18 Af 16/2022– 41

Rubrum

Městský soud v Praze rozhodl v senátě složeném z předsedy Mgr. Martina Lachmanna a soudců Mgr. Jana Ferfeckého a Mgr. Martina Bobáka ve věci žalobkyně: British Blue, s.r.o., IČO: 28325362 sídlem Karlovo náměstí 292/14, 120 00 Praha – Nové Město zastoupena advokátem JUDr. Igorem Andrýskem sídlem Masarykovo nám. 120/22, 695 01 Hodonín proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství sídlem Masarykova 427/31, 602 00 Brno o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 29. 8. 2022, č. j. 32384/22/5300–21443–713236, takto:

Výrok

I. Žaloba se zamítá.

II. Žalobkyně je povinna nahradit žalovanému náklady řízení ve výši 768 Kč, a to ve lhůtě jednoho měsíce od právní moci tohoto rozsudku na bankovní účet žalovaného č. 19–8024621/0710, pod variabilním symbolem 5000.

Odůvodnění

I. Vymezení věci a napadené rozhodnutí

1. V nynější věci se městský soud zabýval přezkumem rozhodnutí o nespolehlivém plátci. Řešil zejména otázku, zda vydání a nesplnění zajišťovacího příkazu vůbec může představovat podklad pro udělení statusu nespolehlivého plátce.

2. Finanční úřad pro hlavní město Prahu ( správce daně ) vydal vůči žalobkyni zajišťovací příkaz ze dne 11. 5. 2021, č. j. 4334687/21/2002–00540–609327 ( zajišťovací příkaz ). Tím jí uložil uhradit jistotu k zajištění úhrady dosud nestanovené daně z přidané hodnoty ( DPH ) ve výši 605 255 Kč za zdaňovací období 2. čtvrtletí roku 2020, a to okamžikem jeho vydání ve smyslu § 103 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, v rozhodném znění ( ZDPH ). Zajišťovací příkaz správce daně odůvodnil hrozbou nedobytnosti daňové povinnosti žalobkyně. Ta se totiž měla zapojit do obchodů, u kterých byla důvodná obava, že z nich nebude uhrazeno DPH. Žalobkyně proti zajišťovacímu příkazu podala neúspěšně odvolání. Neuspěla ani se správní žalobou proti němu, kterou zdejší soud rozsudkem ze dne 17. 2. 2022, č. j. 11 Af 43/2021 – 44, zamítl. Konečně ani Nejvyšší správní soud ( NSS ) žalobkyni nepřisvědčil a rozsudkem ze dne 28. 7. 2022, č. j. 1 Afs 43/2022 – 51, zamítl její kasační stížnost.

3. Žalobkyně stanovenou jistotu včas zcela neuhradila (uhradila jen část ve výši 228 425,93 Kč). To vedlo správce daně k tomu, že rozhodnutím ze dne 28. 2. 2022, č. j. 1314153/22/2002–52521–110499 ( prvostupňové rozhodnutí ) označil žalobkyni za nespolehlivého plátce DPH dle § 106a odst. 1 ZDPH. Žalobkyně se proti prvostupňovému rozhodnutí odvolala. Žalovaný ve výroku v záhlaví označeného rozhodnutí ( napadené rozhodnutí ) zamítl odvolání žalobkyně a prvostupňové rozhodnutí potvrdil. Uvedl, že žalobkyně naplnila podmínky pro udělení statusu nespolehlivého plátce ve smyslu části 1 písm. b) informace Generálního finančního ředitelství ze dne 4. 1. 2013 k aplikaci § 106a ZDPH, č. j. 101/13–121002–506729, ve znění jejího čtvrtého dodatku ( informace GFŘ ). Správce daně totiž proti ní vydal zajišťovací příkaz, který ke dni jeho splatnosti zcela neuhradila, a to z důvodu, že se žalobkyně zapojila do obchodů, u kterých je odůvodněná obava, že byly součástí podvodného řetězce.

II. Žaloba

4. Žalobkyně namítala nepřezkoumatelnost napadeného rozhodnutí. Dále obecně rozvedla zavedení a význam institutu nespolehlivého plátce v českém právním řádu, poukázala na jeho sankční povahu.

5. Napadené rozhodnutí je podle žalobkyně především zcela nepřezkoumatelné z důvodu, že žalovaný vůbec neodůvodnil, na základě čeho měla žalobkyně naplnit jednu ze skutkových podstat závažného porušení plnění povinností plátce DPH ve smyslu části 1 písm. b) informace GFŘ. Žalovaný uvedenou skutkovou podstatu pouze opsal, aniž přezkoumatelně odůvodnil, v čem má spočívat ohrožení veřejného zájmu na řádném výběru DPH způsobené žalobkyní.

6. Zdůraznila též, že judikatura správních soudů rozlišuje rozsah prokazovaných skutečností při vydávání zajišťovacího příkazu a v nalézacím řízení při doměření DPH. Zajišťovací příkaz je institut předstižného a dočasného charakteru. Jde pouze o zjištění indicií souvisejících s otázkou existence odůvodněné obavy ve smyslu § 167 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, v rozhodném znění ( daňový řád ). Při vydávání zajišťovacího příkazu je významná toliko účast daňového subjektu v podvodném řetězci, která by potenciálně (s ohledem na případné skutečnosti zjištěné až v následném řízení, včetně otázky dobré víry daňového subjektu) mohla založit budoucí doměření daně. Proto v případě žalobkyně nešlo při vydání zajišťovacího příkazu tvrdit a prokázat, že u ní došlo k ohrožení veřejného zájmu na řádném výběru DPH. Z tohoto důvodu tak podle žalobkyně nebyly naplněny zákonné podmínky pro vydání napadeného rozhodnutí. Navrhla proto, aby jej soud zrušil.

III. Vyjádření žalovaného

7. Žalovaný ve svém vyjádření k žalobě uvedl, že žalobkyně zřejmě nepochopila, z jakých důvodů (pro jaké jednání) jí byl udělen status nespolehlivého plátce. Informace GFŘ v návaznosti na § 106a ZDPH vymezuje konkrétní jednání, která jsou závažným porušením plnění povinností plátce, a pro která lze udělit status nespolehlivého plátce. Správce daně, resp. žalovaný u žalobkyně náležitě zkoumali podmínky pro udělení tohoto statusu plátce a řádně odůvodnili, čím naplnila skutkovou podstatu pod částí 1 písm. b) informace GFŘ. Jednání žalobkyně bylo vážným ohrožením veřejného zájmu.

8. Dodal, že při vydávání rozhodnutí o nespolehlivém plátci správce daně podrobně nezkoumá jednání daňového subjektu, které vedlo k vydání zajišťovacího příkazu. Napadené rozhodnutí je proto přezkoumatelné. Žalovaný navrhl zamítnutí žaloby.

IV. Průběh ústního jednání před soudem

9. Na ústní jednání konané dne 19. 2. 2024 se dostavil toliko žalovaný, který zcela odkázal a setrval na argumentaci uvedené výše. Navrhl, aby byla žaloba zamítnuta a vzhledem k nedostavení se žalobkyně (jejího zástupce), jež jednání požadovala, navrhl, aby mu soud přiznal náhradu nákladů za cestovné.

10. Dokazování soud neprováděl, žalobkyně ostatně nenavrhla žádné důkazy nad rámec obsahu správního spisu, jímž se samostatně nedokazuje.

V. Posouzení věci Městským soudem v Praze

11. Městský soud v Praze ověřil, že žaloba byla podána včas, osobou k tomu oprávněnou, a jedná se o žalobu přípustnou, splňující formální náležitosti na ni kladené. Napadené rozhodnutí přezkoumal na základě skutkového a právního stavu v době vydání rozhodnutí a v mezích uplatněných žalobních bodů (§ 75 odst. 1 a 2 s. ř. s.), jakož i z pohledu vad, k nimž je povinen přihlížet z úřední povinnosti. Dospěl k závěru, že žaloba není důvodná .

12. Nejprve se soud zabýval namítanou nepřezkoumatelností napadeného rozhodnutí. Tato námitka podle soudu není důvodná. Žalovaný měl podle žalobkyně pouze odcitovat skutkovou podstatu v části 1 písm. b) informace GFŘ a konstatovat, že ji žalobkyně naplnila, aniž konkrétně uvedl, v čem ohrozila veřejný zájem na řádném výběru daně. Soud předně zdůrazňuje, že nepřezkoumatelností trpí pouze takové rozhodnutí, které skutečně nelze objektivně přezkoumat. Subjektivní představy žalobkyně o podrobnosti odůvodnění automaticky nevyvolávají nepřezkoumatelnost (např. rozsudek NSS ze dne 28. 2. 2017, č. j. 3 Azs 69/2016 – 24). Napadené rozhodnutí nemá nedostatky, které by bránily jeho přezkumu. Je uceleným a logickým argumentačním celkem, v rámci nějž žalovaný vymezil právní základ věci, který rovněž náležitě aplikoval na rozhodný skutkový stav. Z odůvodnění napadeného rozhodnutí je zřejmé, že žalovaný za zásadní považoval to, že žalobkyně neuhradila celou zajišťovacím příkazem stanovenou jistinu. Právě tím podle něj ohrozila veřejný zájem na řádném výběru daně ve smyslu části 1 písm. b) informace GFŘ. Žalovaný podrobně rozebral naplnění všech jednotlivých podmínek části 1 písm. b) informace GFŘ (body 20 až 25 napadeného rozhodnutí). Odůvodnění napadeného rozhodnutí podle soudu přezkoumatelně respektuje mantinely pro rozhodnutí o nespolehlivém plátci. Soud tak mohl přistoupit k věcnému přezkumu.

13. V souvislosti s tím je ovšem nutné předeslat, že žaloba, která má téměř deset stran textu, obsahuje vlastní žalobní argumentaci pouze na necelých čtyřech stranách (většinu žaloby tvoří citace napadeného rozhodnutí). Kromě toho zvolený způsob žalobní argumentace svědčí o nepochopení institutu nespolehlivého plátce, toho, jak se liší od zajišťovacího příkazu, a konečně, co je pro správce daně pro vydání rozhodnutí o nespolehlivém plátci relevantní, a co naopak nemůže brát v úvahu. Soud proto připomíná, že řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu je ovládáno dispoziční zásadou. Kvalita žalobní argumentace pak předurčuje i přístup soudu k přezkumu napadeného rozhodnutí.

14. Soud především zdůrazňuje, že je třeba rozlišovat tři rozdílné situace: i) vydání zajišťovacího příkazu; ii) stanovení daně a konečně iii) rozhodnutí o nespolehlivém plátci. Jak žalobkyně správně uvádí, skutečnosti zjišťované při vydávání zajišťovacího příkazu se liší od toho, co se zjišťuje ve vlastním nalézacím řízení (ve fázi stanovení daně). Při vydávání zajišťovacích příkazů postačuje, že správce daně pracuje s určitou pravděpodobností – zde stačilo, aby popsal zjištěné indicie důvodně nasvědčující, že se daňový subjekt zúčastnil daňového podvodu, a tato jeho účast může založit budoucí doměření daně, u které hrozí, že bude nedobytná. Na rozdíl od fáze vlastního stanovení daně skutečně není třeba zkoumat dobrou víru daňového subjektu stran jeho (ne)účasti na daňovém podvodu. Spolehlivé zjištění všech rozhodných skutečností, pokud jde o zaviněnou účast daňového subjektu na daňovém podvodu, je úkolem nalézacího řízení o stanovení daně.

15. Vedle těchto dvou situací ovšem stojí samostatné rozhodnutí o tom, že daňový subjekt je nespolehlivým plátcem. Rozhodování o nespolehlivém plátci má své vlastní podmínky, kterými se správce daně musí řídit a rozlišovat je od podmínek pro vydávání zajišťovacích příkazů, resp. stanovení daně.

16. Institut nespolehlivého plátce upravuje ZDPH po novele č. 502/2012 Sb. Z důvodové zprávy k ní vyplývá, že jeho smyslem je ochrana před daňovými úniky označením rizikových plátců. Tím má zabránit rozšíření možnosti podvodných aktivit. K institutu nespolehlivého plátce se váže relativně rozsáhlá judikatura správních soudů, zejména NSS. Z ní se předně podává, že rozhodnutí o nespolehlivém plátci není trestní sankcí ve smyslu Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod. NSS k tomu doplnil, že smyslem rozhodnutí o nespolehlivém plátci není plátce trestat, ale působit preventivně a chránit fiskální zájmy státu (v podrobnostech srov. rozsudek NSS ze dne 25. 11. 2022, č. j. 10 Afs 513/2021 – 48, č. 4427/2023 Sb. NSS).

17. Pro projednávanou věc je dále významné, na základě čeho může správce daně rozhodnout, že je daná osoba nespolehlivým plátcem. Tato otázka vychází ze znění § 106a odst. 1 ZDPH, které stanoví jen tolik, že poruší–li plátce závažným způsobem své povinnosti vztahující se ke správě daně, správce daně rozhodne, že tento plátce je nespolehlivým plátcem. Strohou úpravu institutu nespolehlivého plátce doplnila daňová správa interní normotvorbou – informací GFŘ, která konkrétně vymezuje, co se rozumí uvedeným „závažným porušením“. Obecně přitom platí, že sjednocování správní praxe vnitřní metodikou daňové správy není považováno za protiústavní (např. rozsudek NSS ze dne 28. 4. 2005, č. j. 2 Ans 1/2005 – 57, č. 605/2005 Sb. NSS). Takové sjednocení správní praxe je přípustné, nejde–li nad rámec zákona (praeter legem) či proti zákonu (jeho smyslu), a nestanoví–li přísnější pravidla. Nutno připomenout, že pro daňové subjekty je závazný pouze zákon, nikoliv informace GFŘ. Ta jim ale na druhou stranu, s ohledem na právní jistotu, napovídá, jaké rozhodnutí v typových situacích mohou od správce daně očekávat. Správce daně by se proto zásadně od vnitřní metodiky neměl odchylovat, jinak by jednal v rozporu se zákazem libovůle a zásadou rovného zacházení.

18. O tom, že aplikace informace GFŘ pro posouzení naplnění § 106a odst. 1 ZDPH není protiústavní, se explicitně vyslovil NSS v již citovaném rozsudku sp. zn. 10 Afs 513/2021. Z něj vyplývá, že soud se v rámci svého přezkumu musí v každém individuálním případě řídit zejména obecně závazným ustanovením § 106a odst. 1 ZDPH. Při tom však musí zohlednit podmínky informace GFŘ a rovněž individuální situaci dané osoby, zejména z pohledu zkušeností správce daně s ní, ale také objektivních důvodů hodných zvláštního zřetele atd.; to ostatně předpokládá samotná informace GFŘ (body 44–46 citovaného rozsudku). Platí ovšem, že jsou–li podmínky hypotézy § 106a odst. 1 ZDPH splněny, správce daně nemá možnost uvážit, zda rozhodnutí o nespolehlivém plátci vydat, či nikoli. Jediné, co v konkrétním případě může správce daně eventuálně zhodnotit, je ona „závažnost“ porušení povinnosti ve smyslu § 106a odst. 1 ZDPH, a to vyhodnocením okolností konkrétního případu (rozsudek 10 Afs 513/2021, bod 48).

19. V této souvislosti soud zdůrazňuje, že žalobkyně neuváděla konkrétní skutečnosti, k nimž mělo nebo nemělo být přihlédnuto. Její argumentace je v zásadě postavena jen na tom, že svým jednáním neohrozila veřejný zájem na řádném výběru DPH, jelikož pro takový závěr vydání zajišťovacího příkazu pro jeho předstižný charakter nepostačuje. Jak již ovšem soud uvedl výše, je třeba rozlišovat otázku vydání zajišťovacího příkazu, resp. stanovení daně, a rozhodnutí o nespolehlivém plátci.

20. Povaha zajišťovacího příkazu totiž obecně nevylučuje naplnění hypotézy § 106a odst. 1 ZDPH. Skutečnost, že zajišťovací příkaz neobsahuje definitivní závěry o stanovení daně (zde zaviněné účasti na daňovém podvodu), totiž neznamená, že nemůže nijak vypovídat o nežádoucím jednání daňového subjektu, ohrožujícího zájem na řádném výběru daní (a ve spojení s neuhrazením jistoty, jež by takové riziko mitigovala, tak významně tento veřejný zájem ohrozit). Podle důvodové zprávy k novele č. 502/2012 Sb. je závažným porušením povinnosti v oblasti správy DPH tak intenzivní porušení, že je ohrožen veřejný zájem na řádném výběru DPH (nikoli porušení formálních povinností jako např. nevyplnění údajů v přihlášce k registraci). Závažné porušení povinnosti směřuje zejména na situace, kdy v důsledku porušování daňových povinností existuje hrozba daňových úniků (rozsudek 10 Afs 513/2021, bod 52).

21. Takové předpoklady vydání a neuhrazení zajišťovacího příkazu, vydaného z důvodu podezření z účasti na daňovém podvodu, splňuje (viz i rozsudek NSS ze dne 10. 9. 2020, č. j. 8 Afs 205/2018 – 59).

22. Vzhledem k jeho významu byl ostatně tento typový případ výslovně upraven i ve vnitřní metodice daňové správy – informaci GFŘ. Ta v části 1 písm. b) stanoví, že za závažná porušení plnění povinností plátce pro účely aplikace institutu nespolehlivého plátce se považují situace kdy dochází k ohrožení veřejného zájmu na řádném výběru daně z přidané hodnoty, neboť plátce prováděl činnosti nebo se zapojil do obchodů, u kterých existuje odůvodněná obava, že z nich nebude uhrazena daň z přidané hodnoty, a proto správce daně po 1.1.2013 vydal u tohoto plátce zajišťovací příkaz, který nebyl ve lhůtě uhrazen. (pozn. zvýraznění doplněno soudem). Z pohledu soudu lze proto ohrožením veřejného zájmu na řádném výběru daně rozumět i situaci, kdy se plátce zapojil do obchodů, u kterých je odůvodněná obava, že z nich nebude uhrazena DPH, přičemž jistinu stanovenou zajišťovacím příkazem, jako prevenci hrozícího úniku, neuhradil. Proto, ptá–li se žalobkyně, proč podle žalovaného svým jednáním ohrozila veřejný zájem na řádném výběru daně, dopustila se toho právě tím, že byl proti ní důvodně vydán zajišťovací příkaz pro její účast na podvodném řetězci, který zcela neuhradila.

23. Žalovaný tedy správně vycházel z toho, že byl proti žalobkyni vydán zajišťovací příkaz. Ten byl ostatně následně „potvrzen“ i správními soudy (rozsudkem zdejšího soudu sp. zn. 11 Af 43/2021 a posléze i NSS rozsudkem sp. zn. 1 Afs 43/2022). Soud přitom v tomto řízení nemůže zpochybňovat důvody jeho vydání. Pro účely nynější věci toliko připomíná, že se žalobkyně měla zapojit do podezřelých obchodů, u kterých existovala odůvodněná obava, že z nich nebude uhrazena DPH. S ohledem na konkrétní okolnosti případu byla obava nedobytnosti daně (pochybný charakter podnikání a majetkové skladby, četné a masivní výběry hotovosti, nízká schopnost žalobkyně tvořit zisk, absence skutečného sídla, zaměstnanců či provozovny). Pokud za této situace správní soudy potvrdily odůvodněnost vydání zajišťovacího příkazu (obecně je tak stále nadán presumpcí zákonnosti a správnosti), je pak pro vydání rozhodnutí o nespolehlivém plátci klíčové, zda daňový subjekt (žalobkyně) splnil povinnosti uložené zajišťovacím příkazem, což se ovšem nestalo.

24. To samozřejmě neznamená, že naplnění uvedených podmínek dle informace GFŘ povede automaticky k přiznání statusu nespolehlivého plátce. Žalobkyně ovšem závažnost vlastního případu konkrétněji a relevantněji nezpochybňovala, nepoukazovala ani na jiné okolnosti, s nimiž se správce daně či žalovaný nevypořádal. Nadto je třeba dodat, že správce daně individuální okolnosti věci nepřehlédl. Vzal v úvahu, že žalobkyně některé své povinnosti plní včas (řádně podává daňová přiznání k DPH i kontrolní hlášení). Zohlednil ovšem i to, že žalobkyně měla na osobním daňovém účtu pro účely DPH nedoplatek (ze správního spisu vyplývá, že ke dni 24. 8. 2022 činil 927 472 Kč; k tomu pak i body 23 a 25 napadeného rozhodnutí). Pro úplnost soud ještě dodává, že ze správního spisu vyplývá, že daň, která byla předmětem zajištění zajišťovacího příkazu, byla žalobkyni dodatečným platebním výměrem ze dne 18. 7. 2022 doměřena.

25. Správní orgány proto legitimně uzavřely, že svým jednáním žalobkyně naplnila § 106a odst. 1 ZDPH. Na skutkové okolnosti případu přesně dopadá právě část 1 písm. b) informace GFŘ, která legitimně a v souladu s ústavním pořádkem stanoví pro účely správní praxe, co se rozumí „závažným porušením“ ve smyslu § 106a odst. 1 ZDPH. Byl–li u žalobkyně vydán zajišťovací příkaz z důvodu jejího zapojení do podezřelých obchodů, u kterých hrozilo, že z nich nebude odvedena DPH, a neuhradila–li žalobkyně zajišťovacím příkazem stanovenou jistinu včas a v celé výši, závažně tím porušila svoji povinnost ve vztahu ke správě daní podle § 106a odst. 1 ZDPH.

VI. Závěr a náklady řízení

26. Na základě shora uvedených skutečností soud neshledal žalobu důvodnou, a proto ji podle § 78 odst. 7 s. ř. s. zamítl.

27. Výrok o náhradě nákladů řízení je odůvodněn § 60 odst. 1 s. ř. s., podle kterého má úspěšný účastník právo na náhradu nákladů řízení, a dále zvláštními okolnostmi, jež v tomto konkrétním případě nutně „oslabují“ existenci důvodů hodných zvláštního zřetele pro nepřiznání náhrady nákladů řízení žalovanému správnímu orgánu – státu podle § 60 odst. 7 s. ř. s. (srov. usnesení rozšířeného senátu NSS ze dne 31. 3. 2015, č. j. 7 Afs 11/2014 – 47, č. 3228/2015 Sb. NSS). Podle citovaného rozhodnutí správní soud zásadně nepřizná žalovanému správnímu orgánu náhradu nákladů spojených s účastí na jednání soudu. Jinými slovy, přestože byl žalovaný ve věci úspěšný, soud by mu v souladu s ustálenou judikaturou správních soudů náhradu nákladů řízení zásadně nepřiznal, pokud by vynaložené náklady nepřekročily rámec jeho běžné administrativní činnosti.

28. V tomto případě soud ovšem shledal zvláštní okolnosti, jež odůvodňovaly přiznání náhrady nákladů na cestovné. Byla to totiž žalobkyně (její zástupce), kdo trval na nařízení jednání ve věci (podání z 6. 10. 2022). Na jednání, jež bylo nařízeno právě jen z důvodu požadavku žalobkyně a soud na něm neprováděl další dokazování či jiné úkony, přitom žalobkyně ani její zástupce, ač řádně předvoláni, nedorazili a ani se jakkoli z účasti na jednání neomluvili. Přístup žalobkyně a jejího zástupce tak svědčí o nekorektním přístupu k věci, soudu a v konečném důsledku i protistraně – žalovanému. Pověřená osoba žalovaného totiž cestovala z Brna ze sídla žalovaného do Prahy, aby zjistila, že se žalobkyně na jednání nedostavila a to tak fakticky nemělo žádný význam.

29. Skutečné náklady na cestovné vyčíslil žalovaný v podání z 20. 2. 2024 na částku 768 Kč, již představuje zaplacené jízdné za cestu vlakem na trase Brno – Praha – Brno. K tomu doložil kopie jízdních dokladů na uvedené trasy na částky 354 Kč a 414 Kč. Tyto náklady považuje soud za důvodně vynaložené (jakkoli žalovaný stricto sensu nebyl povinen se ústního jednání zúčastnit, nemohl předpokládat, že žalobkyně při jednání nerozvede svou žalobní argumentaci, na což by musel reagovat). Soud proto žalobkyni uložil tyto náklady žalovanému nahradit, k čemuž jí stanovil přiměřenou lhůtu. Zároveň požadovanou náhradu stanovil uhradit na bankovní účet, který v podání z 20. 2. 2024 žalovaný označil.