dále též jen „předmětný materiál“), které měly být dodány žalobci v průběhu měsíců září – prosinec 2016. Po zahájení daňové kontroly podal za žalobce vyjádření jeho jednatel Josef Růžička, který mj. uvedl, že to byl on, kdo poptával u Grysonu materiál, objednávky probíhaly telefonicky dle potřeby tak, aby navazovaly na stavební práce s tím, že tento materiál nebyl uskladněn, byl přímo přivezen na stavbu, kde byl zpracován, a co se nevešlo na stavbu, bylo vysypáno v mezideponii. Ve spojení s tímto tvrzením poukázal správce daně na to, že jde o nestandardní způsob objednání materiálu od Grysonu, které bylo přijímáno v roce 2016 na akce, které se uskutečnily až v roce 2017. K jednotlivým zakázkám, jejichž přehled vyplýval z podrobného rozpisu zakázek předložených žalobcem, učinil správce daně, resp. žalovaný, na základě provedeného dokazování (listinné důkazy, fotodokumentace, výslechy navržených svědků, místní šetření) i v součinnosti s jednotlivými odběrateli následující zjištění, k nimž připojil i závěry z těchto zjištění plynoucí. Doplnil k tomu, že okolnosti obchodní spolupráce žalobce s Grysonem nemohl ověřit přímo u Grysonu, neboť ten byl vůči správci daně nesoučinný.

55. Pokud jde o zakázku pro korporaci Holstav Contruction, s.r.o., pak ze zaslaných dokladů od této korporace správce daně zjistil, že předmětem plnění neměla být dodávka materiálu (betonový recyklát, štěrk, asfaltový recyklát a zásypový písek), ale pouze dodávka pracovních sil.

56. Korporace TECHNOMONT CZECH s.r.o. objednala dne 5. 2. 2017 u žalobce stavební úpravy a přístavbu v objektu v areálu Lovochemie – Lovosice na akci „Hrubé předčištění na příjmu řepky“. Správce daně učinil součástí zprávy o daňové kontrole fotografie z této akce s tím, že z dokladů ani fotodokumentace není zřejmé, k jakým účelům měl být žalobcem na této akci využit předmětný materiál. Především pak poukázal na datum objednávky (5. 2. 2017) a období, v němž měl Gryson žalobci předmětný materiál dodat (dle daňového dokladu č. 15102016 od 7. 10. 2016 do 20. 10. 2016).

57. S korporací CERGOMONT s.r.o. jakožto objednatelem uzavřel žalobce dne 8. 5. 2017 smlouvu, na jejímž základě měl pro objednatele provádět stavební práce na akci „Decentralizace tepelného hospodářství města Meziboří“, a to v období od 8. 5. 2017 do 11. 8. 2017. I v tomto případě správce daně konstatoval, že je nestandardní postup žalobce, který na tuto akci objednal a přijímal předmětný materiál od Grysonu v období od 1. do 10. 12. 2016. Především však uvedl, že doklady poskytnuté touto korporací (zejména položkový rozpočet) jsou v rozporu s tvrzením žalobce o dodávce předmětného materiálu, kdy mělo být na akci využito 200 t štěrku 0–63, avšak dle položkového rozpočtu bylo použito pouze 4,432 t, a to nikoli dražšího štěrku, ale o více než polovinu levnější štěrkodrti frakce 0–32. Jiný štěrk v položkovém rozpočtu uveden nebyl.

58. S korporací KOVODEMONT CZECH, a.s. uzavřel žalobce smlouvu o dílo, jejímž předmětem bylo „provedení zpevnění komunikací na akci Třebušice“. Správce daně zjistil, že žalobce měl na tuto zakázku použít předmětný materiál dle předávacích protokolů z třetí dekády prosince 2016, přitom však šlo o zakázku vyfakturovanou žalobcem uvedené korporaci již dne 24. 11. 2016, tedy dříve, než měl být předmětný materiál navážen. Tato situace pak byla stejná i u dalších dvou zakázek, které žalobce pro korporaci KOVODEMONT CZECH, a.s. realizoval. Žalovaný v napadeném rozhodnutí doplnil, že ke smlouvě na akci Třebušice byl připojen položkový rozpočet, podle něhož bylo určeno jako podkladový materiál pro zpevnění komunikace pouze kamenivo, a nikoli asfaltový recyklát, jehož spotřebu deklaroval žalobce na uvedenou akci, a to v rozsahu 1 570 t za částku 1 251 828 Kč, a to navíc za situace, kdy na materiál z drceného kameniva bylo počítáno pouze s částkou 524 700 Kč.

59. Pro Ing. René Göndöra prováděl žalobce práce mj. na akci „Račín – provádění zpevnění ploch – recyklát štěrk“, kdy správce daně učinil závěr, že předmětný materiál byl použit, avšak žalobce nedoložil, jaké množství bylo použito, jakož ani to, že předmětný materiál použitý na tuto zakázku žalobci poskytl Gryson.

60. Pokud jde o zakázku pro DELFY s.r.o., pak správce daně zhodnotil podnikatelskou činnost, kdy žalobce vyfakturoval dvě dodávky po 10 t předmětného materiálu se ztrátou ve výši 25 992 Kč, resp. 33 402 Kč, jako neekonomickou.

61. Správce daně učinil závěr, že žalobce neodstranil jeho pochybnosti o tom, že deklarovaná zdanitelná plnění na předmětných daňových dokladech přijal v rozsahu na těchto dokladech uvedeném a od deklarovaného dodavatele GRYSON, s.r.o.

62. V odvoláních proti dodatečným platebním výměrům žalobce namítal nesprávnost zjištění správce daně uvedených v bodech 54. – 60. tohoto rozsudku. Měl za to, že správce daně nesprávně pochopil popis situace a nesprávně spojil informace o navezení materiálu na zakázky. Dle žalobce není pravdivé tvrzení správce daně, že veškerý materiál byl převezen přímo na zakázky, přičemž žalobce neshledával nic podivného na tom, že v roce 2016 nakoupil dopředu materiál, který uskladnil v mezideponii a v roce 2017 jej následně použil na zakázky. Již v okamžiku pořizování materiálu v roce 2016 prý žalobce věděl, že v roce 2017 dojde k odpovídajícímu množství zakázek. K jednotlivým zakázkám pak uvedl, že není správný závěr správce daně, že pro Holstav Construction, s.r.o., zajišťoval pouze pracovní síly. Tento nesprávný závěr učinil správce daně na základě neúplných dokumentů zaslaných uvedenou korporací. Z výpovědi svědka Z. E. přitom jednoznačně vyplynulo, že žalobce dodával i sypký materiál. O tom, že bude žalobce realizovat pro TECHNOMONT CZECH s.r.o. zakázku v roce 2017 byl již předběžně domluven na podzim roku 2016 a pokud by předmětný materiál zakoupený v roce 2016 nebyl využit na tuto zakázku, byl by využit na zakázku jinou. Předmětný materiál byl využit při této zakázce pro dokončovací práce, pro úpravu a zpevnění plochy terénu kolem technologií, přičemž tato skutečnost vyplývá i z předložených fotografií. K údajnému použití předmětného materiálu nad rámec položkového rozpočtu u zakázky pro CERGOMONT s.r.o. žalobce uvedl, že v daném případě se jednalo o rekonstrukci horkovodu, kterou žalobce vysoutěžil na základě položkového rozpočtu. Po provedení výkopů však byla potřeba jiných prací při dodržení vysoutěžené ceny. Výsledkem tedy byl jím uvedený materiál při dodržení vysoutěžené ceny, který však neodpovídal původnímu položkovému rozpočtu. K zakázce pro Ing. R. G. žalobce poukázal na to, že sám objednatel jako svědek realizaci zakázky potvrdil, včetně dodávky materiálu cca 400 t asfaltové drti a podobného materiálu. Nebylo na svědkovi zjišťovat od koho žalobce materiál na zakázku získal, je však evidentní, že materiál musel být pořízen a doklady o nákupu od Grysonu žalobce předložil, přičemž jiného dodavatele neměl. K použití předmětného materiál na zakázku pro KOVODEMONT CZECH, a.s., až po jeho fakturaci žalobce uvedl, že datum uskutečnění zdanitelného plnění pro účely DPH u služeb může být i datum vystavení daňového dokladu. Uskutečnění zdanitelného plnění tak může předcházet realizaci zakázky (tedy i před navezením materiálu na zakázku). K výrazné ztrátě na zakázce pro DELFY s.r.o. žalobce uvedl, že žalobce dělá pro tuto korporaci průběžně různé stavební práce, na které byla předem zafixována cena, která se již nemohla měnit. Proto na předmětné zakázce zisk nebyl. S ohledem na dlouhodobou, jinak ziskovou spolupráci s touto korporací žalobce uskutečnil i tuto zakázku, byť s dílčí ztrátou.

63. Žalovaný se s těmito odvolacími námitkami vypořádal v napadeném rozhodnutí a jejich shrnutí provedl v jeho bodech 105 až 111 na str. 30 – 32. K namítané skutečnosti ve věci nesrovnalostí mezi nakoupeným množstvím a spotřebovaným množstvím materiálu žalovaný nezpochybňoval námitku žalobce, že je v praxi běžné, pokud si daňový subjekt koupí stavební materiál, uskladní jej a až později jej použije na určitých stavbách. V daném případě však zdůraznil tvrzení žalobce, učiněná po zahájení daňové kontroly, kdy žalobce uvedl, že „Na základě rozpočtu se objednává materiál, který se postupně naváží a zpracovává. Jde o to, že s přihlédnutím ke stavebním pracím může být výsledné množství materiálu lehce odlišné“, dále k otázce spolupráce s Grysonem uvedl, že stavební materiál „nebyl uskladněn, byl přímo přivezen na stavbu, kde byl zpracován. Části asfaltové drti byly vysypány u mě v mezideponii.“, a kdy obhajoval vysokou cenu předmětného materiálu aktuálními podmínkami, zejména požadovaným množstvím materiálu, který je třeba dodat v požadovaném čase a na požadované místo včetně dopravy. S ohledem na celkové množství předmětného materiálu ( 9 557,5 t), kdy v roce 2016 mělo být z něho spotřebováno toliko 2,410 t, tudíž v mezideponii mělo být koncem roku 2016 uloženo 7 147,5 t, a vzhledem k tomu, že žalobce nedoložil své tvrzení o jednání s odběrateli o zakázkách uskutečněných v roce 2017 již v roce 2016, žalovaný shledal, že údaje na předložených dokladech (na jejichž základě měl být předmětný materiál použit na zakázky uskutečněné a v některých případech sjednané až v roce 2017, a do té doby měl být uskladněn v mezideponii žalobce) jsou v rozporu s tvrzením žalobce.

64. K odvolacím námitkám ve vztahu k zakázce pro korporaci Holstav Construction s.r.o. žalovaný uvedl v bodě 55 na str. 15 napadeného rozhodnutí, že z objednávky této korporace č. 5/2017 vyplynulo, že tato si u žalobce objednala „práce pracovníků ve stavebnictví v dohodnutém rozsahu. Hodinová sazba za vykonanou práci: 300Kč/h“, přičemž v návaznosti na tuto objednávku zaslal i související doklady, jimiž byly fakturovány stavební práce s dohodnutou jednotkovou cenou a množstvím odpracovaných hodin s odkazem na přehled docházky. Žalovaný zhodnotil nedůvodnost této námitky v bodě 107 napadeného rozhodnutí, kdy konstatoval, že z navazující fakturace neplyne, že by předmětem fakturace měl být jakýkoli stavební (tedy ani předmětný) materiál. Žalovaný připustil, že ze svědecké výpovědi Z. E. vyplynulo, že na zakázce pro Holstav Construction s.r.o. byl spotřebován i nějaký sypký materiál, nicméně svědek doplnil, že si nepamatuje množství těchto materiálů, a uvedl, že dodavatelů sypkých stavebních materiálů bylo vícero. Žalovaný zdůraznil, že pokud měl žalobce za to, že pracovnice korporace Holstav Construction s.r.o. poskytla správci daně na jeho výzvu neúplné dokumenty, pak mu nebránilo nic v tom, aby tyto neúplné dokumenty doplnil sám, neboť by měl disponovat stejnými důkazními prostředky zachycujícími realizovanou obchodní transakci.

65. K odvolací námitce žalobce, že se na zakázku pro TECHMONT CZECH s.r.o. předmětným materiálem předzásobil, když realizace zakázky uskutečněné v roce 2017 byla sjednána již na podzim roku 2016, a že předmětný materiál byl použit na dokončovací práce a pro úpravu a zpevnění plochy, žalovaný, pokud jde o předzásobení, odkázal na argumentaci, která je rozvedená v bodě 62. tohoto rozsudku. K použití materiálu na akci „Hrubé předčištění na příjmu řepky“ žalovaný v bodě 55 napadeného rozhodnutí uvedl, že z dokladů předložených tímto objednatelem vyplývá, že žalobce fakturoval stavební úpravy (pozn. soudu: na silech) a přístavbu objektu, přičemž hotové dílo bylo zachyceno na fotografiích, z nichž není patrné použití předmětného materiálu. V bodě 108. napadeného rozhodnutí žalovaný tato zjištění zhodnotil tak, že žalobce své tvrzení o použití předmětného materiálu neprokázal, ačkoli je ve stavebnictví standardem vést o průběhu stavby stavební deníky, zhotovovat rozpočty staveb, evidovat práce a použitý materiál v průběhu času tak, aby bylo zřetelné, jak stavba probíhala. Ač žalobce stíhalo důkazní břemeno, žádné takové důkazy nepředložil.

66. Ve vztahu k odvolací námitce, týkající se zakázky pro CERGOMONT s.r.o., že v průběhu prací byly zjištěny vícepráce, na které bylo nutno nad rámec položkového rozpočtu použít předmětný materiál, a které žalobce nemohl zanést do výsledné ceny, žalovaný konstatoval, že se žalobci nepodařilo objasnit rozpor mezi položkovým rozpočtem doloženým množstvím (4,4 tuny štěrku frakce 0–32) a množstvím tvrzeným žalobcem a dokládaným toliko rozpisem zakázek (200 tun štěrku frakce 0–63). Žalovaný opět zdůraznil důkazní břemeno ležící na žalobci, které ohledně tohoto svého tvrzení neunesl, když nepředložil žádný důkaz o jeho pravdivosti.

67. Pokud šlo o odvolací námitku k zakázce pro Ing. R. G., na níž měl být pro provedení zpevnění ploch použit předmětný materiál, pak žalovaný uvedl, že nerozporuje skutečnost, že na tuto akci byl předmětný materiál použit, nicméně nebylo prokázáno, že byl použit v deklarovaném rozsahu. Svědek R. G. odhadl množství sypkých materiálů zhruba na 100 t (deklarováno bylo 200t + 200t). Přestože žalovaný tomuto odhadu nepřikládal důkazní význam, poukázal na zjištění z výslechu svědka M. K. (stavbyvedoucí u žalobce), že žalobce disponoval doklady – váženkami, které zachycovaly množství, druh a frakci dodávaného materiálu. Žádné takové důkazy, ani jiné důkazy, které se při provádění stavby nabízejí (stavební deník, položkový rozpočet), žalobce dle žalovaného nepředložil, a proto ani ohledně rozsahu použitého předmětného materiálu na tuto zakázku neunesl důkazní břemeno.

68. K odvolací námitce ve vztahu k zakázkám pro KOVODEMONT CZECH, a.s., žalovaný v bodě 55 napadeného rozhodnutí konstatoval obsah daňových dokladů, předložených touto korporací, smlouvy o dílo a zejména části položkového rozpočtu, z níž je zřejmé, že předmětem plnění k provedení zpevnění komunikací byl podklad z kameniva, přičemž hodnota materiálu v rámci dílu „komunikace“ byla oceněna částkou 1 314 450 Kč, přičemž pouze silniční panel z této částky byl oceněn na 789 750 Kč. Na zbývající materiál pak připadala dle zjištění žalovaného pouze částka 524 700 Kč. Žalobce přitom tvrdil, že na tyto práce použil (bez silničního panelu) materiál v hodnotě 1 521 828 Kč, přičemž se nejednalo o kamenivo, ale o předmětný materiál – asfaltový recyklát. Žalovaný nezpochybňoval názor žalobce, že uskutečnění zdanitelného plnění může předcházet realizaci zakázky, zdůraznil však, že tato skutečnost, kdy žalobce fakturoval dodávku předmětného materiálu o měsíc dříve, než došlo k její realizaci, byla hodnocena v souvislosti s ostatními důkazními prostředky.

69. Žalovaný k odvolací námitce týkající se podhodnocených zakázek pro DELFY s.r.o. se přiklonil k hodnocení této skutečnosti a k závěrům správce daně, že takové počínání žalobce je nestandardní a neekonomické, když cílem podnikatelských subjektů má být dosažení zisku. Byť připustil, že u některých zakázek může dojít ke ztrátě, zhodnotil vysvětlení žalobce ve vztahu k ostatním zjištěním jako nevěrohodné.

70. Žalovaný, jakožto odvolací orgán po přezkoumání zprávy o daňové kontrole částečně korigoval závěry správce daně, když uzavřel, že žalobce sice prokázal, že přijal nějaká zdanitelná plnění a že je přijal od dodavatele Gryson, avšak toto zjištění není dostačující k tomu, aby žalobci mohl být přiznán z těchto plnění plný nárok na odpočet daně, neboť žalobce neprokázal, v jakém rozsahu měl tato plnění skutečně přijmout. S tímto závěrem se soud zcela ztotožňuje.

71. Na tomto místě je třeba shrnout, že správce daně zahájil daňovou kontrolu u žalobce, jejímž předmětem bylo prověření obchodních vztahů, které měly být realizovány za období září – prosinec 2016 mezi žalobcem a Grysonem, kdy předmětem obchodní spolupráce mezi žalobcem a Grysonem mělo být dodání asfaltového recyklátu a drti, betonového recyklátu, štěrku 16–32, štěrku 0–63 a zásypového písku. Žalobce unesl své primární důkazní břemeno, když správci daně předložil prvotní daňové doklady. Protože, jak je podrobně rozvedeno v bodech 45. – 52. tohoto rozsudku, vznesl správce daně důvodné pochybnosti o věrohodnosti, průkaznosti a správnosti předložených daňových dokladů, přenesl správce daně důkazní břemeno zpět na žalobce a výzvami jej vyzval k odstranění těchto pochybností předložením důkazů. Žalobce má za to, že pokud nějaké pochybnosti existovaly (ačkoli i tuto skutečnost popíral), pak své důkazní břemeno unesl a přijetí zdanitelných plnění prokázal, neboť z provedených důkazů vyplývá, že tato plnění použil na zakázky dle předloženého zakázkového listu. V tom se ovšem žalobce mýlí. Pouze u jedné z deklarovaných zakázek, a to pro Ing. R. G., bylo prokazatelně zjištěno, že předmětný materiál byl použit na tuto zakázku, byť nebylo prokázáno deklarované množství materiálu. U ostatních zakázek žalobce neunesl své důkazní břemeno nejen ohledně rozsahu dodaného předmětného materiálu, ale jeho použití na tyto zakázky vůbec.

72. Ani soud pochopitelně nezpochybňuje možnost stavební firmy, aby se před uzavřením zakázky předzásobila potřebným materiálem. Nicméně v situaci, kdy následně tento materiál použije na zakázky a účtuje za něj cenu s výraznou ztrátou, kdy tento materiál používá, když není uveden v položkových rozpočtech, když jej používá na zakázky, aniž by bylo zjevné, že je jeho použití na takovou zakázku vhodné, resp. potřebné, kdy fakturuje tento materiál, aniž by bylo dodání materiálu součástí smluvního vztahu, pak je zcela evidentní, že žalobce musel předložit takové důkazy, aby nevěrohodnost tohoto nestandardního a neekonomického postupu při své podnikatelské činnosti vyvrátil a nezpochybnitelnými důkazy prokázal použití předmětného materiálu na jím uvedené konkrétní zakázky. Žalobce však nepředložil ničeho, a pokud označil důkazy, pak tyto jeho tvrzení neprokázaly. Jeho vysvětlení, že pro korporaci DELFY s.r.o. dělá i jiné, rentabilní zakázky, že se oproti ujednání ve smlouvě a položkovému rozpočtu v průběhu prací změnila potřeba z použití kameniva na asfaltový recyklát, což zvýšilo náklady na zakázku o 800 tis. Kč, aniž by se to projevilo na ceně díla, že se oproti položkovému rozpočtu změnila frakce štěrku a vzrostla potřeba použití předmětného materiálu v průběhu zakázky téměř 50x, to vše v situaci, kdy měl být předmětný materiál pořízený v roce 2016 použit až v roce 2017, je vskutku zcela nedostačující.

73. Jak správně poznamenal žalovaný, je vedení stavebního deníku na stavbách zcela běžným standardem (a to i v případě, kdy tato povinnost není stanovena zákonem, tj. na stavbách vyžadujících stavební povolení nebo ohlášení stavebnímu úřadu). Stavební deník jakožto písemný záznam o průběhu prací na prováděné stavbě včetně použití materiálů je nezbytným dokladem zejména tehdy, kdy výsledek pracovní činnosti po jejím skončení zůstává skryt. Z dokladů předložených korporací CERGOMONT s.r.o., konkrétně ze zápisu o odevzdání a převzetí prací, vyplývá, že na stavbě pro tuto korporaci byl skutečně stavební deník veden. Žalobce však žádný stavební deník nepředložil, ani jej k důkazu nenavrhl. Žalobcem označený svědek stavbyvedoucí M. K. rovněž hovořil o listinných důkazech, z nichž by bylo možno ověřit správnost tvrzení žalobce, a to o tzv. váženkách. Ani tyto žalobce nepředložil ani neoznačil.

74. Není pravdou, že svědek Z. E. potvrdil spotřebu předmětného materiálu na zakázce pro Holstav Construction s.r.o., ani že žalovaný k této svědecké výpovědi nepřihlédl. Nejprve je třeba zmínit, že správce daně výzvou ze dne 10. 10. 2019 požádal uvedenou korporaci o předložení daňových dokladů, objednávek, smluv, fotodokumentace, obchodní korespondence a dalších listin k případné spolupráci s žalobcem za období od 1. 9. 2016 do 31. 12. 2017. Na výzvu reagoval Holstav Construction s.r.o. zasláním objednávky č. 5/2017 ze dne 13. 6. 2017, jíž byla objednána pouze práce pracovníků ve stavebnictví, dále seznamu přijatých faktur ze období od 3. 7. 2017 do 5. 12. 2017, kopií těchto faktur, jejichž součástí byl seznam pracovníků a počet odpracovaných hodin v konkrétním dni konkrétního měsíce. Žalobcem označený svědek Z. E. (zootechnik, působící jako tlumočník mezi žalobcem a Holstav Construction s.r.o., jehož jednatelem byl nizozemec), sice vypověděl, že předmětem spolupráce mezi oběma korporacemi byla dodávka pracovních sil a materiálu, nicméně dále uvedl, že si nepamatuje, jaké množství předmětného materiálu bylo na stavbu dodáno, když žalobce byl sice dodatelem těchto materiálů, ale byl tam větší počet dodavatelů sypkých materiálů. Dle názoru soudu se jedná o zcela nekonkrétní tvrzení, přičemž tento nekonkrétní důkaz zůstal zcela osamocen ve vztahu k ostatním korporací Holstav Construction s.r.o. předloženým důkazům, z nichž vyplývá, že předmětem objednávky byly pouze pracovní síly, nikoli dodávka předmětného materiálu. Žalovaný tato zjištění zhodnotil tak, že ze „svědecké výpovědi pana Z. E. opravdu vyplývá, že na zakázce pro Holstav Construction s.r.o. byl opravdu spotřebován i nějaký sypký materiál, nicméně druhým dechem svědek dodal, že si nepamatuje množství těchto materiálů, přičemž dodavatelů sypkých stavebních materiálů bylo vícero. Odvolatel si v této věci stěžuje na to, že „pracovnice Holstavu“ poskytla správci daně neúplné dokumenty. K tomuto odvolací orgán uvádí, že pokud měl odvolatel za to, že byly ze strany jeho zákazníka poskytnuty neúplné dokumenty, mohl tyto neúplné dokumenty doplnit sám, protože z logiky věci by měl odvolatel a jeho zákazník disponovat stejnými důkazními prostředky zachycujícími realizovanou obchodní transakci.“ Je tedy mimo jakoukoli pochybnost, že žalovaný při svém rozhodnutí zjištění vyplývající ze svědecké výpovědi Z. E. vzal do úvahy a tyto v souvislosti s ostatními důkazy zhodnotil. Dle názoru soudu jeho hodnocení nelze ničeho vytknout. Soud se totiž zcela ztotožňuje s názorem žalovaného, že pokud měl žalobce za to, že Holstav Construction s.r.o. nedodala kompletní důkazní materiály dle požadavku správce daně, pak mu nic nebránilo, aby v zájmu unesení důkazního břemene sám předložil listiny jeho tvrzení prokazující, neboť i on musí disponovat stejnými doklady. Navíc žalobce ani žádné konkrétní doklady, které by jeho tvrzení o dodávkách sypkého materiálu korporaci Holstav Construction s.r.o., neoznačil.

75. Je pravdou, že žalobce k prokázání svých tvrzení navrhoval jako důkaz účastnický výslech jednatele žalobce Josefa Růžičky a přizvání soudního znalce za účelem prokázání technologických postupů, kdy předmětem této navrhované analýzy mělo být porovnání množství dodaného materiálu a majetku za období kalendářního roku 2016 a 2017 s množstvím použitého materiálu se souvisejícími uskutečněnými zdanitelnými plněními, přičemž žalovaný tyto důkazy neprovedl. Jejich neprovedení zdůvodnil v bodech 117 a 118 napadeného rozhodnutí s poukazem na závěry usnesení Ústavního soudu ze dne 23. 11. 2021, sp. zn. IV. ÚS 1702/21, podle něhož je potenciálně možné provést výslech účastníka, avšak jedná se o podpůrný prostředek v systému důkazů pro případ, že nelze dokazovanou skutečnost prokázat jinak. Žalovaný uvedl, že pokud měl Josef Růžička vypovídat k akci „RD Chudeřín“, pak tato akce nebyla součástí seznamu zakázek, a není tudíž předmětem zkoumání; a pokud měl vypovídat ke způsobu dodávek sporných plnění, způsob dodávek nepředstavuje spor mezi daňovými orgány a žalobcem. Žalovaný dále zdůraznil, že ze spisového materiálu nevyplývá, že by se účastnický výslech měl týkat skutečností, jež se nedají prokázat jinak. Žalovaný absorboval postup správce daně, když neprovedl kontrolu množství dodaného sypkého materiálu u odvolatele za roky 2016 a 2017, a to v návaznosti na odvolatelova uskutečněná plnění. Zdůraznil, že správce daně realizoval daňovou kontrolu na DPH za vymezená období v omezeném rozsahu a poukázal na to, že žalobce důkazním návrhem požaduje analyzovat své vlastní účetní údaje. Žalobci přitom nic nebránilo v tom, aby předložil příslušné účetní údaje s jejich analýzou a příslušnými závěry. Správným shledal žalovaný rovněž postup správce daně, pokud nepřizval soudního znalce k prokázání technologických postupů prováděných žalobcem při vykonávání jeho ekonomické činnosti. Dle názoru žalovaného by soudní znalec nemohl s jistotou ověřit, že žalobce skutečně přijal takové množství sypkých materiálů, jak deklaruje na přijatých dokladech od Grysonu. Správce daně přitom nikterak nezpochybňoval žalobcovu ekonomickou činnost, či jeho technologické postupy na jednotlivých zakázkách.

76. Soud se s těmito závěry žalovaného, týkající se posouzení správnosti neprovedení navržených důkazů zcela ztotožňuje a námitku v tomto ohledu žalobcem vznesenou považuje za nedůvodnou.

77. Otázkou neprovedení navržených důkazů se zabýval Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 13. 11. 2009, č. j. 5 As 29/2009 – 48, v němž uvedl: „Není na libovůli správního orgánu, jakým způsobem s návrhy účastníků na provedení důkazů naloží, neboť správní orgán sice není ve smyslu § 52 správního řádu povinen všechny důkazy navržené účastníky provést, pokud však některé z nich neprovede, musí v odůvodnění rozhodnutí uvést, proč se tak stalo. Správní orgán je oprávněn, ale i povinen odpovědně vážit, které důkazy je třeba provést, zda je potřebné stav dokazování doplnit a posuzovat důvodnost návrhů stran na doplnění dokazování. Zásada volného hodnocení důkazů neznamená, že by bylo rozhodujícímu orgánu dáno na výběr, které z provedených důkazů vyhodnotí a které nikoli a o které opře skutkové závěry a které opomene“.

78. V posuzovaném případě žalovaný své povinnosti odůvodnit neprovedení navržených důkazů dostál, když srozumitelně a dostatečně odůvodnil, proč nevyhověl všem důkazním návrhům. Soud má pak za to, že žalovaný nepochybil, pokud jejich provedení zamítl. Žalobce v žalobě trval na provedení výslechu jednatele žalobce Josefa Růžičky a tento důkazní návrh v žalobě odůvodnil tak, že » [j]e zřejmé, že pan Růžička jako jednatel žalobce může podrobněji objasnit průběh jednotlivých akcí a odpovědět na případné otázky finančních. Ne vše se dá řešit formou písemných vyjádření, neboť zde chybí bezprostřední reakce typu „otázka– odpověď“.« Jistě lze souhlasit s tím, že ne každé dílčí úkony v průběhu rozsáhlé stavby lze vyřešit pouze písemnou formou a předem. Lze připustit situace, kdy je třeba s ohledem na aktuální situaci vyřešit postup jiným způsobem, než jaký byl dohodnut původně. Avšak žalobce nikterak konkrétně netvrdil, že jednatel v průběhu předmětných akcí rozhodoval a poskytoval nad rámec, uvedený v písemných dohodách a nad rámec údajů uvedených v daňových dokladech svým odběratelům předmětný materiál, z jakého důvodu a v jakém rozsahu. Pokud by se měl jednatel žalobce obecně vyjadřovat ke způsobu dodávek předmětného materiálu, pak i tyto skutečnosti by bylo možno zjistit z jiných důkazů, a to listinných, např. ze stazek či vážních listů, které ovšem žalobce nepředložil a k důkazu nenavrhl. Provedení důkazu znaleckým posudkem, který by ověřil správnost technologických postupů žalobce, je pro posouzení dané věci bez jakékoli důkazní hodnoty. Technologické postupy žalobce daňové orgány nikterak nerozporovaly, ani nebyly předmětem kontroly, a pokud by se snad měl přibraný znalec vyjádřit k množství použitého materiálu na již provedených zakázkách, pak by se on, stejně jako daňové orgány, neobešel bez potřebných dokladů vyhotovených v průběhu realizace zakázky. Pokud by ovšem žalobce takové doklady předložil, pak by již nebylo třeba vyhotovení znaleckého posudku. Navíc ani výsledky šetření technologických postupů žalobce při provádění zakázek by nemohly vyjasnit spornou otázku – zda na tyto zakázky byl použit předmětný materiál či nikoli, a to v situaci, kdy předmětný materiál měl Gryson žalobci dodat v roce 2016 a sporné zakázky se uskutečnily až v průběhu roku 2017. Znalec by se rovněž nemohl vyjádřit k otázce, zda spotřebovaný materiál byl žalobci skutečně dodán Grysonem. Soud se rovněž ztotožňuje se závěrem žalovaného, že pokud měl žalobce za to, že pro posouzení věci je potřeba provést analýzu jeho účetnictví, pak mu nic nebránilo v tom, aby správci daně takovou analýzu, která se týká výlučně jeho dokladů, včetně příslušných účetních údajů a příslušných závěrů, předložil. Daňový subjekt si nemůže sám určovat rozsah, v jakém správce daně provede daňovou kontrolu (žalobcem označovanou jako analýzu).

79. Soud se zcela ztotožňuje se závěrem žalovaného, vyjádřeným v bodě 75. napadeného rozhodnutí, „že odvolatel prokázal, že přijal nějaká zdanitelná plnění a že je přijal od dodavatele GRYSON. Tyto závěry ovšem nedostačují k tomu, aby odvolateli mohl být přiznán z těchto plnění plný nárok na odpočet daně, jelikož odvolatel neprokázal, v jakém rozsahu měl tato plnění skutečně přijmout.“ Právě, a pouze skutečnost neunesení důkazního břemene žalobcem ohledně rozsahu zdanitelného plnění byla důvodem, pro který nevznikl žalobci nárok na odpočet DPH. Tímto důvodem tedy nebylo zjištění, že Gryson se stal nespolehlivým plátcem daně, že byl pro daňové orgány nekontaktním, že platba probíhala nestandardně v hotovosti, že Gryson nedisponoval dostatečným personálním či technickým zázemím pro realizaci zakázek pro žalobce, že Gryson zacházel nestandardně se svým bankovním účtem, nebyl jím ani případný nedostatek obezřetnosti žalobce, přičemž ani z napadeného rozhodnutí nelze dovodit, že by tyto skutečnosti ovlivnily rozhodnutí daňových orgánů. Žalobce měl jen a pouze odstranit důvodné pochybnosti správce daně a prokázat, že zdanitelné plnění od Grysonu převzal v deklarovaném rozsahu a použil jej pro ekonomické účely. Toto se mu nepodařilo, a proto správce daně dospěl k závěru, že žalobci nevznikl nárok na odpočet DPH z předmětného plnění a vydal dodatečné platební výměry.

80. Tomuto postupu správce daně nelze ničeho vytknout. I Nejvyšší správní soud ve svých rozhodnutích judikoval, že pro nárok na odpočet je nezbytné též určení konkrétního rozsahu přijetí zdanitelných plnění (k tomu srov. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 11. 2017, č. j. 6 Afs 8/2017 – 48, ze dne 18. 4. 2018, č. j. 6 Afs 97/2017 – 24, a ze dne 20. 10. 2015, č. j. 6 Afs 78/2015 – 42,). Nejvyšší správní soud tak opakovaně judikoval, že prokázání toho, zda k uskutečnění daných plnění vůbec fakticky došlo, a pokud tomu tak bylo, zda pořízené zboží a služby souvisely s ekonomickou činností daňového subjektu a zda jejich množství (rozsah) odpovídalo souvisejícím fakturám, představuje hmotněprávní podmínky nároku na odpočet daně. Každá z uvedených skutečností přitom sama o sobě stačí k neuznání nároku na odpočet daně (k tomu srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 6. 2021, č. j. 4 Afs 402/2020 – 63). Je proto nutné prokázat, že plnění byla poskytnuta i v deklarovaném (sjednaném) rozsahu (kterému odpovídá deklarovaná cena), nepostačuje prokázat, že ke zdanitelnému plnění v určitém rozsahu došlo.

81. Jestliže tedy žalovaný dospěl k závěru, že mezi žalobcem a Grysonem k jakémusi plnění došlo, avšak takový závěr pro uznání nároku na odpočet DPH nepostačuje, pak se soud s tímto závěrem zcela ztotožňuje. Je třeba připomenout citaci ust. § 72 odst. 1 zákona o DPH (bod 51. tohoto rozsudku), a v souvislosti s ní je nutné opět zdůraznit, že nepostačuje prokázat, že žalobce spolupracoval s dodavatelem, od něhož přijal zdanitelná plnění, u nichž nebyl zřejmý jejich rozsah. Pro vznik nároku na odpočet DPH musí žalobce prokázat, že přijal určité naprosto konkrétní zdanitelné plnění specifikované druhem poskytnuté služby, jejím rozsahem, a současně musí prokázat souvislost tohoto přijatého zdanitelného plnění s jeho ekonomickou činností, aby bylo postaveno najisto, že přijaté zdanitelné plnění, u kterého uplatňuje nárok na odpočet DPH, skutečně použil pro uskutečnění své podnikatelské činnosti.

82. Žalobce namítal, že pokud jsou nesporná plnění, která poskytoval svým odběratelům, a tudíž tato plnění nebyla vytvořena ze vzduchu, pak i v případě, že nebylo prokázáno, že tato plnění byla pořízena od Grysonu, nelze žalobci upřít nárok na odpočet DPH na vstupu, neboť tato plnění prokazatelně nastala. Tato námitka je zcela nedůvodná a přesvědčení žalobce v ní vyjádřené je zcela v rozporu s obsahem správního spisu a rozhodnutími daňových orgánů. Předmětem toho řízení je plnění, které měl žalobce přijmout od Grysonu a z tohoto plnění žalobce nárokoval odpočet DPH. Jestliže v řízení nebylo prokázáno, zda a v jakém rozsahu toto plnění bylo na deklarovaných zakázkách využito, není soudu zřejmé, z jakého přijatého plnění na vstupu požaduje žalobce přiznání nároku na odpočet DPH. Nelze přehlédnout zásadní skutečnost, a to že v daňovém řízení nebyl prokázán rozsah zdanitelných plnění, tedy množství sypkých materiálů vůbec.Žalobce pak ani netvrdil, že by sypké materiály získal od někoho jiného.

83. Pokud žalobce namítal, že měl správce daně přistoupit ke stanovení daně podle pomůcek, jestliže shledal, že doklady žalobce nejsou dostatečně průkazné, pak stejnou námitku uplatnil žalobce i v odvolání proti dodatečným platebním výměrům. Žalovaný tuto námitku vypořádal v bodech 130 a 131 napadeného usnesení konstatováním, že základní metodou stanovení daně je dokazování, které bylo vedeno i v průběhu této daňové kontroly. Pokud daňový subjekt své zákonné povinnosti neplní v takové míře, že daň v tomto důsledku již nelze stanovit dokazováním (pro převažující absenci relevantních důkazů), pak má správce daně právo (ale i povinnost) zvolit pro stanovení daně v pořadí další metodu, a tou je užití pomůcek. Dle žalovaného v dané věci bylo možné stanovit daň dokazováním, neboť žalobce na výzvy správce daně reagoval, avšak deklarované pochybnosti stran rozsahu přijatých plnění neodstranil. Přitom nebylo postaveno zcela na jisto, v jakém rozsahu plnění od Grysonu přijal a v jakém rozsahu je použil pro svou ekonomickou činnost.

84. Soud se ztotožňuje se závěrem, že v dané věci nebylo skutečně prostoru pro stanovení daně podle pomůcek. Zde odkazuje soud na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 1. 2016, č. j. 4 Afs 87/2015 – 29, v němž rozšířený senát řešil otázku, zda lze v případě, kdy se daňovému subjektu nepodaří prokázat podstatnou část uplatněných daňových výdajů (v projednávaném případě v důsledku odcizení či ztráty účetnictví), stanovit daň dokazováním, nebo zda je nutné přistoupit ke stanovení daně podle pomůcek. Rozšířený senát k této předložené otázce uzavřel, „že pro použití pomůcek nelze stanovit žádný algoritmus či pravidlo, záleží vždy na konkrétním skutkovém stavu. Není vyloučeno z povahy věci, aby byla stanovena daň dokazováním i v situaci, kdy účetnictví je neúplné a neprůkazné, resp. bylo ztraceno či zničeno, ale účetní případy lze dostatečně spolehlivě prokázat jinak. Nelze ani vyjádřit procentuální rozsah zpochybněného účetnictví, ale je nutno věc posuzovat, resp. neunesení důkazního břemene poměřovat vždy ke konkrétnímu případu ve všech souvislostech; záleží především na intenzitě pochybností ohledně zjištěných chyb a nesrovnalostí v účetnictví, na jejich rozsahu, ale také na jejich obsahu.“ 85. Je třeba si uvědomit, že v daném případě nespočíval zásadní problém ve skutečnosti, že by žalobce po formální stránce nesplnil svou povinnost, tedy že by předložené účetní doklady znemožňovaly stanovení daně. Naopak, po formální stránce daňové orgány žalobci nevytýkaly ničeho. U správce daně však vznikly důvodné pochybnosti, že údaje na dokladech uvedené neodpovídají zjištěnému skutkovému stavu. Žalobce pak, s výjimkou zakázky pro Ing. R. G. a to ještě v neprokázaném rozsahu, nikterak nedoložil, že by předmětný materiál byl na předmětné zakázky použit, resp. že k uskutečnění zdanitelného plnění fakticky došlo tak, jak bylo v dokladech prezentováno. Vzhledem k tomu, že z formálního hlediska žalobce svou povinnost splnil, když předložil po formální stránce perfektní účetní doklady, a k doměření daně došlo v důsledku neunesení důkazního břemen, nebyl dán žádný důvod pro to, aby daňové orgány musely přistoupit k použití pomůcek. I tato námitka byla tudíž shledána nedůvodnou.

86. Žalobce dále poukázal na to, že daňové orgány odmítly aplikaci jím zmiňové judikatury s tím, že tato na danou věc nedopadá, neboť řeší daňový podvod, avšak současně se zabývají otázkou obezřetnosti žalobce, která se řeší právě u daňových podvodů.

87. I tato námitka byla žalobcem uplatněna v odvolacím řízení a žalovaný se s ní vypořádal v bodech 48 a 124 – 128 napadeného rozhodnutí, v nichž rovněž reagoval na odkaz žalobce na rozsudky Soudního dvora Evropské unie deklarující, že pouhá pochybnost správce daně, že dodavatel nedisponoval technickým a personálním zázemím je nedostatečná. Žalovaný se ztotožnil s názorem žalobce, že nelze zpochybnit dodání plnění ze strany určitého dodavatele pouze na základě toho, že tento nedisponoval technickým a personálním zázemím, avšak zdůraznil že tato argumentace se míjí s podstatou dané věci, neboť osoba dodavatele byla zpochybněna i jinými okolnostmi. I při vypořádání této námitky žalovaný opakovaně zdůraznil, že v dané věci nebyly splněny hmotněprávní podmínky nároku na odpočet DPH, jelikož žalobce neprokázal, že přijal plnění v určitém rozsahu a ta pak použil v rámci své ekonomické činnosti, přičemž určení konkrétního rozsahu přijatých zdanitelných plnění je pro nárok na odpočet daně nezbytné (viz rozsudky NSS ze dne 22. 11. 2017, č. j. 6 Afs 8/2017–48; ze dne 18. 4. 2018, č. j. 6 Afs 97/2017–24, a ze dne 20. 10. 2015, č. j. 6 Afs 78/2015–42). Pro nesplnění hmotněprávních podmínek pak nebyla zkoumána existence podvodu na DPH. Míru obezřetnosti pak posuzovaly správní orgány toliko ve vztahu k důkazní povinnosti žalobce, když žalovaný odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 5. 2007, č. j. 2 Afs 177/2006, v němž tento soud upozorňoval podnikající subjekty na to, že „je třeba mít přitom stále na zřeteli, že každý subjekt vstupující do obchodních vztahů musí zachovávat náležitou míru obezřetnosti v daném případě především vzhledem k povaze poskytovaných služeb a zajišťovat si potřebné podklady pro splnění podmínek pro uplatnění nároku na odpočet daně podle § 19 odst. 1 zákona o DPH. V zájmu daňového subjektu tedy je, aby nad rámec svých běžných obchodních potřeb shromažďoval důkazy, které mohou prokázat, že k uskutečnění předmětné služby skutečně došlo, neboť důkazní břemeno ohledně faktické realizace služeb, náklady na něž chce daňově uplatnit, je na jeho straně.“ Pokud žalovaný v napadeném rozhodnutí ve vztahu k otázce nedostatku obezřetnosti žalobce poukázal na skutečnost, že Gryson dlouhodobě nezveřejňoval své účetní uzávěrky ve Sbírce listin (naposledy v roce 2013), pak pouze poukázal na to, že i skutečnost, že Gryson neplní své zákonné povinnosti, měla vést žalobce ke zvážení, zda se jedná z obchodního hlediska o solidního partnera. Námitka žalobce, že daňové orgány na jedné straně přičítaly k tíži nedostatek jeho obezřetnosti řešené u daňových podvodů a současně odmítaly aplikovat závěry evropské judikatury řešící daňové podvody, tak byla soudem shledána za rozpornou s odůvodněním napadeného rozhodnutí a tudíž nedůvodnou.

88. Ve vztahu k posledně uvedené žalobní námitce upozorňoval žalobce na otázku tzv. „esenciálních nákladů“ a argumentoval judikaturou Nejvyššího správního soudu. Veškerá judikatura, na niž žalobce v této souvislosti odkazoval se však týká daně z příjmů (jak ostatně uznává i sám žalobce), nikoli daně z přidané hodnoty. Soud k tomu uvádí, že principy uplatňování obou daní a jejich cíle jsou odlišné, čemuž odpovídá také jiná povaha a cíl dokazovaní. Podmínky a pravidla pro uznání daňových výdajů (pro účely daně z příjmů) a zákonné podmínky pro uznání nároku na odpočet DPH totiž nejsou shodné (k tomu srov. § 24 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, a § 72 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty). Jak Nejvyšší správní soud poukázal již ve své dřívější rozhodovací činnosti, „možnost odečíst daňově uznatelné výdaje na daň z příjmů (…) má daňový subjekt tehdy, prokáže–li faktické provedení dané platby (výdaje), její oprávněnost a souvislost s dosaženými příjmy. V případě uplatnění odpočtu daně z přidané hodnoty (…) je daňový subjekt povinen tvrdit a prokázat, že od jiného plátce této daně přijal zdanitelné plnění (v daném případě poskytnutí služby či dodání materiálu), že je použil při uskutečnění své ekonomické činnosti a že k uskutečnění zdanitelného plnění došlo tak, jak je deklarováno v dokladech“ (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 9. 5. 2016, č. j. 8 Afs 159/2015 – 49, bod 54; viz také rozsudky ze dne 27. 7. 2007, č. j. 5 Afs 129/2006 – 142, nebo ze dne 7. 11. 2018, č. j. 3 Afs 92/2017 – 45). Uplatnění nároku na odpočet DPH tedy nelze zaměňovat s daňovou uznatelností výdajů (nákladů) vynaložených na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Judikaturu k tzv. esenciálním nákladům tudíž nelze v případě uplatňování nároku na odpočet DPH aplikovat, a námitce žalobce proto nebylo možno z tohoto důvodu přisvědčit.

89. Namítal–li žalobce, že rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 3. 2022, č. j. 1 Afs 334/2017–208, rozdíl mezi DPH a daní příjmů setřel, pak se mýlí. Nejvyšší správní soud se totiž v tomto rozhodnutí zabýval jen a pouze otázkou deklarovaného dodavatele, pokud uzavřel, že nárok na odpočet DPH musí být zachován i v případě, že skutečným dodavatelem je jiná osoba, než ta, která je uvedena na daňových dokladech. Podstatné pro vznik nároku na odpočet DPH totiž je, že uskutečnění plnění bylo prokázáno. To ovšem v posuzovaném případě nebylo, a to je podstata předmětného sporu. Pouhé faktury, jimiž byl předmětný materiál korporací Gryson vyúčtován, uskutečnění plnění neprokazuje. V daném případě tedy netkvěl samotný problém v tom, že vyšlo v průběhu daňové kontroly najevo, že k deklarovanému plnění sice v deklarovaném rozsahu došlo, ale toto plnění poskytl jiný, než deklarovaný dodavatel, ale v tom, že se žalobci nepodařilo prokázat, že přijal předmětný materiál v deklarovaném rozsahu a tento použil na jím označené zakázky, tedy v rámci své ekonomické činnosti.

90. K námitkám žalobce týkajícím se vzájemné provázanosti výstupu dodavatele a vstupu žalobce žalovaný v bodě 145 napadeného rozhodnutí uvedl, že „každé daňové řízení je do určité míry samostatné a výsledek daňového řízení u jednoho daňového subjektu nemusí bez dalšího předjímat výsledek daňového řízení u daňového subjektu jiného, byť by zjištění v nich učiněná vzájemně souvisela. V daňovém řízení totiž krom respektování zásady materiální pravdy hrají podstatnou roli rovněž procesní pravidla, a výsledek daňového řízení tak mnohdy nepřináší (a pro zákonnost rozhodnutí o stanovení daně ani přinášet nemusí) jasnou odpověď na otázku, zda se daná plnění uskutečnila či neuskutečnila, či jakým konkrétním způsobem, ale neprokázání nároku na odpočet DPH může být kupř. důsledkem neunesení důkazního břemene, tedy nesplnění procesní povinnosti účastníka daňového řízení (k tomu srov. bod [81] tohoto rozhodnutí). Proto je třeba důsledně odlišovat skutková zjištění učiněná orgány finanční správy v jiných daňových řízeních s jinými daňovými subjekty od prostých výsledků těchto řízení, jimiž je obvykle stanovení či nestanovení daně ve výši odlišné od tvrzení takového daňového subjektu. Zatímco v případě skutkových zjištění má k těmto správce daně povinnost přihlédnout, je–li s nimi konfrontován (k tomu viz např. rozhodnutí NSS ze dne 25. 2. 2021, č. j. 1 Afs 263/2020 – 27), samotná skutečnost, že správce daně nesporuje některé skutečnosti u jednoho daňového subjektu, neznamená, že by související plnění nemohl sporovat u daňového subjektu jiného. V dané věci přitom odvolatel nekonfrontuje odvolací orgán s konkrétními zjištěními správce daně z daňového řízení u svého dodavatele, s nimiž by se musely orgány finanční správy náležitě vypořádat, pouze toliko tvrdí, že nelze ve zde řešené věci od sebe odtrhnout daňovou povinnost dodavatele odvolatele (tj. korporace GRYSON) a odvolatelův nárok na odpočet daně ze stejného plnění.“ S tímto vysvětlením se soud zcela ztotožňuje a nad rámec toho konstatuje, že žalobce zcela pomíjí zásadní důvod, pro který bylo rozhodnuto o tom, že mu nevznikl nárok na odpočet DPH z předmětných plnění. Tímto důvodem, jak již bylo v průběhu odůvodnění tohoto rozsudku opakovaně zmíněno, je skutečnost, že žalobce neunesl své důkazní břemeno, když neprokázal, že k předmětnému plnění došlo v deklarovaném rozsahu.

91. Žalobce v této souvislosti pro podporu své argumentace o vzájemné provázanosti výstupu Grysonu a vstupu žalobce citoval části rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 5. 2022, č. j. 4 Afs 89/2021–74. Závěry uvedeného rozsudku v němž Nejvyšší správní soud zopakoval, že „..platí, že rozhoduje–li jeden správce daně o daňové povinnosti odběratele a jiný správce daně o daňové povinnosti dodavatele, přičemž v obou případech správci daně posuzují totéž uskutečnění zdanitelného plnění, jsou daňové povinnosti obou subjektů úzce spojeny společným skutkovým dějem, který je rozhodný pro určení daňových povinností obou subjektů. Případný vzniklý rozpor pak musí být odstraněn v důkazním řízení a správce daně je povinen se v odůvodnění svého rozhodnutí s takovými rozpory vypořádat“, však na daný případ nedopadají. V tomto rozhodnutí totiž Nejvyšší správní soud vycházel ze zcela odlišného skutkového děje, přičemž daňovému subjektu, ač v průběhu daňového řízní poukazoval na konkrétní rozpory ve skutkových zjištěních, bylo přičítáno k tíži, že jeho dodavatelé nebyli kontaktní. Proto Nejvyšší správní soud učinil závěr, že bylo úkolem správce daně, „aby případné rozpory či nesrovnalosti, na něž stěžovatelka v daňovém řízení poukázala, řádně odstranil, respektive aby přesvědčivě vysvětlil, z jakých důvodů uznal zdanitelné plnění na výstupu jednomu daňovému subjektu a zdanitelné plnění na vstupu stěžovatelce nikoli, a to jednalo–li se o totožné skutkové okolnosti a nebylo–li přesvědčivě vyloučeno využití subdodavatelů.“ V posuzovaném případě však žalobci nebylo přičítá k tíži nekontaktnost Grysonu a především pak žalobce netvrdil žádné konkrétní rozpory či nesrovnalosti, které by mohly ovlivnit závěr daňových orgánů o tom, že žalobce neunesl své důkazní břemeno, a proto mu nevznikl nárok na odpočet DPH.

92. Ze všech výše uvedených důvodů dospěl soud k závěru, že daňové orgány v daném řízení postupovaly v souladu s platnou právní úpravou, správně vyhodnotily provedené dokazování a v souladu s obsahem správního spisu dospěly oprávněně k závěru, že žalobci se nepodařilo unést důkazní břemeno ohledně předmětného zpochybněného zdanitelného plnění. Soud tedy žalobu v mezích žalobních bodů vyhodnotil jako nedůvodnou, a proto ji podle § 78 odst. 7 s. ř. s. zamítl.

93. O náhradě nákladů řízení rozhodl soud podle § 60 odst. 1 věty první s. ř. s. Žalobce neměl ve věci úspěch a žalovaný, jemuž nad rámec běžné úřední činnosti žádné náklady nevznikly, ani jejich náhradu nepožadoval, proto soud vyslovil, že žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.

Poučení

Žaloba Vyjádření žalovaného k žalobě Posouzení věci soudem