16 Af 7/2020–53

Rubrum

Krajský soud v Ústí nad Labem rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Petra Černého, Ph.D, a soudců Mgr. Ladislava Vaško a Mgr. Radima Kadlčáka ve věci žalobce: J. B., DIČ: X, sídlem X, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, sídlem Masarykova 427/31, 602 00 Brno, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 26. 11. 2019, č. j. 48166/19/5300–21442–711458, takto:

Výrok

I. Žaloba se zamítá.

II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.

Odůvodnění

1. Žalobce se žalobou podanou v zákonem stanovené lhůtě domáhal zrušení rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství ze dne 26. 11. 2019, č. j. 48166/19/5300–21442–711458, kterým žalovaný zamítl odvolání žalobce a potvrdil dodatečné platební výměry Finančního úřadu pro Ústecký kraj (dále jen „správce daně“) ze dne 14. 12. 2018, č. j. 2491169/18/2501–50522–507069 a č. j. 2491253/18/2501–50522–507069 a platební výměry ze dne 14. 12. 2018, č. j. 2491345/18/2501–50522–507069 a č. j. 2491435/18/2501–50522–507069. Dodatečným platebním výměrem č. j. 2491169/18/2501–50522–507069 správce daně podle § 143 a § 147 zákona č.280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“) doměřil žalobci za zdaňovací období leden 2015 daň z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) ve výši 2 517 408 Kč a uložil mu povinnost uhradit penále z doměřené daně ve výši 503 481 Kč, dodatečným platebním výměrem č. j. 2491253/18/2501–50522–507069 doměřil žalobci za zdaňovací období březen 2015 DPH ve výši 1 202 067 Kč a uložil mu povinnost uhradit penále z doměřené daně ve výši 240 413 Kč, platebním výměrem č. j. 2491345/18/2501–50522–507069 správce daně vyměřil žalobci za zdaňovací období květen 2015 DPH ve výši 1 235 709 Kč a platebním výměrem č. j. 2491435/18/2501–50522–507069 DPH za zdaňovací období červen 2015 ve výši 730 528 Kč. Žalobce se zároveň v žalobě domáhal toho, aby soud uložil žalovanému povinnost nahradit mu náklady soudního řízení. Žaloba 2. V žalobě žalobce nejprve poukázal na to, že se v posuzovaném období zabýval nákupem a prodejem spotřební elektroniky, a to zejména televizí. Jeho podnikatelská činnost spočívala v nákupu zboží ve skladech a jeho prodeji odběratelům, zejména kamenným obchodům s elektronikou a e–shopům, přičemž zboží převážel žalobce svým osobním vozem. S ohledem na skutečnost, že zboží nakupoval zpravidla na základě objednávek odběratelů, nebylo zboží dlouhodobě skladováno, naopak bylo zpravidla bezodkladně dodáno odběrateli. Tomu odpovídala i skutečnost, že nepotřeboval vést podrobně skladovou evidenci. Zdůraznil, že k rozdílům mezi nakoupeným a prodaným zbožím docházelo pouze výjimečně např. v situacích, kdy se zboží poškodilo při přepravě.

3. Žalobce s poukazem na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 2. 8. 2017, č. j. 4 Afs 58/2017–78, a rozsudky Soudního dvora Evropské unie (dále jen „SDEU“) ze dne 22. 10. 2015, ve věci C–277/14, PPUH Stehcemp, a ze dne 13. 2. 2014, ve věci C–18/13 Marks Pen EOOD, konstatoval, že podmínkou vzniku nároku na odpočet DPH není prokázat, že daňový subjekt přijal zdanitelné plnění od dodavatele, jenž daňový doklad vystavil. Nedostatek dokladů ohledně skutečného dodavatele zdanitelného plnění může být významný pouze v případě, že správce daně prokáže, že v řetězci obchodních transakcí došlo k podvodu na DPH, což v předmětném řízení správce daně neprokázal.

4. Žalobce byl toho názoru, že předloženými důkazními prostředky, tedy daňovými doklady, řádnými daňovými přiznáními, výpisy z účtů a seznamy IMEI kódů, ve vztahu ke všem kontrolovaným obchodním transakcím unesl důkazní břemeno. Potvrzení některých obchodních transakcí vyplývalo dle žalobce rovněž z provedené svědecké výpovědi pana H., nebo z dodacích listů s podpisem pana M.

5. Žalobce poukázal na to, že v případě společnosti Omer Sp. z.o.o. (dále jen „Omer“) doložil dodání zboží společnosti Ginza Sp. z.o.o., a dále fotografie polského automobilu, kam měly být telefony dodány. Měl za to, že tato skutečnost prokazuje, že zboží bylo předáno a dodáno do jiného členského státu (dále jen „JČS“). Při dodání zboží společnosti DELITEX, s.r.o. (dále jen „DELITEX“), doložil též mezinárodní nákladní listy a knihu jízd, fotografie vozidla se zbožím, účtenky z čerpacích stanic i dokumentaci denním tiskem, aby bylo prokázáno dodání v konkrétní den. Tyto doklady dle žalobce prokazovaly dodání zboží do JČS s tím, že rozpor v datu žalobce vysvětlil a tato formální nesrovnalost nemůže zpochybňovat dodání do JČS. Žalobce rovněž navrhl předložení dokladů od společnosti SYSNET s.r.o. (dále jen „SYSNET“), ze kterých bude patrné, že bylo předmětné zboží dodáno tomuto jeho odběrateli. Vyjádření žalovaného k žalobě 6. Žalovaný k výzvě soudu předložil správní spis a písemné vyjádření k žalobě, v němž navrhl její zamítnutí pro nedůvodnost. Popsal průběh řízení a odkázal na odůvodnění žalobou napadeného rozhodnutí. Dále uvedl, že ačkoli nerozporuje závěry žalobcem odkazované judikatury Nejvyššího správního soudu a SDEU, nemůže přisvědčit tvrzení žalobce o neoprávněnosti neuznání odpočtu na DPH za údajná přijatá zdanitelná plnění od dodavatelů East–West Trade Czech Company s.r.o. (dále jen „East–West Trade Czech Company“), ORIENTED s.r.o. (dále jen „ORIENTED“), Kubex s.r.o. (dále jen „Kubex“), ve zdaňovacích obdobích leden 2015 a březen 2015. Odkazovaná judikatura se totiž týká případů, kde není pochyb o tom, že předmětné zdanitelné plnění bylo uskutečněno, avšak není možné určit subjekt, jež jej poskytl. V posuzované věci však přetrvaly nevyvrácené, důvodné pochybnosti správce daně o tvrzených přijatých zdanitelných plněních jako celku, tedy také o tom, zda byla předmětná zdanitelná plnění vůbec uskutečněna a žalobcem přijata. Tato skutečnost nebyla v daňovém řízení prokázána, a žalobce tak neunesl své důkazní břemeno.

7. Žalovaný nesouhlasil s tím, že žalobce v daňovém řízení unesl důkazní břemeno. Konstatoval, že ačkoli je povinnost důkazní v daňovém řízení primárně záležitostí dokladovou, v případě, že správce daně má důvodné pochybnosti o souladu předložených daňových dokladů se skutečným stavem, nemůže být nárok na odpočet DPH, nebo osvobození od DPH při dodání zboží do JČS, založen pouze případným formálně bezvadným dokladem. V předmětném daňovém řízení vyjádřil správce daně své pochybnosti výzvami k prokázání skutečností ze dne 30. 5. 2016, č. j. 1496624/16/2501–60561–501448, a ze dne 10. 11. 2016, č. j. 2325228/16/2501–60561–501448. Tyto pochybnosti správce daně nebyly vyvráceny ani dle žalobce formálně správnými daňovými doklady, ani předmětnými řádnými daňovými tvrzeními. K žalobcem předloženým výpisům z účtů, jež měly dle žalobce dokládat uskutečnění předmětných obchodních transakcí, se žalovaný v napadeném rozhodnutí vyjádřil s tím, že samy o sobě tyto důkazní prostředky neprokazují uskutečnění předmětných obchodních transakcí, neboť prokazují pouze uskutečnění peněžního přesunu od jedné osoby k osobě druhé. Zdůraznil, že v některých případech tyto peněžní transakce nekorespondovaly v datu svého provedení, v poukázané částce, či ve svém označení, s žalobcem předloženými doklady a jeho tvrzeními. Ve vztahu k IMEI kódům žalovaný uvedl, že tyto byly dodány ve formě soupisu v tabulkovém procesoru Excel, bez jakékoli vazby na konkrétní dodávku konkrétního dodavatele, příslušná identifikace IMEI nebyla ani součástí žádného dokladu předloženého žalobcem, který by byl jakkoli potvrzen konkrétním obchodním partnerem (daňový doklad, dodací list). Tyto důkazní prostředky jsou tedy pouze tvrzením žalobce, nemohou nic prokázat, a jsou tak v posuzované věci bez právní relevance a důkazní síly. Poukázal na rozpornost a obecnost svědecké výpovědi J. H., ze které nebylo možno osvědčit žádnou konkrétní obchodní transakci, jež tvrdil žalobce. Obdobný závěr žalovaný učinil i o svědecké výpovědi M. M. a dodacích listech obchodní společnosti ORIENTED. Z provedeného dokazování rovněž nelze dle žalovaného konstatovat, že by bylo prokázáno dodání předmětného zboží do JČS obchodním společnostem Omer a DELITEX. Návrh žalobce na předložení dokladů od obchodní společnosti SYSNET je v rámci soudního přezkumu napadeného rozhodnutí opožděný, nadto ve světle v daňovém řízení provedeného dokazování lze dle žalovaného konstatovat, že ani prokázání odebrání předmětného zboží obchodní společností SYSNET nemůže ze své povahy prokázat způsob nabytí takového zboží žalobcem. Doplnění vyjádření žalovaného 8. Žalovaný měl v doplnění vyjádření ze dne 14. 7. 2022 za to, že jeho závěry nestojí toliko na zpochybnění deklarovaných dodavatelů žalobce. V předmětném daňovém řízení nebyla zjištěna žádná třetí osoba odlišná od žalobcem deklarovaných dodavatelů, která by předmětná zdanitelná plnění dodala. Není jasné, kdo předmětné zboží žalobci dodal, nelze určit, zda to byla osoba povinná k DPH. Žalobce netvrdil, že by zboží přijal od jiných dodavatelů, a o takové možnosti nesvědčí ani žádné listiny obsažené v příslušném správním spisu. Žalovaný zdůraznil, že ve věci nebylo postaveno najisto, že skuteční dodavatelé daného plnění by postavení plátce DPH museli nutně mít, když se ve věci jednalo o plnění sestávající ze samostatně dělitelných částí (dodávky mobilních telefonů Apple iPhone 5S a Apple iPhone 6, televizorů Samsung atd.), přičemž žádná z těchto samostatně oddělitelných částí nemusela nutně přesáhnout finanční limit, od něhož by případný dodavatel musel být plátcem DPH. Daná plnění tak mohla být dodána po menších částech různými dodavateli, z nichž někteří, či dokonce všichni, nemuseli být plátci DPH. Žalovaný byl toho názoru, že případné břemeno tvrzení i břemeno důkazní k této hypotetické situaci ve vztahu k tomu, že tito skuteční dodavatelé plátci DPH byli, by vázlo v předmětném daňovém řízení na žalobci. Žalovaný se ztotožnil se závěry rozsudků Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 2. 2022, č. j. 10 Afs 212/2020–78, ze dne 13. 5. 2022, č. j. 10 Afs 254/2018–43, ze dne 22. 6. 2022, č. j. 5 Afs 215/2019–56, a ze dne 24. 3. 2022, č. j. 4 Afs 317/2021–43, kdy je namístě vrátit věc do daňového řízení zpravidla tehdy, pokud tu existuje alespoň nějaká indicie ukazující na osobu odlišnou od deklarovaného dodavatele, která mohla sporné plnění fakticky dodat. Nicméně taková indicie nebyla v daňovém řízení zjištěna, ze spisového materiálu nevyplynula, nadto na ni nebylo ze strany žalobce ani poukázáno. Posouzení věci soudem 9. O žalobě soud rozhodl v souladu s § 51 odst. 1 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“), bez jednání, neboť žalovaný s tím výslovně souhlasil a žalobce nesdělil soudu do dvou týdnů od doručení výzvy svůj nesouhlas s takovýmto projednáním, ačkoli byl ve výzvě výslovně poučen, že nevyjádří–li se v dané lhůtě, má se za to, že souhlas s rozhodnutím bez jednání byl udělen.

10. Napadené rozhodnutí žalovaného soud přezkoumal v řízení podle části třetí hlavy druhé prvního dílu s. ř. s., který vychází z dispoziční zásady vyjádřené v § 71 odst. 1 písm. c), písm. d), odst. 2 větě druhé a třetí a v § 75 odst. 2 větě první s. ř. s. Z této zásady vyplývá, že soud přezkoumává zákonnost rozhodnutí správního orgánu pouze v rozsahu, který žalobce uplatnil v žalobě nebo během dvouměsíční lhůty po oznámení napadeného rozhodnutí ve smyslu § 72 odst. 1 věty první s. ř. s. Povinností žalobce je proto tvrdit, že rozhodnutí správního orgánu nebo jeho část odporuje konkrétnímu zákonnému ustanovení, a toto tvrzení zdůvodnit. Nad rámec žalobních bodů musí soud přihlédnout toliko k vadám napadeného rozhodnutí, k nimž je nutno přihlížet bez návrhu, včetně prekluze daňové povinnosti, nebo které vyvolávají nicotnost napadeného rozhodnutí podle § 76 odst. 2 s. ř. s. Takové nedostatky však v projednávané věci nebyly zjištěny.

11. Na tomto místě soud předesílá, že po přezkoumání skutkového a právního stavu a po prostudování obsahu předloženého správního spisu dospěl k závěru, že žaloba není důvodná.

12. Žalobce nejprve namítal, že podmínkou vzniku nároku na odpočet DPH není prokázat, že daňový subjekt přijal zdanitelné plnění od dodavatele, jenž daňový doklad vystavil. Nedostatek dokladů ohledně skutečného dodavatele zdanitelného plnění může být dle žalobce významný pouze v případě, že správce daně prokáže, že v řetězci obchodních transakcí došlo k podvodu na DPH, což v předmětném řízení správce daně neprokázal.

13. S touto námitkou soud nemůže souhlasit. V souzené věci daňové orgány žalobci nepřiznaly nárok na odpočet DPH z důvodu nesplnění hmotněprávní podmínky (neprokázání dodavatele, resp. přijetí zdanitelného plnění od plátce DPH), a nikoli z důvodu jeho zapojení do podvodného řetězce na DPH. Případná neúčast na daňovém podvodu je sekundární podmínkou nároku na odpočet daně. Pokud je plnění zasaženo daňovým podvodem a osoba povinna k dani je účastníkem tohoto podvodu (věděla či vědět mohla, že plnění je zasaženo daňovým podvodem), nenáleží jí nárok na odpočet daně (srov. rozsudky SDEU ze dne 6. 7. 2006 ve věci C–439/04, Axel Kittel, či ze dne 12. 1. 2006 ve věci C–354/03, Optigen a ostatní). K posouzení existence daňového podvodu zpravidla dochází až tehdy, jsou–li splněny hmotněprávní podmínky pro nárok na odpočet daně (srov. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 9. 2014, č. j. 9 Afs 57/2013–37, ze dne 21. 5. 2015, č. j. 9 Afs 181/2014–34, ze dne 23. 11. 2015, č. j. 6 Afs 180/2015–17, ze dne 24. 5. 2017, č. j. 5 Afs 144/2016–32, či ze dne 21. 12. 2016, č. j. 6 Afs 252/2016–35). Ve věci žalobce však tato sekundární podmínka nároku na odpočet daně vůbec nebyla zkoumána. Je tak nutno shrnout, že pokud daňový subjekt neprokáže nárok na odpočet DPH jako takový, je zcela nadbytečné zabývat se otázkou daňového podvodu. Tato námitka tak není důvodná.

14. Soud poté hodnotil stručnou námitku žalobce, že předloženými důkazními prostředky, tedy daňovými doklady, řádnými daňovými přiznáními, výpisy z účtů a seznamy IMEI kódů, ve vztahu ke všem kontrolovaným obchodním transakcím, unesl důkazní břemeno. Potvrzení některých obchodních transakcí vyplývá dle žalobce rovněž z provedené svědecké výpovědi svědka H., nebo z dodacích listů s podpisem pana M.

15. Soud k takto a i dalším podobně stručně a nekonkrétně formulovaným námitkám žalobce předně připomíná, že není možné, aby soud za žalobce spekulativně domýšlel další argumenty, konkretizoval jeho obecná tvrzení či vybíral ze spisu ty skutečnosti, které žalobu podporují. Takovým postupem by přestal být nestranným rozhodčím sporu a přebíral by naopak funkci žalobcova advokáta (rozsudek rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 8. 2010, č. j. 4 As 3/2008–78, publ. pod č. 2162/2011 Sb. NSS, nebo rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 5. 8. 2021, č. j. 10 Afs 171/2021–44). Soud tedy námitky žalobce vypořádal způsobem odpovídajícím formulaci jednotlivých žalobních bodů bez toho, aniž by za žalobce spekulativně domýšlel další argumenty nebo vybíral ze správního spisu ty skutečnosti, které by žalobu mohly případně podporovat.

16. Soud považuje dále za potřebné shrnout právní úpravu a judikaturu týkající se nároku na odpočet daně u přijatých zdanitelných plnění. Podle § 72 odst. 1 písm. a) zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o DPH“), je plátce oprávněn k odpočtu daně na vstupu u přijatého zdanitelného plnění, které v rámci svých ekonomických činností použije pro účely uskutečňování zdanitelných plnění dodání zboží, převodu nemovitosti nebo poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku.

17. Podle § 73 odst. 1 písm. a) zákona o DPH pro uplatnění nároku na odpočet daně je plátce (…) povinen při odpočtu daně, kterou vůči němu uplatnil jiný plátce, mít daňový doklad.

18. Podle § 92 odst. 3 daňového řádu daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v daňovém tvrzení a dalších podáních.

19. Podle § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu správce daně prokazuje skutečnosti vyvracející věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost povinných evidencí, účetních záznamů, jakož i jiných záznamů, listin a dalších důkazních prostředků uplatněných daňovým subjektem.

20. Podmínky přiznání uplatněného nároku na odpočet DPH uplatněného osobou povinnou k dani (hmotněprávní podmínky) jsou definovány v čl. 168 směrnice 2006/112/ES, o společném systému daně z přidané hodnoty. Podle tohoto článku platí, že jsou–li zboží a služby použity pro účely zdaněných plnění osoby povinné dani, má tato osoba nárok ve členském státě, v němž tato plnění uskutečňuje, odpočíst od daně, kterou je povinna odvést, tyto částky: a) DPH, která je splatná nebo byla odvedena v tomto členském státě za zboží, jež jí bylo nebo bude dodáno, nebo za službu, jež jí byla nebo bude poskytnuta jinou osobou povinnou k dani; b) DPH, která je splatná při plněních považovaných za dodání zboží nebo poskytnutí služby podle čl. 18 písm. a) a článku 27; c) DPH, která je splatná při pořízeních zboží uvnitř Společenství podle čl. 2 odst. 1 písm. b) bodu i); d) DPH, která je splatná při plněních považovaných za pořízení zboží uvnitř Společenství podle článků 21 a 22; e) DPH, která je splatná nebo byla odvedena při dovozu zboží do tohoto členského státu. V českém právním řádu jsou tyto podmínky stanoveny ve výše citovaném § 72 a § 73 zákona o DPH.

21. Podle rozsudku SDEU ze dne 9. 12. 2021 ve věci C–154/20, Kemwater ProChemie, musí správce daně odepřít právo na odpočet v případě, že skutečný dodavatel zboží není znám a příjemce zboží neprokáže, že tento skutečný dodavatel měl postavení osoby povinné k dani. Správce daně přitom není povinen prokazovat, že plátce, který uplatňuje nárok na odpočet, věděl nebo mohl vědět o svém zapojení do daňového podvodu. Právo na odpočet ovšem nelze odepřít, pokud informace poskytnuté příjemcem zboží umožňují ověřit, že skutečný dodavatel byl také plátcem DPH. Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu v rozsudku ze dne 23. 3. 2022, č. j. 1 Afs 334/2017–208, zdůraznil, že postavení dodavatele zboží jako plátce DPH je jednou z hmotněprávních podmínek nároku na odpočet DPH. Za určitých okolností nemusí být dodavatel zboží konkrétně označen, pokud ze skutkových okolností s jistotou vyplývá, že postavení plátce DPH nutně měl (bod 21). SDEU tak významně doplnil dosavadní judikaturu Nejvyššího správního soudu. Ta totiž většinově zastávala názor, že je třeba postavit najisto, která konkrétní osoba byla dodavatelem. Nový rozsudek SDEU však vedle této základní situace připustil i možnost prokázat jen to, že skutečný dodavatel byl v postavení plátce DPH (bod 33).

22. V projednávané věci tak bylo třeba zhodnotit, zda žalobce unesl důkazní břemeno ohledně dodávek zboží od jím uvedených dodavatelů, či zda prokázal, že skutečný dodavatel zboží byl v postavení plátce DPH. Soud podotýká, že žalovaný dospěl k závěru, že žalobce neunesl své důkazní břemeno dle § 92 odst. 3 daňového řádu a neprokázal, že mobilní telefony mu ve zdaňovacím období leden 2015 dodaly společnosti East–West Trade Czech Company a ORIENTED, které jsou na daňových dokladech přijatých č. 151100001, č. 151100002, č. 151100003 a č. 151100004 uvedeny jako jejich dodavatelé, a ve zdaňovacím období březen 2015 společnosti ORIENTED a Kubex, které jsou na daňových dokladech přijatých č. 151100010, č. 151100011, č. 151100012, č. 151100015, č. 151100016 a č. 151100017 uvedeny jako jejich dodavatelé. Z tohoto důvodu žalovaný konstatoval, že žalobci byl nárok na odpočet daně uplatněný z přijetí šetřených zdanitelných plnění správcem daně odepřen oprávněně. Žalobce v této souvislosti namítal, že názor žalovaného, že podmínkou vzniku nároku na odpočet DPH je prokázat, že daňový subjekt přijal zdanitelné od dodavatele zdanitelného plnění, jenž daňový doklad vystavil, není správný.

23. Soud předně zdůrazňuje, že daňové řízení je postaveno na zásadě, že daňový subjekt je povinen jednak daň přiznat (břemeno tvrzení), jednak své tvrzení prokázat (břemeno důkazní). Účetní doklady, tj. příjmové doklady či faktury, však zpravidla samy o sobě neprokazují, že se operace, která je jejich předmětem, opravdu uskutečnila (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 1. 2012, č. j. 8 Afs 44/2011–103). Nelze tak žalobci přisvědčit v tom, že existenci plnění prokázal předloženými účetními doklady.

24. Skutečnost, že žalobce uvedl přijatá zdanitelná plnění dle daňových dokladů do evidence k DPH za zdaňovací období leden a březen 2015, pouze prokazuje, že z přijetí těchto plnění žalobce v přiznání podaném za daná zdaňovací období uplatnil nárok na odpočet daně. Nijak však nedokládají, že se předmětná zdanitelná plnění opravdu uskutečnila tak, jak žalobce v této evidenci tvrdil, tedy že mobilní telefony nabyl právě od dodavatelů East–West Trade Czech Company, ORIENTED a Kubex. Výpisy z bankovních účtů, kterými žalobce doložil úhradu předmětných daňových dokladů na bankovní účet společností East–West Trade Czech Company (účet vedený Tatra bankou, a.s.), Kubex (účet vedený Tatra bankou, a.s.) a ORIENTED (účty vedené u Raiffeisenbank a Československé obchodní banky), pak rovněž nejsou samy o sobě způsobilé prokázat, že společnosti East–West Trade Czech Company, Kubex a ORIENTED pro žalobce opravdu uskutečnily deklarovaná zdanitelná plnění. Skutečnost, že mezi dvěma subjekty byla provedena úhrada daňového dokladu, je totiž schopna prokázat pouze to, že byl uskutečněn peněžní přesun od jedné osoby k osobě druhé, nikoli však již to, zda za tuto platbu bylo fakticky poskytnuto též protiplnění v podobě deklarovaného zdanitelného plnění. Tato skutečnost ostatně byla potvrzena též Nejvyšším správním soudem, který ve vztahu k výpisu z bankovního účtu vyslovil, že tento výpis je způsobilý dosvědčit výlučně to, že došlo k určité platební transakci. Nelze z něj však dovozovat, že adresát této transakce uskutečnil pro poskytovatele platby též určité plnění (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 9. 2012, č. j. 8 Afs 14/2012–61). Soud proto souhlasí se žalovaným, že doložení provedení úhrady určitého daňového dokladu tedy nepochybně má jistou důkazní hodnotu, avšak toliko ve spojení s dalšími důkazními prostředky, které nejsou ve vzájemném rozporu a podporují tvrzení daňového subjektu, že se jím deklarovaná zdanitelná plnění, za něž měl provést úhradu, ze strany deklarovaného dodavatele opravdu uskutečnila.

25. Ze žalobcem předložených dodacích listů (VPF 15000001 a VPF 15000002 ve vztahu k East–West Trade Czech Company, vydaných k fakturám č. 15140034, č. 15140032 a č. 15140033 ve vztahu ke společnosti Kubex a vydaných k fakturám č. 20150010 a č. 20150011 ve vztahu ke společnosti Oriented) není zřejmé, kdo a kdy zboží předal a převzal a kdo a jakým způsobem zajišťoval přepravu. Dodací listy tudíž neprokazují dodání zboží žalobci ze strany uvedených dodavatelů.

26. Pokud jde o žalobcem doložený soupis IMEI kódů, je třeba zdůraznit, že ten byl dodán jako soupis čísel v tabulkovém procesoru Excel bez vazby na konkrétní dodávky z konkrétních dnů a od konkrétních dodavatelů. Soud dále poznamenává, že seznam IMEI kódů nebyl součástí žádných faktur ani dodacích listů, ani na těchto dokladech není uveden odkaz na IMEI kódy mobilních telefonů. Není tudíž zřejmé, jak žalobce jednotlivé mobilní telefony identifikoval, a jak bez pochyb určil, který mobilní telefon pochází z konkrétní dodávky od konkrétního dodavatele. Soud tak shrnuje, že z dodaného seznamu IMEI kódů nelze zjistit, kdy, kdo a v jakém množství a zda vůbec dodal žalobci mobilní telefony. Seznam IMEI kódů proto není způsobilý prokázat, zda, v jakém množství a který dodavatel žalobci předmětné mobilní telefony dodal.

27. K výslechu J. H., tehdejšího jednatele East–West Trade Czech Company, soud uvádí, že ten se v rámci svědecké výpovědi pouze obecně vyjádřil ke způsobu dopravy, kdy uvedl, že pokud se jednalo o jejich pobočku, tak bylo zboží přepravováno na adresu Spálená 1, Brno, kde se pobočka nacházela, sklad byl v Brně v EC Logistic a na název skladu v Praze si nevzpomněl. Přeprava zboží byla dle tohoto svědka různorodá, někdy zboží přivezli oni, někdy si pro zboží přijel J. B. a někdy jeho syn (myšleno žalobce – pozn. soudu), občas bylo zboží předáváno ve skladech v Brně a v Praze a na provozovně v Brně. Účetnictví společnosti East–West Trade Czech Company již svědek k dispozici neměl. Soud je toho názoru, že daný svědek toliko obecně potvrdil obchodní spolupráci se žalobcem a jeho otcem a obecně se vyjádřil ke způsobu obchodování, ale konkrétněji k prodeji mobilních telefonů v lednu 2015 si nepamatoval nic. Tehdejší jednatel dodavatele East–West Trade Czech Company tedy nepotvrdil, že byl přítomen předání zboží a že předání zboží skutečně v lednu 2015 proběhlo ve skladu EC Logistic v Brně, neboť jeho svědecká výpověď nesměřovala konkrétně k plněním z měsíce ledna 2015, ale obecně k obchodní spolupráci se žalobcem. Tato nekonkrétní svědecká výpověď, jak se mylně domnívá žalobce, tudíž neprokazuje dodání zboží žalobci společností East–West Trade Czech Company ve zdaňovacím období leden 2015.

28. Ani svědecká výpověď M. M., zaměstnance společnosti Oriented, neprokázala dodání mobilních telefonů společností ORIENTED žalobci. Tento svědek totiž vypověděl, že byl zaměstnán jako řidič a převážně rozvážel mobilní telefony, a to z Prahy nebo z Hradce Králové na různá místa v republice. Žalobce si svědek nevybavil a nevzpomněl si na obchodní spolupráci s ním, uvedl, že je možné, že žalobci zboží za společnost ORIENTED předával, ale nevzpomněl si. Na konkrétní dodávky z ledna, března a dubna 2015 si svědek nepamatoval vůbec. Svědek M. uvedl, že si nepamatuje data předání, místa předání, osoby při předání ani popis zboží, ale uvedl, že vedl knihu jízd, kterou odevzdával zaměstnavateli. Soud proto konstatuje, že výpověď svědka M. ve vztahu k dodávkám zboží žalobci od společnosti ORIENTED byla zcela neprůkazná.

29. K objasnění dodávek nepřispěl ani požadavek žalobce na vyžádání knih jízd u dodavatele ORIENTED, kterou vedl svědek M. jako zaměstnanec uvedené společnosti a na základě které by dle žalobce bylo potvrzeno, že mu zboží bylo dodáno. K tomu soud uvádí, že společnost ORIENTED ve stanovené lhůtě uvedené ve výzvě správce daně k poskytnutí listin ze dne 3. 7. 2019 nijak nereagovala, a požadovanou knihu jízd tudíž daňovým orgánům nezaslala a ani neučinila jiné podání.

30. Soud tak uzavírá, že v této věci z daňových dokladů, z tvrzení žalobce a z provedených důkazů v daňovém řízení nevyplynulo, že by mobilní telefony žalobci dodaly společnosti East–West Trade Czech Company, ORIENTED a Kubex, nebo že by zde existovaly jiné konkrétní osoby, které by plnění uskutečnily namísto výše deklarovaných dodavatelů a které by nutně musely být plátcem DPH. Soud dále zdůrazňuje, že žalobce v daňovém řízení ani neprokázal, že mobilní telefony od společností East–West Trade Czech Company, ORIENTED a Kubex skutečně odebral a v jakém množství. I kdyby žalobce jím deklarované množství mobilních telefonů skutečně odebral a prodal dál, zůstalo by nejasné, kdo ho žalobci ve skutečnosti (nikoli jen „papírově“) dodal a kolik takových dodavatelů bylo. Z povahy věci neplyne, že by plnění museli žalobci poskytnout dodavatelé, kteří by tím nutně překročili hranici vedoucí k povinnosti registrovat se jako plátce DPH. Nadto je třeba říct, že žalobce k výzvě soudu k doplnění tvrzení s ohledem na nový vývoj judikatury ohledně prokazování dodavatele zdanitelného plnění byl nečinný a na výzvu soudu nijak nereagoval.

31. Soud proto shrnuje, že žalobce neprokázal, že skutečně odebral mobilní telefony a v jakém množství a že skutečnými dodavateli byli společnosti East–West Trade Czech Company, ORIENTED a Kubex. Zároveň z obsahu správního spisu (tedy ani z daňových dokladů a samotných tvrzení žalobce) neplyne, že by zde existovaly jiné osoby, které by plnění uskutečnily namísto výše uvedených deklarovaných společností a které by mohly být plátci DPH. Za takové situace daňové orgány dospěly oprávněně k závěru, že u žalobce nebyly splněny podmínky pro nárok na odpočet DPH podle § 72 odst. 1 a § 73 odst. 1 zákona o DPH.

32. Soud dále poukazuje na to, že nová judikatura ve věci Kemwater (tedy rozsudky SDEU ve věci C–154/20 a rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu č. j. 1 Afs 334/2017–208) nemá vést automaticky ke zrušení všech dřívějších zamítavých soudních i správních rozhodnutí bez ohledu na okolnosti konkrétní věci. Vrátit věc až do daňového řízení je naopak namístě zpravidla tehdy, pokud tu existuje alespoň nějaká indicie ukazující na osobu odlišnou od deklarovaného dodavatele, která mohla fakticky dodat sporné plnění (srov. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 5. 2022, č. j. 10 Afs 254/2018–43, ze dne 25. 5. 2022, č. j. 10 Afs 374/2020–59, a ze dne 20. 6. 2022, č. j. 1 Afs 499/2020–48). V této věci taková indicie ve spisu není a neposkytl ji dodatečně ani žalobce k výzvě soudu.

33. Poté se soud zabýval tím, zda byly splněny podmínky pro osvobození od DPH v souvislosti s dodáním zboží do JČS.

34. Podle § 64 odst. 1 zákona o DPH dodání zboží do jiného členského státu plátcem osobě registrované k dani v jiném členském státě, které je odesláno nebo přepraveno z tuzemska plátcem nebo pořizovatelem nebo zmocněnou třetí osobou, je osvobozeno od daně s nárokem na odpočet daně, s výjimkou dodání zboží osobě, pro kterou pořízení zboží v jiném členském státě není předmětem daně.

35. Z uvedeného plyne, že aby bylo dodání zboží do JČS osvobozeno od DPH, musí být kumulativně splněny tři podmínky, a to že pořizovatel zboží je osobou registrovanou k dani v JČS, zboží je přepraveno nebo odesláno do jiného členského státu a zboží je přepraveno nebo odesláno z tuzemska plátcem nebo pořizovatelem nebo zmocněnou třetí osobou.

36. Podle § 64 odst. 5 zákona o DPH dodání zboží do jiného členského státu lze prokázat písemným prohlášením pořizovatele nebo zmocněné třetí osoby, že zboží bylo přepraveno do jiného členského státu, nebo jinými důkazními prostředky.

37. Otázkou uplatňování osvobození od daně s nárokem na odpočet daně při dodání zboží do JČS se opakovaně zabývala judikatura Nejvyššího správního soudu [viz např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 4. 2013, č. j. 1 Afs 104/2012–45, ze dne 14. 8. 2014, č. j. 6 Afs 117/2014–49, ze dne 25. 11. 2015, č. j. 3 Afs 6/2015–30, ze dne 30. 7. 2010, č. j. 8 Afs 14/2010–195, publ. pod č. 2172/2011 Sb. NSS, a dále rozsudky SDEU – např. rozsudek ze dne 6. 4. 2006, ve věci č. C–245/04, EMAG HandelEder OHG., rozsudek ze dne 16. 12. 2010, ve věci č. C–430/09, Euro Tyre Holding BV., rozsudek ze dne 27. 9. 2012, ve věci č. C–587/10, Vogtländische Straßen, Tiefund Rohrleitungsbau GmbH. Rodewisch].

38. Z právě citovaných rozhodnutí plyne, že aby byla transakce kvalifikována jako dodání zboží do JČS Evropské unie, musí dojít jednak k převedení práva nakládat jako vlastník s určitým hmotným majetkem a jednak k odeslání nebo přepravě zboží prodávajícím nebo samotným pořizovatelem, nebo jejich jménem, do JČS, než ze kterého je zboží odesíláno. Základním znakem intrakomunitární operace je totiž fyzicky pohyb zboží z členského státu do JČS, tedy jeho skutečné přemístění mezi členskými státy (srov. rozsudek SDEU č. 409/04 ve věci Teleos či rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 4. 2013, č. j. 1 Afs 104/2012–31).

39. Soud dále zdůrazňuje, že dodavatel musí prokázat, že jeho odběratel v zahraničí je „osobou povinnou k dani, která jedná jako taková“ (srov. rozsudek SDEU ze dne 27. 9. 2012 ve věci C–587/10, VSTRI). Tuto judikaturu SDEU potvrzují i aktuální rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 2. 2022, č. j. 9 Afs 274/2020–61, a ze dne 24. 2. 2022, č. j. 1 Afs 238/2020–59, podle nichž je český dodavatel povinen prokázat, který zahraniční subjekt byl skutečným příjemcem zboží.

40. Prokázání splnění podmínek pro osvobození od daně při intrakomunitárním dodání zboží přitom leží na daňovém subjektu (srov. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 7. 2010, č. j. 8 Afs 14/2010–195, publ. pod č. 2172/2011 Sb. NSS, ze dne 23. 4. 2013, č. j. 1 Afs 104/2012–31, či ze dne 19. 12. 2014, č. j. 8 Afs 78/2012–45).

41. Žalobce namítal, že v případě společnosti Omer doložil dodání zboží společnosti Ginza Sp. z.o.o., a dále fotografie polského automobilu, kam měly být telefony dodány. Měl za to, že tato skutečnost prokazuje, že zboží bylo předáno a dodáno JČS.

42. V této souvislosti soud nejprve upozorňuje na to, že žalobce vystavil daňový doklad č. 1501007 pro společnost Omer se sídlem v Polsku, jehož předmětem plnění bylo dodání 8 ks televizorů Samsung. Tento doklad obsahuje informaci ohledně dopravy, a to dopravce – vlastní. Žalobce se přitom v rámci daňového řízení vyjádřil tak, že pokud na faktuře vydané deklaruje dopravu vlastní, myslí tím dopravu vlastním dopravním prostředkem, který má v obchodním majetku. Dále uvedl, že pokud neobjedná přepravu u třetí osoby, tak u zboží zajišťuje přepravu vlastními vozidly. Je tak zřejmý rozpor mezi tvrzením žalobce uvedeném na daňovém dokladu o způsobu dopravy (vlastní) a dalším tvrzením žalobce, že zboží určené společnosti Omer dne 2. 3. 2015 vyzvedl řidič společnosti Ginza Sp. z.o.o. Lze tak souhlasit se žalovaným, že u daňového dokladu č. 1501007, kterým žalobce prokazoval osvobození od daně při dodání zboží do JČS, se jedná o doklad, který lze považovat za formální důkaz, který však sám o sobě neprokazuje, že zboží bylo fakticky přepraveno z tuzemska do JČS, že bylo dodáno osobě registrované k dani v JČS a že jeho odběratelem byla společnost deklarovaná na daňovém dokladu, na kterou tak přešlo vlastnictví k danému zboží.

43. Přeprava dle tvrzení žalobce měla být provedena společností Ginza Sp. z.o.o., k čemuž žalobce předložil 4 ks fotografií uložených na CD jako příloha jeho podání ze dne 27. 11. 2016, na kterých je vyfocena dodávka (bez jakéhokoliv reklamního označení) s polskou poznávací registrační značkou, naložená čtyřmi krabicemi s televizory. Z fotografií není zřejmé, kdy byly pořízeny, zda se jedná o dodávku přepravce Ginza Sp. z.o.o. a zda se jedná o televizory z dodávky pro odběratele Omer ze dne 2. 3. 2015. Tyto fotografie tudíž neprokazují dodání zboží společnosti Omer a přepravu televizorů do JČS.

44. Soud zdůrazňuje, že žalobce v daňovém řízení nedoložil objednávku přepravy, ani např. úhradu za přepravu společnosti Ginza Sp. z.o.o., pokud vůbec přepravu objednal žalobce, což v daném případě z tvrzení žalobce ani není zřejmé. Žalobce nepředložil potvrzení o provedení přepravy, potvrzení o přijetí zboží nebo mezinárodní nákladní list. Soud tak ve shodě s žalovaným konstatuje, že z popsaných okolností dané obchodní transakce je evidentní, že se žalobce nezajímal o osud zboží, tj. zda bude naloženo, zda bude skutečně dodáno osobě registrované k dani v JČS, tedy osobě, kterou uvedl na dokladu, a nezajímal se o to, kdo jej následně převezme (zda to bude osoba oprávněná vystupovat za společnost deklarovanou na daňovém dokladu). Soud shrnuje, že žalobcem předložená faktura, čtyři fotografie a jeho tvrzení žádným způsobem neprokazují, že zboží bylo přepraveno nebo odesláno do JČS, a to společnosti Omer, tj. osobě registrované k dani v JČS.

45. K dodání společnosti Delitex soud podotýká, že přeprava měla být dle vlastního tvrzení žalobce provedena žalobcem, k čemuž žalobce doložil mezinárodní nákladní listy č. 7648542 a 7648548 a knihu jízd. Ve specifikovaných mezinárodních nákladních listech je žalobce uveden jako odesílatel, společnost Delitex je uvedena jako příjemce, je uvedeno místo nakládky v Chlumci, popis přepravovaného zboží, registrační značka vozidla přepravující zboží a datum vystavení nákladních listů dne 19. a 29. 5. 2015. Soud však nepovažuje výše uvedené mezinárodní nákladní listy a knihu jízd jako dostatečné důkazní prostředky k prokázání toho, že zboží bylo žalobcem skutečně dodáno společnosti Delitex na Slovensko, tj. na území JČS.

46. Podle judikatury Nejvyššího správního soudu tzv. CMR listy (nákladní listy vystavené podle Úmluvy o přepravní smlouvě v mezinárodní silniční dopravě) sice mohou mít při prokazování dodání zboží zásadní váhu, neboť vypovídací hodnota CMR listu je založena mj. tím, že na jeho vyhotovení by měly spolupůsobit tři na sobě většinou nezávislé osoby, tj. prodejce, dopravce a kupující (viz rozsudky Nejvyššího správního soudu č. j. 8 Afs 14/2010–195, a ze dne 23. 5. 2019, č. j. 7 Afs 320/2018–42). V daném případě se však o spolupůsobení tří nezávislých subjektů nejednalo, neboť, jak je uvedeno v předchozím odstavci, dopravu zajišťoval žalobce sám. Soud v této souvislosti zdůrazňuje, že žalobce nedoložil ani písemné prohlášení společnosti Delitex o dodání zboží, ačkoliv to § 64 odst. 5 zákona o DPH, ve znění účinném do 30. 6. 2020, výslovně umožňoval. Soud dále podotýká, že žalobce k dalším dodávkám do JČS v jiných zdaňovacích obdobích, a to zejména za zdaňovací období leden 2015 ve vztahu k dodání zboží společnosti SYSNET, předkládal jako důkaz fotografie se zbožím či vozidlem, účtenkami z čerpacích stanic a denním tiskem, aby prokázal dodání zboží do JČS v daných dnech daným odběratelům. K odběrateli Delitex a dodávkám kamer GoPro Hero ve zdaňovacím období květen 2015 však žalobce žádné takové důkazní prostředky v daňovém řízení k prokázání přepravy zboží odběrateli Delitex nepředložil. Není tak pravdivé tvrzení žalobce v žalobě, že prokázal dodání zboží společnosti Delitex fotografiemi vozidla se zbožím, účtenkami z čerpacích stanic i denním tiskem.

47. Soud k pochybnostem o dodání zboží společnosti Delitex do JČS zdůrazňuje, že správce daně ověřoval na základě mezinárodního dožádání dodání zboží danému odběrateli. Slovenská daňová správa přitom v odpovědi správci daně uvedla, že společnost na adrese sídla nesídlí, poštu nepřebírá, společnosti Delitex byla z moci úřední dne 31. 12. 2016 zrušena registrace k DPH; jednatel společnosti Róbert Gajdoš se na opakovanou výzvu správce daně nedostavil a nepředložil žádné doklady; společnost Delitex je zapojena do řetězce podvodných prodejů s elektronikou.

48. Z uvedeného je zřejmé, že společnost Delitex se správcem daně ani slovenskými daňovými orgány nekomunikuje, a nelze tak relevantně ověřit reálnost dodání zboží na Slovensko. Z výše popsaného vyplývá, že u odběratele Delitex nebylo možné z důvodu jeho nespolupráce a nekontaktnosti ověřit skutečné dodání kamer GoPro Hero ve zdaňovacím období květen 2015. Soud proto souhlasí se žalovaným, že je otázkou, zda se žalobce v průběhu obchodní spolupráce vůbec zajímal o důvěryhodnost zmíněného obchodního partnera. Žalobce v průběhu daňového řízení neuvedl, kdy a proč se společností Delitex navázal obchodní vztah, zda si svého odběratele prověřoval, zda měl uzavřenou smlouvu, v níž by byly např. sjednány podrobné obchodní podmínky aj. V předmětném případě nebyly předloženy např. žádné předávací protokoly, z nichž by bylo zřejmé, že se společnost Delitex účastnila vyložení zboží, převzala jej a zkontrolovala např. jeho kvalitu a kvantitu. Nebyly předloženy ani žádné předávací dokumenty. Soud proto uzavírá, že žalobce nedoložil takové důkazní prostředky, kterými by jednoznačně doložil, že kamery GoPro Hero dodal odběrateli Delitex. Jak již bylo uvedeno výše, k naplnění podmínek pro osvobození od DPH je nutné prokázat, že zboží převzala společnost Delitex a že s ním mohla nakládat jako vlastník. Správce daně tak správně shledal, že žalobce neunesl své důkazní břemeno dané § 92 odst. 3 daňového řádu a neprokázal splnění hmotněprávních podmínek pro uplatnění osvobození od daně v rámci intrakomunitárního dodání zboží dle § 64 odst. 1 zákona o DPH.

49. Žalobcem navržené dokazování v soudním řízení, a to požadavek na předložení dokladů od společnosti SYSNET, soud v souladu s § 52 odst. 1 s. ř. s. neprovedl, neboť je vyhodnotil jako nepřípustné. Z konstantní judikatury Nejvyššího správního soudu totiž vyplývá, že „pokud daňový subjekt navzdory řádné výzvě daňových orgánů nepředloží požadované důkazy k prokázání svých tvrzení, nemůže následné rozhodnutí vydané v daňovém řízení zpochybňovat v řízení před soudem předkládáním důkazů, které mohl předložit již v daňovém řízení. Je tomu tak proto, že řízení před správním soudem nemá nahrazovat řízení před daňovými orgány a daňový subjekt nemůže svou procesní liknavost napravovat až v soudním řízení“ (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 5. 2009, č. j. 2 Afs 35/2009–91, publ. pod č. 1906/2009 Sb. NSS, nebo ze dne 14. 8. 2014, č. j. 9 Afs 194/2014–64, popř. ze dne 18. 12. 2015, č. j. 8 Afs 114/2015–30). Tyto závěry lze bezezbytku vztáhnout i na nyní projednávanou věc, neboť žalobci nic nebránilo v tom, aby návrh na předložení dokladů od společnosti SYSNET navrhl již v průběhu daňového řízení. Provádět dotčené důkazy až v soudním řízení proto s ohledem na citovanou judikaturu není namístě.

50. S ohledem na výše uvedené soud vyhodnotil žalobu v mezích uplatněných žalobních bodů jako nedůvodnou, a proto ji podle § 78 odst. 7 s. ř. s. zamítl.

51. O náhradě nákladů řízení rozhodl soud podle § 60 odst. 1 věty první s. ř. s. Žalobce neměl ve věci úspěch a žalovanému náklady řízení nad rámec jeho úřední činnosti nevznikly, ani jejich náhradu nepožadoval, a proto soud vyslovil, že žádný z účastníků nemá na náhradu nákladů řízení právo.